(skatteloven § 11-21, jf. fsfin 11-21)

Saken gjelder spørsmål om bruksretten til 50 % av fiberpar, kabler, rør og kummer kan overføres skattefritt mellom to konsernselskaper etter skatteloven § 11-21, jf. fsfin § 11-21. Det overdragende selskap avskriver de fysiske driftsmidlene (anlegget) i saldogruppe d og h. Det er kun bruksretten til 50 % av anlegget som overføres, ikke en ideell andel av det fysiske anlegget.

Basert på faktum og de forutsetninger som er tatt, kom Skattedirektoratet til at bruksretten i mottakende selskap er et immaterielt driftsmiddel som ikke kan avskrives i saldogruppe d og h. Direktoratet konkluderte med at kravet til skattemessig kontinuitet ikke vil bli oppfylt, og at den skisserte bruksretten ikke kan overføres skattefritt mellom konsernselskapene.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at H AS skal stifte et datterselskap (D AS) og overføre deler av sin virksomhet til datterselskapet. I den forbindelse skal evigvarende eksklusiv bruksrett til 50 % av fiberpar, kabler, rør og kummer overføres til D AS. Spørsmålet er om overføringen kan skje skattefritt etter skatteloven § 11-21, jf. fsfin § 11-21.

Eksempler på hvordan bruksretten til D AS rent praktisk skal utøves: 1. En fibertrase i sentrum i By 1, består av et nedgravd trekkerør med en fiberkabel i, fiberkabelen har 96 tråder der H AS og D AS disponerer 48 tråder hver.

2. En fibertrase mellom to byer består av to nedgravde trekkerør med en fiberkabel i et rør og et tomt rør. H AS og D AS disponerer hver en halvpart av fiberen samt en felles rettighet til det tomme røret. Når det trekkes fiber i det tomme røret disponerer de hver en halvpart av fiberen.

3. En fibertrase mellom to byer består av tre nedgravde trekkerør med en fiberkabel i et rør og to tomme rør. H AS og D AS disponerer hver en halvpart av fiberen samt et tomt rør hver.

Videre skriver innsender at denne delingen av fiberen er dokumentert i et felles kartverk/skjematikk som vedlikeholdes av felles ekstern operatør. De to selskapene vil derfor ikke kunne disponere hverandres anlegg uten at det gjøres forretningmessige avtaler om dette.

Formålet med delingen av det skisserte nettet er å synliggjøre den fysiske delen av nettet som H AS og D AS skal disponere. En fiberkabel består ofte av 96 tråder. Kapasiteten i en fibertråd er så å si ubegrenset, dvs. at en veldig stor del av omsetningen kan produseres på en fibertråd mens andre fibertråder har lav omsetning. All datatrafikk mellom Europa og Amerika kan derfor gå på noen få fibertråder, samtidig som man trenger en fibertråd for å levere internett til en enkelt husstand. Det er derfor hvert enkelt selskap sin oppgave å skape mest mulig verdi i det nettet de disponerer.

Reglene om konsernintern overføring med skattemessig kontinuitet er gitt i skatteloven § 11-21 med forskrifter. Det følger av fsfin § 11-21-2 at "Eiendeler kan overføres mellom selskaper som nevnt i § 11-21-1 uten at det utløser beskatning for det overdragende selskap ….”.  I dette tilfellet skal den skisserte bruksretten overføres fra H AS til D AS. Innsender skriver at dette er å anse som realisasjon av et immaterielt driftsmiddel. Innsender viser til skatteloven § 9-2 første ledd, dvs. at "Realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett...".  Som eksempel på realisasjon nevnes blant annet salg og endelig avkall på en rettighet. Videre skriver innsender at det følger av skatteloven § 9-2 annet ledd at "Likestilt med realisasjon er stiftelse av varig rettighet i formuesobjekt mot engangsvederlag". Stiftelse av en varig bruksrett til fiberpar, kabler, rør og kummer mot engangsvederlag anses etter innsenders oppfatning som skattemessig realisasjon. Etter skattyters oppfatning vil overføring av eksklusiv rett til å bruke fiberpar, kabler, rør og kummer være overføring av et identifiserbart driftsmiddel, og anses som "eiendel" etter konsernforskriften. Innsender viser til bindende forhåndsuttalelse fra Sentralskattekontoret for storbedrifter (2009-606 SFS BFU), der det ble konkludert med at også en tidsbegrenset og delvis overføring av rettighetene til varemerket og konseptet regnes som overføring av en "eiendel" etter fsfin §11-21-2.

Skatteloven § 11-21 og fsfin § 11-21 har nærmere bestemmelser om vilkår som må oppfylles for at overføringen skal være skattefri. Vederlaget for overført eiendel må være lovlig etter de selskaps- og regnskapsrettslige regler som gjelder for overføringer innen konsernet, dvs. at det skal betales virkelig verdi for de eiendeler som overdras. Videre må ligningsmessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag på det mottakende selskapets hånd settes lik de ligningsmessige bokførte verdier hos det overdragende selskapet på overføringstidspunktet. Ved overføring av driftsmidler som inngår på samlesaldo hos det overdragende selskap, må en tilsvarende del av saldo overføres til det mottakende selskapet. Det kan i slike tilfeller foretas en forholdsmessig fordeling på grunnlag av driftsmidlenes omsetningsverdi.

Det er en varig bruksrett til fiberpar, kabler etc. som skal overføres til D AS, ikke en ideell andel av de fysiske driftsmidlene. Regnskapsmessig skal dette bokføres som et salg. I det mottakende selskapet (D AS) oppfyller denne varige bruksretten definisjonen til en immateriell eiendel slik det er definert i NRS (F) Immaterielle eiendeler. Dvs. at bruksretten skal balanseføres som en immateriell eiendel i D AS. Ved bruk av den konserninterne forskriften, jf. skatteloven § 11-21 og fsfin § 11-21, skal de skattemessige verdiene i det overdragende selskap videreføres i det mottakende selskap (skattemessig kontinuitet), dvs. at en andel av saldogrunnlaget i saldogruppe d og saldogruppe h skal overføres til/videreføres i D AS. Dette medfører en ulik regnskapsmessig og skattemessig behandling av overføring av den varige bruksretten til fiberpar, kabler etc., ifølge innsender. Videre skriver innsender at vederlaget for den konserninterne overføringen skal skje mot et engangsvederlag som består i kontanter og/eller ved at det etableres en låneavtale, med løpende nedbetaling, mellom partene.

I H AS er investeringen i fiberpar, kabler rør og kummer ansett som fysiske driftsmidler som skattemessig er henført til saldogruppe d og saldogruppe h. Når den varige bruksretten til driftsmidlene overføres til D AS vil det regnskapsmessig anses som et salg/transaksjon og bruksretten skal balanseføres som en immateriell eiendel i D AS.

En varig eksklusiv bruksrett balanseføres som en immateriell eiendel i overtakende selskaps regnskap. Innsender er av den oppfatning at bruksretten etter overføringen til D AS skattemessig skal tilføres saldogruppe d og saldogruppe h, for å sikre den skattemessige kontinuiteten som forutsettes i fsfin § 11-21-3 og § 11-21-5. Dette medfører en forskjellig regnskapsmessig (transaksjon) og skattemessig (kontinuitet) behandling av etablering av den varige eksklusive bruksretten, ifølge innsender.

Oppsummering

Etter innsenders oppfatning vil 50 % av fiberpar, kabler, rør og kummer kunne overføres skattefritt mellom konsernselskapene H AS og D AS etter skatteloven § 11-21, jf. fsfin § 11-21. Skattyter anfører at den skattemessige klassifiseringen i D AS, som en følge av kontinuitetskravet i konsernforskriften, vil være at bruksretten henføres til saldogruppe d og h. På den måten vil konsernet som helhet ikke komme i noen bedre eller dårligere skatteposisjon enn om transaksjonen ikke var blitt gjennomført.

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstilling
Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om bruksretten til 50 % av fiberpar, kabler, rør og kummer, kan overføres skattefritt mellom konsernselskapene H AS og D AS, jf. skatteloven § 11-21, jf. fsfin § 11-21, herunder kravet til skattemessig kontinuitet.

Forutsetninger og avgrensninger
Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende.

Skattedirektoratet forutsetter at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige for det spørsmål som drøftes. Videre forutsetter vi at vilkårene i konsernforskriften for øvrig, herunder fsfin § 11-21-6, er oppfylt. Skattedirektoratet har gjort innsender oppmerksom på at vi ikke tar stilling til spørsmål om verdsetting, jf. forskrift om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker § 5 femte ledd siste punktum, som sier at spørsmål om bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen ikke kan tas opp i en bindende forhåndsuttalelse. Innsender er inneforstått med dette.

Direktoratet behandler bare spørsmålet om overføring av den skisserte bruksretten er å anse som ”eiendel” som kan overføres skattefritt etter skatteloven § 11-21, jf. fsfin § 11-21, herunder kravet til skattemessig kontinuitet. Videre forutsetter vi at det er en bruksrett som overføres, og at avtalen mellom H AS og D AS ikke innebærer noen form for tjenesteleveranse fra overdragende selskap.

1. Eiendel
Reglene om konsernintern overføring med skattemessig kontinuitet er gitt i skatteloven § 11-21 med forskrifter. Etter skatteloven § 11-21 første ledd, jf. fsfin §§ 11-21-1 og 11-21-2, kan ”eiendeler” overføres konserninternt mellom selskaper, uten at det utløser beskatning for det overdragende selskap. Fsfin § 11-21-2 første ledd lyder:

(1)”Eiendeler kan overføres mellom selskaper som nevnt i § 11-21-1 uten at det utløser beskatning for det overdragende selskap, forutsatt at overføringen gjennomføres etter bestemmelsene i § 11-21-3 til § 11-21-8. Overføring kan også skje til dattersselskap som nevnt i § 11-21-1 som stiftes i forbindelse med overføringen.”

Begrepet ”eiendeler” er brukt uten noen nærmere definisjon. Finansdepartementet har i brev til Skattedirektoratet av 11. mars 2003, inntatt i Utv 2003 side 576, om”Overføring av datterselskaps aksjer i morselskapet til morselskapet med etterfølgende innløsning av aksjene -  skattelovforskriften § 11-21”, uttalt bl.a.:   

”Skatteloven § 11-21 første ledd er en videreføring av avsnitt I § 2 første ledd i lov av 9. juni 1961 nr. 16 (”1961-loven”). Etter sistnevnte regel hadde departementet fullmakt til i forskrift å fastsette bestemmelser om skattefrie overføringer av ”næringsaktiva” mellom selskaper i konsern. Av forarbeidene, jf. Ot. prp. nr. 52 (1989-90), går det frem at formålet var å lette omorganiseringer innenfor konsern, under forutsetning av at konsernet som helhet ikke kom i en annen skattemessig stilling enn om transaksjonene ikke var blitt gjennomført. Bestemmelsen ble overført til ny skattelov § 11-21 uten at det var tilsiktet realitetsendringer.     Ordlyden i forskriften til 1961-loven § 2 første ledd, jf. forskrift av 13. mai 1991 nr. 336 (konsernforskriften), er på det aktuelle punkt likelydende med fsfin § 11-22-1, dvs. at ”eiendeler” kan overføres mellom konsernselskap. Det er ikke angitt noen begrensning med hensyn til hvilke objekter som kan overføres.    I departementets merknader til konsernforskriften § 1 er det uttalt at ”forskriften gjelder ved overføring av materielle og immaterielle formuesobjekter, herunder også finansaktiva, rettigheter m.v.”

I juridisk teori og ligningspraksis er det også lagt til grunn at formuleringen omfatter både materielle og immaterielle formuesobjekter, herunder rettigheter, jf. ”Bedrift, selskap og skatt” Frederik Zimmer (Red.) BAHR 5. utgave side 460, hvor det fremgår bl.a.:

”…Begrepet ”eiendeler” er brukt uten noen form for kvalifikasjoner. Det omfatter utvilsomt både faste eiendommer og løsøre, herunder både varer og driftsmidler og så vel avskrivbare som ikke-avskrivbare driftsmidler. …Formuleringen omfatter også alle typer av immaterielle objekter. Den viktigste kategori er kanskje goodwill, men også andre immaterielle objekter, som for eksempel patenter, varemerker, rett til navn, kunderegister, kartoteker, teknisk viten mv., omfattes av begrepet. Det må antas at reglene også gjelder for begrensede rettigheter i eiendeler som nevnt.”    

I ”Bedriftsskatterett” av Ole Gjems-Onstad 8. utgave under punkt 20.2 side 590, fremgår bl.a.:

”Det må dreie seg om eiendeler. Inn under eiendeler går både fysiske objekter og immaterielle eiendeler, herunder kontraktsrettigheter. Tjenester kan derimot ikke overføres vederlagsfritt etter reglene om konserninterne overføringer….”

Lignings-ABC 2011/12 side 80 punkt 3.10, sier bl.a. at ”…Det kan overføres materielle og immaterielle formuesobjekter, herunder også finansaktiva, rettigheter mv. ..”

Innsender har opplyst at det er en evigvarende begrenset bruksrett som skal overføres. Det gjelder bruksrett til fysiske eiendeler i form av en evigvarende bruksrett til fiberpar, kabler, rør og kummer (også kalt fibernettanlegget eller anlegget). Den bruksretten som skal overføres utgjør 50 % av det fibernettanlegget som er utbygd av H AS.

Direktoratet er ikke forelagt utkast til avtale om overdragelse, men innsender har presisert at det ikke er en ideell andel av de fysiske driftsmidlene som skal overføres, kun bruksretten til 50 % av anlegget. Skattedirektoratet forutsetter derfor at overdragende selskap skal beholde alle øvrige eierbeføyelser, herunder retten til å selge anlegget, panterett og forpliktelser til forsikring og vedlikehold. Videre forutsettes at disposisjonen ikke innebærer noen form for tjenesteleveranse fra overdragende selskap.

Basert på innsenders opplysninger og de forutsetninger som er tatt, legger Skattedirektoratet til grunn at bruksretten skatterettslig er å anse som en rettighet som omfattes av begrepet ”eiendel” etter fsfin § 11-21-2 første ledd.

2. Skattemessig kontinuitet
Skattelovens bestemmelser om konserninterne overføringer er basert på et grunnleggende prinsipp om skattemessig kontinuitet, jf. skatteloven § 11-21 annet ledd og fsfin §§ 11-21-3 til 11-21-5.

Bruksretten er i dag en del av de fysiske driftsmidlene som er ført på saldogruppene d og h, dvs. den er ikke skilt ut. Innsender har anført at bruksretten skattemessig skal avskrives i saldogruppene d og h, også hos det mottakende selskap, for å sikre den skattemessige kontinuitet i foreliggende sak. Direktoratet skal derfor først se på om bruksretten er et immaterielt driftsmiddel, samt hvordan dette skal avskrives i mottakende selskap.  

2.1 Immaterielt driftsmiddel
Begrepet immaterielt driftsmiddel omhandles i Ot.prp. nr. 35 (1990-91) Skattereformen 1992. På side 116 og 117 under punkt 6.4. ”Goodwill og andre immaterielle verdier” fremgår bl.a.:

”Begrepet immaterielle verdier er vidtrekkende og omfatter en meget uensartet gruppe formuesobjekter. I prinsippet dekker begrepet alle formuesobjekter av ikke-fysisk art. I tillegg til goodwill (forretningsverdi) omfattes begrensede rettigheter og ulike rettigheter som følger av åndsretten. Tilsvarende omfattes i blant også finansobjekter; penger, pengefordringer og selskapsandeler, av begrepet, men disse er ikke gjenstand for avskrivninger, og begrepet nyttet i denne sammenheng vil ikke omfatte disse. ….

Tilsvarende foreslås det at tidsubegrensede rettigheter som hovedregel ikke skal kunne avskrives. Avskrivninger kan likevel kreves dersom det åpenbart foreligger et verdifall, jf. ovenfor.”

Rettspraksis viser ofte til regnskapsterminologien når det tas stilling til hva som skattemessig kan anses som et immaterielt driftsmiddel, jf. Rt. 2008 side 343, ”Hafslund Nett AS”, inntatt i Utv 2008 side 811.

Den skattemessige definisjon av immaterielt driftsmiddel som ikke er forretningsverdi, omhandles også i Lignings-ABC 2011/2012 på sidene 361 flg. Fra punkt 2.1 (Nærmere om begrepet identifiserbare immaterielle driftsmidler under punktet ”Generelt” på side 362) fremgår det at den foreløpige regnskapsstandarden kan være et viktig tolkningsmoment på andre rettsområder, for eksempel ved anvendelse av skatteloven § 6-10 tredje ledd. I ABC’en siteres bl.a. følgende fra Foreløpig Norsk RegnskapsStandard (november 2003) ”Immaterielle eiendeler” punkt 2.1.1:

”Immaterielle eiendeler er ikke-pengeposter uten fysisk substans som foretaket benytter i tilvirkning eller salg av varer og tjenester, ved utleie til andre foretak, eller for administrative formål, og som:
a) er identifiserbare og
b) kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket.”   

For nærmere beskrivelse av vilkårene, viser vi til Lignings-ABC 2011/2012 sidene 361 flg.

Direktoratet legger til grunn som opplyst at den skisserte bruksretten til 50 % av anlegget, vil bli regulert i kontrakt og kan leies ut, dvs. at den kan skilles ut. Rettigheter som kan skilles ut er også identifiserbare og vi legger derfor til grunn at bruksretten er identifiserbar.

Når det gjelder kravet til kontrollerbarhet, legger vi til grunn som opplyst at D AS vil ha rettslig beskyttelse av den skisserte bruksretten etter avtale med H AS, og at den skisserte delingen av fiberen er dokumentert i et felles kartverk/skjematikk som vedlikeholdes av ekstern operatør. Vi legger også til grunn som opplyst at de to selskapene (D AS og H AS), ikke vil kunne disponere hverandres anlegg uten at det gjøres nye forretningmessige avtaler om dette. Vi forstår innsenders fremstilling slik at bruksretten vil ha selvstendig verdi under skattyters kontroll, dvs. at den er kontrollerbar på lik linje med andre rettigheter.

Etter dette kvalifiserer den skisserte bruksretten som et immaterielt driftsmiddel.

2.2 Kontinuitet
Innsender har anført at den varige bruksretten/det immaterielle driftsmidlet skattemessig skal tilføres saldogruppene d og h, for å sikre den skattemessige kontinuiteten som forutsettes i fsfin §§ 11-21-3 og 11-21-5. Direktoratet er ikke enig i at den skisserte bruksretten skal avskrives i saldogruppene d og h i mottakende selskap.

Det overdragende selskap avskriver det fysiske fibernettanlegget i saldogruppene d og h, jf. skatteloven § 14-41. Det er imidlertid ikke en ideell andel av de fysiske driftsmidlene som skal overføres til D AS, kun bruksretten til 50 % av anlegget. H AS anses skattemessig som eier av hele anlegget, også etter at bruksretten er overført til D AS.

Tidsubegrensede immaterielle eiendeler faller utenfor saldoavskrivningsreglene i §§ 14-40 til 14-48. Den evigvarende bruksretten har ikke vært balanseført særskilt eller avskrevet adskilt fra den fysiske eiendelen, i det overdragende selskapet. Etter skatteloven § 9-6 skal inngangsverdien ved varig rettighetsstiftelse i formuesobjekt settes til en forholdsmessig andel av inngangsverdien for formuesobjektet. Saldogrunnlaget for det fysiske driftsmidlet hos overdragende selskap, skal dermed reduseres når bruksretten til 50 % av anlegget tas ut.

Når det gjelder immaterielle driftsmidler, følger det av skatteloven § 6-10 tredje ledd at det kan gis fradrag for avskrivning, men bare hvis verdifallet er åpenbart. I Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet av 30. mai 2005, inntatt i Utv 2005 side 833, uttales bl.a.:

   ”Kostnader som er aktiveringspliktige etter skatteloven § 14-4 sjette ledd skal inngå som kostpris på driftsmidlet, og periodiseres etter de avskrivningsreglene som gjelder for vedkommende driftsmiddel. Tidsbegrensede rettigheter avskrives lineært over driftsmidlets levetid, eller med høyere beløp hvis verdifallet åpenbart skjer hurtigere, jf. skatteloven § 14-50. Avskrivning av annet immaterielt driftsmiddel gis etter skatteloven § 6-10 bare hvis verdifallet er åpenbart. I forarbeidene til bestemmelsen, jf. Ot.prp. nr. 35 (1991-92), uttales at det i ”kravet om at avviket må være åpenbart, følger at et mindre avvik ikke er tilstrekkelig for å fravike hovedreglene. Mindre avvik over flere år vil imidlertid kunne gi grunnlag for avskrivninger når det akkumulerte avviket er åpenbart.” Departementet ber om at synspunktene i denne uttalelsen gjøres kjent i etaten.  

Det fremgår også at utgangspunktet er at de skattemessige avskrivningene bør avspeile det faktiske verdifallet på driftsmidlet. Departementet antar på denne bakgrunn at en skattyter som kan godtgjøre at et immaterielt driftsmiddel som har en begrenset økonomisk levetid, vil kunne kreve lineære avskrivninger over driftsmidlets levetid i henhold til skatteloven § 6-10 tredje ledd første punktum.”

Det er i foreliggende sak ikke gitt opplysninger som tilsier noe verdifall når det gjelder den skisserte evigvarende bruksretten.

Etter dette kommer direktoratet til at det immaterielle driftsmidlet ikke kan føres i saldogruppene d og h i det mottakende selskapet, og at det heller ikke vil være avskrivbart.

Fordi man tar noe fra saldogruppene d og h i overdragende selskap, som blir et immaterielt ikke-avskrivbart driftsmiddel i det mottakende selskap, er spørsmålet om kontinuitetskravet etter skatteloven § 11-21, jf. fsfin § 11-21, kan anses oppfylt i foreliggende sak.

Etter ordlyden i skatteloven § 11-21 annet ledd skal ”skatteposisjoner knyttet til eiendelene følge eiendelene uendret”. Bestemmelsen er basert på et grunnleggende prinsipp om skattemessig kontinuitet. Kontinuitetskravet er nærmere presisert i forskriften. Etter fsfin § 11-21-3 er det et vilkår at ”ligningsmessige verdier og avskrivningsgrunnlag” i det mottakende selskap settes lik de ”ligningsmessige bokførte verdier” hos det overdragende selskap, slik at det blir kontinuitet i disse verdiene. Ved overføring av driftsmidler som inngår på samlesaldo hos det overdragende selskap, må en tilsvarende del av saldo overføres til mottakende selskap, jf. fsfin § 11-21-4. Videre følger det av fsfin § 11-21-5 at det ”mottakende selskap trer inn i det overdragende selskaps skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overførte”.

Ved stiftelse av varig bruksrett i anlegget mot engangsvederlag skal, som nevnt, inngangsverdien på formuesobjektet fordeles mellom verdien av den avståtte rettighet og verdien av den gjenstående eierrådighet, jf. skatteloven § 9-6. Den skattemessige inngangsverdi som bruksretten til 50 % av anlegget får på overføringstidspunktet, skal derfor tas ut av saldogruppene d og h i overdragende selskap. Basert på ovennevnte konklusjon om at dette er et immaterielt driftsmiddel, som ikke kan føres i saldogruppe d og h i mottakende selskap, antar direktoratet at kravet til skattemessig kontinuitet ikke vil bli oppfylt i foreliggende sak. Etter Skattedirektoratets oppfatning kan således den skisserte bruksretten til 50 % av fiberpar, kabler, rør og kummer, ikke overføres skattefritt mellom konsernselskapene etter skatteloven § 11-21, jf. fsfin § 11-21.

Konklusjon

Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt, kan bruksretten til 50 % av fiberpar, kabler, rør og kummer, ikke overføres skattefritt mellom konsernselskapene H AS og D AS etter skatteloven § 11-21, jf. fsfin § 11-21.