Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 7640A Klager AS. Tap på krav. Tilleggsavgift. Mval §§ 4-7 og 21-3

Publisert: 30.06.2016
Avgitt 15.02.2016

Saksnummer KMVA 7640A

KMVA 7640A. Klagenemndas avgjørelse av 15. februar 2016

Klagedato: 29. november 2012

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Spørsmål om gjenopptakelse og omgjøring av klagenemndas vedtak av 22.4.2013, KMVA 2013 7640, som gjelder tap på krav med kr 667 681 og tilleggsavgift med 20　%, kr 133 536.

Påklaget beløp utgjør kr 801 217

Stikkord: Anmodning omgjenopptakelse og omgjøring av klagenemndas vedtak. Tap på krav. Tilleggsavgift.

Bransje: Salg av bildeler og bilrekvisita. Utleie av fast eiendom.

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 7640A – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Saken gjelder anmodning om fornyet behandling og omgjøring av klagesak 7640 som ble avgjort av Klagenemnda for merverdiavgift ved vedtak av 22.4.2013, vedrørende Klager AS, org nr xxx xxx xxx MVA.

Vedtaket i Klagenemnda for merverdiavgift stadfestet med fire mot en stemme skattekontorets vedtak av 6.11.2012 om etterberegning av manglende tap på krav (kr 667 681) og tilleggsavgift med 20 % (kr 133 536) for 6. termin 2011.

Ved brev av 28.4.2015 er det anmodet om fornyet behandling og omgjøring av klagenemndas vedtak. Dette begrunnes med at skattekontoret ved vedtak av 9.12.2014 har omgjort et vedtak av 23.12.2013 om nekting av tap på krav etter skatteloven § 6-2, samt ileggelse av tilleggsskatt for dette. De aktuelle fordringene er de samme som avgiftsmessig ble etterberegnet ved vedtak av 6.11.2012, og stadfestet i Klagenemnda for merverdiavgift 22.4.2013. Ved den skattemessige behandlingen av saken synes skattekontoret ikke å ha vært klar over at de samme fordringene allerede var vurdert avgiftsmessig, herunder behandlet i Klagenemnda for merverdiavgift.

Ved anmodning om omgjøring av vedtak i Klagenemnda for merverdiavgift skal en innstilling i følge retningslinjene for nemndsbehandling av 7.1.2011 munne ut i en anbefaling fra skattekontoret om at saken tas til behandling på nytt eller at begjæringen avvises. Fra retningslinjene heter det at dette kan være pga nye opplysninger eller fordi klager mener saken ikke har vært tilstrekkelig opplyst. Det heter videre at det bare er klagenemnda som kan avgjøre hvorvidt den vil gjenoppta behandlingen av sitt eget vedtak.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev av 18.12.2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.	Dokument	Dato
1	Klagenemndas vedtak, KMVA 7640	22.04.2013
2	Skattevedtak	23.12.2013
3	Klage på skattevedtak	14.01.2014
3 a	Vedlegg til klage
4	Vedtak om omgjøring	09.12.2014
5	Anmodning om fornyet behandling	28.04.2015
6	Utkast til innstilling	16.12.2015
7	Merknader til innstilling	18.12.2015
A 1	Rt. 2015 side 168 "Lønningshaugen"	Rt-2015-168

Saken gjelder

Saken gjelder anmodning om gjenopptakelse og omgjøring av klagenemndas vedtak av 22.4.2013.

Sakens faktum

De opprinnelige fordringene hadde sitt utspring i ikke betalte vareleveranser til et heleid datterselskap, Selskap 1 AS. Øvrig faktum fremgår av klagenemndas vedtak inntatt nedenfor.

Klagenemndas vedtak og begrunnelse

Vi gjør oppmerksom på at vi i det følgende siterer hele klagenemndas vedtak, herunder med sitat av skattekontorets underliggende vedtak, som var en del av innstillingen og dermed også klagenemndas vedtak. Dette for å gi et fullstendig bilde av saken slik den var fremlagt, både i forhold til faktum og rettslige forhold. Deler av vedtaket som gjelder utleie av fast eiendom er ikke sitert, da det ikke vedrører saken.

"Avgjørelse i møte 22. april 2013 i sak KMVA 7640 – Klager AS

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxxMVA ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 1997 med terminoppgave. Klager står oppført med formål om å drive kjøp og salg av bildeler og bilrekvisita og utleie av fast eiendom.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgave for 6. termin 2011, fattet skattekontoret den 6. november 2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift.

Vedtaket ble påklaget ved brev av 29. november 2012. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør:

Termin	Inngående avgift	Tilleggsavgift
6/2011	- 667 681	133 536
Sum	- 667 681	133 536

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager. Klager hadde imidlertid ingen merknader til innstillingen.

Skattekontoret har i vedtaket av 06. november 2012, vist til at klager uriktig har beregnet merverdiavgift på husleiefakturaer. Klager var på tidspunktet da fakturaene ble utstedt ikke frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 2-3 og fakturaene skulle derfor ikke ha vært påført merverdiavgift. Forholdet er avklart mellom klager og skattekontoret. Saken gjelder derfor kun det beløp som er påklaget vedrørende tap på krav.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Varsel om etterberegning	3. april 2012
2	Tilsvar til varsel om etterberegning	30. april 2012
3	Vedtak om etterberegning	6. november 2012
4	Klage på vedtak med vedlegg	29. november 2012

Klagen gjelder

Skattekontorets vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift som vedrører tap på krav.

1. Fradrag for inngående merverdiavgift for tap på krav

1.1 Sakens faktum

Klager leverte omsetningsoppgave for 6. termin 2011 den 9. februar 2012. Utgående merverdiavgift var beregnet til kr 436 192 (25 %). Inngående merverdiavgift var beregnet til kr　1 095 905 (25 %). Det fremgikk av oppgaven at klager hadde kr 641 213 til gode.

På bakgrunn av den mottatte omsetningsoppgaven sendte skattekontoret ut varsel om avgrenset oppgavekontroll den 1. mars 2012. Skattekontoret ba om å få tilsendt kopi av de 15 største bilagene som var registrert i regnskapet med fradrag for inngående merverdiavgift, kopi av bokførings- og kontospesifikasjon, spesifikasjon av merverdiavgift med mer. I tillegg ble det bedt om en redegjørelse for den virksomheten som ble drevet, samt kopi av de fem største avgiftspliktige utgående fakturaene.

Klager sendte inn den aktuelle dokumentasjonen i brev av 8. og 22. mars 2012.

Skattekontoret varslet klageren om etterberegning av merverdiavgift den 3. april 2012. Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b vurderte skattekontoret å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 667 681.

Begrunnelsen for tilbakeføringen var at klager tapsførte utgående fakturaer til datterselskapet Selskap 1 AS, uten å ha gjort det som kunne forventes mellom uavhengige parter for å inndrive gjelden, jf. mval. § 4-7.

Klager kom med et tilsvar på varselet 30. april 2012. Det ble blant annet vist til at forholdet mellom klager og Selskap 1 AS tilsa at det ikke var naturlig å utføre de inndrivelsesforsøk som normalt ble gjort mellom uavhengige parter.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak av 22. september 2011 siteres:

"Saken gjelder

Skjønnsmessig fastsettelse av merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første leddbokstav b. Ileggelse av tilleggsavgift, jf. mval. § 21-3.

Saksforholdet i korte trekk

Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 1997. Formål med virksomheten er: Kjøp og salg av bildeler og bilrekvisita, utleie av fast eiendom.

Skattekontoret har avholdt en avgrenset kontroll for 6. termin 2011. Varsel om kontroll ble gitt i brev av 01.03.2012. Skattekontoret mottok Deres svar den 08.03.2012.

Kopi av følgende regnskapsmateriale er fremlagt ved kontrollen:

Kopi av de 15 største bilagene som er registrert i regnskapet med fradrag for inngående merverdiavgift, samt forklaring på hva den største posten vedrører.
Kopi/utskrift av spesifikasjon av merverdiavgift
En kortfattet redegjørelse for den virksomheten som drives.
Kopi av de 8 største avgiftspliktige utgående fakturaene, samt 1 utgående kreditnota.

Etter skattekontorets gjennomgang av innsendt dokumentasjon, ble virksomheten i brev av 03.04.2012 varslet om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr　797　605, samt opplyst om plikten til å ilegge renter etter sktbtl. § 11-2 og adgangen til å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3.

Problemstillingene relaterte seg til:

[...]

• Avskrevet utgående merverdiavgift til datterselskapet Selskap 1 AS for perioden april-oktober 2011, uten å ha gjort det som kunne forventes mellom uavhengige parter for å inndrive gjelden. Til tross for kjennskap om risiko for manglende betaling, har virksomheten fortsatt å levere varer til datterselskapet.

Avgiftspliktiges anførsler

Skattekontoret har mottatt tilsvar, datert 30.04.2012, på varsel om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

[...]

Videre refererer vi fra deres rettslige vurderinger i forbindelse med tap på krav:

"For at vilkårene i nevnte forskriftsbestemmelse skal anses å være oppfylt, kreves det i praksis at kreditor må forventes å ha gjort det som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringen. I dette tilfellet er det som tidligere nevnt et avhengighetsforhold mellom Klager og Selskap 1. Etter vårt syn bør nettopp dette ha betydning i forhold til at Klager ikke har utført de inndrivelsesforsøk som det er naturlig å forvente mellom uavhengige parter. Klager hadde gjennom sin selskapsstruktur og konsernorganisering fått full informasjon om den vanskelige økonomiske situasjonen i Selskap 1, og anså det derfor som fåfengt å iverksette inndrivelsesforsøk når det likevel var på det rene at Selskap 1 ikke kunne betale skyldig fordringer. Mangelen på formelle inndrivelsesforsøk bør på denne bakgrunn ikke tillegges uforholdsmessig stor vekt.

Etter vårt syn blir det urimelig at skattekontoret legger vekt på at Klager og Selskap 1 er nærstående parter som argument for å nekte tapsfradrag samtidig som skattekontoret viser til formelle krav til innfordring i merverdiforskriftens § 4-7-1. Etter vårt syn fremstår det som naturlig at i nettopp slike nærstående forhold ikke nødvendigvis er stort fokus på formalia. Dette da purringer og trusler om sanksjoner vil ha liten effekt all den tid man har innsikt i de økonomiske forholdene på "begge sider av bordet". Det vil derfor være lite fruktbart å bruke tid og penger på formaliteter kun for formalitetenes skyld.

Etter vårt syn er også dette i tråd med det skattekontoret skriver i nest siste avsnittet på side 2 i sitt varsel der det fremgår at hvilke skritt som må tas i forhold til innfordring avhenger av kravets størrelse og om det er åpenbart at skyldner er uten betalingsevne. I dette tilfellet var det ikke tvil om at skyldner var uten betalingsevne, og det ble derfor ikke foretatt nevneverdige skritt i forhold til inndrivelse. Det innebærer imidlertid ikke at fordringene av den grunn skal anses som noe annet enn reelle eller at tapet faktisk har oppstått på Klager sin hånd.

Videre viser skattekontoret til at den manglende betalingen må ha karakter av å være betalingsmislighold, og ikke for eksempel kapitaloverførsel eller gave. Etter selskapets syn er det ikke tvil om at det aldri var tanken å yte noen form for gave eller kapitaloverførsel til Selskap 1. Tvert imot ønsket Klager at Selskap 1 skulle ha en sunn forretningsdrift som ville komme godt med ved planlagte påfølgende salget. Da Selskap 1 stod uten utsalgssted viste denne planen seg dessverre ikke å lykkes og virksomheten ble avviklet etter kort tid.

Skattekontoret har i sitt varsel vist til klagesak fra Klagenemnda for merverdiavgift, nummer 4528. I denne saken ble det lagt til grunn at selskapet hadde levert varer til søsterselskap også i en lang periode(ni måneder) etter at det hadde oppstått betalingsmislighold. Videre ble det lagt vekt på at klager ikke hadde tatt nødvendige skritt i forhold til innfordring. Etter vårt syn er imidlertid ikke faktum i denne klagesaken tilsvarende som i herværende sak. Særlig viser vi til at klager i denne klagesaken hadde fortsatt å levere varer i hele ni måneder etter at det ble klart at debitor hadde.

I herværende tilfelle var imidlertid perioden fra Klager fikk kunnskap om at det ikke ville være mulig å fortsette driften i Selskap 1 til driften faktisk opphørte, kort. I motsetning til faktum i nevnte klagesak, var tidspunktet for når slik kunnskap forelå for Klager, og tidspunktet for når Klager sluttet å levere varer til Selskap 1, mer eller mindre sammenfallende. Det er derfor ikke slik at Klager har fortsatt å levere avgiftspliktige varer til Selskap 1 over en lengre periode til tross for kjennskap til dårlige fremtidsutsikter i Selskap 1.

Etableringen av de aktuelle kravene var dermed etter vårt syn basert på en forsvarlig forretningsmessig vurdering fra Klagers side. Den utestående betalingen skyldes ikke at Klager har tatt en uforholdsmessig høy-risiko ved å levere varer på kreditt. Tvert imot innså Klager raskt at Selskap 1 ikke ville ha mulighet til å betale fordringene, og avviklet derfor all salgsvirksomhet etter kort tid. Etter vårt syn må dette tillegges vekt.

Etter vårt syn var Klager sin tapsføring av utestående fordringer på Selskap 1 basert på et forsvarlig forretningsmessig skjønn. De vurderinger som ble gjort rundt den økonomiske situasjonen hos Selskap 1 er tilstrekkelig dokumentert og i det minste sannsynliggjort. Faktum i saken viser at de økonomiske forholdene hos Selskap 1 var så dårlige at det var forsvarlig av Klager å legge til grunn at Selskap 1 manglet betalingsevne. Klager kunne dermed konstatere at kravet var endelig tapt."

Avslutningsvis refererer vi fra deres vurderinger i forbindelse med tilleggsavgift i dette konkrete tilfellet:

"Når det gjelder skattekontorets vedtak om å ilegge tilleggsavgift, vil vi innledningsvis påpeke at de forholdene som har oppstått ved avgiftsbehandlingen og som skattekontoret nå mener er uriktig ikke skyldes noe forsøk på avgiftsunndragelse fra Klager sin side, men i første rekke at selskapet anså det som helt sikkert at Selskap 1 ikke ville ha mulighet til å kunne betale fordringene. Klager satt på positiv informasjon som tilsa at en slik betaling ikke ville skje, og man anså det derfor som forsvarlig å tapsføre fordringene etter relativt kort tid. Etter vårt syn kan ikke slike forhold anses som så klandreverdige at de tilsier en tilleggsavgift på 20%, hvilket utgjør et beløp på hele kr 133 536.

Videre vil vi bemerke at det allerede fremstår som en svært streng straff dersom skattekontoret nekter tapsføring med påfølgende tilbakeføring av et betydelig beløp i fradragsført inngående merverdiavgift utelukkende fordi Klager ikke har foretatt seg nødvendige innfordringstiltak all den tid Klager hadde kunnskap om at slike tiltak ville være resultatløse. Dersom det i tillegg ilegges tilleggsavgift på bakgrunn av den samme forhold, vil dette fremstå som ytterligere straff for ett og samme forhold. På bakgrunn av dette ber vi om at skattekontoret frafaller varslet tilleggsavgift."

[...]

Skattekontorets bemerkninger vedrørende tap på krav

Virksomheten har i tilsvaret vist til at det ikke var tvil om at datterselskapet Klager AS var uten betalingsevne, og at det derfor ikke ble foretatt nevneverdige skritt i forhold til inndrivelse.

Tapsført utgående merverdiavgift vedrører fakturaer for en periode på syv måneder, fra april til og med oktober 2011. Skattekontoret er av den oppfatning av at det er levert varer til datterselskapet i en langperiode etter at det hadde oppstått betalingsmislighold.

At virksomheten stanset sine vareleveranser umiddelbart etter at de fikk kunnskap om at driften i datterselskapet var umulig å fortsette, rokker ikke ved det faktum at virksomheten over en lengre periode, til tross for kjennskap om risiko for manglende betaling, leverte varer til datterselskapet uten å motta oppgjør, og uten å ha gjort det som kunne forventes mellom uavhengige parter for å inndrive gjelden.

Klagenemndsak 4528 vedrører tap på krav for leveranser til søsterselskap. Kravene til innfordringstiltak ble ikke fulgt, men leveransene fortsatte i 9 måneder til tross for vedvarende mislighold. Interessefellesskapet ga en naturlig forklaring på hvorfor fordringen ikke ble behandlet på en forventet forretningsmessig måte som kundefordring. Fordringen fremsto derfor ikke som en ordinær kundefordring, men som en fordring med åpenbar karakter av finansieringsbistand. Skattekontoret er av den oppfatning av at faktum i denne klagenemndsaken er tilsvarende som i herværende sak.

Ordningen med korreksjon for tapte krav er et unntak fra symmetrisystemet og velter et avgiftstap over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor dennes fradragsrett for inngående merverdiavgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner.

Ordningen med korreksjon for tapte krav er begrunnet i hensynet til avtalens kreditor. Det er mindre rimelig at han skal svare avgift av krav som han uforskyldt påføres av skyldner. Heri ligger noen begrensninger. For det første må den manglende betalingen ha karakter av betalingsmislighold og ikke for eksempel kapitaltilførsel eller gave. For det annet må kreditor ta skritt for å drive inn kravet fra den som primært skal gjøre opp, dvs avtalens debitor. Hvilke skritt avhenger av kravets størrelse og av om det er åpenbart at skyldner er uten betalingsevne.

Ordningen innebærer således en misbruksfare, særlig der det er et interessefellesskap mellom kreditor og debitor. Av denne grunn (herunder faren for bevisst misbruk) må ordningen praktiseres strengt i samsvar med forutsetningene. Det vil si at ordningen bare kan komme til anvendelse i de tilfeller hvor kreditor må anses å ha utvist et forretningsmessig forsvarlig skjønn i forbindelse med etableringen av det angjeldende krav (den angjeldende omsetning). Bakgrunnen for ordningen er altså at staten har funnet det rimelig/riktig at staten skal bære merverdiavgiftsdelen av tapet når tapet er et utslag av en normal/naturlig risiko i forbindelse med næringsvirksomhet, men ikke når tapet skyldes at kreditor har tatt en uforholdsmessig/ubegrunnet høy risiko ved å levere til debitor på kreditt, for eksempel på grunn av interessefellesskap mellom kreditor og debitor.

Dette er også bakgrunnen for at det innfortolkes i ordlyden "endelig tapt" i forskriften § 4-7-1 at det er et krav om at kravet er et "reelt tap" (som er begrunnet i uerholdelighet). Det vises for eksempel til Hålogaland lagmannsretts dom av 23. februar 1995 (LH-1994-42), hvor det fremgår:

"Det rettslige utgangspunkt er forskrifter om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende § 13. Avgift av tap på utestående fordringer som tidligere er avgiftsberegnet, kan bare føres til fradrag på omkostningsoppgaven hvis tapet er avskrevet på den enkelte kundes konto. - Det er en forutsetning at fradragsberettigede avskrivning må være begrunnet i uerholdelighet, ikke f.eks. i ønske om å styrke egenkapitalen i et datterselskap. Uerholdeligheten må sannsynliggjøres, f.eks. ved inndrivelsesforsøk, og beløpsstørrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen for øvrig vil påvirke kravene til sannsynliggjøring."

Ordlyden "endelig tapt" forstås altså som at kredittgivning ikke kan ha preg av tilskudd eller liknende for å styrke egenkapitalen. Dette kan være tilfelle når en yter leveranser på kreditt og en kjente eller burde forstå at det er lite sannsynlig med oppfyllelse. Det er dermed ikke nok at for eksempel forskriftens § 4-7-1 første ledd bokstav c om konkurs er oppfylt.

Tilsvarende hensyn kommer til uttrykk i blant annet klagenemndssak 4528, hvor kreditor fortsetter sine leveranser i tilfeller der "virksomheten på leveringstiden forsto eller burde forstått at sjansene for å motta det fastsatte vederlaget er lite sannsynlig". Klagenemnda stadfestet skattekontorets vedtak.

Denne praksisen gjelder i prinsippet i samme grad for uavhengige parter som for parter med interessefellesskap. I praksis vil imidlertid kreditor med interessefellesskap med debitor ha kjennskap til debitors økonomiske situasjon. En vurdering av hvorvidt kreditor forsto eller burde forstått at sjansene for oppfyllelse er lite sannsynlig vil derfor ta utgangspunkt i debitors interne økonomiske situasjon på tiden for kredittgivning.

En dom avsagt av Aust-Agder tingrett 1. februar 2009 (Nedrebø Eiendom), gjaldt gyldigheten av et vedtak om å nekte fradragsføring for merverdiavgift innbetalt i forbindelse med husleie hvor kravet var tapt. Retten la til grunn at det var et vilkår for fradragsretten at det på avskrivningstidspunktet angikk en ordinær kundefordring. Ifølge retten var spørsmålet i saken "om det foreligger en ordinær kundefordring som er gjenstand for fradragsretten, eller om det er ytet en kreditt som ikke er gjenstand for fradragsrett".

Regelverk

[...]

Etter mval. § 4-7 (1) kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne. Hva som kan anses som "endelig konstatert tap" er regulert i forskrift til mval. § 4-7-1.

En utestående fordring anses endelig tapt dersom:

a. foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves

b. fordring er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier

c. offentlig gjeldsmeling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

Vedtak

Mottatt omsetningsoppgave for 6. termin 2011 er dermed uriktig. Skattekontoret har derved adgang til å tilbakeføre inngående merverdiavgift ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Skattekontoret fatter derfor vedtak om å øke fradragsført inngående merverdiavgift med kr 259 848 som vedrører fasteiendom, samt å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 667 681 som vedrører tap på krav.

Tilleggsavgift

Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres:

(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsom teller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har gjort fradrag for tap på krav uten at vilkår for tapsføring er oppfylt. Den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret finner det videre godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet. Det vises til at virksomheten visste at datterselskapet var uten betalingsevne, og at det derfor ikke ble foretatt nevneverdige skritt i forhold til inndrivelse. Likevel ble det levert varer på kreditt, når man kjente eller burde forstått at det var lite sannsynlig med oppfyllelse.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet.

I henhold til nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %. Dersom det foreligger spesielle omstendigheter kan denne standardsatsen fravikes. Vi kan ikke se at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats.

Tilleggsavgift ilegges derfor med 20 % for dette forholdet. Dette utgjør kr 133 536.

Vi gjør oppmerksom på at dette har vært en avgrenset kontroll. Dersom senere bokettersyn eller andre kontroller viser noe annet, vil grunnlaget for merverdiavgiften kunne bli vurdert på nytt etter reglene i merverdiavgiftsloven. Vi minner i denne forbindelse om bokføringslovens bestemmelser om oppbevaring av regnskapsmateriell.

Vedtaket kan påklages innen tre uker i henhold til reglene i forvaltningsloven kapittel VI og merverdi-avgiftsloven § 19-1."

1.3 Klagers anførsler

Vedtaket ble påklaget 29. november 2012 av klager ved advokat A og B. Vedlagt klagen fulgte også e-post som skal bekrefte faktum klager legger til grunn. Fra klagen siteres følgende:

"1 Innledning

Det vises til skattekontorets vedtak av 6. november 2012 vedrørende etterberegning av inngående Merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. Selskap 2 er bedt om å bistå Klager AS med å utarbeide klage over skattekontorets vedtak. Vedtaket ble mottatt 8. november 2012 og klagefrist er satt til tre uker fra denne dato. Denne klagen er således rettidig.

Bakgrunnen for vedtaket er avgrenset kontroll av 6. termin 2011.[...]. Videre hadde selskapet etter skattekontorets syn ført fordringer som tapt uten at vilkårene for slik tapsføring er oppfylt.

I brev av 3. april 2012 varslet skattekontoret etterberegning av merverdiavgift med kr　667　681 samt mulig ileggelse av tilleggsavgift. Grunnen til dette var at skattekontoret ikke anså vilkårene for tapsføring som oppfylt. I brev av 30. april 2012 fremsatte vi, på vegne av Klager, merknader til Skattekontorets varsel. Skattekontoret tok imidlertid ikke våre merknader til følge, og fattet vedtak om etter etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 667 681samt ileggelse av tilleggsavgift med 20% som utgjør kr 133 536.

[...]

I dette brevets punkt 2 vil vi redegjøre kort for faktiske forhold knyttet til virksomheten i selskapet. I punkt 3 vil vi gjøre rede for vårt syn på de rettslige forhold saken reiser knyttet til spørsmålet om adgang til å føre fordringer som tapt (tap på krav). I brevets punkt 4 vil vi gjøre rede for spørsmålet om tilleggsavgift.

2 Faktisk bakgrunn

Selskapet Selskap 1 AS org. nr. xx er et datterselskap av Klager. Frem til desember 2011 drev Selskap 1 virksomhet med kjøp og salg av bildeler og bilutstyr. Selskap 1 flyttet fra C til D i E i 2010 der de fikk lokaler med god beliggenhet og større potensial. I etterkant av flyttingen opplevde selskapet en vekst i omsetningen og kundemasse, og både Klager og Selskap 1 hadde således gode forhåpninger til driften i Selskap 1.

På D leide Selskap 1 lokaler av selskapet Selskap 3 AS (heretter utleier). I forbindelse med en reforhandling av husleieavtalen knyttet til lokalene der Selskap 1 hadde sitt utsalgssted, ble det klart at utleier ønsket å endre leieavtalen slik at denne ble gjensidig oppsigelig med kort frist. Endringen av vilkårene for leie av lokaler kom overraskende på Selskap 1, og Selskap 1 oppfattet en oppsigelig leieavtale som en svært lite gunstig løsning. En slik leieavtale ville medføre liten forutberegnlighet i forhold til driften av virksomheten, og på bakgrunn av dette ble det besluttet å ikke inngå ny husleieavtale da perioden for den opprinnelig leieavtalen gikk ut 31. desember 2011. Dette hadde den følge at Selskap 1 stod uten utsalgslokaler med virkning fra 1. januar 2012. Dokumentasjon knyttet til utleiers endring av husleievilkår forholdet følger vedlagt (e-post korrespondanse mellom utleier og Klager v. F).

Som en følge av at Selskap 1 ville stå uten utsalgssted, vurderte Klager det dit hen at det ville være umulig å fortsette driften i selskapet slik det var tenkt. På bakgrunn av dette ble det besluttet at alt salg i Selskap 1 skulle opphøre i løpet av desember 2011. Det har derfor ikke vært aktivitet i selskapet etter at denne beslutningen ble tatt. Selskapet er nå under avvikling.

Klager har opplyst at det opprinnelig var tenkt å selge Selskap 1 med varelager og tilhørende leieavtale, noe som ville gitt et godt økonomisk resultat. Vedlagte e-postkorrespondanse mellom selskapet Selskap 4 AS og F i Klager bekrefter denne intensjonen (vedlegg 2). Det samme gjør vedlagte utkast til avtale mellom de to nevnte selskapene (vedlegg 3). Det planlagte salget gjorde at endringen av leievilkårene for Selskap 1 ble svært ubeleilig for Klager. Kjøper hadde et formål om å videreføre driften slik den var, og det ble dermed ikke interessant for kjøper å overta Selskap 1 så lenge leieavtalen ville opphøre kort tid etter et eventuelt kjøp.

Med et fremtidig salg for øyet leverte Klager varer til Selskap 1 frem til husleieforholdet ble avviklet. Klager hadde på tidspunktene for vareleveransene ikke grunn til å tro at Selskap 1 ikke ville bli solgt i henhold til opprinnelig plan. Oktober og november var dessuten ansett som en periode der salget gikk godt, og Klager vurderte det dit hen at et opphør av driften i Selskap 1 allerede i oktober ville påført betydelig mer tap enn det som ble resultatet. Dette var også bakgrunnen for at Klager opprettholdt sin leveranse av varer til Selskap 1 ut året 2011.

I etterkant av beslutningen om å avvikle videre drift i Selskap 1, ble varene fra Selskap 1s varebeholdning tilbakeført til Klager. Varene ble deretter kreditert og gikk til fradrag på eldre kundefordringer. Klager hadde imidlertid en rekke andre fordringer på Selskap 1 som det, som en direkte konsekvens av nevnte avvikling, naturligvis ikke var mulig for Selskap 1 å betale. Det fremsto derfor som tydelig for Klager at selskapet ikke ville få dekket inn sine utestående krav, og Klager anså det derfor som forsvarlig og korrekt å tapsføre de resterende fordringene. Tapet ble ført til fradrag på omsetningsoppgave for 6. termin 2011.

3 Rettslig vurdering - Tap på krav

3.1 Innledning

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 at beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift kan korrigeres i tilfeller der en fordring som det er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne, kan anses endelig tapt. Forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 4-7-1 regulerer når en utestående fordring kan anses endelig tapt. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

(1) En utestående fordring anses endelig tapt dersom:

Foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves,
Fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,
Offentlig gjeldsordning, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning eller
Fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

(2) En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant,

kausjon e.l.

Formålet med bestemmelsen er at staten skal bidra med å dekke den delen av en ubetalt fordring som utgjør merverdiavgiften. Korrigeringen skjer som en ensidig disposisjon hos selger, idet det ikke er stilt krav til at kjøper (debitor) skal tilbakeføre eventuelt fradragsført inngående avgift knyttet til det aktuelle kravet. Dette innebærer at staten som følge av tapsføringen vil kunne påføres et reelt tap.

Bestemmelsen i mval. § 4-7 er en kodifisering av tidligere forvaltningspraksis. Utgangspunktet for denne praksisen er at merverdiavgiften knyttet til et krav på betaling som ikke lar seg inndrive kan søkes tilbakeført uten at dette påvirker debitors rett til fradrag for inngående merverdiavgift. I praksis medfører dette at selgers (kreditors) plikt til å innberette og innbetale utgående avgift på visse vilkår kan korrigeres.

Vilkårene sett i lys av denne konkrete saken vil gjennomgås i det følgende.

3.2 Det må foreligge en utestående fordring

Skattekontoret har i sitt vedtak vist til at ordningen med tap på krav velter et avgiftstap over på staten ettersom manglende betaling ikke fratar debitor sin rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på fakturaen. Etter skattekontorets syn innebærer ordningen en misbruksrisiko, særlig der det foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor. Etter skattekontorets syn må man dermed forstå vilkåret i forskriften til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 om at kravet skal være "endelig tapt" som et krav om at kravet skal være reelt.

Etter vårt syn følger dette allerede av bestemmelsens øvrige vilkår. Det at fordringen må være reell er etter vårt syn utgangspunktet for vurderingen. I dette tilfellet har Selskap 1 kjøpt varer av Klager. Selskap 1 og Klager er to forskjellige rettssubjekter og utgangspunktet blir dermed at det foreligger et normalt kjøpsrettslig avtaleforhold mellom de to selskapene. Selskap 1 har imidlertid ikke vært i stand til å betale for varene. Etter vårt syn kan det ikke være tvil om at det her foreligger en reell fordring.

3.3 Kravom inndrivelse

For å kunne konstatere reelt tap må kreditor kunne sannsynliggjøre tapet på tidspunktet for

tapsføringen. Det er ikke oppstilt noe absolutt vilkår om at kreditor har forsøkt inkasso eller rettslige skritt for å få dekket sitt krav.

Bestemmelsen om purringer i § 4-7-1 første ledd bokstav b, må i utgangspunktet oppfattes som en presumsjonsregel for manglende betalingsevne og endelig konstatert tap. Er kreditor positivt kjent med at debitor har betalingsevne, vil det imidlertid aldri foreligge rett til tapsfradrag. Dersom det enkelte krav er lite, kan det neppe kreves at kreditor foretar seg tiltak ut over de tre purringene FMVA § 4-7-1 første ledd bokstav b gir anvisning på.

For at vilkårene i nevnte forskriftsbestemmelse skal anses å være oppfylt, kreves det i praksis at kreditor må forventes å ha gjort det som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringen. I skattekontorets vedtak er det vist til at Klager etter skattekontorets oppfatning ikke har gjort det som kan forventes mellom uavhengige parter i forhold til å forsøke å inndrive de aktuelle fordringene. Skattekontoret viser til at tilsvarende krav som mellom uavhengige parter må stilles også i et tilfelle som her der fordringene bestod mellom nærstående parter, dvs, mor- og datterselskap.

I dette tilfellet er det som tidligere nevnt et avhengighetsforhold mellom Klager og Selskap 1. Etter vårt syn bør nettopp dette ha betydning i forhold til at Klager ikkehar utført de inndrivelsesforsøk som det er naturlig å forvente mellom uavhengige parter. Klager hadde gjennom sin selskapsstruktur og konsernorganisering fått full informasjon om den vanskelige økonomiske situasjonen i Selskap 1, og anså det derfor som fåfengt å iverksette inndrivelsesforsøk når det likevel var på det rene at Selskap 1 ikke kunne betale skyldig fordringer. Mangelen på formelle inndrivelsesforsøk bør på denne bakgrunn ikke tillegges uforholdsmessig stor vekt.

Etter vårt syn er også dette i tråd med det skattekontoret skriver i første avsnittet på side 5 i sitt vedtak der det fremgår at hvilke skritt som må tas i forhold til innfordring avhenger av kravets størrelse og om det er åpenbart at skyldner er uten betalingsevne. Idette tilfellet var det ikke tvil om at skyldner var uten betalingsevne, og det ble derfor ikke foretatt nevneverdige skritt i forhold til inndrivelse. Det innebærer imidlertid ikke at fordringene av den grunn skal anses som noe annet enn reelle eller at tapet faktisk har oppstått på Klager sin hånd.

3.4 Manglende betalingsevne; ikke kreditt eller gave

Videre viser skattekontoret til at den manglende betalingen må ha karakter av å være

betalingsmislighold, og ikke for eksempel kapitaloverførsel eller gave. Etter selskapets syn er det ikke tvil om at det aldri var tanken å yte noen form for gave eller kapitaloverførsel til Selskap 1. Tvert imot ønsket Klager at Selskap 1 skulle ha en sunn foretningsdrift som ville komme godt med ved det planlagte salget. Da Selskap 1 stod uten utsalgssted viste denne planen seg dessverre ikke å lykkes, og virksomheten ble avviklet etter kort tid.

Skattekontoret legger til grunn at rett til å tapsføre fordringer faller bort i tilfeller der virksomheten forstsetter å levere varer og tjenester dersom man på leveringstidspunktet forsto eller burde forstått at sjansene for å motta det fastsatte vederlaget var lite sannsynlig. Skattekontoret viser til at partene i dette tilfellet hadde et interessefellesskap som tilsa at selger hadde kjennskap til datterselskapets svekkede økonomiske stilling og betalingsevne.

Skattekontoret har i den forbindelse vist til klagesak fra Klagenemnda for merverdiavgift, nummer 4528. Idenne saken ble det lagt til grunn at selskapet hadde levert varer til søsterselskap i en periode (ni måneder) etter at det hadde oppstått betalingsmislighold. Videre ble det lagt vekt på at klager ikke hadde tatt nødvendige skritt i forhold til innfordring. Etter vårt syn er imidlertid ikke faktum i denne klagesaken tilsvarende som i herværende sak. Særlig viser vi til at klager i denne klagesaken hadde fortsatt å levere varer i hele ni måneder etter at det hadde oppstått betalingsmislighold på debitors side.

Etableringen av de aktuelle kravene var dermed etter vårt syn basert på en forsvarlig

foretningsmessig vurdering fra Klagers side. Den utestående betalingen skyldes ikke at Klager har tatt en uforholdsmessig høy risiko ved å levere varer på kreditt. Tvert imot innså Klager raskt at Selskap 1 ikke ville ha mulighet til å betale fordringene idet det ble klart at Selskap 1 ville stå uten utsalgssted, og avviklet derfor all salgsvirksomhet etter kort tid. Etter vårt syn må dette tillegges vekt.

3.5 Ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

Etter vårt syn må fmva § 4-7-1 første ledd bokstav d tillegges særlig vekt ved vurderingen av om et krav kan anses som endelig tapt. Etter vårt syn tilsier ordlyden i denne delen av bestemmelsen at det skal foretas en vurdering av de øvrige forhold, altså i tillegg til vilkårene i bokstav a-c. Dette fremgår direkte av ordlyden der det står: dersom kravet ellers ut fra en samlet vurdering må anses som klart uerholdelig (vår kursivering). Etter vårt syn ligger det her føringer i forhold til en særskilt vurdering av de samlede forhold knyttet til kravet.

At bokstav d åpner for tapsføring av "uerholdelig" fordring, er et uttrykk for at typetilfellene under bokstavene a) til c) ikke er uttømmende. Hvorvidt et krav er uerholdelig vil bero på en helhetsvurdering, hvor for eksempel innhenting av kredittopplysninger kan gi en klar indikasjon på debitors betalingsevne. Viser undersøkelsene at det er klart at debitor er betalingsudyktig, må fordringen kunne tapsføres uten ytterligere inndrivelsesforsøk.

Etter vårt syn var Klager sin tapsføring av utestående fordringer på Selskap 1 basert på et forsvarlig foretningsmessig skjønn. De vurderinger som ble gjort rundt den økonomiske situasjonen hos Selskap 1 er tilstrekkelig dokumentert og i det minste sannsynliggjort. Faktum i saken viser at de økonomiske forholdene hos Selskap 1 var så dårlige at det var forsvarlig av Klager å legge til grunn at Selskap 1 manglet betalingsevne. Klager kunne dermed konstatere at kravet var endelig tapt.

4 Ileggelse av tilleggsavgift

4.1 Vilkår for ileggelse av tilleggsavgift

Tilleggsavgift reguleres i merverdiavgiftsloven § 21-3. For at avgiftsmyndighetene skal kunne ilegge tilleggsavgift, er det et vilkår at staten er eller kunne vært unndratt merverdiavgift. Videre er det et vilkår at den næringsdrivende må ha handlet forsettelig eller uaktsomt. I dom fra Høyesterett av 29. oktober 2008 (Rt. 2008 side 1409) la retten til grunn at det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at myndighetene kan ilegge tilleggsskatt. I en uttalelse fra Skattedirektoratet av 24. november 2008 har direktoratet lagt til grunn at slik sannsynlighetsovervekt for at de objektive og subjektive vilkår er oppfylt må foreligge også ved ileggelse av tilleggsavgift.

Beviskravet "klar sannsynlighetsovervekt" angir kravet til sikkerheten om faktum, og bevisvurderingen knytter seg til hva som er sannsynliggjort, dvs. fastsettelse av saksforholdet. Hvorvidt den næringsdrivende har opptrådt forsettelig eller uaktsomt blir imidlertid en rettslig vurdering, det vil si at subsumsjonen må knyttes opp mot lovens vilkår.

4.2 Tilleggsavgift i dette konkrete tilfellet

Når det gjelder skattekontorets vedtak om å ilegge tilleggsavgift, vil vi innledningsvis påpeke at de forholdene som har oppstått ved avgiftsbehandlingen og som skattekontoret nå mener er uriktig ikke skyldes noe forsøk på avgiftsunndragelse fra Klager sin side, men i første rekke at selskapet anså det som helt sikkert at Selskap 1 ikke ville ha mulighet til å kunne betale fordringene. Klager satt på positiv informasjon som tilsa at en slik betaling ikke ville skje, og man anså det derfor som forsvarlig å tapsføre fordringene etter relativt kort tid. Etter vårt syn kan ikke slike forhold anses som så klandreverdige at de tilsier en tilleggsavgift på 20　%, hvilket utgjør et beløp på hele kr 133 536.

Vi vil videre påpeke at skattekontorets vurdering av faktum, særlig knyttet til vurderingen av om fortsatt leveranse av varer til Selskap 1 reelt skal betraktes som en kreditt eller lån, etter vårt syn fremstår som usikker, og det fremgår etter vårt syn av det som er sagt ovenfor at skattekontorets forståelse verken er i overensstemmelse med de faktiske forhold eller med selskapets intensjoner. Det at skattekontoret i sitt vedtak ikke har akseptert selskapets beskrivelse av de faktiske forhold, kan etter vårt syn ikke tilsi at det var uaktsomt av Klager å legge til grunn en forståelse av faktum som var i samsvar med faktisk utvikling av forholdene rundt fordringene og selskapets egne intensjoner.

En ileggelse av tilleggsavgift når det foreligger så vidt stor uenighet rundt faktum i saken, kan etter vårt syn heller ikke være i tråd med kravet til klar sannsynlighetsovervekt. Som nevnt ovenfor, angir beviskravet "klar sannsynlighetsovervekt" et krav til sikkerheten om faktum, og bevisvurderingen knytter seg til hva som er sannsynliggjort. I dette tilfellet er det uenighet om sakens faktum, og skattekontoret har etter vårt syn ikke sannsynliggjort at deres oppfatning er mer korrekt enn den oppfatningen Klager har lagt til grunn.

På bakgrunn av dette ber vi om at den delen av vedtaket som gjelder ileggelse av tilleggsavgift med 20 % omgjøres med det resultat at tilleggsavgiften frafalles.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret mener vedtaket i denne saken gir en utførlig fremstilling av jus og faktum. Tilsvaret til varselet inneholder langt på vei de samme anførslene som i klagen, og skattekontoret mener at anførslene til klager i all hovedsak er besvart i vedtaket.

I faktum til klager er det vist til at klager forsøkte å selge Selskap 1 AS med varelager og tilhørende leieavtale. Dette dokumenteres med vedlegg nummer to "formidlingsavtale – avtale om bistand", mellom Selskap 1 AS og Selskap 4 AS. Formidlingsavtalen er datert 20. januar 2011. I vedlegg nummer en er det vist til en e-post om oppsigelsesavtale vedrørende husleieforhold mellom Selskap 1 AS og Selskap 3 AS, datert 23. september 2011.

Skattekontoret påpeker at det gikk ca. åtte måneder mellom bistandsavtalen om salg av Selskap 1 AS ble inngått og oppsigelse av husleieavtalen. I faktum innsendt av klager er det hevdet at klager leverte varer til Selskap 1 AS med et fremtidig salg for øyet. Vi mener åtte måneder er et langt tidsspenn, noe som taler for at klager innenfor dette tidsspennet muligens måtte dempe sine forventninger om salg av Selskap 1 AS.

I klagen er det vist det til at Selskap 1 AS og klager hadde et avhengighetsforhold som etter klagers synspunkt har betydning for at klager ikke iverksatte de normale inndrivelsesforsøk som er naturlig å forvente mellom uavhengige parter.

Skattekontoret mener at denne anførselen ikke kan føre frem. For det første vises det til at faren for misbruk av ordningen om tap på krav er svært stor dersom det åpnes for at formalia som sikrer notoritet ikke behøver å foreligge mellom et mor og datterselskap. Dette vil hindre skattemyndighetens mulighet til kontroll og uthule regelen om tap på krav. Lovgiver har satt strenge krav til når ordningen om tap på krav kan komme til anvendelse for i størst mulig grad hindre at muligheten for misbruk skal foreligge. Skattekontoret vil hevde at kravet til dokumentasjon er like viktig mellom nærstående parter.

I klagen er det vist til at "purringer og trusler om sanksjoner vil ha liten effekt". Denne uttalelsen kan skattekontoret til en viss grad være enig i, men det er ikke kun av denne grunn lovgiver har satt som krav at forsøk på å inndrive fordringen må foreligge. Ordningen om tap på krav skal hjelpe den næringsdrivende ved at noe av tapet veltes over på staten. For å unngå utnyttelse av ordningen har imidlertid lovgiver satt som betingelse at den næringsdrivende må eller bør ha forsøkt å inndrive kravet. Dette beviser også mer håndfast at kravet anses endelig konstatert tapt.

Videre anføres det i klagen at den manglende betalingen ikke kunne anses som kapitaltilføring eller gave, men at den manglende betalingen hadde karakter av å være betalingsmislighold. Klager legger til at vareleveransene ble stanset da det ble klart at Megahjul AS ville stå uten salgslokaler.

Som det fremgår av vedtaket har kontrollen avdekket at klager leverte varer over en lengre periode uten å motta oppgjør. Ettersom klager ikke mottok oppgjør, er det naturlig å anta at klager hadde kjennskap til at det forelå risiko for manglende betaling. Skattekontoret mener derfor at leveransene har en karakter av å være kapitaltilførsel eller finansieringsbistand og har ikke karakter av å være betalingsmislighold. Skattekontoret kan heller ikke se at det fremkommer nye opplysninger i klagen som endrer på dette forholdet.

Klager mener at forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVAL.) § 4-7-1 bokstav d) kommer til anvendelse. Klager mener at tapsføringen av de utestående fordringene baserte seg på et forsvarlig forretningsmessig skjønn.

Skattekontoret er av den oppfatning at FMVAL. § 4-7-1 bokstav d) kun kommer til anvendelse i særegne tilfeller. Vi kan ikke se at det foreligger slike omstendigheter i denne saken som tilsier at klager ikke skulle ha fulgt utgangspunktene i samme bestemmelse bokstavene a) til c). Etter vår mening er det ikke gitt gode nok grunner fra klager til at det på bakgrunn av en helhetsvurdering kan sies at fordringene anses som klart uerholdelig.

Når det gjelder tilleggsavgiften mener klager at de ikke forsøkte å unndra avgift og at faktum i saken er såpass uklart at det ikke kunne sies å foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at staten har eller kunne ha blitt påført et tap.

Skattekontorets kontroll har vist at Megahjul AS var uten betalingsevne, og at klager ikke foretok seg noe i forhold til inndrivelse av utestående fordringer, det ble likevel levert varer på det skattekontoret mener er kreditt, når klager kjente eller burde ha forstått at Megahjul AS ikke ville oppfylle sine forpliktelser. Etter dette mener skattekontoret at ordningen om tap på krav jf. mval. § 4-7 ikke kan komme til anvendelse. Skattekontoret mener staten kunne vært påført et tap dersom kontrollen ikke hadde avdekket forholdet, og at klager har vært uaktsom ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Uenig. Jeg kan ikke se at det fremgår hverken av lov eller forskrift at FMVAL § 4-7-1 bokstav d) kun kommer til anvendelse i særegne tilfeller, slik skattekontoret anfører. Jeg deler klagers synspunkter om at bestemmelsen kommer til anvendelse i denne saken og voterer for å oppheve etterberegningen og ileggelse av tilleggsavgiften."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt."

(Sitat av klagenemdas vedtak slutt)

Klagers anmodning om gjenopptagelse

I brev av 28.4.2015 fra klagers fullmektig, Selskap 2, anmodes det om gjenopptakelse og omgjøring av klagenemdas vedtak. Som skattekontoret vil komme tilbake til i denne innstillingen, er det ikke anført nye faktiske eller rettslige forhold. Ettersom en gjengivelse av Selskap 2s redegjørelse for faktum og rettslige anførsler (for hvorvidt det foreligger tap på krav og grunnlag for tilleggsavgift i denne saken), i det vesentlige vil være en gjentakelse av det som allerede er tatt opp av klager og sitert ovenfor i vedtaket til Klagenemnda for merverdiavgift, så er ikke hele brevet gjengitt her. På bakgrunn av merknader til utkast til innstilling, gjengis det imidlertid også fra Selskap 2s brev kapittel 4.2 flg. For en fullstendig gjennomgang av Selskap 2s anmodning, vises det til dokument 5 til innstillingen.

I det følgende fremheves det som går på gjenopptakelse i Selskap 2s brev.

Selskap 2 viser til at i selvangivelsen for inntektsåret 2011 krevde selskapet skattemessig fradrag som følge av tap på fordringer på tilsammen kr 3　858　414. På bakgrunn av kontroll av selskapets ligning fattet skattekontoret den 23.12.2013 endringsvedtak der selskapet ble nektet fradrag for tap på fordringer med kr. 2　687　783, jf. Finansdepartementets forskrift (FSFIN) § 6-2-1 bokstav b og d, jf. skatteloven § 6-2 nr. 2. Det ble videre ilagt 30 % tilleggsskatt. Begrunnelsen for vedtaket var "passivitet eller overbærenhet" fra selskapets side da det ikke utøvet slik aktivitet som kreves av en kreditor. Det ble dermed lagt til grunn at tapet ikke var fradragsberettiget.

Vedtaket ble påklaget til skatteklagenemnda i brev av 14.1.2014. Skattekontoret fattet, etter en fornyet vurdering forenklet vedtak datert 9.12.2014. Selskap 2 viser til at skattekontoret i vedtaket gir uttrykk for at vilkårene for å få fradrag for tap på fordring etter skatteloven § 6-2 nr. 2 var oppfylt, og selskapets inntekt ble satt ned med kr 2　687　783. Videre frafalt skattekontoret den ilagte tilleggsskatten. Selskap 2 skriver at vedtaket gjelder samme saksforhold og samme fordring som vi viser til her.

Angående gjenopptakelse og omgjøring viser Selskap 2 i kapittel 4.1 i sitt brev til omtale av merverdiavgiftsloven § 19-1 i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 (heretter MVA-håndboken) på side 896 at klageinstansens vedtak i klagesak i utgangspunktet ikke påklages, jf. forvaltningsloven § 28 tredje ledd. Det er derimot adgang til å be om omgjøring uten klage, jf. forvaltningsloven § 35 og merverdiavgiftsloven § 18-4 første ledd.

Etter forvaltningsloven § 35 første ledd bokstav a) kan et forvaltningsorgan omgjøre sitt eget vedtak uten at det er påklaget dersom endringen ikke er til skade for noen som vedtaket retter seg mot eller direkte tilgodeser. Vedtaket kan omgjøres også av klageinstansen eller av annet overordnet organ, jf. forvaltningsloven §　35 andre ledd.

Forvaltningsloven § 35 gjelder så vel førsteinstansen som overordnede organers adgang til å omgjøre. Direkte overordnede organer som enten ellers fungerer som klageinstans eller som har delegert den myndighet det underordnede organ har truffet avgjørelsen etter, har som regel alminnelig kompetanse til å omgjøre i alle tilfelle hvor underinstansen selv har det.

Etter merverdiavgiftsloven § 18-4 første ledd første setning kan vedtak etter § 18-1, § 18-3, § 21-2 og § 21-3 endres av skattekontoret og Skattedirektoratet. Endring av eget vedtak til gunst for den avgiftspliktige kan foretas uavhengig av om vedtaket tidligere har vært påklaget.

I MVA-håndboken på side 883 står det at endringsadgangen i merverdiavgiftsloven § 18-4 er en spesialregel og går foran forvaltningsloven § 35. Det er en videre endringsadgang i merverdiavgiftsloven § 18-4 enn i forvaltningsloven § 35 første ledd.

Overskriften til punkt 18-4.3 i MVA-håndboken lyder "§ 18-4 første ledd – Endring av tidligere vedtak etter §§ 18-1, 18-3, 21-2 og 21-3 – til gunst for avgiftssubjektet". Selskap 2 siterer fra punkt 18-4.3:

"Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 18-4 første ledd første punktum gir skattekontoret og Skattedirektoratet hjemmel for endring av eget vedtak etter merverdiavgiftsloven §§ 18-1, 18-3, 21-2 og 21-3, uten klage. Med virkning fra 1. januar 2011 er det inntatt en henvisning til § 18-3 om endringsadgang for vedtak om endring av tidligere avgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektet, fattet med hjemmel i § 18-1 (SKD 6/11). Se nærmere om reglene i § 18-3 i kap. 18-3. Det er ingen begrensninger i loven for endring av eget vedtak til gunst for avgiftssubjektet.

Hjemmelsadgangen er gitt til skattekontoret og Skattedirektoratet. Den myndighet som har truffet avgjørelsen, noe som i de fleste tilfeller vil si skattekontoret, har omgjøringsmyndighet. Har Skattedirektoratet truffet et etterberegningsvedtak i første instans, er direktoratets omgjøringsmyndighet tilsvarende den som gjelder for skattekontorene. Endringsadgangen er uten begrensninger når det gjelder nedsettelser av tidligere vedtak. Det trengs med andre ord ikke nye opplysninger for å fatte et nytt vedtak til gunst for avgiftssubjektet."

Som hovedregel er det skattekontoret som treffer vedtak om fastsetting av skjønn etter § 18-1 og tilleggsavgift etter § 21-3, men slike vedtak kan også treffes av Skattedirektoratet. En endring som går ut på nedsettelse av eget vedtak til gunst for avgiftssubjektet etter merverdiavgiftsloven § 18-4 første ledd første punktum, og kan bygge på en ny vurdering av det faktiske grunnlaget for skjønnet, eller en ny vurdering av selve skjønnsutøvelsen. Det stilles ikke krav til at vedtaket skal være påklaget eller anmodet tatt opp til retting. Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 tredje ledd kan fastsetting ved skjønn foretas inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle terminen. Det foreligger således ingen begrensning i adgangen til å foreta nedsettelse av eget vedtak. Tilsvarende gjelder for klageinstans eller overordnet organ etter forvaltningsloven § 35.

Selskap 2 viser til at i vår sak foreligger det dessuten et nytt skattevedtak der skattekontoret har foretatt en ny vurdering av det samme saksforholdet som i vår sak etter klage fra selskapet. Skattekontoret kom til at vilkårene for tapsføringen er til stede. Skattekontoret bør etter dette foreta en ny vurdering av saken og omgjøre sitt tidligere vedtak til gunst for Klager på eget initiativ etter merverdiavgiftsloven §　18-4 (1). Eventuelt anmoder Selskap 2 skattekontoret om å sende saken for omgjøring av Klagenemnda for merverdiavgift eller Skattedirektoratet jf. forvaltningsloven § 35.

I det følgende siteres det fra Selskap 2s brev, kapittel 4.2 følgende:

"4.2 Avgiftsrettslig vurdering – tap på krav

4.2.1 Innledning

Det følger av mval. § 4-7 at beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift kan korrigeres i tilfeller der en fordring som det er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne, kan anses endelig tapt. Forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 4-7-1 regulerer når en utestående fordring kan anses endelig tapt. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

En utestående fordring anses endelig tapt dersom:

a) Foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

b) Fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

c) Offentlig gjeldsordning, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning eller

d) Fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l. Formålet med bestemmelsen er at staten skal bidra med å dekke den delen av en ubetalt fordring som utgjør merverdiavgiften. Korrigeringen skjer som en ensidig disposisjon hos selger, idet det ikke er stilt krav til at kjøper (debitor) skal tilbakeføre eventuelt fradragsført inngående avgift knyttet til det aktuelle kravet. Dette innebærer at merverdiavgifts tapet veltes over på staten.

Vilkårene sett i lys av denne konkrete saken vil gjennomgås i det følgende.

4.2.2 Det må foreligge en utestående fordring

Skattekontoret har i sitt vedtak vist til at ordningen med tap på krav velter et avgiftstap over på staten ettersom manglende betaling ikke fratar debitor sin rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på fakturaen. Etter skattekontorets syn innebærer ordningen en misbruksrisiko, særlig der det foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor. Etter skattekontorets syn må man dermed forstå vilkåret i FMVA. § 4-7-1 om at kravet skal være "endelig tapt" som et krav om at kravet skal være reelt.

Vi viser i denne forbindelse til Høyesterettsdom avsagt 9. februar 2015 (Lønningshaugen 15 AS). Saken gjaldt husleiekrav inkludert merverdiavgift, og spørsmålet i saken var om det forelå fradragsberettiget tap på utestående fordring knyttet til leiekrav hos to leietakere. Fradragsrett ble av Klagenemnda for merverdiavgift nektet av to grunner. For det første var det for tidlig i konkursbehandlingen til å fastslå at kravet var endelig tapt, og for det andre var det et interessefellesskap mellom utleier og leietaker hvor det opprinnelige husleiekravet gikk over til en leiekreditt eller driftstilskudd. Følgelig var kravene ikke lenger kundefordringer og dermed forelå det heller ikke fradragsrett for merverdiavgift.

Høyesterett fastslår i sin dom at det er et vilkår for tilbakeføring at de opprinnelige kundefordringene ikke har skiftet karakter ved at de ikke er inndrevet, men i stedet tjener som en del av det finansielle grunnlaget for debitors virksomhet. Dette gjelder uavhengig av om kreditor og debitor har helt eller delvis samme eierne. I denne saken var det delvis felles eierinteresser. Flertallet på fire dommere mente det ikke var holdepunkter for at kreditor hadde intensjoner om at kundefordringene ikke skulle betales.. Husleiekravet var derfor fortsatt kundefordring i merverdiavgiftslovens forstand. Følgelig måte Klagenemndas vedtak oppheves, idet virksomheten hadde rett til å tilbakeføre merverdiavgift som fradragsberettiget tap på utestående fordring.

4.2.3 Krav om inndrivelse

For å kunne konstatere reelt tap må kreditor kunne sannsynliggjøre tapet på tidspunktet for tapsføringen. Det er ikke oppstilt noe absolutt vilkår om at kreditor har forsøkt inkasso eller rettslige skritt for å få dekket sitt krav.

I dette tilfellet er det som tidligere nevnt et avhengighetsforhold mellom Klager og Selskap 1. Etter vårt syn bør nettopp dette ha betydning i forhold til at Klager ikke har utført de inndrivelsesforsøk som det er naturlig å forvente mellom uavhengige parter. Klager hadde gjennom sin selskapsstruktur og konsernorganisering fått full informasjon om den vanskelige økonomiske situasjonen i Selskap 1, og anså det derfor som fåfengt å iverksette inndrivelsesforsøk når det likevel var på det rene at Selskap 1 ikke kunne betale skyldig fordringer. Mangelen på formelle inndrivelsesforsøk bør på denne bakgrunn ikke tillegges stor vekt.

Etter vårt syn blir det urimelig at skattekontoret legger vekt på at Klager og Selskap 1 er nærstående parter som argument for å nekte tapsfradrag samtidig som skattekontoret viser til formelle krav til innfordring i FMVA § 4-7-1. Etter vårt syn fremstår det som naturlig at i nettopp slike nærstående forhold ikke nødvendigvis er stort fokus på formalia. Dette da purringer og trusler om sanksjoner vil ha liten effekt all den tid man har innsikt i de økonomiske forholdene på "begge sider av bordet". Det vil derfor være lite fruktbart å bruke tid og penger på formaliteter kun for formalitetenes skyld.

Etter vårt syn er også dette i tråd med det skattekontoret skriver i sitt vedtak der det fremgår at hvilke skritt som må tas i forhold til innfordring avhenger av kravets størrelse og om det er åpenbart at skyldner er uten betalingsevne. I dette tilfellet var det ikke tvil om at skyldner var uten betalingsevne, og det ble derfor ikke foretatt nevneverdige skritt i forhold til inndrivelse. Det innebærer imidlertid ikke at fordringene av den grunn skal anses som noe annet enn reelle eller at tapet faktisk har oppstått på Klager sin hånd.

4.2.4 Manglende betalingsevne; ikke kreditt eller gave

Videre viser skattekontoret til at den manglende betalingen må ha karakter av å være betalingsmislighold, og ikke for eksempel kapitaloverførsel eller gave. Etter selskapets syn er det ikke tvil om at det aldri var tanken å yte noen form for gave eller kapitaloverførsel til Selskap 1. Tvert imot ønsket Klager at Selskap 1 skulle ha en sunn forretningsdrift som ville komme godt med ved det planlagte salget. Da Selskap 1 stod uten utsalgssted viste denne planen seg dessverre ikke å lykkes, og virksomheten ble avviklet etter kort tid.

Skattekontoret legger til grunn at rett til å tapsføre fordringer faller bort i tilfeller der virksomheten fortsetter å levere varer og tjenester dersom man på leveringstidspunktet forsto eller burde forstått at sjansene for å motta det fastsatte vederlaget var lite sannsynlig. Skattekontoret viser til at partene i dette tilfellet hadde et interessefellesskap som tilsa at selger hadde kjennskap til datterselskapets svekkede økonomiske stilling og betalingsevne.

Skattekontoret har i den forbindelse vist til klagesak fra Klagenemnda for merverdiavgift, nummer 4528. I denne saken ble det lagt til grunn at selskapet hadde levert varer til søsterselskap i en periode (ni måneder) etter at det hadde oppstått betalingsmislighold. Videre ble det lagt vekt på at klager ikke hadde tatt nødvendige skritt i forhold til innfordring. Etter vårt syn er imidlertid ikke faktum i denne klagesaken tilsvarende som i herværende sak. Særlig viser vi til at klager i denne klagesaken hadde fortsatt å levere varer i hele ni måneder etter at det hadde oppstått betalingsmislighold på debitors side.

Etableringen av de aktuelle kravene var dermed etter vårt syn basert på en forsvarlig forretningsmessig vurdering fra Klagers side. Den utestående betalingen skyldes ikke at Klager har tatt en uforholdsmessig høy risiko ved å levere varer på kreditt. Tvert imot innså Klager raskt at Selskap 1 ikke ville ha mulighet til å betale fordringene idet det ble klart at Selskap 1 ville stå uten utsalgssted, og avviklet derfor all salgsvirksomhet etter kort tid. Etter vårt syn må dette tillegges vekt.

4.2.5 Ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

Etter vårt syn må FMVA § 4-7-1 første ledd bokstav d tillegges særlig vekt ved vurderingen av om et krav kan anses som endelig tapt. Etter vårt syn tilsier ordlyden i denne delen av bestemmelsen at det skal foretas en vurdering av de øvrige forhold, altså i tillegg til vilkårene i bokstav a-c. Dette fremgår direkte av ordlyden der det står: dersom kravet ellers ut fra en samlet vurdering må anses som klart uerholdelig (vår kursivering). Etter vårt syn ligger det her føringer i forhold til en særskilt vurdering av de samlede forhold knyttet til kravet.

4.2.6 Skattekontorets omgjøring av vedtak om endring av ligningen

Skattekontoret gav i vedtak om endring av Klagers ligning datert 23. desember 2013 ikke Klager rett til å tapsføre fordringen. Selskapet påklaget skattekontorets vedtak, og skattekontoret fattet så et forenklet vedtak 9. desember 2014 der det omgjorde sitt tidligere vedtak. Skattekontoret gir uttrykk for at det etter fornyet vurdering har kommet til at vilkårene for fradrag for tap på fordringer etter skl. § 6-2 nr. 2 var oppfylt. Klagen gjaldt samme faktum som selskapet har presentert i merverdiavgiftssaken, og som vi presenterer i punkt 2. Omgjøringsvedtaket samt skattekontorets etterfølgende vedtak om dekning av selskapets sakskostnader i forbindelse med skatteklagen (vedtaket følger vedlagt).

Av klagen fremgår det for det første at spørsmålet om fordringens eksistens og adekvate tilknytning til virksomhet ikke er omtvistet. Klager har krevet fradrag for tap som følge av at fordringen er tapt. Det avgjørende er om tapet er endelig lidt. Fradragsretten for ikke realisert tap er betinget av at vilkårene i skl § 6-2 (2) med tilhørende forskrift er møtt.

Klager har opplyst skattekontoret under kontrollen at man ikke har funnet det naturlig å følge Finansdepartementets forskrift (FSFIN) til skatteloven § 6-2 -1 a-c idet selskapene har felles økonomifunksjon og at det unaturlig at den samme person skulle «purre seg selv». Selskapet har redegjort for sine oppfølgingsrutiner og hvorledes rutinen nyttes overfor konsernselskaper. Det benyttes en rullerende purrerutine med rapporter hvoretter konsernselskaper og eksterne behandles likt frem til eventuell inkasso. Klager har ikke benyttet ekstern inkasso overfor Selskap 1 for å slippe å pådra seg kostnader med dette overfor konsernselskaper. Det er således upresist når selskapet tidligere har opplyst at det ikke er foretatt purringer og oppfølging av utestående overfor Selskap 1.

I sin klage i skattesaken ba derfor Klager skattekontoret å vurdere fradragsretten opp mot skl. § 6-2 (2), jf FSFIN § 6-2-1 a-c, og anførte at det under den faktiske omstendighet som foreligger – hvor økonomifunksjonen er felles – møter den purrerutinen som foreligger, og som er benyttet, de kravene som ligger i FSFIN § 6-2-1 litra b.

Uansett måtte fradragsretten vurderes opp mot samme bestemmelses litra d), som gir fradragsrett dersom «fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig». Som vedlegg til klagen ble det vedlagt avviklingsbalanse som dokumenterte med at Selskap 1 ikke var i stand til å dekke sin gjeld. Selskapet ble så oppløst og slettet.

Det ble i klagen over endring av ligningen blant annet også vist til at Selskap 1 i august 2010 måtte fraflytte sine salgslokaler på C i E fordi p-plassene forsvant i forbindelse med endringen av G. Selskapet sto da uten lokaler i en kort flytteperiode, og siden virksomheten er plasskrevende medførte dette en situasjon hvor muligheten for lønnsom drift ble borte. Selskapet trådte i september 2010 inn i en midlertidig fremleieavtale med Selskap 5 AS for lokaler på D (ca. 3 km unna). Denne leieavtalen opphørte i desember 2011 da Selskap 5 AS gikk konkurs. At Selskap 1 ved utløpet av 2011 var "teknisk konkurs" er etter dette hevet over tvil. Det betyr også at Klager i 2011 hadde lidt et endelig konstatert tap.

Skattekontoret hevdet i sitt opprinnelige vedtak at fordringen ikke ble forsøkt inndrevet og at dette i sin tur måtte innebære at fordringen må anses som ettergitt. Det ble av Klager anført i klagen at dersom det foreligger en ettergivelse, må det foreligge et dispositivt utsagn fra kreditor om at debitor er fri fra sitt gjeldsansvar. Noe slikt utsagn forelå ikke fra Klagers side. Det forelå derimot et erkjent og ikke foreldet krav og det forelå følgelig fortsatt en betalingsplikt for debitor. Det ble anført at det ikke forelå en ettergivelse, og således heller ikke et realisert tap etter skl. § 9-2 (1) slik at forholdet måtte vurderes også etter skl § 6-2 (1).

Dette sa skattekontoret seg enig i etter en fornyet vurdering og opphevet det tidligere vedtaket i sin helhet.

Mval. § 4-7 første ledd og tilhørende FMVA § 4-7-1 innebærer en harmonisering med skl. § 6-2 nr. 2 med tilhørende FSFIN § 6-2-1. Skl. § 6-2 skal anvendes ved tolkning av fradragsrett for inngående merverdiavgift på tap på fordringer.

Vi mener dermed at skattekontoret må legge de samme vurderingene til grunn når det foretar en ny vurdering av saken og selskapets fradragsrett for tap på fordringer etter mval. § 4-7 med tilhørende forskrift.

Vi ber skattekontoret om å oppheve vedtaket i sin helhet.

4.2.7 Ileggelse av tilleggsavgift

Dersom skattekontoret kommer frem til at vedtaket ikke oppheves i sin helhet, ber vi skattekontoret om å frafalle tilleggsavgiften.

4.2.7.1 Vilkår for ileggelse av tilleggsavgift

Tilleggsavgift reguleres i merverdiavgiftsloven § 21-3. For at avgiftsmyndighetene skal kunne ilegge tilleggsavgift, er det et vilkår at staten er eller kunne vært unndratt merverdiavgift. Videre er det et vilkår at den næringsdrivende må ha handlet forsettlig eller uaktsomt. I dom fra Høyesterett av 29. oktober 2008 (Rt. 2008 side 1409) la retten til grunn at det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at myndighetene kan ilegge tilleggsskatt. I en uttalelse fra Skattedirektoratet av 24. november 2008 har direktoratet lagt til grunn at slik sannsynlighetsovervekt for at de objektive og subjektive vilkår er oppfylt må foreligge også ved ileggelse av tilleggsavgift.

Beviskravet "klar sannsynlighetsovervekt" angir kravet til sikkerheten om faktum, og bevisvurderingen knytter seg til hva som er sannsynliggjort, dvs. fastsettelse av saksforholdet. Hvorvidt den næringsdrivende har opptrådt forsettlig eller uaktsomt blir imidlertid en rettslig vurdering, det vil si at subsumsjonen må knyttes opp mot lovens vilkår.

4.2.7.2 Tilleggsavgift i dette konkrete tilfellet

Når det gjelder skattekontorets vedtak om å ilegge tilleggsavgift, vil vi innledningsvis påpeke at de forholdene som har oppstått ved avgiftsbehandlingen og som skattekontoret nå mener er uriktig ikke skyldes noe forsøk på avgiftsunndragelse fra Klager sin side, men i første rekke at selskapet anså det som helt sikkert at Selskap 1 ikke ville ha mulighet til å kunne betale fordringene. Klager satt på positiv informasjon som tilsa at en slik betaling ikke ville skje, og man anså det derfor som forsvarlig å tapsføre fordringene etter relativt kort tid. Etter vårt syn kan ikke slike forhold anses som så klanderverdige at de tilsier en tilleggsavgift på 20 %, hvilket utgjør et beløp på hele kr 133　536.

På bakgrunn av dette ber vi om at den delen av vedtaket som gjelder ileggelse av tilleggsavgift med 20 % omgjøres med det resultat at tilleggsavgiften frafalles."

I høringsrunden, hvor utkast til innstilling blir sendt klagers fullmektig for kommentar, byttet klager fullmektig til Advokatfirmaet Selskap 6 AS. Klager kom ved sin nye fullmektig med følgende merknader til utkastet i brev av 18.12.2015 (dokument 7 til innstillingen):

"Innstilingens konklusjon er at anmodning om ny behandling skal avvises. I innstillingen legges det vesentlig vekt på at det ikke er anført nye opplysninger. Jeg mener det er en svakhet at to forhold fra anmodningen ikke er kommentert i innstillingen.

1. Under anmodningen punkt 4.2.6 er det redegjort for de purrerutinene som var etablert ovenfor konsernselskapene. Det er redegjort for at man benyttet en rullerende purrerutine med rapporter hvoretter konsernselskaper og eksterne selskaper ble behandlet likt frem til inkasso. Det er redegjort ytterligere for rutinen i skatteklagen av 14.01.2014, dok 3 til innstillingen. Etter mitt syn bør dette problematiseres i innstillingen.

2. I anmodningen om gjenopptagelse punkt 4.2.2 er spørsmålet om det foreligger en fordring drøftet i lys av Høyesteretts dom avsagt 09.02.15. I klagenemdas vedtak i sak KMVA 2013 7640, er det lagt til grunn at «leveransen har karakter av å være kapitaltilførsel». Det tas til motmæle mot dette i anmodningen om ny behandling med henvisning til den nevnte dommen fra Høyesterett. Korresponderende med hva som var situasjonen i dommen, foreligger det ingen konkrete forhold som tilsier at Klager fordring har endret karakter fra fordring på vareleveranse til å være en del av Selskap 1’s finansiering. Innstillingen bør behandle denne anførselen.

Det er Klager oppfatning at spørsmålet om saken skal undergis ny behandling når skatteklagen er tatt til følge også, bør problematiseres i lys av skatte- og avgiftssubjektenes tillit til at like tilfelles behandles likt. Det fremstår etter Klager’s oppfatning som grunnlag for mistillit at man skal få forskjellig behandling av skatte- og avgiftssaken når reglene er tilsynelatende like. Demest skal det bemerkes at dersom det skulle være grunnlag i regelverket for forskjellig resultat, fremstår det som lite tillitsvekkende at avgiftsmyndigheten ikke skal måtte begrunne det. Dette bør problematiseres.

Det gjøres til slutt gjeldende at innstillingen bør problematisere om saken skal undergis ny behandling for så vidt gjelder tilleggsavgiften, eventuelt alene. Tilleggsavgiften utgjør i seg selv et ikke ubetydelig beløp. Spørsmålet om tilleggsavgift er behandlet i anmodningens punkt 4.2.7.2. I tredje avsnitt i kapitelet er spørsmålet om sammenhengen mellom uenighet om faktum, bevisvurdering og kravet til sannsynlighetsovervekt drøftet. Det faktum at klagen i skattesaken er tatt til følge viser med tydelighet at man kan vurdere faktum i saken forskjellig. Det fremstår da som veldig spesielt at Klager’s vurdering skal karakteriseres slik at det er grunnlag for tilleggsavgift."

Skattekontorets vurdering av hvorvidt saken bør gjenopptas

Verken merverdiavgiftsloven eller forvaltningsloven inneholder bestemmelser om adgang til å kreve ny behandling av en klagenemndsavgjørelse. Det finnes således ikke noe gjennopptakelsesinstitutt på merverdiavgiftsrettens område. Det følger imidlertid av forvaltningsloven § 35, som gir et forvaltningsorgan adgang til på nærmere vilkår etter eget tiltak å endre et tidligere vedtak, at organet også vil være berettiget til å foreta slik endring etter henstilling fra den avgiftspliktige. Uten at det antas å ha betydning for saken, vurderes derimot merverdiavgiftsloven § 18-4 å regulere skattekontorets og Skattedirektoratets endringskompetanse av egne vedtak.

Spørsmålet i foreliggende sak blir om det foreligger grunnlag for å ta opp klagenemndas vedtak til ny vurdering etter forvaltningsloven § 35 bokstav a eller c:

"Et forvaltningsorgan kan omgjøre sitt eget vedtak uten at det er påklaget dersom

a) endringen ikke er til skade for noen vedtaket retter seg mot eller direkte tilgodeser eller [...]

c) vedtaket må anses ugyldig."

Skattekontoret vil bemerke at selv om bestemmelsen ikke gir uttrykk for begrensninger ved endring av eget vedtak til gunst (når et slikt vedtak heller ikke er til skade for andre), skal det normalt en del til før et vedtak som ikke kan påklages videre og hvis søksmålsfrist er utløpt, bør tas opp til fornyet behandling. Her fremsettes også begjæringen to år etter klagenemndas vedtak og ca fire måneder etter omgjøring av skattevedtaket.

I foreliggende sak har skattekontoret i utgangspunktet forståelse for at anmodningen blir fremsatt ettersom skattekontoret har omgjort skattevedtaket for tilsvarende fordringer i vedtak av 9.12.2014. Vi vil imidlertid anføre at en annen skattemessig vurdering i denne konkrete saken ikke i seg selv er tilstrekkelig til at den bør tas opp til ny behandling.

Det vesentlige her er etter vår vurdering at det ikke er anført nye faktiske opplysninger i saken, jf. klagers anmodning kapittel 4.2.6: "Klagen [i skattesaken] gjaldt samme faktum som selskapet har presentert i merverdiavgiftssaken, og som vi presenterer i punkt 2."

Samtidig er skattekontorets vedtak om omgjøring ikke begrunnet, se dokument 3 til innstillingen:

"Ved gjennomgang av saken har skattekontoret etter en ny vurdering kommet til at vilkårene for å få fradrag for tap på fordringer etter skatteloven § 6-2 nr. 2 er oppfylt. Klager AS gis derfor medhold i klagen. Selskapets inntekt er derfor satt ned med kr 2 687 783, og tilleggsskatten bortfalt ved forenklet vedtak."

Vedtaket står dermed i sterk kontrast til både det opprinnelige skattevedtaket (dokument 2 til innstillingen) og Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak av 22.4.2015, som har utførlige faktiske og rettslige vurderinger.

Vi bemerker at det er uheldig at den skattemessige siden av saken, ved omgjøringsvedtaket, ikke er vurdert i samsvar med den avgiftsmessige ettersom det ikke er nye forhold i saken, verken rettslige eller faktiske. Det vises til at det forutsettes at skattesaken, der det er grunnlag for det, samkjøres med den avgiftsmessige, jf. retningslinjene av 7.1.2011 for klagebehandling for Klagenemnda for merverdiavgift side 3:

"Dersom samme forhold har medført etterberegning av både skatt og merverdiavgift og begge forhold er påklaget, vil det oftest ikke være hensiktsmessig å sende begge klagene til nemndene samtidig. I slike tilfeller skal normalt klagen til klagenemnda for merverdiavgift avgjøres først, og klagen over skattemessige endringer stilles i bero inntil Klagenemnda for merverdiavgift har fattet vedtak."

Disse retningslinjene har ikke blitt fulgt, og så vidt skattekontoret kan se har man overhodet ikke vært kjent med at det har vært truffet både etterberegningsvedtak og vedtak i Klagenemnda for merverdiavgift vedrørende de samme fordringene som lå til grunn for de skattemessige vedtakene.

Det er videre, etter vår vurdering, ingen automatikk i at en ubegrunnet, skattemessig vurdering av samme forhold, hvor det ikke har vært fanget opp at saken har vært vurdert både av skattekontoret og klagenemnda vedrørende merverdiavgiften, skal lede til at et gjennomarbeidet og utførlig begrunnet vedtak i Klagenemnda for merverdiavgift skal gjenopptas og endres uten vesentlige nye faktiske eller rettslige anførsler. Vi vil her påpeke, at det heller er mer nærliggende å reise spørsmål ved om det ubegrunnede omgjøringsvedtaket av 9.12.2014 er riktig.

Vi viser for øvrig til klagenemdas vedtak og anfører at vedtaket både er riktig og gyldig. Vi viser her til at etterberegningen og tilleggsavgift er begrunnet både med vedvarende vareleveranser uten oppgjør, til et heleid datterselskap, samt manglende oppfølging av kravet. Videre at dette klart avviker fra hva en uavhengig part ville gjort, og at man derfor ikke har å gjøre med fordringer som kan gi rett til tap på krav etter merverdiavgiftsloven § 4-7.

Vedrørende merknadene fra klager i høringsrunden, punkt 1 om at det skal være redegjort for at man benyttet en rullerende purrerutine med rapporter hvoretter konsernselskaper og eksterne selskaper ble behandlet likt frem til inkasso, så kan ikke skattekontoret se at dette er en anførsel som på noen måte endrer eller styrker klagers sak og som skal lede til at foreliggende sak bør gjenopptas. Man kan her få et feilaktig inntrykk av at klager har purret og fulgt opp sine krav mot sitt heleide datterselskap, noe som stadig, som lagt til grunn i klagenemdas vedtak, ikke er tilfellet. Tvert imot fremgår det av skatteklagens vedlegg, dokument 3 a til innstillingen, se "Bilag 1" med overskrift "Purrerutine":

"1. først generer systemet et purre-forslag også på konsern selskap ikke bare på eksterne kunder. Før vi utsteder purringer så går vi gjennom hver purring og sjekker om den er reel. Reelle purreforslag mot eksterne kunder ble utstedt og bokført, de som ikke var reelle pga f. eks. betaling mottatt/avtalt retur og purreforslag til konsern-selskap ble slettet.

Denne rutinen ble kjørt med jevne mellomrom i hele 2010 og 2011" (skattekontorets understrekninger)

Det fremgår her uttrykkelig av klagers innsendte dokumentasjon og "purrerutine" at man ikke likebehandlet konsernselskaper og eksterne, ved at man nettopp ikke purret på konsernselskap.

For øvrig vil skattekontoret vise til at klagenemndas vedtak ikke alene bygger på at klager ikke purret på sitt heleide datterselskap, men at klager også fortsatte levering uten oppgjør over en lengre periode, slik at man ikke lenger hadde å gjøre med fordringer i merverdiavgiftsloven §　4-7s forstand.

I merknadene i høringsrunden punkt 2 er det nå anført at anmodningen punkt 4.2.2, med en drøftelse av Høyesterettsdommen i Rt. 2015 side 168 "Lønningshaugen", innebærer at klagenemndas vedtak er uriktig når det er lagt til grunn at "leveransen har karakter av å være kapitaltilførsel." Fra anmodningen punkt 4.2.2 nevner skattekontoret her særlig at Selskap 2 skriver at "Høyesterett fastslår i sin dom at det er et vilkår for tilbakeføring at de opprinnelige kundefordringene ikke har skiftet karakter ved at de ikke er inndrevet, men i stedet tjener som en del av det finansielle grunnlaget for debitors virksomhet."

Skattekontoret vil først vise til at referansen til dommen etter vår vurdering ikke er en selvstendig anførsel, men at den er nevnt i to avsnitt som supplement til anførsler som allerede har vært fremsatt og vurdert i klagenemndssaken. Mer vesentlig er det imidlertid at vi ikke kan se at Høyesteretts dom på noen måte skal tilsi en annen vurdering i foreliggende sak enn den som allerede er foretatt av klagenemnda.

Høyesterett behandler i dommens avsnitt 39 følgende først spørsmålet om merverdiavgiftsloven §　4-7 åpner for at det under gitte omstendigheter kan nektes tilbakeføring selv om den fordring som må anses som endelig tapt, i utgangspunktet var en ordinær kundefordring. Dommens generelle vurderinger i avsnitt 39-57 er etter skattekontorets syn i godt samsvar med de vurderingene som er gjort i klagenemndas vedtak i forhold til at vedvarende og betydelige vareleveranser uten oppgjør til et 100 % eid datterselskap, har karakter av å være kapitaltilførsel eller finansieringsbistand og ikke karakter av betalingsmislighold.

I avsnitt 47 skriver Høyesterett at det i de siste 20 årene er avsagt en rekke dommer i underrettene som alle bygger på at det er et vilkår for tilbakeføringsretten at fordringen ikke kan anses å ha skiftet karakter. Høyesterett viser også til at det er et betydelig antall avgjørelser i Klagenemnda for merverdiavgift som bygger på den samme rettsoppfatning, og at dette er fulgt opp i teorien. Foreliggende sak føyer seg etter skattekontorets vurdering inn i rekken av slike saker.

I avsnitt 48 besvarer Høyesterett spørsmålet som reises i avsnitt 39. Foruten de klare tilfellene av at leverandørkreditten er omdannet til et ansvarlig lån, eller andre uttrykkelige omdanninger av leverandørkreditt til langsiktig finansiering, uttales det at det må legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende. Dette er nettopp det som har blitt vurdert i klagenemndas avgjørelse i foreliggende sak.

Videre i avsnitt 49 skriver Høyesterett "at det er vesentlig mer problematisk å redegjøre nærmere for etter hvilke kriterier den konkrete vurderingen må foretas i det enkelte tilfellet".

I avsnitt 50 skrives det videre at det ikke er grunnlag for å begrense regelen om omklassifisering av fordring til fordringer mellom selskaper i samme konsern eller selskaper som på annen måte har et interessefellesskap. "Men utgangspunktet for vurderingen vil være annerledes når det er helt sammenfallende eierinteresser enn når det ikke er noen eiermessig tilknytning". Videre at når eierinteressene er de samme, vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne. Et vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene.

Dommen er en konkret vurdering i en sak som Høyesterett selv fremhever at skiller seg fra saker med helt sammenfallende eierinteresser, eller i hvert fall et sammenfall i eierinteressene som overstiger 50 % (avsnitt 56). I Lønningshaugen var det begrensede felles eierinteresser mellom kreditor og debitor, mens det i foreliggende sak er fullt sammenfallende eierinteresser ved at klager eier 100 % i datterselskapet. I samme avsnitt skriver også Høyesterett at det ikke er fremlagt noen avgjørelse som nekter tilbakeføring med den begrunnelse at fordringen har skiftet karakter når selskapene ikke har et sterkt interessefellesskap. Videre at dette innebærer at de konkrete avveininger som er i gjort i de saker der tilbakeføring er nektet på dette grunnlaget, gir begrenset veiledning når problemstillingen aktualiseres i saker der det ikke foreligger noe interessefellesskap eller der eierinteressene i mindre grad er sammenfallende enn det som har vært tilfelle i praksis slik denne er opplyst for Høyesterett.

Høyesterett angir med andre ord at det aktuelle tilfellet de vurderer skiller seg fra det som normalt er tilfelle i øvrig praksis: Fullt ut eller betydelig sammenfall av eierinteresser.

Etter dette kan skattekontoret ikke se at Høyesteretts dom kan tilsi at foreliggende sak skal gjenopptas og endres. Tvert i mot samsvarer som nevnt klagenemndas vurderinger, etter skattekontorets syn, med de generelle betraktninger Høyesterett kommer med vedrørende fordringer som endrer karakter til finansieringsbistand.

Vedrørende merknaden i høringsrunden om forholdet mellom skatte- og avgiftssaken vil skattekontoret vise til de drøftelsene som allerede er foretatt av dette ovenfor.

Vedrørende merknaden i høringsrunden om en gjenopptakelse av tilleggsavgiften isolert sett, vil vi også vise til de drøftelsene som allerede er foretatt ovenfor. Vi fremhever her at det stadig ikke vurderes å være fremsatt nye faktiske eller rettslige forhold som tilsier at klagenemndas avgjørelse i KMVA 7640 bør gjenopptas, heller ikke vedrørende tilleggsavgiften.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det treffes slikt

V e d t a k:

Anmodning om ny vurdering av klagenemndssak 7640 avvises.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Jeg er langt på vei enig i klagers anførsler om lik vurdering ved skattemessig og mva-messig tapsføring. Tap på krav var ikke mva-messig lovregulert før innføringen av ny merverdiavgiftslov i 2010. Reglen i mval § 4-7 og FMVA § 4-7-1 er markant forskjellig fra tidligere forskriftsbestemmelse og eldre praksis.

FMVA § 4-7-1 fikk samme ordlyd som FSFIN § 6-2-1 for at praktiseringer av skatte og mva-messig tap på krav skulle likebehandles. Tidligere nemndspraksis og rettspraksis som omhandlet tapsføring av mva er derfor etter mitt syn lite relevant. Det blir derfor forfeilet når skatteetaten viser til KMVA 4528 og særlig følgende slutning fra tidligere rettspraksis direkte anvendt for å tolke ny og endret lovbestemmelse:

"Dette er også bakgrunnen for at det innfortolkes i ordlyden "endelig tapt" i forskriften § 4-7-1 at det er et krav om at kravet er et "reelt tap" (som er begrunnet i uerholdelighet). Det vises for eksempel til Hålogaland lagmannsretts dom av 23. februar 1995 (LH-1994-42), hvor det fremgår..."

Når jeg likevel ikke stemmer for å etterkomme anmodningen om ny behandling er det fordi jeg er av den oppfatning at man må kunne dokumentere at kravet er forsøkt inndrevet. Etter mitt syn er dette særlig viktig i nærståendetilfeller hvor eier-rollen raskt kan komme i konflikt med armlengdeprinsippet og kommersielle grep en uavhengig kreditor ville foretatt. Jeg er således ikke enig i at innsikt i begge foretak tilsier at man kan la være å purre - det er snakk om to forskjellige rettssubjekter og de skal agere deretter. Fokus skal være på hva det enkelte foretak er best tjent med - ikke hva eier er best tjent med - man må derfor ta av seg "eier-hatten" i vurderingene."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.