Saken gjaldt en avtale om kjøp av arbeidsgivers bolig til kr 1 250 000 (tilsv. 50% av takst)  og hvor arbeidsgiver forbeholdt seg flere forskjellige rettigheter i eiendommen, bl.a. gjenkjøpsrett til kr 1 250 000. Skattedirektoratet kom til at eiendomsretten ikke var overført. Fordel ved å bo i arbeidsgivers bolig og fordel ved det rentefrie lånet på kr 1 250 000 som skattyter tok opp hos arbeidsgiver, ble å beskatte på vanlig måte.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter er lærer i Stiftelsen med tjenestested i Storvik.

Stiftelsen har ingen lærerbolig, og skattyter leier bolig i Storgata 1 i Storvik. Tidligere lærer i Stiftelsen har testamentert sin bolig, en aksjeleilighet i Kongensgate 1 i Storvik, til Stiftelsen mot at 1/6 av verdien utbetales to andre testamentsarvinger. Boligen har et bruttoareal på 128 kvm, boligareal på 117 kvm, og inneholder bl.a. to soverom og to stuer. Leiligheten ble ervervet av den tidligere læreren og hans hustru i 1987, ved at Stiftelsen finansierte halve kjøpesummen. Innsender opplyser at adkomstdokumentene til leiligheten ble transportert til den tidligere læreren og hans hustru alene, men i realiteten var leiligheten i sameie mellom ekteparet og Stiftelsen. ”Andel Kongensgate 1” er bl.a. ført inn i balansen til Stiftelsen med kr 450 000 i regnskapet for 2004.

Det er avholdt to takster over leiligheten, hhv. 8. og 14. april 2005. Fullverdi er satt til hhv. kr 2 550 000 og kr 2 380 000.

I følge vedtektene i gårdsselskapet  Kongensgate 1 AS kan aksjene ikke erverves av juridiske personer. Det er utelukket at Stiftelsen kan være aksjonær i boligselskapet. Stiftelsen ønsker likevel å bruke leiligheten som lærerbolig, og leiligheten må derfor overdras skattyter som eier.

Skattyter og Stiftelsen er blitt enige om følgende avtale:

1. Overdragelse av aksjene i Kongengsgate 1 fra Stiftelsen til skattyter for kr 1 250 000, som er ca. 50 % av takst.
2. Kjøpesummen lånes av Stiftelsen, med sikkerhet i aksjene.
3. Lånet er avdrags- og rentefritt.
4. Skattyter skal ha boplikt, dvs. han kan ikke fremleie eller fraflytte leiligheten og beholde aksjene.
5. Skattyter dekker faste avgifter (husleie). Krav om innbetaling av ny egenkapital som boligselskapets generalforsamling måtte vedta, dekkes av skattyter, men refunderes i tilfelle eierskifte, justert i forhold til konsumprisindeksen.
6. Skattyter er forpliktet til å vedlikeholde leiligheten og bærer selv alle utgifter til dette.
7. Skattyter har plikt til å bruke leiligheten som kontorarbeidsplass i forbindelse med sin tjeneste i Stiftelsen. Stiftelsen kan ved behov disponere ett rom som gjesterom i forbindelse med utenbys besøk til Stiftelsen.
8. Dersom skattyter får annen fast arbeidsplass enn Stiftelsen og/eller varig fraflytter leiligheten, skal Stiftelsen ha gjenkjøpsrett til aksjene mot at skattyters utestående fordring slettes. Stiftelsen har også gjenkjøpsrett dersom skattyter avgår ved døden. Stiftelsen har plikt til å bruke gjenkjøpsretten, men ikke dersom skattyter går av med alders- eller uførepensjon.
9. Stiftelsen kan bruke leiligheten (aksjene) som sikkerhet for egne låneopptak, dersom Stiftelsen finner at dette er ønskelig. Skattyter må ha Stiftelsens samtykke til å bruke adkomstdokumentene som sikkerhet for låneopptak.
10. Skattyter oppretter testament som sikrer Stiftelsens gjenkjøpsrett.
11. Skattyter plikter å ha innboforsikring. Leiligheten er fullverdiforsikret gjennom boligselskapet.

Innsender mener at overdragelsen til skattyter ikke utløser fordelsbeskatning på hans hånd og det anmodes om en bindende forhåndsuttalelse som tar stilling til dette spørsmål. Det vises til BFU 52/04 hvor Skattedirektoratet kom til at kjøp av arbeidsgivers boligeiendom med heftelser til en verdi av 50 % av takst, ikke utløste fordelsbeskatning for arbeidstaker (forutsatt at heftelsene reduserte eiendommens verdi tilsvarende). Innsender påpeker at Stiftelsens bruksrett til leiligheten og gjenkjøpsrett må antas å redusere verdien med minst 50 %. Videre vil overdragelsen på sikt heller ikke kunne gi skattyter økonomisk gevinst, da kjøpet er innrettet slik at eventuell verdistigning vil tilfalle Stiftelsen når gjenkjøpsretten benyttes.

Innsender viser til at skattyter skal dekke alle løpende utgifter knyttet til lærerboligen. Han skal selv sørge for og bekoste alminnelig vedlikehold. Det vil således bare være rentefritaket som kan innebære en løpende fordel for skattyter. Rimelighetshensyn taler for skattefritak. Det hevdes at testator, hvis han hadde vært klar over problemstilling, kunne ha besørget skattefri eierovergang til skattyter før sin død. Det er først og fremst det faktum at leiligheten er en aksjeleilighet, som har skapt problemer. Dersom leiligheten hadde vært en selveierleilighet, kunne Stiftelsen overtatt den som eier. Innsender mener at skattyters bruk av leiligheten da ikke ville ha utløst fordelsbeskatning. Det anmodes om en bindende forhåndsuttalelse som tar stilling til dette spørsmål.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den avtalen skattyter vurderer å inngå med sin arbeidsgiver vedrørende overdragelse av aksjer med leierett til leilighet i Kongensgate 1 i Storvik vil medføre fordelsbeskatning av skattyter, dernest om det rente- og avdragsfrie lånet fra arbeidsgiver medfører fordelsbeskatning.

Spørsmålet om overdragelse av aksjene til leiligheten reiser to problemstillinger. Det må først tas stilling til om skattyter blir eier av aksjene med borett til leiligheten, helt eller delvis. Deretter skal det tas stilling til hvilken betydning eventuell eiendomsrett (hel eller delvis) vil ha for beskatningen av skattyter.

Det skal først tas stilling til hvilken posisjon skattyter kommer i ved inngåelse av den aktuelle avtalen. Det forutsettes for den videre behandling at de takster som er avgitt/avgis er i samsvar med reelle markedsverdier.

Det følger av forskrift av 14. juni 2005 om bindende forhåndsuttalelser § 5 femte ledd at myndigheten til å avgi bindende forhåndsuttalelse ikke omfatter ”Spørsmål om bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen.” Skattedirektoratet kan derfor ikke vurdere om skattyter i denne konkrete saken vil bli ansett for å oppebære en skattepliktig fordel ved bruk av arbeidsgivers leilighet.

Hvis to eller flere skattesubjekter har råderett over samme formuesobjekt, må det tas standpunkt til hvem som er eiere og hvem som bare har rettigheter i objektet. Rettighetshavere som er likestilt ved at de f.eks. kan utøve samtlige typer råderetter over hele formuesobjektet (med unntak for de begrensninger som de andre sameieres rett tilsier) oppfattes alle som eiere (sameiere) til en ideell andel av formuesobjektet (parallell deling). Hvis to eller flere skattesubjekter samtidig og på mer permanent basis har ulike typer råderett over et formuesobjekt (funksjonell deling), vil som hovedregel bare en av dem være eier, jf. Lignings-ABC 2004 side 329 og 330. Vi står her overfor to skattesubjekter som har ulik type råderett over aksjene med leierett og det må tas standpunkt til om skattyter blir eier (helt eller delvis) ved inngåelse av den skisserte avtalen eller om han bare erverver visse rettigheter i den.

Spørsmålet om eiendomsrettens overgang må løses etter privatrettens alminnelige regler. Det avgjørende er om de vesentligste eierbeføyelsene går over til kjøper. Aksjene med leierett til leiligheten vil bli overført til skattyter i hans navn og meddelt styret i boligaksjeselskapet. Vederlaget på kr 1 250 000, som tilsvarer ca. 50 % av taksverdien, skal gjøres opp ved at skattyter får et lån fra arbeidsgiver på samme beløp. Utad fremstår det derfor som om arbeidsgiver overfører eiendomsretten, men beholder visse rettigheter i eiendommen.

Skattyter vil ha rett til avkastningen av eiendommen ved egen bruk, men kan ikke fremleie den. Selger har forbeholdt seg bruk av ett rom som gjesterom ved besøk utenbys fra, men Skattedirektoratet legger til grunn at rommet kan disponeres av skattyter når Stiftelsen ikke bruker det. Skattyter vil for øvrig være forpliktet til å bruke leiligheten som kontorarbeidsplass for sitt arbeid i Stiftelsen.

Stiftelsen har gjenkjøpsrett når skattyter får annen fast arbeidsplass enn Stiftelsen og /eller varig fraflytter leiligheten. Gjenkjøpsretten gjelder også ved død og kjøpekontrakten forutsetter at skattyter oppretter testament som sikrer Stifttelsens gjenkjøpsrett. Stiftelsen har for øvrig gjenkjøpsplikt som gjelder under samme forhold som gjenkjøpsretten. Gjenskjøpsplikten gjelder likevel ikke hvis skattyter går av med uføre- eller alderspensjon. Når Stiftelsen benytter seg av sin gjenkjøpsrett, vil skattyter få tilbake sitt vederlag på kr 1 250 000 mot sletting av lånet, uavhengig av om markedsprisen har steget eller sunket siden han ervervet eiendommen.

Skattyter forplikter seg til å medvirke hvis Stiftelsen vil bruke adkomstdokumentene til leiligheten som sikkerhet for lån, mens han selv er avhengig av Stiftelsens samtykke for eget lånopptak. Dette innebærer en sterk begrensning i skattyters mulighet til å bruke aksjeleiligheten som panteobjekt.

Leiligheten er fullverdiforsikret gjennom boligselskapet, mens skattyter må besørge innboforsikring. Det er skattyter som dekker løpende husleie til boligselskapet og bærer alle vedlikeholdskostnader. De plikter skattyter derved pålegges går ut over de plikter som ofte følger av et utleieforhold.

Skattyter står fritt mht. å foreta påkostninger etc. Krav om innbetaling av ny egenkapital som boligselskapets generalforsamling måtte vedta, skal dekkes av skattyter. Egenkapitalinnbetalingen skal imidlertid refunderes ved eventuelt eierskifte, justert i forhold til konsumprisindeksen. 

Skattedirektoratet er etter en helhetsvurdering kommet til at eiendomsretten til aksjene med leierett ikke vil bli ansett for overført til skattyter. Skattyter vil kun få en bruksrett til leiligheten. Det er ved vurderingen særlig lagt vekt på at kjøpekontrakten ikke gir skattyter noen økonomisk risiko, og at aksjene med leierett pga. selgers gjenkjøpsrett og –plikt på et senere tidspunkt skal tilbakeføres til selger. Skattyter vil ved selgers gjenkjøp få tilbake kjøpesummen på kr 1 250 000 uansett hvordan prisnivået utvikler seg (tillagt eventuell indeksregulert innbetaling av ny egenkapital). Skattyter vil for øvrig også i den tid han fremstår som innehaver av adkomstdokumentene til leiligheten i forhold til selger, være avskåret fra flere av de typiske rettigheter som følger av det å ha eiendomsrett, eksempelvis retten til å pantsette og retten til å fremleie.  Det skal for øvrig bemerkes at denne saken på sentrale punkter skiller seg fra den tidligere bindende forhåndsuttalelsen innsender viser til (BFU 52/04).

Direktoratet er kommet til at avtalen mellom skattyter og arbeidsgiver innebærer at skattyter vil få en bruksrett til leiligheten. Det legges for den videre drøftelse til grunn at skattyter skal dekke løpende husleie til boligselskapet og bære alle vedlikeholdskostnader, men ikke betale husleie til arbeidsgiver.

I utgangspunktet er enhver fordel vunnet ved arbeid skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 og § 5-10. Inn under fordelsbegrepet går også naturalytelser som fordel ved bruk av arbeidsgivers bolig, jf. skatteloven § 5-12. Det følger av § 5-12 annet ledd at verdien av slik naturalytelse skal fastsettes etter skatteloven § 5-3 (”til omsetningsverdi”) med mindre annet er særskilt bestemt. 

Det skal bemerkes at også lærere med boplikt i lærerbolig skal fordelsbeskattes for bruk av arbeidsgivers bolig. I Skattedirektoratets forskrift av 21. juni 1993 nr. 546 om forskuddstrekk i naturalytelser og om verdsettelse av naturalytelser ved forskuddstrekket kap. 3 er det nærmere regler om ligningsmyndighetenes verdsettelse.

Det skal så tas stilling til om det oppstår skatteplikt hvis skattyter får et rente- og avdragsfritt lån fra sin arbeidsgiver.

I utgangspunktet er enhver fordel vunnet ved arbeid skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 og § 5-10. Inn under fordelsbegrepet går også naturalytelser som fordel ved rimelig lån i arbeidsforhold, jf. skatteloven § 5-12 fjerde ledd som lyder:

”Fordel ved rimelig lån i arbeidsforhold fastsettes til differansen mellom en normrentesats og lånets faktiske rentesats. Departementet fastsetter normrentesats til bruk ved beregning av fordel ved rimelig lån i arbeidsforhold. ……..”

Det er ingen hjemmel for å gjøre unntak fra denne bestemmelse. Skattyter vil derfor bli beskattet for fordelen ved rimelig lån i arbeidsforhold på vanlig måte.

Konklusjon

Eiendomsretten til aksjer med leierett i Kongensgate 1 i Storvik anses ikke for overført fra Stiftelsen til skattyter.

Skattyter beskattes for fordel ved å bo i arbeidsgivers aksjeleilighet, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-10.

Skattyter skal ved ligningen beskattes for fordel ved rimelig lån fra sin arbeidsgiver, jf. skatteloven § 5-1, jf. §§ 5-10 og 5-12 fjerde ledd.