Skattyter var eier av en eiendom på 1000 mål, hvorav bare ti mål var definert som jordbruksareal. På de ti målene som utgjorde en avgrenset del av eiendommen, fortsatte skattyter driften av leirskolen som tidligere eier hadde startet opp. Tidligere eier hadde for øvrig også bygslet bort 11 hyttetomter. Kommunen hadde nå godkjent en reguleringsplan for salg av 36 hyttetomter og spørsmålet var om gevinsten ved tomtesalget bare skulle inngå i grunnlaget for nettobeskatning eller om den også inngikk i grunnlaget for personinntekt (bruttobeskatning). Skattedirektoratet kom til at drift av leirskole og bortfeste av hyttetomter var forskjellige økonomiske aktiviteter og videre til at hyttetomtene ikke var driftsmiddel i slik virksomhet. Direktoratet mente imidlertid at skattyters aktivitet med tilrettelegging og salg av hyttetomter var egen virksomhet i skattemessig forstand. Tomtesalgsgevinsten som var vunnet ved denne virksomheten ga grunnlag for bruttobeskatning.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter har fast bopel med sin familie i Kommunen, og at begge ektefeller arbeider der.

Skattyter er eier av en fast eiendom i nabokommunen som han kjøpte av sin onkel i 2001. Eiendommen er i kommunens ”landbruksregister” registrert med 1000 mål, hvorav bare 10 mål er registrert som jordbruksareal. Resten av eiendommen er verken jord- eller skogbruksareal, men registrert som ”Annet areal”. Innsender beskriver området som bart fjellandskap, med noen trær innimellom. Det er opplyst at det på området ligger flere hyttetomter og at det resterende areal blir benyttet som friluftsområde for allmennheten. Det er fremlagt utskrift av kommunalt register, reguleringsplaner og flyfoto.

På de 10 målene som er definert som jordbruksareal og som utgjør en avgrenset del av eiendommen, har det vært drevet leirskole siden midt på 70-tallet. Før eiendommen ble overtatt av skattyter i 2001, men etter at det ble anlagt leirskole, solgte og bygslet onkelen bort flere hyttetomter. Disse tomtene ligger på areal som ikke er en del av leirskolen. Leirskolen drives nå av skattyter og hans ektefelle, men bare i 3 – 4 måneder i året.

Det er opplyst at inntektene fra bygsling er ført sammen med inntektene fra leirskolen i tidligere års næringsoppgaver. Det sies at dette har vært gjort fordi det har vært enklest for skattyter i forhold til regnskapet. Inntekter fra leirskolen er oppgitt med ca. 240 000 kroner årlig. I tillegg kommer bygslingsinntekter på ca. 23 000 kroner. Skattyter sier at bygslingsinntektene vil bli ført i egen post i selvangivelsen for 2005, slik at det bare er inntektene fra leirskolen som vil inngå i næringsoppgaven.

Sist høst ble ny reguleringsplan godkjent av kommunen. I denne er det regulert inn 36 nye tomter og den vil gi en fortetting av eksisterende hyttefelt. Tomtene ligger på areal som er atskilt fra leirskolen.

Det er opplyst at de resterende 990 målene utenom leirskoleområdet, ikke har noen forbindelse med driften av leirskolen. Gjennom driften av leirskolen foregår ingen organiserte aktiviteter på dette arealet. Driftsbygninger eller annet til bruk i leirskolevirksomheten finnes ikke på disse 990 målene.

Skattyter opplyser at eiendommens bygningsmasse er begrenset til selve leirskoleområdet. Hovedhuset ved atkomsten til leirskolen, brukes bare om sommeren og da av onkelen som har borett så lenge han måtte ønske. Fjøset på det tidligere bruket er gammelt, og fungerer i dag som lagerhus. Bygg med sanitæranlegg er oppført i 1982, og inneholder resepsjon og internat. For øvrig består bygningsmassen i 6 hytter hver på ca. 15 kvm., som tjener som internat.

Det er opplyst at det planlagte salget av hyttetomter startet med en henvendelse fra kommunens tekniske etat, med spørsmål om skattyter var interessert i å selge tomter. Skattyter engasjerte PlanBygg til å utarbeide reguleringsplanen som ble endelig godkjent av kommunen i september 2005. Skattyter sier at han personlig ikke har hatt teknisk arbeid i forbindelse med utarbeidelse av plankartet. Hans aktivitet besto i initiativ til oppstart, korrespondanse per brev og telefon, noen personlige møter med arealplanlegger og med kommunens administrasjon, befaring i terrenget, tilstedeværelse på to planutvalgsmøter og ett kommunestyremøte samt samtaler med utvalgsmedlemmer forut for Hovedutvalgsmøte. Arbeidet med planen ble påbegynt i februar 2004 og ble avsluttet i september 2005. Skattyter anslår sitt tidsforbruk i forbindelse med reguleringsplanen til 90 timer og har betalt ca. 50 000 kroner til arealplanleggeren.

Skattyter opplyser at det er E-verket som eier og driver linjenettet i området. Linjetraseer er etablert lang tid tilbake i forbindelse med eksisterende hyttefelt. E-verket kom på egen hånd frem til at strømnettet måtte forsterkes betraktelig i forbindelse med fortetting av hyttefeltet, bl.a. måtte det settes opp nye trafoer. E-verket er enerådende på høytspentmarkedet, men det er grunneier som må dekke pådratte kostnadene i form av et ”anleggsbidrag”, som i dette tilfellet ble satt til 595 000 kroner. Det er E-verket som forestår alt med forsterkning av strømnettet. Skattyters aktivitet består i et par brev samt noen telefonsamtaler og en kort befaring i området. Skattyter anslår sitt tidsforbruk til 4 timer.

Det er opplyst at det skal opparbeides en gangsti ned til vannet. Arbeidet som foreløpig er utsatt, vil bli satt bort til en entreprenør og anslås å ville koste ca 60 000 kroner. Fortettingen av hytteområdet medfører at tre eksisterende parkeringsplasser må utvides. Arealet er her flatt og lett tilgjengelig noe som betyr at det bortsett fra å sprenge bort en bergnabb, bare er nødvendig med påfylling av masse. Oppdraget med utvidelse av parkeringsplassene er bortsatt til en entreprenør for 50 000 kroner inkl. mva. Skattyters egen aktivitet er anslått til ti timer og består i utsendelse av anbud, telefonkontakt med entreprenør, kort befaring og rydding av noen busker.

Om utparselleringen og salg av tomtene opplyser skattyter at han vil rekvirere fradeling så snart en tomt er solgt. Slik han oppfatter forholdet er dette bare en formalitet, og han regner med minimalt tidsforbruk. Tomtesalget vil bli forestått av eiendomsmegler og det er inngått avtale om salg av inntil 16 tomter. Skattyter sier hans aktivitet så langt har bestått i kontakt med megler, og han anslår et tidsforbruk på ca tre timer.

Skattyter sier det ikke er planlagt noe ettermarked i forhold til etablerte eller nye tomteeiere. Når tomtene er solgt vil han ikke ha noen økonomiske eller administrative interesser overfor tomtekjøperne. Når det for øvrig gjelder de 11 bortbygslede tomtene sier skattyter at hans eneste aktivitet består i å sende ut giroer i september måned hvert år, og at ingen aktivitet er bortsatt til andre.

Skattyter sier at han etter avisartikler og samtaler med økonomer har brakt på det rene at salg av areal som ikke inngår i næring blir skattlagt med 28 %. Han viser til at utmarksarealet på eiendommen er atskilt fra leirskoleområdet, hvor det i dag drives næring, og at eiendommen har fellestrekk med et nedlagt småbruk. Han opplyser at eiendommen i onkelens eiertid, før anlegg av leirskole, var et kombinasjonsbruk, som besto av husdyrhold og fiske. Han sier at skattesatsen for gevinster ved salg av hyttetomter fra nedlagte småbruk i Kommunen er 28 %.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om tomtene som planlegges solgt er å anse som driftsmiddel i virksomhet skattyter driver på eiendommen. Hvis hyttetomtene ikke anses som slik driftsmiddel, skal det tas stilling til om de inngår i virksomhet med  ilrettelegging/utvikling av hyttetomter.

Dersom hyttetomtene anses for å inngå i virksomhet som drives av skattyter, skal tomtesalgsgevinstene inngå i hans næringsinntekt og gi grunnlag for beskatning som alminnelig inntekt (nettoskatt), jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30. Gevinstene vil i tillegg inngå i beregningen av personinntekt og være gjenstand for toppskatt og trygdeavgift (bruttoskatt), jf. skatteloven §§ 12-10 flg.

Vi skal først ta stilling til om hyttetomtene som planlegges solgt er å anse som driftsmiddel i virksomhet som drives av skattyter.

I Lignings-ABC 2005 side 297, pkt. 2.1.1, er et driftsmiddel beskrevet som:

”et formuesobjekt (fysisk eller immaterielt) som er anskaffet til, eller faktisk brukt i skattyters inntektsgivende aktivitet …”.

Slik denne saken er opplyst legges det til grunn at skattyter i 2001 overtok den 1000 mål store eiendommen hvor det ikke ble drevet jord- eller skogbruksvirksomhet, men hvor det siden 1970-tallet var drevet leirskole på det 10 mål store området definert som jordbruksareal. På eiendommen var det i tillegg bygslet bort noen hyttetomter.

Det legges videre til grunn at skattyter som er bosatt med sin familie i en annen kommune, verken driver eller har drevet næringsvirksomhet innen jord- eller skogbruk, men at hans drift av leirskole 3 – 4 måneder i året, er å anse som næringsvirksomhet. I tillegg har han årlige bygslingsinntekter på ca. 23 000 kroner.

Ett spørsmål er om skattyters drift av leirskolen og bortfeste av hyttetomter skal vurderes under ett eller om de skal anses som to atskilte økonomiske aktiviteter. Det vises i denne forbindelse til Aarbakkes bok ”Skatt på Inntekt” Oslo 1990 side 131, hvor det fremgår:

”Avgjørende er om skattyteren rent faktisk-økonomisk har holdt aktiviteter for seg, eller om han har drevet disse som en integrert enhet. Integrasjonen kan gå på et felles anlegg, for eksempel et felles kontor, et felles personale, et felles regnskap, et felles finansieringsopplegg m.v., se Rt. 1931 s. 731, Rt. 1931 s. 733, Rt. 1932 s. 577, Rt. 1936 s. 390 (…) Rt. 1040 s. 437, Rt. 1959 s. 943, Rt. 1963 s. 478.”

Tilsvarende momenter er også nevnt i Lignings-ABC side 745 som for øvrig angir vurderingsmomenter som samme type tjenester, samme kundekrets og felles administrasjon.

I spørsmålet om driften av leirskolen og bortfeste av hyttetomtene er en eller to økonomiske aktiviteter, legger Skattedirektoratet til grunn at det er vesentlige forskjeller mellom aktiviteten knyttet til bortfeste av hyttetomtene som består i å få inn den årlige bygslingsavgiften, og alle de administrative og praktiske gjøremål som er knyttet til driften av leirskolen de 3 – 4 månedene sesongen varer hvert år. Skattyter har opplyst at han av praktiske hensyn tidligere har ført bygslingsavgiften i næringsskjemaet sammen med inntektene fra driften av leirskolen, men at han for inntektsåret 2005 vil holde bygslingsinntekten utenom næringsoppgaven.

Det legges, slik saken er fremstilt, til grunn at skattyters bortfeste av 11 hyttetomter vil være en atskilt økonomisk aktivitet i forhold til næringsvirksomheten med drift av leirskole, og ikke i seg selv næringsvirksomhet.

Det er opplyst at hyttetomtene som planlegges solgt ligger spredt på eiendommen, utenfor området hvor det drives leirskole, og det legges til grunn at området hvor tomtene ligger ikke er anskaffet for eller faktisk brukt i skattyters drift av leirskolen. Tomtene er da ikke driftsmidler i virksomheten og gevinst ved tomtesalg inngår ikke på dette grunnlag i beregningen av personinntekt.

Det skal så vurderes om skattyter driver virksomhet med tilrettelegging/utvikling av hyttetomtene slik at salgsgevinster anses som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30, og dermed inngår i beregningen av personinntekt etter skatteloven § 12-10, jf. § 12-11.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet  virksomhet”, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. Det er i retts- og ligningspraksis lagt til grunn at virksomhet er en vedvarende aktivitet som drives for egen regning og risiko og som på sikt er egnet til å gå med overskudd.

Hvorvidt det er virksomhet i seg selv å tilrettelegge/utvikle hyttetomtene, må vurderes konkret. Det er særlig aktivitetens omfang som må vurderes i denne sammenheng. Rettspraksis har generelt stilt beskjedne krav til aktivitetens omfang. Når grensen mot passiv kapitalplassering skal trekkes har det likevel vært anført i juridisk teori at aktiviteten må ha et visst omfang. Kapital er et selvstendig hjemmelsgrunnlag etter skatteloven § 5-1 første ledd, noe som innebærer at kapitalforvaltning i alminnelighet faller utenfor virksomhetsbegrepet i samme bestemmelse.

Det fremgår i Lignings-ABC 2005 side 740 pkt. 3.4.3 at aktiviteten ikke behøver å være utøvet av skattyter selv. Det siteres:

”Når skattyter har satt bort arbeidet til en selvstendig næringsdrivende, for eksempel advokat, må det vurderes konkret om den andres aktivitet kan tilordnes skattyteren, dvs. om aktiviteten utøves for skattyters regning og risiko. Den næringsdrivendes aktivitet knyttet til skattyters investering må imidlertid være av et slikt omfang og varighet, at det ville blitt ansett som næringsvirksomhet dersom aktiviteten hadde blitt utført av skattyter selv.”

Et tilfelle der gevinst ved salg av tomter ble ansett å være næringsinntekt er behandlet i en underrettsdom inntatt i Utv. 1991 side 673. Saken gjaldt to skattytere som i forbindelse med kjøp av boligtomter til eget behov, kjøpte et større grunnareale med noe bebyggelse. Et påstående forretningsbygg ble beholdt, mens et bolighus ble solgt og to eldre hus revet. Skattyterne engasjerte et konsulentfirma til å utarbeide og få godkjent tomtedelingsplaner, og en graveentreprenør til å rive de to husene, samt å  gjennomføre anlegg av vei, vann og kloakk. Retten viste til at skattyterne hadde kjøpte et råtomteareal som ble solgt som ferdig opparbeidede byggetomter, og kom til at inntektene ved salget av 13 tomter (skattyterne beholdt to tomter) på grunn av skattyternes aktivitet og disposisjoner, var vunnet ved virksomhet.

Slik denne saken er opplyst, har skattyter ved initiativ til oppstart, korrespondanse og telefonsamtaler samt enkelte møter, befaring i terrenget og innleie av arealplanlegger fått utarbeidet og godkjent en reguleringsplan. Arbeidet med planen ble påbegynt i februar 2004. Han har engasjert entreprenør til å utvide tre eksisterende parkeringsplasser, og vil på sikt sette bort arbeidet med å opparbeide gangsti ned til vannet. Han har inngått avtale med eiendomsmegler om salg av inntil 16 av i alt 36 tomter, og vil rekvirere fradeling så snart en tomt er solgt. Skattyter har anslått sitt eget tidsforbruk til disse gjøremål hittil til ca. 110 timer, og skal i tillegg tilordnes den beskrevne aktivitet som utøves for hans regning og risiko, men som er satt bort til andre. Det skal i denne forbindelse bemerkes at E-verkets forsterkning av strømnettet ikke er en slik aktivitet som skal tilordnes skattyter selv om han belastes anleggskostnadene ved et s.k. ”anleggsbidrag”. Aktivitet i tilknytning til forsterking av strømnettet er bare medregnet i den grad den er utført av skattyter selv.

Skattedirektoratet er etter en konkret helhetsvurdering kommet til at den aktivitet med tilrettelegging og salg av hyttetomter som utføres for skattyters regning og risiko, er av slik omfang og varighet at den anses som en egen virksomhet. Inntektene ved tomtesalget vil således være vunnet ved virksomhet og gå inn i grunnlaget for beskatning som alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-30, og i tillegg inngå i grunnlaget for beskatning av personinntekt i samsvar med skatteloven §§ 12-10 flg.

Konklusjon

Skattyters inntekt ved salg av hyttetomter, skal inngå i grunnlaget for beskatning av alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30, og i grunnlaget for beskatning av personinntekt, jf. skatteloven §§ 12-10 flg.