Saksforholdet:

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter, har et heleid datterselskap i Brasil (heretter kalt datterselskapet). Selskapet er fullfinansiert ved tilførsel av aksjekapital. Man vurderer å inngå en økonomisk tung kontrakt vedrørende virksomhet i Brasil. Før slik avtale inngås, er det viktig å få klarlagt hvorvidt skatteloven §§ 16 – 30 flg. kan anvendes på hele overskuddet som deles ut fra datterselskapet til skattyter. Skattyter opplyser at i henhold til lovgivningen i Brasil kan datterselskapets overskudd besluttes utdelt som utbytte og/eller som Notional Interest on Equity (NIE).

Etter intern rett i Brasil er det opplyst at det ikke vil bli ilagt kildeskatt ved utdeling av ordinært utbytte. Brasilianske selskaper skattlegges etter en inntektsskattesats på 34 %. Satsen består av selskapsskatt på 15 % som blir øket med ytterligere 10 % (surtax) når skattepliktig inntekt overstiger R$ 240 000 (ca NOK 750 000). I tillegg ilegges en Social Contribution Tax (SCT) som utgjør 9 % (8 % fra 2003). I utgangspunktet er grunnlaget for beskatning det samme for både selskapsskatt, surtax og SCT.

Fra og med inntektsåret 1997 har brasilianske selskaper hatt anledning til å dele ut NIE til sine aksjonærer. Hensikten er ifølge skattyter, bl.a. å tiltrekke seg investorer samt gi anledning til å dele ut utbytte utover det ordinære, samtidig som det brasilianske selskapets skatt reduseres i Brasil. For å sikre seg retten til å kreve kildeskatt, behandles NIE som rente i Brasil ettersom det ikke er internrettslig hjemmel for å ilegge kildeskatt på utbytte. Det foreligger imidlertid ingen tilbakebetalingsplikt for datterselskapet vedrørende innskutt aksjekapital.

Grunnlaget for å beregne NIE er egenkapitalen i selskapet. Selskapets balanse skiller i samsvar med brasilianske regnskapsregler, mellom gjeld og aksjekapital. NIE vedtas på generalforsamlingen og kan bare tilkomme aksjonærene i selskapet, utenlandske så vel som innenlandske. Utbetalingen gir fradragsrett i selskapets skattepliktige overskudd og reduserer derfor selskapsskatten i Brasil. Fradraget i skattepliktig inntekt er begrenset til å utgjøre 50 % av det høyeste beløpet av enten; årets inntekt i selskapet før ”federal income tax” (etter fradrag for ”social contribution tax”), eller akkumulert overskudd i selskapet. Utbetalingen føres som en disponering av overskudd før skatt og ikke som en kostnad. NIE er gjenstand for kildeskatt på aksjonærens hånd med 15 %.

Skattyter viser til at med hjemmel i skatteloven § 16-30 flg. kan norsk aksjonær kreve fradrag i norsk skatt for skatt betalt på utbytte til annen stat, samt for inntektsskatt på datterselskapets overskudd som godtgjøres å være betalt av datterselskapet. NIE vedtas på generalforsamlingen, utbetales kun til aksjonærer og skriver seg fra samme overskudd som utbytte. Skattyter hevder videre at NIE er å anse som utbytte etter norsk internrett og at §§16-30 flg. kommer til anvendelse. Det forhold at Brasil anser NIE for å være rente endrer ikke dette.

Det ønskes en forhåndsuttalelse om NIE er å anse som utbytte etter norsk rett og om skatteloven §§ 16-30 flg. gir hjemmel for kreditfradrag for skatt betalt av overskuddet som deles ut. Primært hevdes det at både utbytte og NIE må anses som resultatdisponering for vedkommende år og vurderes samlet ved beregning av kreditfradrag etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b. Subsidiært hevdes det at ”ordinært” utbytte må vurderes etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b, mens NIE følger hjemmelen i § 16-30 annet ledd bokstav a.

Skattedirektoratets vurderinger:

 

Skattedirektoratet legger til grunn at det i denne saken dreier seg om fremtidig utdeling av ordinært utbytte og NIE fra datterselskapet i Brasil til morselskapet i Norge. Skattedirektoratet skal kun behandle spørsmålet om ordinært utbytte og NIE utbetalt fra brasiliansk datterselskap gir grunnlag for kreditfradrag etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b, alternativt etter bokstav a. Det tas forbehold om at alle andre vilkår for å gi kreditfradrag etter bestemmelsene vil være oppfylt.

Skattedirektoratet presiserer for ordens skyld at man forstår det brasilianske systemet for utbetaling av overskudd som følger:

 

+	Overskudd før skatt
-	Utdeling av NIE (15 % kildeskatt)
=	Skattbart overskudd
-	Betalbar skatt
=	Overskudd etter skatt
-	Utdeling av ordinært utbytte (ikke kildeskatt)

Reglene om godtgjørelsesmetoden i skatteloven § 10-12 medfører at det ikke skjer noen økonomisk dobbeltbeskatning i Norge av selskap og aksjonær sett under ett, når selskapsoverskudd deles ut som aksjeutbytte. For aksjonæren inngår netto mottatt utbytte i alminnelig inntekt, samtidig som han får fradrag for en godtgjørelse i sin skatt på utbyttet.

Reglene om godtgjørelse i skatteloven § 10-12 gjelder imidlertid ikke for utbytte fra selskaper som er hjemmehørende i utlandet, jf. skatteloven § 10-12 tredje ledd. Etter globalinntektsprinsippet er selskap som er hjemmehørende i Norge som utgangspunkt skattepliktige til Norge for hele sin inntekt, uansett hvor i verden den er opptjent, jf. skatteloven § 2-2 sjette ledd. Utbytte fra utenlandske selskaper til norsk morselskap beskattes derfor som hovedregel fullt ut som kapitalinntekt i Norge, uansett omfanget av selskapsbeskatningen i vedkommende utland. Etter skatteloven §§ 16-30 flg. kan det imidlertid gis fradrag (kredit) i norsk selskapsskatt for kildeskatt betalt i utlandet på utbytte, samt for underliggende selskapsskatt betalt av datterselskapet i utlandet.

Skatteloven § 16-30 annet ledd lyder:

” Selskap som nevnt i første ledd kan kreve fradrag i norsk skatt for

• skatt av utbytte som godtgjøres å være betalt til annen stat,
• endelig fastsatt inntektsskatt av datterselskaps overskudd, eller annen tilsvarende skatt som godtgjøres å være betalt av datterselskapet til den staten datterselskapet er hjemmehørende i, for det inntektsåret som utbyttet kan henføres til. Det kan bare kreves fradrag for en forholdsmessig del som tilsvarer den andelen av datterselskapets overskudd etter skatt som er mottatt av det norske selskapet som utbytte i inntektsåret.

Det følger av Ot.prp.nr. 35 (1990-91) side 366 flg. at: ”(e)tter nr. 1 bokstav a (gjeldende sktl. §16-30 annet ledd bokstav a) har selskapet krav på fradrag i skatt for den skatten som selskapet selv har betalt på det mottatte utbyttet, såkalt kildeskatt. ….. (e)tter nr. 1 bokstav b (gjeldende sktl. § 16-30 annet ledd bokstav b) har selskapet også krav på fradrag i skatt for underliggende selskapsskatt betalt av datterselskapet.”

Skattedirektoratet forutsetter i det følgende, i mangel av annen informasjon, at utbytte som deles ut basert på det brasilianske datterselskapets overskudd etter skatt, anses som ordinært utbytte etter skatteloven § 10-11 annet ledd. Slikt utbytte er også etter brasiliansk rett ansett som utbytte, men det ilegges ikke kildeskatt på aksjonærens hånd ved utdeling. Skattyter kan dermed bare kreve kreditfradrag etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b, dvs. for en andel av den selskapsskatt som datterselskapet har betalt av det utdelte overskuddet.

Kreditfradraget gjelder kun direkte skatter som inntektsskatt eller annen tilsvarende skatt, jf. ordlyden i skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b. Avgifter og andre typer indirekte skatter som arbeidsgiveravgift, trygdeavgift o.a. gir ikke rett til kreditfradrag. Det er opplyst at datterselskapet i Brasil betaler 34 % skatt hvorav 9 % er Social Contribution Tax (SCT). Spørsmålet er ikke reist av skattyter, men Skattedirektoratet finner grunn til å opplyse at man antar at SCT er en avgift som det ikke kan kreves kreditfradrag for.

Klassifisering av NIE må som et utgangspunkt skje etter norske interne regler. Det sentrale spørsmål blir om NIE etter norsk intern rett er å anse som renter eller utbytte. For at utbetalingen skal bli å anse som renter må det foreligge et låneforhold mellom selskapene. Skattyter har opplyst at morselskapet ikke har ytet lån til datterselskapet i Brasil, og at det heller ikke er innbetalt formløse aksjeeiertilskudd til datterselskapet. Skattedirektoratet legger til grunn at skattyter mottar NIE utelukkende i egenskap av aksjonær, og at det ikke er foretatt andre innskudd av kapital i selskapet som gir aksjonæren rett til avkastning eller tilbakebetaling. Skattedirektoratet forstår det slik at utbetalingen skjer på basis av andel innskutt egenkapital og ikke gjeld.

Det er videre opplyst at utbetaling av NIE beregnes på grunnlag av selskapets egenkapital, men forutsetter at selskapet har positiv opparbeidet kapital fra siste år eller akkumulert overskudd fra tidligere år. Utdelingen er oppad begrenset til å utgjøre maksimalt 50 % av årets eller tidligere års tilbakeholdt overskudd. NIE vedtas av generalforsamlingen og utbetales sammen med eventuelt ordinært utbytte.

NIE er omtalt i ” International Tax Summaries ” fra Coopers og Lybrand 1998 s 59. På grunn av høy inflasjon i Brasil hadde man tidligere en inflasjonsjustering i både regnskap og skatt. Etter at Brasil klarte å redusere inflasjonen til et akseptabelt nivå, ble dette avskaffet og det ble lovbestemt adgang til å utbetale renter på innskutt kapital, NIE. Renten er Brasils statlige, langsiktige rentesats, oppgitt av skattyter til 10 %. Det innrømmes fradrag i grunnlaget for beregning av selskapsskatt i Brasil for den vedtatte NIE. Skattyter har opplyst at mottakende aksjonær belastes med 15 % kildeskatt i Brasil. I hjemlandet behandles således NIE konsekvent som rente.

I Norge anses utbetaling uten vederlag til aksjonær som utbytte, med mindre det skjer en tilbakebetaling av innskutt aksjekapital/overkurs. Skattedirektoratet kan ikke se at utbetalingens klassifisering i Brasil endrer dette forhold. Også i Brasil skiller man etter det opplyste mellom innskutt kapital og gjeld. Videre er grunnlaget for utbetalingen egenkapitalinnskuddet. Utbetalingen vedtas av generalforsamlingen og er begrenset til årets eller tidligere års overskudd.

Skattedirektoratet deler etter dette skattyters oppfatning om at NIE er å anse som utbytte etter norsk intern rett. Utbyttet blir med hjemmel i skatteloven § 10-11 første ledd skattepliktig til Norge med 28 %. Kildeskatt betalt av den norske aksjonæren til Brasil på utbetalingen kan kreves fradratt etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav a. Det brasilianske datterselskapet har imidlertid ikke betalt selskapsskatt av NIE og NIE omfattes derfor ikke av § 16-30 bokstav b.

Skattyter har reist spørsmål om utdelingene, utbytte samt NIE, kan vurderes samlet i forhold til skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b.

Skattedirektoratet finner på bakgrunn av ovennevnte at ordinært utbytte og NIE mottatt fra datterselskapet i Brasil ikke kan vurderes samlet etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b.

Konklusjon:

Skattyter gis kreditfradrag for selskapsskatt betalt av datterselskapet i Brasil etter reglene i skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b.

Kreditfradrag for kildeskatt betalt av skattyter på NIE utdelt fra datterselskapet i Brasil behandles etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav a.