Vi viser til brev av 25. mars 2021 med anmodning om bindende forhåndsuttalelse for Y AS (...)

Skattekontorets konklusjon i saken

Skatteetaten vurderer det slik at terminalen vil være en kapitalvare i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-1 (2) (b) (fast eiendom).

Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser

Endelig avgitt uttalelse er bindende for alle instanser innen Skatteetaten. For at myndighetene skal være bundet av uttalelsen må den planlagte disposisjonen besluttes og iverksettes slik den fremgår av anmodningen. Den bindende forhåndsuttalelsen legges til grunn dersom den skattepliktige krever det ved fastsettingen i den skattemeldingen som omfatter den aktuelle disposisjon, og den faktiske disposisjon er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen. Det må sannsynliggjøres at disposisjonen er identisk med den disposisjon forhåndsuttalelsen gjelder. Beløpsmessige eller kvantitative forskjeller uten betydning for det avgjorte rettsspørsmål ses det bort fra, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 tredje ledd, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 første ledd. Hvis den skattepliktige ikke har krevd at uttalelsen skal legges til grunn i skattemeldingen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle.

Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det året da uttalelsen ble gitt. Den bindende virkningen av en forhåndsuttalelse opphører fem år etter utgangen av det året uttalelsen ble gitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i uttalelsen.

Uttalelsen kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak om skattefastsetting i skatteforvaltningsloven kapittel 13, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2. Skriftlig klage skal innen 6 uker sendes det organ som har avgitt den bindende forhåndsuttalelsen. Reglene om krav til anmodningens innhold i § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over en bindende forhåndsuttalelse, jf. § 6-2-1. Ved mottak av klage skal den instans som har avgitt uttalelsen vurdere om det er grunnlag for omgjøring til gunst for den skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 tredje ledd. Er vilkårene for å behandle en klage ikke tilstede skal den instans som har avgitt uttalelsen avvise saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 annet ledd.

I det tilfellet klagen tas til behandling skal det organ som mottar klagen utarbeide en uttalelse til Skatteklagenemnda og oversende klagen, jf. skatteforvaltningsloven §§ 13-3, 13-4 og 13-5. Klageinstansens forhåndsuttalelse bør normalt avgis senest 3 måneder fra fullstendig klage er mottatt.

Skattekontoret har avgitt følgende bindende forhåndsuttalelse i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 jf. § 6-4.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Vi refererer følgende fra anmodningen:

"Advokatfirmaet X representerer Y AS, org.nr… (heretter benevnt “Selskapet”). På vegne av Selskapet bes det herved om en bindende uttalelse vedrørende den avgiftsmessige behandlingen av ny terminal for avfall i …veien i Z kommune.

1. Spørsmålet som ønskes avklart

Selskapet ønsker at Skatteetaten vurderer om terminalen vil være en kapitalvare i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-1 (2) (b) (fast eiendom).

2. Sakens faktiske side

Terminalen i …veien består i dag av en todelt fastmontert avfallsbeholder (container) med maskineri som er påkoblet et rørsystem under bakken med nedkast i rør/luker over bakken (gatenivå). For å sikre større kapasitet, skal den nye terminalen kun håndtere restavfall. Det innebærer at alle nedkast som i dag gjelder for papir, bygges om til nedkast for restavfall.

Prosjektet omfatter utskifting av (fastmontert) container med komprimator og tilhørende maskineri/utstyr, samt ombygging av nedkast (rør/luker) over bakken ettersom disse nå kun skal håndtere restavfall. Den nye terminalen skal kobles til eksisterende rørsystem under bakken.

Dette arbeidet vil tidligst starte i løpet av første kvartal i 2021. Dette skyldes at det er noe lenger bestillingstid på enkelte av delene som skal benyttes i byggingen av den nye terminalen.

(Bilde)

Bildet som viser hvor terminalen skal være.

3. Sakens rettslige side

Spørsmålet er om terminalen er en “kapitalvare” etter merverdiavgiftsloven § 9-1 (2) (b).

I henhold til mervediavgiftsloven § 9-1 (2) (b) foreligger det en kapitavare når det er tale om

“fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100.000 kroner”.

Kapitalvarer etter mval. § 9-1 (2) (b) gjelder byggetiltak mv. Beløpsgrensen innebærer at anskaffelseskostnaden eksklusiv merverdiavgift må være pålydende kr 400 000.

I dette tilfellet skal terminalen (avfallsanlegget) bygges om. Avfallsanlegget er og skal være fastmonert i bakken, og kan ikke flyttes. Installeringen av avfallsstasjonen vil videre medføre fysiske byggearbeid på eiendommen hvor avfallsanlegget skal stå.

Dette taler for at den nye terminalen er å anse som et byggetiltak knyttet til fast eiendom, og derfor er en kapitalvare i henhold til mval. § 9-1 (2) (b).

Det kan i enkelte tilfeller være et noe uklart skille mellom driftsmidler etter mval. § 9-1 (2) (a) og byggetiltak etter § 9-1 (2) (b). Fra Ole Gjems Onstad m.fl., “MVA-kommentaren”, 2016, s. 568 hitsettes følgende: “Grensen mellom driftsmidler og byggetiltak er ikke alltid klar. Utgangspunktet for vurderingen er hvilke gjenstander som generelt regnes som en del av den faste eiendom innen merverdiavgiftsretten.

For eksempel anses gjerne typiske faste bygginstallasjoner som ventilasjonsanlegget, sanitæranlegget, elektrisk anlegg og heisanlegget som en del av eiendommen, jf. FINs fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt. 1.1.

Et nytt heisanlegg er dermed som utgangspunkt et byggetiltak etter mval. § 9-1 annet ledd bokstav b. Vi antar imidlertid at en stor produksjonsmaskin som er fast installert og innbygd i fabrikkbygget, som utgangspunkt må anses som et driftsmiddel”.

Etter vår oppfatning kan avfallsanlegget sammenlignes med et ventilasjonsanlegg eller et sanitæranlegg, jf. uttalelsen fra MVA-kommentaren ovenfor. I dette tilfellet er det også tale om faste bygginstallasjoner i form av en fastmontert terminal med tilhørende fastmontert maskineri, som skal håndtere avfall fra beboerne i nærområdet.

I samsvar med ovennevnte må terminalen etter vår oppfatning anses som en kapitalvare etter mval. § 9-1 (2) (b), og justeringsperioden vil således være 10 år, jf. mval. § 9-4 (2)."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om den aktuelle terminalen er å anse som en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven (mval) § 9-1 (2) bokstav b. Bokstav a definerer når maskiner, inventar og andre driftsmidler er å anse som kapitalvare, mens bokstav b inneholder en tilsvarende definisjon for byggetiltak på fast eiendom, jf. nedenfor. Felles for begge kategorier er at anskaffelsesverdien må overstige en gitt beløpsgrense.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Av bestemmelsen i mval § 9-1 (2) bokstav b fremgår det at det med kapitalvarer menes

"fast eiendom som har vært gjenstand for ny- på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnaden ved dette utgjør minst 100.000 kroner".

Vi legger til grunn at beløpsgrensen er oppfylt.

Spørsmålet videre blir dermed om det i denne konkrete saken er etablert en kapitalvare iht denne bestemmelsen, det vil si om arbeidene som skal utføres er å anse som ny-, på- eller ombygging av fast eiendom.

I Merverdiavgiftshåndboken 17. utgave s. 852 fremgår det at det ikke er den faste eiendommen i seg selv som utgjør kapitalvaren, men byggetiltaket på den faste eiendommen, dvs. den aktuelle ny-, på- eller ombyggingen. Av den grunn betegnes gjerne kapitalvarer etter mval § 9-1 annet ledd bokstav b som byggetiltak.

Ved større anskaffelser, som har lang brukstid og hvor tilknytningen til en avgiftspliktig virksomhet kan variere over tid, er formålet med justeringsreglene å sikre at fradragets omfang gjenspeiler den reelle bruken av anskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet over tid. I forarbeidene Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) s. 52 fremgår det at det i utgangspunktet er driftsmidler av større verdi som skal omfattes av kapitalvarebegrepet. Både tjenester og materialer som tilføyes eiendom ved oppføring kan omfattes av en kapitalvare. Også tjenester fra konsulenter, arkitekter, byggeledelse mv. kan inngå i byggetiltaket (kapitalvaren). Slike tjenester vil imidlertid ikke alene kunne etablere en kapitalvare. Først når det foreligger fysiske arbeider kan en kapitalvare bli etablert.

Videre fremgår det av forarbeidene at ubebygde grunnarealer (tomter) etter ordlyden i mval § 9-1 annet ledd bokstav b ikke er kapitalvare og dermed ikke gjenstand for justering. Det er kun kostnader i tilknytning til byggetiltak mv. som inngår i kapitalvarebegrepet, herunder materialer som tilføyes eiendommen og konsulenttjenester knyttet til byggetiltaket. Konsulentkostnader vedrørende en tomt uten tilknytning til et aktuelt byggetiltak, vil dermed ikke være kapitalvare.

Den konkrete vurderingen av om det er etablert en kapitalvare

Av henvendelsen fremgår det at

"(i) dette tilfellet skal terminalen (avfallsanlegget) bygges om.
Avfallsanlegget er og skal være fastmonert i bakken, og kan ikke flyttes. Installeringen av avfallsstasjonen vil videre medføre fysiske byggearbeid på eiendommen hvor avfallsanlegget skal stå."

Det fremgår videre at

"(t)erminalen i …veien består i dag av en todelt fastmontert avfallsbeholder (container) med maskineri som er påkoblet et rørsystem under bakken med nedkast i rør/luker over bakken (gatenivå). For å sikre større kapasitet, skal den nye terminalen kun håndtere restavfall. Det innebærer at alle nedkast som i dag gjelder for papir, bygges om til nedkast for restavfall.

Prosjektet omfatter utskifting av (fastmontert) container med komprimator og tilhørende maskineri/utstyr, samt ombygging av nedkast (rør/luker) over bakken ettersom disse nå kun skal håndtere restavfall. Den nye terminalen skal kobles til eksisterende rørsystem under bakken."

På bakgrunn av det beskrevne legger vi til grunn at det i dette tilfellet vil foreligge en ny- og ombygging av eksisterende avfallsanlegg.

Det avgjørende er således om avfallsanlegget som skal omfattes av de planlagte arbeidene kan anses som "fast eiendom" iht merverdiavgiftslovens bestemmelser.

Når det gjelder selve begrepet "fast eiendom" fremgår følgende av Ot.pr.nr.2 (2000-2001):

"Som fast eiendom anses både ubebygget og bebygget tomt, bygninger og anlegg, samt del av bygning eller anlegg. Unntaket etter denne bestemmelsen omfatter også en rekke ulike rettigheter til fast eiendom som blant annet borett, leierett og servitutter. Omsetning av rett til å benytte veier, tuneller, broer og annen fast eiendom mot oppkreving av for eksempel bompenger, luftfartsavgifter og havneavgifter, er også forutsatt omfattet av unntaket."

Videre fremgår det av Merverdiavgiftshåndboken 17. utgave side 329 at iht mval § 3-11 fast eiendom omfatter ubebygd grunn (tomt/tomtefeste), bygninger og anlegg, også innbefattet faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv. i bygninger/anlegg. Som fast eiendom anses også deler av fast eiendom (lokaler, hotellrom, møterom mv.).

Videre fremgår det at ved vurderingen av om byggverk og andre innretninger skal kunne karakteriseres som fast eiendom, må byggverket/innretningen for det første ikke ha en for beskjeden fysisk tilknytning til grunnen. For det andre må det være en viss permanens over tilknytningsforholdet. Avgjørende blir en konkret helhetsvurdering, og det er ved denne vurderingen uten betydning om eieren av byggverket/ innretningen (utleier) også er eier av grunnen. Flyttbare og midlertidige bygg mv. vil i utgangspunktet ikke bli ansett som fast eiendom, selv om de er fundamentert til grunnen og tilknyttet vann og kloakk. Det har i enkeltsaker vært lagt avgjørende vekt på om bygningene eller anlegget er forutsatt midlertidig oppsatt. Lagertanker på over 10 000 liter har tilbake til sisteleddsavgiften vært regnet som anlegg (dvs. fast eiendom). Spesielle fundamenter til slike tanker likestilles med tankene. (U 8/72 av 27. oktober 1972 nr. 7)

Det følger av uttalelsen i MVA-håndboken og ovennevnte uttalelse i forarbeidene at "fast eiendom" i bestemmelsens forstand også vil omfatte anlegg og andre innretninger hvor det er tale om noe mer enn en beskjeden fysisk tilknytning til grunnen, og en viss permanens over tilknytningsforholdet.

Det er heller ikke noe krav om at innretningen hovedsakelig skal være plassert over bakkenivå, eller at den som eier innretningen også eier grunnen. Anlegg må således omfatte infrastruktur under bakkenivå. Skattekontoret har i tidligere saker ansett denne type rørnett som infrastruktur, se f eks NS145/2019 hvor det blant annet fremgår at

"(s)ekretariatet er enig med skattekontoret og innsender i at bossnettet må anses som «fast eiendom» etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Dette fordi bossnettet har en fysisk tilknytning til grunnen som er forutsatt å vare mellom 60 til 80 år".

Videre følger det av bla VS Stein AS-dommen (Høyesterettsdom av 27. oktober 2020) at infrastruktur anses som kapitalvare iht mval § 9-1 andre ledd bokstav b.

Avfallsanleggets rørsystem er montert i grunnen, og skal bestå slik det er. Rørsystemet er derfor, slik vi ser det, fysisk tilknyttet grunnen med en varighet og tilknytning som må kunne karakteriseres som permanent. Ser vi hen til forarbeidene og MVA-håndboken, som omtaler fast eiendom som anlegg med en viss tilknytning til grunnen og en viss permanens, vil selve rørsystemet slik vi ser det her fremstå som et anlegg, som anses som "fast eiendom" i relasjon til § 3-11 (1).

Selve rørsystemet, som lukene og avfallsanlegget er og skal tilknyttes, har dermed både fysisk tilknytning til grunnen samt at det er en permanens over denne tilknytningen.

Det er videre opplyst at selve terminalbygget skal festes permanent til grunnen og til dette rørsystemet under bakken. Skattekontoret legger iht ovennevnte gjennomgang av rettssituasjonen til grunn at selve terminalbygget er å anse som fast eiendom. Videre legger vi til grunn at avfallssjaktene må ha en slik permanent og funksjonell tilknytning til avfallsanlegget at disse også anses som del av den faste eiendommen.

Det er presisert av innsender at også selve maskineriet er påkoblet rørsystemet under bakken. Slik vi ser det vil den planlagte terminalen (fastmontert container med komprimator og tilhørende maskineri), og sluket fremstå som en integrert, nødvendig og permanent del av det totale avfallsanlegget. Avfallsanlegget som sådan må anses som fast eiendom. Slik vi ser det vil derfor det beskrevne arbeidet som skal utføres være å anse som ny- og ombygging av fast eiendom og dermed å anse som kapitalvare iht mval § 9-1, andre ledd bokstav b. Dette innebærer en justeringsperiode på ti år, se mval § 9-4 andre ledd bokstav b.

Konklusjon

Basert på det opplyste vurderer skattekontoret det slik at terminalen Y AS vil være en kapitalvare i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-1 (2) (b) (fast eiendom).