En aksjonær R vil overføre aksjer i selskapet Mor til A, B og C som har lederstillinger i selskapet Datter. R er hovedaksjonær i Mor som eier ca. 52 % av Datter. A, B og C vil ved sitt aksjeerverv i Mor indirekte eie 52% av aksjekapitalen i Datter. R var daglig leder i Datter men ble alvorlig syk i april 2001. A, B og C hjalp da R og hans familie med private gjøremål. Etter en samlet vurdering kom Skattedirektoratet til at overføringen anses som fordel vunnet ved arbeid.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at R planlegger en overføring av sine aksjer i selskapet Mor AS som gave til A, B, og C som alle er ansatt i selskapet Datter.

R er hovedaksjonær i Mor AS og B har vært aksjonær i Mor AS siden 01.04.2001 med en eierandel på 2,5% av aksjekapitalen. Mor AS eier ca 52% av Datter, de øvrige 48% eies av andre interessenter.

R har vært ansatt som daglig leder i Datter frem til 22.03.2003. I april 2001 ble han syk og det medførte sykehusopphold og lang rekonvalesensperiode. Han er for tiden arbeidsufør og har søkt om uførepensjon. Vennene A og C har under sykdomsperioden til R, under rehabiliteringen og senere støttet og bidratt hver på sitt vis på en rekke av dagliglivets områder for at Rs familie, hans kone og to barn skulle fungere så normalt som mulig. På samme måte har Rs bror B, som også er ansatt i Datter, bistått. De to vennene og B foresto daglige gjøremål, holdt orden på privatøkonomien, stelte hus og hage, var sjåfør for R og familien.  

Innsender har opplyst at bakgrunnen for gaven fra R til de tre ikke er knyttet til deres ansettelsesforhold eller arbeid i Datter, men til den hjelp og støtte disse som venner av R var for ham og hans familie i den meget vanskelige tid som familien gjennomlevde under Rs sykdom og rehabilitering. At Rs bror B tilgodeses med en større aksjepost enn A og C, har sin årsak i familieforholdet mellom R og B.

R har opplyst at de tjenester som hans bror og de to vennene ytet ham og hans familie under hans sykdomsperiode ikke var av annen karakter enn hva familie og gode venner ville ”stått opp for” i enhver slik situasjon der alvorlig sykdom rammer en familie. De tre ønsket at familien til tross for Rs sykdom skulle fungere så normalt som mulig, og av denne grunn tok de selv initiativ til og styrte den bistand de så var nødvendig for at sykdommen til R ikke skulle legge ytterligere byrder på familien. Ingen av dem hadde forutsatt eller avtalt noen som helst godtgjørelse for de initiativ de tok. Bistanden de ytet for familien privat ble primært gjennomført i perioden april - desember 2001.

A bisto med å betale familiens private husholdningsregninger m.m. A holdt også oversikten over privatforbruk og innestående på private bankkonti. Samlet timeforbruk vedrørende As bistand til familien er estimert til ca. 50 timer.

B og C bisto primært ved i sin fritid å kjøre Rs familie frem og tilbake til sykehuset under Rs opphold der, og senere som sjåfør for R under hans rekonvalesensperiode.  Gressklipping og annet lettere hagearbeid som R pleide å utføre, ble delvis utført av B og C. Anvendt timeforbruk for B og C er estimert til ca. 100 timer for hver av dem.

Innsender opplyser at karakteren og omfanget av den bistand disse tre ytet, var klart innenfor det en kan forvente at familie og gode venner bidrar med i en vanskelig familiesituasjon. For R var beslutningen om å yte den gave som han har intensjon om å overdra til de tre, basert på ønsket om å gi noe tilbake til disse som stilte opp for familien i den vanskelige situasjon som oppsto. Ifølge innsender viser verdien av de aksjer R ønsker å overdra til de tre at gaveoverføringen ikke har sammenheng med verdien av den bistand de ytet.  

A ble ansatt i Datter 01.10.1990 og ble utnevnt til økonomidirektør i Datter 10.02.2002, etter å ha vært økonomisjef. A vil bli tilgodesett med 10 aksjer, tilsvarende 5% av aksjekapitalen i Mor AS, samlet ligningsverdi kr 700.270, mens skattemessig formuesverdi utgjør kr 1.100.723. Aksjenes markedsverdi antas å være ca. kr 3 mill.

B ble ansatt i Datter 26.01.1995 og ble utnevnt til direktør i Datter 4. kvartal i 2003, etter å ha vært markedsdirektør. B vil bli tilgodesett med 41 aksjer, tilsvarende 20,5% av aksjekapitalen i Mor AS, samlet ligningsverdi i 2003 kr 3.054.307, mens skattemessig formuesverdi utgjør kr. 4.569.030. Aksjenes markedsverdi antas å være ca. kr 9 mill.

C ble ansatt i Datter 01.06.1992 og ble utnevnt til IT-direktør i Datter 1. kvartal i 2002, etter å ha vært IT-sjef. C ønskes tilgodesett med 10 aksjer, samlet ligningsverdi kr 700.270, mens skattemessig formuesverdi utgjør kr 1.100.723. Aksjenes markedsverdi antas å være ca. kr 3 mill.

Endringene i stillingsbetegnelsene tidlig i 2002 har sin årsak i at selskapet vokste kraftig med økt ansvar for ovennevnte tre personer. Til tross for endrede stillingsbetegnelser har de tre i det store og hele hatt samme arbeidsområde som tidligere. Lønnen har gjennom hele perioden vært markedsbasert og har økt betydelig de siste to årene for å beholde nøkkelpersonell, men også på grunn av økt ansvar og flere arbeidsoppgaver. Alle tre har vært med i Datters ledergruppe sammen med 3 andre, siden 1999.

Årslønn pr. 01.07.2001:  A kr 500 000, B kr 550 000 og C kr 650 000.

Årslønn pr. 01.07.2002:  A kr 600 000, B kr 650 000 og C kr 670 000.

Årslønn pr. 01.07.2003:  A kr 750 000, B kr 850 000 og C kr 800 000.

X var ansatt som konstituert daglig leder i Datter fra 01.02.2002 til 9.12.2002. Y ble ansatt som administrerende direktør 01.12.2003 etter å ha vært innleid konsulent siden april 2003.

R har i sitt testament tatt inn bestemmelser som gir A, B og C arverett etter ham for de samme aksjene som R nå ønsker å overføre til disse som en livsdisposisjon.

Da de tre tiltenkte gavemottakerne er ansatt i Datter, samtidig som de ved sitt aksjeerverv i Mor AS indirekte blir medeier i 52% av aksjekapitalen i sin arbeidsgiver (Datter), ønskes avklart hvorvidt en slik gave fra R til disse tre vil bli skattepliktig som lønn. Innsender mener at gaven ikke har tilknytning til gavemottakernes ansettelsesforhold i Datter, og basert på ovennevnte faktumgjennomgang har innsender vurdert gaven til å være skattefri for mottakerne. Innsender anfører at dette under enhver omstendighet må gjelde for Rs bror B, som heller ikke er nærmeste arving etter R, da sistnevnte har livsarvinger.

Videre ønskes avklart hvorvidt aksjene som overdras helt eller delvis kan anses vunnet av A, B og C ved arbeid for familien privat. Når en legger til grunn at A bisto familien privat 50 timer, vil As timepris ifølge innsenders beregninger utgjøre ca. kr 50 000 basert på aksjenes virkelige verdi. Basert på at B bisto familien privat 100 timer vil timeprisen ut fra aksjenes reelle markedsverdi være kr 100.000. Basert på at C bisto familien privat 100 timer, vil hans timepris være ca. kr 25 000. Ifølge innsender viser ovennevnte beregninger at det dreier seg om verdioverføringer som ikke har noen som helst sammenheng med en ”lønnsutbetaling” for de tjenester som ble ytet. Innsender ber om å få avklart om gavetransaksjonen vil utløse lønnsbeskatning for A, B og C, jf. skatteloven § 5-1.   Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal ta stilling til hvorvidt overføring av aksjer fra R til A, B og C utløser beskatning. Den sentrale bestemmelse for løsningen av dette spørsmålet er skatteloven § 5-1 første ledd som lyder:

”Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet….”

Det er ikke noe vilkår for skatteplikt at den aktuelle fordel stammer fra arbeidsgiver. Også fordeler som stammer fra tredjemenn, kan være arbeidsinntekt. Det vises i den forbindelse til Zimmers Lærebok i Skatterett, 4. utg., side 143 flg.

Spørsmålet blir hvorvidt aksjene som overdras kan anses vunnet av A, B og C ved arbeid for Datter, eventuelt for familien privat. Uttrykket ”vunnet ved”  forstås slik at det er et krav til sammenheng mellom den ervervede fordel på den ene side og det utførte arbeid på den annen side. En bestemmelse som er sentral i denne sammenheng er skatteloven § 5-50 tredje ledd, om at formuesforøkelse ved gave er skattefri. Forholdet mellom gaveregelen og arbeidsregelen er belyst i en høyesterettsdom referert i Rt. 1958 s. 583, ”Hagerupdommen”. Forfatteren Inger Hagerup hadde fått et stipend på kr 5 000 av Aschehougs forlag i forbindelse med forlagets 75-årsjubileum. Høyesterett uttalte etter å ha gjennomgått forarbeidende til dagjeldende bestemmelse i skatteloven § 42 annet ledd, som tilsvarer gaveregelen i någjeldende § 5-50 tredje ledd:

”Etter forarbeidene og lovens hensikt er det etter min mening klart at et beløp som har karakteren av en fordel, vunnet ved arbeid eller virksomhet, kan beskattes som inntekt, selv om den til like har de egenskaper som etter vanlig sprogbruk kjennetegner en gave.”

Det sentrale er etter dette hva som er avgjørende for om kravet til sammenheng mellom fordel og arbeid er oppfylt. Det er ikke noe vilkår at skattyteren har krav på ytelsen eller at arbeidsinntekten er typisk løpende inntekt som opptjenes i takt med at arbeidet utføres. Arbeidet må imidlertid ha gitt foranledningen til ervervet av fordelen, og for skattyter må det i en viss utstrekning ha vært påregnelig at hans aktivitet kunne lede til erverv av en slik fordel. Det generelle krav til sammenheng er formulert slik i ”Hagerupdommen”:

”Under enhver omstendighet må det avgjørende kriterium bli om det i det konkrete tilfelle består en så nær sammenheng mellom det arbeid som er ytet, og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se den som ”vunnet” ved arbeidet eller virksomheten.”

Ved vurderingen av om gaveregelen skal komme til anvendelse, er det et sentralt moment hvorvidt det består et slikt forhold mellom giver og mottakerne A, B og C at det er naturlig at han gir dem gaver av en slik størrelse. Det er opplyst at det ikke foreligger noen underliggende avtale vedrørende overføring av verdier. Ifølge giver er bakgrunnen for gaveoverføringen utelukkende et ønske om å gi noe tilbake til disse som stilte opp for familien i den vanskelige situasjon som oppsto. Der er opplyst at A og C er Rs venner, og at B er Rs bror. Videre er det opplyst at giver har livsarvinger og ektefelle. Etter Skattedirektoratets oppfatning synes det unaturlig å gi bort aksjer i Mor AS med så høye verdier til ansatte i Datter, uten å se dette i sammenheng med ansettelsesforholdet. (Det er snakk om aksjer med markedsverdi på kr 9 millioner til bror og kr 3 millioner til hver av de to vennene). 

Direktoratet har oppfordret innsender til å gi opplysninger om hvem som har utført Rs arbeidsoppgaver i Datter etter at R ble syk. Ifølge innsenders opplysninger ble X ansatt som konstituert daglig leder i Datter fra 01.02.2002 til 9.12.2002. Y ble ansatt som administrerende direktør 01.12.2003 etter å ha vært innleid konsulent siden april 2003. På tross av nevnte oppfordring er det bl. a. ikke gitt opplysninger om hvem som utførte Rs arbeidsoppgaver fra 01.04.2001 til 01.02.2002, før X ble ansatt.

Det er opplyst at endringene i stillingsbetegnelsene tidlig i 2002 har sin årsak i at selskapet vokste kraftig med økt ansvar for ovennevnte tre personer. Videre er det opplyst at de tre til tross for endrede stillingsbetegnelser i det store og hele har hatt samme arbeidsområde som tidligere. Lønnen har gjennom hele perioden vært markedsbasert og har økt betydelig de siste to årene for å beholde nøkkelpersonell, men også på grunn av økt ansvar og flere arbeidsoppgaver. Alle tre har vært med i Datters ledergruppe siden 1999.

Med bakgrunn i teori og praksis legger direktoratet til grunn at den skattemessige klassifikasjon av arbeidsvederlag ikke avhenger av om fordelen er ytet av den formelle arbeidsgiver. Det avgjørende i forhold til den fordel som er ytet, er om den er foranlediget av arbeidsforholdet. 

Etter en samlet vurdering av de opplysninger som fremgår av saksforholdet, antar Skattedirektoratet at aksjeoverdragelsen hovedsakelig er en påskjønnelse for A, B og Cs arbeidsinnsats i Datter. Nevnte arbeidsforhold antas å ha gitt foranledningen til overdragelsen av aksjene, og for A, B og C må det i en viss utstrekning ha vært påregnelig at deres aktivitet kunne lede til en slik fordel.

Skattedirektoratet antar etter dette at det er så nær sammenheng mellom A, B og Cs arbeid i Datter og den fordel som oppnås ved aksjeoverdragelsen, at det er naturlig å se dette som fordel ”vunnet” ved arbeid etter skatteloven § 5-1 første ledd. 

Konklusjon

Overdragelse av aksjer i Mor AS fra R til A, B og C anses som fordel vunnet ved arbeid etter skatteloven § 5-1 første ledd.