Innsenders fremstilling av faktum og juss

A planlegger en gaveoverføring av sine aksjer i selskapet X til C (heretter skattyter) og hennes to søstre. A har ikke livsarvinger og har i flere år vært samboer med skattyters far (H). Bakgrunnen for gaveoverføringen er et ønske om å hjelpe samboerens barn økonomisk. A har tidligere vært ansatt i X’s datterselskap (Y). Hun eier 300 B-aksjer i X, som ikke gir stemmerett, og som ble ervervet i 1989. Hun har pr. i dag ikke noen aktiv posisjon i konsernet, utover det å være aksjonær og medlem av styret i X.

Det foreligger ingen spesiell, underliggende avtale vedrørende A’s disposisjonsrett over aksjene. Av A’s testament datert 20. september 1999, fremgår at aksjene i selskapet X skal arves av H. Videre fremgår at dersom H dør før A, skal hans arvinger ha rett til å kjøpe A’s aksjer i selskapet X til en verdi tilsvarende aksjenes andel av selskapets beskattede egenkapital.

Selskapet Y er et heleid datterselskap av selskapet X. De to selskapene vurderes fusjonert i inneværende år. X har ingen ansatte og aksjefordelingen i dette selskapet er etter innsenders opplysninger følgende:

• Skattyters far (H) 55,4% A 24,0%
• Skattyter (C) 6,9%
• Skattyters søster 6,9%
• Skattyters søster 6,9%

Når det gjelder hvilke verdier som er knyttet til aksjepostene, har innsender opplyst at det er vanskelig å verdsette selskapet ut fra inntjeningsverdi. A’s aksjepost i 2001 hadde en RISK-justert kostpris på kr 2.833.893. For den andel som skal tilfalle skattyter (1/3 av aksjene, dvs. 100 B-aksjer) utgjør det kr 944.631.

Skattyter har vært ansatt i fulltidsstilling i selskapet Y siden 1980, og er med i ledergruppen for selskapet. Hun har arbeidet som selger, innkjøper, butikksjef og er nå sjef for engroavdelingen. Skattyters årslønn er kr 320.000, i tillegg til at hun disponerer firmabil. Gavedisposisjonen foretas uavhengig av skattyters ansettelsesforhold i datterselskapet (Y) og uavhengig av skattyters eksisterende posisjon som aksjonær. Videre er det opplyst at skattyter under hele ansettelsesperioden har fått markedsbasert lønn for sitt arbeid, at aksjeoverføringen ikke er en påskjønnelse for alminnelig arbeid eller for ekstraordinær innsats og at aksjene gis som gave ut fra partenes personlige forhold.

Innsender ber om å få avklart om denne gavetransaksjonen vil utløse lønnsbeskatning for skattyter og arbeidsgiveravgift for arbeidsgiver Y, eventuelt for morselskapet X.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal først ta stilling til hvorvidt overføring av aksjer fra A til skattyter utløser beskatning. Den sentrale bestemmelse for løsningen av dette spørsmålet er skatteloven § 5-1 første ledd som lyder:

”Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet….”

Innsender har ikke bedt Skattedirektoratet vurdere hvorvidt aksjene som overdras kan anses vunnet av skattyter ved kapital etter ovennevnte bestemmelse. Ifølge innsenders opplysninger foretas gavedisposisjonen uavhengig av skattyters eksisterende posisjon som aksjonær i morselskapet X. Direktoratet legger nevnte opplysninger til grunn som en forutsetning. Hvorvidt det er en sammenheng mellom den ervervede fordelen og skattyters aksjonærposisjon tar vi således ikke stilling til i denne uttalelsen.

Spørsmålet blir hvorvidt aksjene som overdras kan anses vunnet av skattyter ved arbeid for Y. Uttrykket ”vunnet ved” forstås slik at det er et krav til sammenheng mellom den ervervede fordel på den ene side og det utførte arbeid på den annen side. En bestemmelse som er sentral i denne sammenheng er skatteloven § 5-50 tredje ledd, om at formuesforøkelse ved gave er skattefri. Forholdet mellom gaveregelen og arbeidsregelen er belyst i en høyesterettsdom referert i Rt. 1958 s. 583, ”Hagerupdommen”. Forfatteren Inger Hagerup hadde fått et stipend på kr 5 000 av Aschehougs forlag i forbindelse med forlagets 75-årsjubileum. Høyesterett uttalte etter å ha gjennomgått forarbeidende til dagjeldende bestemmelse i skatteloven § 42 annet ledd, som tilsvarer gaveregelen i någjeldende § 5-50 tredje ledd:

”Etter forarbeidene og lovens hensikt er det etter min mening klart at et beløp som har karakteren av en fordel, vunnet ved arbeid eller virksomhet, kan beskattes som inntekt, selv om den til like har de egenskaper som etter vanlig sprogbruk kjennetegner en gave.”

Spørsmålet er etter dette hva som er avgjørende for om kravet til sammenhengen mellom fordel og arbeid er oppfylt. Det er ikke noe vilkår at skattyteren har krav på ytelsen. Det er heller ikke noe vilkår at arbeidsinntekten er typisk løpende inntekt som opptjenes i takt med at arbeidet utføres. For det tredje er det ikke noe vilkår at fordelen kommer fra arbeidsgiveren. Arbeidet må imidlertid ha gitt foranledningen til ervervet av fordelen, og for skattyter må det i en viss utstrekning ha vært påregnelig at hans aktivitet kunne lede til erverv av en slik fordel. Det generelle krav til sammenheng er formulert slik i ”Hagerupdommen”:

”Under enhver omstendighet må det avgjørende kriterium bli om det i det konkrete tilfelle består en så nær sammenheng mellom det arbeid som er ytet, og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se den som ”vunnet” ved arbeidet eller virksomheten.”

Ved vurderingen av om gaveregelen skal komme til anvendelse, er det et sentralt moment hvorvidt det består et slikt forhold mellom A og samboerens barn at det er naturlig at de gir hverandre gaver. Det er opplyst at aksjene ble ervervet av A i 1989, og at det ikke foreligger noen underliggende avtale vedrørende A’s dispsisjonsrett over aksjene. A har ikke livsarvinger og har i lengre tid vært samboer med skattyters far. Det er videre opplyst at bakgrunnen for gaveoverføringen er et ønske om å hjelpe samboerens barn økonomisk, og at overføringen kun har sin bakgrunn i partenes personlige, familiære forhold.

Etter en samlet vurdering av de opplysninger som fremgår av saksforholdet, antar Skattedirektoratet at det er de familiære forhold som ligger til grunn for overdragelsen. På bakgrunn av innsenders opplysninger om bl.a. markedsbasert lønn og at aksjeoverdragelsen ikke er en påskjønnelse for alminnelig arbeid eller for ekstraordinær innsats, anses skattyters arbeid ikke å ha gitt foranledningen til ervervet av fordelen. Skattedirektoratet behandler etter dette ikke spørsmålet vedrørende arbeidsgiveravgift.

Vi gjør oppmerksom på at det under likningsbehandlingen kan fremkomme tilleggsopplysninger slik at den disposisjon uttalelsen omhandler ikke er i samsvar med den disposisjon som faktisk er gjennomført, jf. det som fremgår av uttalelsen på side 1 tredje avsnitt. Vi minner også om at vi ikke tar stilling til spørsmål om bevisvurdering i en bindende forhåndsuttalelse, jf. ovennevnte forskrift § 3 fjerde ledd. Det påhviler derfor skattyter under likningsbehandlingen å sannsynliggjøre at aksjeervervet ikke har sammenheng med ansettelsesforholdet.

Konklusjon

Vederlagsfri overdragelse av 100 B-aksjer i selskapet X fra A til C, anses ikke som fordel vunnet ved arbeid etter skatteloven § 5-1 første ledd.