Skattedirektoratet skulle ta stilling om et tomtefelt skulle anses som et driftsmiddel i jord- og skogbruksvirksomheten slik at en evt. tomtesalgsgevinst ville inngå i beregningen av personinntekt og være gjenstand for toppskatt og trygdeavgift, jf. skatteloven §§ 12-10 flg. Skattedirektoratet kom til at arealet er en del av skattyters jord- og skogbrukseiendom, og dermed et driftsmiddel i skattyters næringsvirksomhet. Gevinst ved tomtesalg ville gå inn i grunnlaget for beskatning som alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30, og i tillegg inngå i grunnlaget for beskatning av personinntekt i samsvar med skatteloven §§ 12-10 flg.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i skattyters anmodning, legges det til grunn at skattyters gård i Kommunen i 1987 fikk godkjent reguleringsplan for ferie/fritid. Skattyter driver jordbruksvirksomhet i form av fruktdyrking (epler og pærer) på gården og utplantet areal utgjør 50-60 dekar. Fulldyrket utgjør arealet 70 dekar, men noe av jorda må hvile. I tillegg kommer 300 dekar skog og det omregulerte området på 22 dekar.

Det omregulerte området ble brukt til beitemark frem til 1970 da gården sluttet med husdyrhold. Arealet er ca. 22 dekar og ca 1 dekar ble tilplantet med epletrær. Driften av disse ble avsluttet for fem år siden. Området ligger i utkanten av gården og med dagens krav til vanning og arrondering for moderne drift vil kostnaden med tilrettelegging for dette ikke være økonomisk forsvarlig. Resten av arealet består av berg og fjellknauser.

Kommunen gjorde i 2003 vedtak om tillatelse til fradeling av de 22 dekar og fylkesmannen har stadfestet vedtaket. Skattyters plan er nå å skille ut 23 hyttetomter for salg.

Skattyters anmodning gjelder spørsmålet om hvordan skattleggingen av tomtesalget vil bli.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til hvordan salg av det aktuelle tomtefeltet på 22 dekar, som utgjør en del av gården, vil bli skattlagt.

Hvis tomtefeltet anses som et driftsmiddel i jord- og skogbruksvirksomheten, skal tomtesalgsgevinster inngå i skattyters næringsinntekt og gi grunnlag for beskatning som alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30. Gevinstene vil i tillegg inngå i beregningen av personinntekt og være gjenstand for toppskatt og trygdeavgift, jf. skatteloven §§ 12-10 flg.

Ved innføringen av foretaksmodellen for enkeltpersonforetak ble det bl.a. drøftet om gevinster på driftsmidler skulle inngå i beregningen av personinntekt, se Finansdepartementets vurderinger i Innst. O. nr. 125 (2004-05) pkt. 3.3.4.1 ”Gevinster og tap på driftsmidler” hvor det bl.a. fremgår:

”… Foretaksmodellen har som siktemål å beskatte den del av virksomhetsinntekten som overstiger en risikofri avkastning. Gevinster og tap er en del av virksomhetsinntekten. Etter departementets vurdering bør gevinster og tap på driftsmidler dermed inngå i personinntekten”.

Det er på det rene at det drives næringsvirksomhet på gården. Spørsmålet er om salg av tomter skal klassifiseres som personinntekt eller kapitalinntekt.

Spørsmålet om hvilke krav som stilles for å anse et formuesobjekt som driftsmiddel blir dermed sentralt. Det har tidligere blitt vurdert av Høyesterett og Finansdepartementet.

I en dom inntatt i Utv. 1981 side 331 kom Høyesterett til at en tomt som var anskaffet til, og som hadde vært brukt i næringsøyemed, ikke hadde tapt sin karakter av å være driftsmiddel selv om den ikke hadde vært brukt over en lengre periode.

I en uttalelse inntatt i Utv. 1981 side 72 kom Finansdepartementet til at en tomt som var anskaffet for å brukes som driftsmiddel, men som ikke var tatt i bruk likevel var å anse som et driftsmiddel.

I Lignings-ABC 2005 side 297, pkt. 2.1.1, er et driftsmiddel beskrevet som ”et formuesobjekt (fysisk eller immaterielt) som er anskaffet til, eller faktisk brukt i skattyters inntektsgivende aktivitet…”.

Ovennevnte kilder viser etter direktoratets syn at et formuesobjekt kan anses som driftsmiddel selv om det i lengre tid ikke har vært benyttet aktivt i den inntektsgivende virksomheten. Det samme gjelder om det er anskaffet for å brukes som driftsmiddel, uten at det er tatt i bruk.

Slik saken er opplyst har det aktuelle tomteområdet vært brukt fram til 1970 da man sluttet med husdyrhold og dermed også med å bruke det aktuelle området som beitemark. Ett dekar av tomteområdet ble tilplantet med epletrær, men driften av det ble avsluttet for fem år siden. Det er videre opplyst at området ligger i utkanten av gården og at kostnadene med tilrettelegging for fruktdyrking ikke vil være økonomisk forsvarlig. Resten av arealet er berg og fjellknauser.

Skattedirektoratet bemerker til skattyters beskrivelse av det aktuelle tomteområdet at norske jord- og skogbrukseiendommer ofte består av en blanding produktive og uproduktive områder uten at det derved er naturlig å skille ut de uproduktive delene og ikke anse dem som driftsmiddel for virksomheten. Etter direktoratets vurdering vil grunnareal som inngår i en jord- eller skogbrukseiendom, og som ikke har vært anvendt til annet formål, bli å betrakte som driftsmiddel i jord- og skogbruksvirksomheten. Som det fremgår ovenfor vil dette også gjelde, som i den foreliggende sak, når det aktuelle arealet ikke har vært nyttet direkte i brukerens aktuelle driftsform i senere tid.

Skattedirektoratet har etter dette kommet til at området som er regulert til hyttetomter, er en del av skattyters jord- og skogbrukseiendom, og dermed driftsmiddel i skattyters næringsvirksomhet. Gevinst ved tomtesalg vil gå inn i grunnlaget for beskatning som alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30, og i tillegg inngå i grunnlaget for beskatning av personinntekt i samsvar med skatteloven §§ 12-10 flg.

Konklusjon

Gården i Kommunen er driftsmiddel i skattyters næringsvirksomhet innen jord- og skogbruk. Gevinst ved salg av tomter fra eiendommen skal inngå i grunnlaget for beskatning av alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30, og i grunnlaget for beskatning av personinntekt, jf. skatteloven §§ 12-10 flg.