Klagedato: 17. desember 2015　

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Anmodningom omgjøring av Klagenemndas avgjørelse i sak nr. 7825 A av 14.12.2015, som gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift begrunnet med at vilkårene for tap på krav etter merverdiavgiftsloven §　4-7 ikke er oppfylt.　　

Stikkord: Omgjøring av Klagenemndas vedtak

Bransje: Butikkhandel med fritidsbåter og utstyr

Fvl.: § 35

Mval.: § 18-4 (1)

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 20. juni 2016 i sak KMVA 7825AA – Klager.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret fra og med 2. termin 1986. Virksomheten ble registrert med følgende formål: "Båtsalg og båtmegling, import og eksport agentur. Service og reparasjonsverksted for båter og alt som står i forbindelse med dette. Deltagelse i andre selskap, samt investering i fast eiendom. Bransje lystbåt/fritidsbåt."

 

På bakgrunn av kontroll for omsetningsoppgaven for 1. termin 2011 ble det den 12.03.2013 fattet vedtak om tilbakeføring av inngående avgift da skattekontoret vurderte at vilkårene ikke var til stede for å tilbakeføre inngående avgift som tap på krav. Vedtaket ble påklaget av Advokatfirmaet Selskap 1 AS ved bostyrer A den 21.03 og 13.05.2013. Klagenemnda for merverdiavgift tok ikke klagen til følge, jf. KMVA 7825 av 07.10.2013.

 

Under henvisning til Høyesteretts dom i Selskap 20 AS, avsagt 09.02.2015, anmodet advokat B, Advokatfirmaet Selskap 2 AS, i brev av 30.04.2015 om at vedtaket omgjøres. Klagenemnda fant ikke grunn til å ta saken opp til fornyet vurdering, og avviste anmodningen, jf. vedtak av 14.12.2015. Samme dato sendte advokat B e-post til skattekontoret hvor det ble anført at skattekontorets vurdering av klagers bemerkninger inneholdt faktumfeil og en skjev fremstilling av saken. På dette grunnlag anmodet klager igjen om at Klagenemnda vurderte anmodningen om fornyet behandling. Ved e-post av 17.02.2016 ble klager anmodet om å inngi ytterligere kommentarer innen 01.03.2016.

 

Klager fikk den 12.04.2016 oversendt innstillingen for uttalelse. Det ble gitt frist til å komme med merknader innen 27.04.2016. Etter anmodning om fristutsettelse ble ny frist satt til 03.05.2016. I brev av 03.05.2016 har advokat B inngitt merknader til innstillingen.

Skattekontoret har vurdert saken, men kan ikke se at det er grunnlag for å ta anmodningen til følge.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Dokumentnavn	Dato
1	Forklaring til tilleggsoppgave 1/2011	23.04.2012
2	Varsel om etterberegning	29.06.2012
3	Skattekontorets uttalelse	20.04.2012
4	E-post fra klager	31.10.2011
5	Notat	31.10.2011
6	Avtale om nedbetalingsplan	31.10.2011
7	Betalingsdokumentasjon fra klager	31.10.2011
8	Oversikt over kjøpers innbetalinger	31.10.2011
9	Avisartikkel	31.10.2011
10	Oversendelse av dom og oppsummering av telefonsamtale	23.08.2012
11	Dom	06.07.2012
12	Vedrørende varslet etterberegning	11.01.2013
13	Nytt varsel - omgjøring til lånefordring	14.12.2012
14	Vedtak om etterberegning	12.03.2013
15	Klage	21.03.2013
16	Klage - utfyllende begrunnelse	13.05.2013
17	Merknader til innstilling	12.09.2013
18	KMVA-2013-7825
19	Anmodning om omgjøring	30.04.2015
20	Vedlegg til anmodning
21	Oversendelse av innstilling til uttalelse	28.09.2015
22	Merknader til innstilling	19.10.2015
23	Bilag 1 til merknader til innstilling
24	Vedrørende merknader	20.10.2015
25	KMVA-2013-7825 A	14.12.2015
26	E-post vedrørende klagenemndas avgjørelse	17.12.2015
27	Fornyet behandling – utfyllende kommentarer (kommentarbrev)	01.03.2016
28	Vedlegg: Eier- og ledelsesforhold i Selskap 20
29	Vedlegg: Eier- og ledelsesforhold i klager
30	Oversendelse av innstilling til uttalelse	12.04.2016
31	Anmodning om fristutsettelse	27.04.2016
32	Merknader til skattekontorets innstilling	03.05.2016
A1	Bergen tingrett dom 04.01.2013
A2	Stavanger tingrett dom 19.06.2013
A3	Hålogaland lagmannsrett dom 23.02.1995
A4	KMVA 6750
A5	Høyesteretts dom av 09.02.2015
A6	Dom i Follo tingrett av 07.09.2015
A7	Dom i Kristiansand tingrett av 10.07.2015

 

• Anmodning om omgjøring gjelder

Klager anmoder Klagenemnda for merverdiavgift om å omgjøre eget vedtak av 07.10.2013 hvor skattekontorets vedtak om å tilbakeføre inngående merverdiavgift med kr 9　822　863 stadfestes under henvisning til at vilkårene for tap på krav ikke ble ansett oppfylt. Klager viser til at Høyesterett i dom avsagt den 09.02.2015 (Selskap 20) har gitt anvisning på et vurderingstema som avviker fra avgiftspraksis i saker som den foreliggende. Anmodningen ble avvist i nemndas vedtak av 14.12.2015. Klager har i e-post av 17.12.2015 anført at skattekontoret har gitt en uriktig fremstilling av saken som er egnet til å villede Klagenemnda, og anmodet om en atter fornyet behandling av saken.

• Sakens faktum

Ved omsetningsoppgaven for 1. termin 2011 var det fradragsført inngående avgift med kr　9　884　988. Beløpet relaterte seg til tap på krav etter merverdiavgiftsloven § 4-7, og mesteparten gjaldt tap på krav knyttet til salget av en Princess 95 MY, til kr　49　114　316, hvor avgiften utgjorde kr　9　822　863.

C bestilte på vegne av Selskap 3 AS i 2006 ovennevnte båt fra klager. Selskap 3 AS var eid 100 % av C. C var styreleder både i Selskap 3 AS og i klager, samt daglig leder i Selskap 3 AS. Klager var 100 % eid av Selskap 4 AS, der C var daglig leder og styreleder. Selskap 4 AS var eid med 60,3　% av Selskap 3 AS. Det var således interessefellesskap både i form av eierskap og person mellom selger og kjøper.

 

I vedtak av 12.03.2013 kom skattekontoret til at fordringen var konvertert slik at det ikke var adgang til å tapsføre fordringen med virkning for merverdiavgiften. Vedtaket ble stadfestet i Klagenemndas avgjørelse av 07.10.2013.

 

Under henvisning til Høyesteretts dom i Selskap 20, avsagt 09.02.2015, anføres det at klager uriktig har blitt nektet fradrag for inngående merverdiavgift for tap som skyldes forhold knyttet til C. De instrukser som ble gitt av C til Selskap 3 AS var i strid med klagers interesser, og manglende inndrivelse av kravet kan ikke anses å medføre en hensikt om å yte finansieringsbistand.

 

Skattekontoret har vurdert, men ikke funnet grunn til å ta saken opp til fornyet behandling i lys av Høyesteretts dom i Selskap 20. Skattekontoret mener generelt at det ikke er grunnlag for en endret praksis i saker hvor det er sammenfall i eierinteresser med over 50　%. For denne konkrete saken er det særlig lagt vekt på at eierforholdene ikke er sammenlignbare med de i Selskap 20. I klagers sak er det sammenfall i eierinteresser med 60,3　% i motsetning til Selskap 20 hvor det var sammenfall i eierinteresser med mellom 25 og 36,7 % i den aktuelle perioden. Videre er også eierstrukturen vesentlig annerledes i Selskap 20 enn i vår sak.

 

• Klagenemndas vedtak og begrunnelse av 07.10.2013

 

 

Fra Klagenemndas vedtak i sak KMVA 7825 hitsettes:

 

"Sakens faktum

På bakgrunn av varsel av 29.06.12 ble det bedt om et møte med skattekontoret, som ble avholdt den 28.11.12, hvor advokat A ved Selskap 1 fikk anledning til å fremlegge sitt/klientens syn på saken.

 

Klager AS ble slått konkurs 1. februar 2011.

...

 

Avgiftspliktiges anførsler

Tilsvar ved advokat A, til det opprinnelige varselet, er mottatt den 23.08.12. Det anføres at det ikke er foretatt en gjeldsettergivelse på Klager AS' hånd, og at dette bekreftes gjennom opptredenen til styremedlemmene D og E samt finansdirektør F og daglig leder G. Det anføres at det innebærer en uriktig vurdering av faktum å legge til grunn at det ble foretatt en gjeldsettergivelse. Bakgrunnen for dette er en påstand om at styreleder i Klager AS, C, skal ha lurt de øvrige styremedlemmene til å gi fra seg båten uten å motta vederlag for dette, og uten tilstrekkelig sikkerhet. Det vises til en dom i Oslo tingrett av xx 2012 i sak mellom Selskap 5 AS og konkursboet i Klager AS vedrørende omstøtelse av et båtsalg. Det vises til at det av Ds argumentasjon i den saken fremstår som klart at han som styremedlem anså fordringen på betaling av båten som tilstrekkelig og reell.

 

I tilsvar av 11.01.13 ved advokat A, i tilknytning til skattekontorets varsel av 14.12.12, bestrides det at fordringen ble omgjort til finansieringsbistand. Det vises i den forbindelse til at det ikke kan likestilles med finansieringsbistand at debitor urettmessig skaffer seg tilgang til båten og senere misligholder betalingsforpliktelsen, så lenge dette ikke skjer i forståelse med kreditor.

 

Videre stilles det spørsmål ved at skattekontoret nå skal ha akseptert at det ikke foreligger gjeldsettergivelse, som først antatt, og at det likevel anses å foreligge omgjøring til finansieringsbistand, når vilkårene for disse er relativt sammenfallende.

 

Det anføres at realiteten i saken er at båten ble bestilt på et tidspunkt da bestiller og Klager AS var solvente. Det ble inngått kjøpekontrakt med avtale om kontant betaling. Båten ble utlevert mot finansieringsbekreftelse fra DnB NOR, hvor det fremgikk at kr 20 millioner skulle overføres Klager AS direkte fra banken. At betalingen ikke fant sted som forutsatt, skyldes ifølge adv. A ensidig instruks fra kjøper til banken, noe daværende daglig leder i Klager AS skal ha meddelt var i strid med forutsetningene for utlevering av båten, som ble utlevert direkte til kjøper fra verftet den 03.02.09. På denne måten skal Klager AS ha blitt forledet til å tillate overskjøting- og utlevering av båten.

 

Det vises videre til at det ikke foreligger noen formell konvertering til lånefordring, da styret ikke har tatt noen beslutning om dette. Det anføres at det ble tatt innfordringsskritt. Det foreligger heller ikke, i henhold til anførslene, tilstrekkelige holdepunkter for at Klager AS implisitt hadde godtatt at den utestående fordringen skulle konverteres til gjeld. Selskapets økonomiske situasjon høsten 2009 og våren 2010 ville dessuten være til hinder for det, idet en slik omdanning da ville ha vært straffbar.

 

Begrunnelse for etterberegningen

Generelt om det rettslige utgangspunkt

Etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt. De nærmere vilkår for når en fordring anses endelig konstatert tapt, fremgår av § 4-7-1 i merverdiavgiftsforskriften (fmva).

 

I retts- og klagenemndspraksis er det lagt til grunn at det må foretas en konkret vurdering av realiteten av partenes mellomværende. Har den manglende betalingen i realiteten oppstått i forståelse med kreditor, og derved fremstår som finansieringsbistand, har korreksjon av merverdiavgift ikke blitt innrømmet. Det må m.a.o. sonderes mellom tap på kundefordringer på den ene side og finansieringsbistand på den annen. Begrunnelsen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt, er at merverdiavgiften ikke skal kunne benyttes som et rent driftstilskudd i en virksomhet. I bevisvurderingen knyttet til det nevnte er det stilt strengere krav i en situasjon hvor det er et interessefellesskap mellom kreditor og debitor. Spørsmålet er om bakgrunnen for at pengekravet ikke er betalt skyldes Selskap 3 AS' manglende betalingsevne, eller om det i forståelse med Klager AS i realiteten er blitt omgjort til finansieringsbistand.

 

Det følger av dom i Oslo tingrett 20. oktober 2010 vedrørende Autosalongen Eiendom AS, at fordringers uerholdelighet beror på en bevisvurdering, som må sannsynliggjøres av kreditor. Debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor vil være av betydning.

 

I den aktuelle saken leide et eiendomsselskap ut næringslokaler til søsterselskaper, og det ble fremmet krav om tap på krav vedrørende leie fra søsterselskapene. Retten la blant annet vekt på at det ikke var gjort noen inndrivelsesforsøk utover muntlige purringer, og at holdingselskapet tilførte søsterselskapene kapital parallelt med at den økonomiske situasjonen forverret seg. Under henvisning til at selskapet i god tid før konkurs og driftsavvikling måtte ha forstått at fordringen ikke ville bli oppfylt, men likevel forholdt seg passiv, anså retten at det ikke var grunnlag for tapsføring, idet fordringen med dette måtte anses ettergitt, slik at tapet ikke var reelt.

 

I Aust-Agder tingretts dom av 1. februar 2010 vedrørende Nedrebø Eiendom Arendal AS, ble det blant annet lagt vekt på interessefellesskap mellom partene, og at fordringen ikke i tilstrekkelig grad var forsøkt inndrevet, idet retten enstemmig stadfestet Klagenemndas resultat om at det ikke var grunnlag for tapsføringen (klagenemndsak nr. 6346). Retten fant at husleiekravet fremsto mer som en lånefordring enn en ordinær kundefordring. Lånet var ikke forsøkt inndrevet på fire år.

 

　

　

Nærstående parter

Styreleder var eneaksjonær i Selskap 3 AS og indirekte aksjonær gjennom Selskap 3 AS, som eide aksjer i Selskap 4 AS, som var eneaksjonær i Klager AS. Klager AS og Selskap 3 AS hadde samme styreleder, som og hadde signaturfullmakten. Selskapene var dermed nærstående, slik tilfellet også var i de ovennevnte dommene. Det må følgelig forutsettes at Klager AS til enhver tid var kjent med de økonomiske forhold hos debitor. Det fremgår også av brev fra Selskap 6 av 26.05.11 at betalingsproblemene hos debitor var kjent.

 

Som det er vist til ovenfor, vil et interessefellesskap som beskrevet være et relevant moment ved vurderingen av hvorvidt tapet er reelt og en følge av manglende betalingsevne hos debitor. Dette vil ikke alene være avgjørende, men det skjerper kreditors bevisbyrde. Det vises i den forbindelse også til klagenemndsak nr. 6750/2010, hvor det fremgår at nære bånd mellom kreditor og debitor vil kunne være et moment som skjerper kravet til sannsynliggjøring av at det dreier seg om et reelt tap.

 

Det følger av lovens forarbeider, Innst. O. nr. 80 (1991-92) side 169, at passivitet eller overbærenhet fra kreditors side ikke er forenelig med fradrag. Samtidig følger det av teori og rettspraksis så vel som forvaltningspraksis, at sammenfallende interesser på kreditor- og debitorsiden, for eksempel i form av felles ledelse, vil skjerpe kravene til sannsynliggjøring av fordringens realitet.

 

Det felles eierskap som forelå mellom avtalekontrahenten på kjøper-siden og klager, tilsier at klager har en skjerpet bevisbyrde i forhold til å godtgjøre at tapsføringen eventuelt bunner i manglende betalingsevne.

 

For å kunne konstatere at tapet er reelt, må kreditor kunne dokumentere eller sannsynliggjøre dette. Det må i den sammenheng kunne kreves at kreditor har gjort hva som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringene og avverge bortfall av disse.

 

Fordringens størrelse og manglende sikring av kravet

Til tross for det tillitsforhold som eksisterer mellom nærstående parter, vil det være naturlig å sikre et krav i størrelsesorden over førtini millioner kroner. Når selger i tillegg var klar over kjøpers likviditetsproblemer, slik det fremgår av ovennevnte brev fra Selskap 6, taler manglende sikring for at fordringen ble omgjort til lånefordring. Dette forsterkes ytterligere når det ses i sammenheng med senere utilstrekkelige inndrivingsforsøk.

 

Kreditors inndrivelsesforsøk

Det vises til muntlige purringer og en nedbetalingsplan av 27.12.09. Nedbetalinger er imidlertid ikke foretatt. Det er ikke foretatt skriftlige purringer eller andre formelle inndrivelsesforsøk. Salget er ikke forsøkt hevet, og det er ikke gått til inkasso. Det kan være naturlig med en mykere tone mellom nærstående parter, men hensett til beløpets størrelse, vil den passivitet som her har vært utvist, være en indikasjon på at det er det nære forholdet som har begrunnet manglende inndrivelsesforsøk. Dette styrkes ytterligere når det ses i sammenheng med de øvrige forhold.

 

Øvrige momenter

Fakturaen forfalt til betaling samme dag som den var utstedt. Det er urealistisk å vente at debitor skal betale samme dag som utstedelsen, hvilket tyder på at det ikke var intensjonen å oppkreve betalingen, som derfor allerede da sannsynligvis var ment omgjort til lånefordring.

 

Giroen var tom for opplysninger utover bankkontonummer, og også dette trekker i retning av at kjøpesummen ble konvertert til lånefordring.

Fakturaen var dessuten stilet til galt selskap, uavhengig av at Selskap 3 AS ikke ble registrert før i 2010.

 

Styrets situasjon

Advokat A har vist til at styret er blitt forledet av styreleder C, som også var styreleder i Selskap 3 AS, idet det vises til bostyrers rapport til x tingrett i forbindelse med Selskap 3 AS' konkursbo. Det fremgår der at Cs rolle i alle selskapene har vært sentral, og at disposisjonene ikke har ivaretatt det enkeltes selskaps interesser.

 

Dersom styreleder C har handlet med andre motiver enn selskapets beste, vil de øvrige styremedlemmene ha oppfordring til å innkreve fordringen til tross for styreleders eventuelle manglende medvirkning. Det må på bakgrunn av ovenstående legges til grunn at styrets øvrige medlemmer må ha forstått i god tid før konkurs hos debitor, at fordringen ikke ville bli oppfylt. Når styremedlemmene likevel har forholdt seg passive og ikke startet formell innkreving, taler dette for at manglende betaling er i forståelse med kreditor, og at kravet i realiteten er omgjort til finansieringsbistand.

 

Klager AS må etter skattekontorets vurdering bære risikoen for de handlinger selskapets styremedlemmer foretar eller unnlater å foreta på vegne av selskapet. At styreleders handlinger eventuelt bidro til debitors unnlatelse av betaling, taler etter skattekontorets oppfatning tvert imot for at det er Klager AS som er nærmest til å bære ansvaret for den manglende betalingen - ikke staten. Slik skattekontoret vurderer det, må kreditor selv ta risikoen for avgiftstype de påføres hvor man i et rettsforhold med klart interessefellesskap mellom partene ikke sikrer et betydelig krav, og over tid unnlater å gå til formelle innkrevingsskritt, til tross for at nedbetalingsplan ikke blir fulgt.

 

Advokat A viser til styremedlem Hs argumentasjon i sak mellom Selskap 5 AS og konkursboet, som indikasjon på at H – og dermed styret – anså fordringen på betaling av båten som reell og solid.

 

I dommen konkluderer derimot retten med omstøtelse av disposisjonen, idet det uttales:

 

'Retten legger til grunn at Selskap 5 ved D var vel kjent med Selskap 4 AS og Klager sin vanskelige økonomiske stilling. Han forstod at ved disposisjonen ble låneverdien av båten eller båten overført til Selskap 5 og derved unndradd selskapet eller boets dekning og det utilbørlige ved dette.'

 

Etter skattekontorets vurdering taler dette for at styret i Klager kjente til Selskap 3 AS' likviditetsproblemer.

 

Nærmere om konvertering til lånefordring

Skattekontoret er enig i at vilkårene for gjeldettergivelse og omgjøring til lånefordring er relativt like. Det er ikke slik at skattekontoret har erkjent at det ikke foreligger gjeldsettergivelse. Vi anser imidlertid at det beskrevne tilsier at fordringen ble konvertert til en lånefordring, slik det er nærmere redegjort for i vedtaket.

 

Det kreves ikke en formell avtale om omgjøring til kundefordring. Realiteten blir avgjørende, jfr. rikholdig praksis. Se bl.a. fersk dom fra Bergen tingrett 04.01.13, saknr. 12-097537TVI-BBYR/01.Det er likevel ikke slik at kundefordringer som ikke gjøres opp etter normale kriterier, automatisk endrer karakter til å bli lån.

 

At forpliktelsen er misligholdt, begrunner ikke i seg selv slik karakterendring. Karakterendringen må begrunnes. Avskrivingstidspunktet er avgjørende for vurderingen av fordringens karakter. Det må ses hen til hva som er alminnelige betalingskriterier innen vedkommende bransje. Var kreditors hensikt med å fravike vanlige eller avtalte betalingsbetingelser å tilføre debitor likviditet i form av lån eller driftskreditt, vil det tale for at betalingsforpliktelsene samtidig anses omgjort til lån. Herunder må det ses hen til årsaken til at normale betalingskriterier var fraveket. Er partene nærstående, f.eks. gjennom eierskap, vil det ha betydning for vurderingen av fordringens karakter hvor kreditor har unnlatt å inndrive kravene.

 

I den ovennevnte tingrettsdommen heter det:

 

'For retten er det tilstrekkelig å konstatere at en person som hadde en sentral plassering og innflytelse i de aktuelle aksjeselskapene, påvirket beslutningsprosessen i selskapene på en slik måte at fakturaene ikke ble betalt, og at (...) dermed i realiteten ytet kreditt (...) Tapet på de aktuelle kravene kan dermed ikke gi grunnlag for å korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.'

 

Skattekontoret er av den oppfatning at interessefellesskapet er årsak til manglende inndrivelse, jfr. ovenstående. At debitors likviditetsproblemer var kjent, er som nevnt også bekreftet av Selskap 6. Likevel forholdt Klager AS seg passiv både mht. sikring og inndriving av kravet. Dette tyder på at det foreligger omgjøring til lånefordring.

 

Oppsummering

På bakgrunn av det ovenstående, med særskilt vekt på at det ikke er gjort noen inndrivelsesforsøk utover eventuelle muntlige purringer, at kravet ikke var sikret, at selskapet i god tid før konkurs og driftsavvikling kjente til kjøpers betalingsproblemer, men likevel forholdt seg passiv, sett i lys av at partene var nærstående, mener skattekontoret at kravet er omgjort til en lånefordring. Skattekontoret finner det sannsynliggjort at den manglende betalingen er i forståelse med kreditor, slik at det i realiteten fremstår som finansieringsbistand.

 

Det er, slik skattekontoret vurderer det, ikke opptrådt slik man kan forvente av uavhengige parter, når det over lengre tid ikke har vært gjort noen reelle forsøk på å inndrive gjelden, og det tvert imot foreligger klare holdepunkter for at det heller ikke har vært intensjonen.

 

Konklusjon

Vi legger til grunn at rett til tapsføring faller bort fordi selskapet på leveringstidspunktet forsto eller burde forstått at sjansene for å motta det fastsatte vederlaget innen normal betalingstid, var lite sannsynlig. Fradragsført beløp som tap på krav kan følgelig ikke godkjennes, jfr. mval. § 4-7.

 

Klagers innsigelser

 

Det siteres fra klage datert 21.03.2013:

 

'Dette vedtaket påklages under henvisning til at det er riktig av skattekontoret å legge til grunn at selskapet Klager AS på tidspunktet for levering av båten 'I' forsto eller burde forstått at sjansen for å motta det fastsatte vederlaget innen normal betalingstid var lite sannsynlig. Det er tidligere redegjort for i korrespondanse og dokumentasjon tilsendt og overlevert til skattekontoret samt i møter med skattekontoret at Klager AS v/daglig leder og styre la til grunn at 'I' ville bli betalt. Det var også lagt til grunn ved overlevering at finansiering fra DnB Finans på kr　22 mill. ville bli direkte utbetalt til Klager AS sin bankkonto ved overlevering. Det var videre lagt til grunn at det øvrige beløpet skulle betales raskt etter overlevering.

Jeg viser i denne forbindelse til at det var fremlagt på styremøte i Klager AS før overskjøting dokumentasjon for at finansiering fra DnB Finans skulle gå direkte til Klager AS. Dette viser tydelig at det var Klager AS sitt styre og daglige leders klare intensjon at båten skulle betales. At styreleder senere uberettiget har endret på utbetalingsanvisningen kan ikke endre dette faktum.'

 

• Interessefelleskap

 

 

Det bestrides i klage datert 13.05.2013 at det foreligger et slikt interessefelleskap som skattekontoret har lagt avgjørende vekt på at det forelå mellom kreditor og debitor. Som grunnlag for at det forelå et interessefelleskap har skattekontoret lagt vekt på at det var snakk om nærstående parter som hadde samme eiere. Det er også vist til at C var styreleder både hos debitor og kreditor.

 

Det anføres at forutsetningen for at et personfelleskap medfører et interessefelleskap må bygge på en forutsetning om at styret i Klager ville opptre på en straffbar måte, noe en ikke kan legge til grunn er tilfelle i denne saken.

 

Det anføres at skattekontoret ikke kan redegjøre for når fordringen, som ble fakturert den 31.05.2013, endret karakter til å bli finansieringsbistand. Debitor var insolvent kort tid etter at faktura var utstedt og Klager var som følge av konsernkontoordninger insolvent på samme tidspunkt.

 

Det følger av dette at de økonomiske interessene hos debitor ikke lenger var hos aksjonærne, men hos kreditorene, og at styreleder og styre etter dette hadde som interesse og plikt å ivareta kreditorene i Klager, ikke Selskap 3 AS eller aksjonærene i Klager.

 

Det er av denne grunn fremhevet gjentatte ganger at utlevering av båten, overskjøting i november 2008 og fysisk overlevering i februaer 2009 er skjedd i strid med interessene til Klager, og også skjedd på grunnlag av en ulovlig opptreden fra styreleders side. Dette medfører imildertid ikke at det foreligger interessefelleskap.

 

• Forhold til fordringens størrelse og manglende sikring av kravet

 

 

Båten ble bestilt av kjøper i 2006 og samme år ble båten bestillt av Klager hos verftet Pricess Yacht International. Klager var av denne grunn forpliktet til å betale verftet allerede fra dette tidspunktet. Båten skulle i henhold til avtale overlveres mot kontant oppjør. I 2008 var Klager i en svært vanskelig likviditetssituasjon, og fikk tilførsel av likviditet fra konsernet forøvrig. Styret satte som betingelse for utlevering av båten (overskjøting i november 2008) at det skulle foretas innbetalinger på kjøpesummen. Denne forutsetningen ble brutt ved at styreleder i kjøper (og Klager) ensidig og etter styremøtet, omgjorde betalingsinstruksen slik at långiver ble instruert til å betale til andre enn Klager.

 

Det ble således ikke anledning til å ytterligere sikring av kjøpesummen, og båten ble overskjøtet på uriktige forutsetninger.

 

Dersom det var Selskap 3 AS sin hensikt å bruke båten i finansieringsøyemed, kunne dette lettere bli oppnådd ved at båten ble belånt med Klager som eier og at likviditeten man oppnådde ved belåningen ble tilført Klager og deretter konsernet som sådant, bl.a. ved konsernkontoordningen. Det var ikke nødvendig eller hensiktsmessig å gå veien om overskjøting til Selskap 3 AS.

 

• Kreditors inndrivelsesforsøk

 

 

Det ble gjort gjentatte henvendelser for å få inndrevet fordringen og det ble også satt opp en nedbetalingsplan som er datert 27.12.2009 og som også ble sendt til Nordea på samme tidspunkt. Ytterligere inndrivelsesforsøk kunne vært gjort, men pga konsernkontoordningen ville slike inndrivelsesforsøk uansett belastet likviditeten som var tilgjengelig for Klager. Det er således slik at så vel overlevering av båten uten betaling som evt. manglende inndrivelse av fordringen ikke ga seg utslag i den reelle likviditeten som var tilgjengelig for både kreditor og debitor.

 

• Øvrige momenter

 

 

Fakturaen som ble utstedt 31.05.2009 ble utstedt forsinket og dette var bakgrunnen for at man satte forfallet samme dag som utstedelse. Da det var snakk om parter som kjente hverandre godt var det ikke nødvendig med opplysninger om bankkontonummer og kjøpesum på fakturaen.

 

• Styrets situasjon

 

 

Overskjøtingen av båten ble behandlet i styremøte i november 2008. Båten ble fysisk overlevert i februar 2009 og faktura utstedt 31.05.2009. Det er av skattekontoret lagt til grunn at styrets medlemmer "må ha forstått i god tid før konkurs hos debitor, at fordringen ikke ville bli oppfyllt". Det er mye som tyder på at styret senere hadde en slik forståelse, men den hadde det ikke på det tispunktet båten ble overlevert eller fakturert. At styret etter dette resignerte og så at konsernet som sådan ikke hadde likviditet til å innfri sine forpliktelser verken eksternt eller internt, taler ikke nødvendigvis for at styret omgjorde fordringen til en finansiering. Imidlertid kan dette forklare at det ikke ble tatt rettslige skritt for å inndrive fordringen da slike skritt ikke ville innbrakt noe pga debitors insolvens.

 

Sitatet fra dommen vedrørende konkursboet og Selskap 5 AS som er inntatt i vedtaket s. 5, eksemplifiserer heller hvordan styrets medlemmer i en situasjon hvor de innså at Klager var insolvent heller opptrådte for å sikre egne interesser enn selskapets interesser. D sørget her som styremedlem for at hans selskap Selskap 5 AS fikk overført en båt til seg uten i realitetetn å betale for denne for å sikre lån han tidligere hadde gitt Klager. Dette var i strid med selskapet interesser og annerkjennes ikke av rettsorden. Det er også åpenbart at en slik opptreden ikke kan identifiseres med Klager verken i forholdet mellom Klager og D eller Klager og Selskap 5 AS eller øvrige involverte.

 

Det er således klart at styrets medlemmer på dette tidspunktet opptrådet på vegne av egne personlige interesser, ikke pga selskapets interesser eller kreditorenes interesser.

 

• Om konvertering til lånefordring

 

 

Klager anfører at det er karakterendringen som må begrunnes og ikke det motsatte. Det var her snakk om en alminnelig fakturafordring som skattekontoret senere mener er omgjort til finansieringsbistand. Det er skattekontoret som har bevisbyrden i denne forbindelse.

 

Styrebehandlingen i november 2008 viser at styret i Klager på dette tidspunkt ikke hadde til hensikt å gi kjøper, Selskap 3 AS, noen likviditet. Tvert i mot kom det klart til utrykk at de ønsket likviditet til Klager. Årsaken til at normale betalingskriterier ble fraveket, var at styreleder C ikke opptrådte i samsvar med de forutsetningen som ble lagt til grunn av styret og at han på en rettsstridig måte forandret utbetalingsinstruksen til långiver etter at denne var forelagt styret i Klager.

 

Spørsmålet er om det etter utfakturering 31.05.2009 ble gjort ting som medførte at fordringen endret karakter. Det er fra skattekontorets vedtak vist til påanket dom ved Bergen tingrett hvor det er lagt til grunn at det er tilstrekkelig å konstatere at det var en person som hadde en sentral plassering og innflytelse i de aktuelle aksjeselskapene, og at han 'påvirket beslutningsprosessen i selskapene på en slik måte at fakturaene ikke ble betalt.'

 

I denne saken ble det ikke i fra noen side gjort noe for å påvirke beslutningsprosessen i Klager eller i Selskap 3 AS for å hinder betaling av faktuaene. Det ble foretatt purringer og det ble fra Klager sin side laget en nedbetalingsplan. Bakgrunnen for at betaling ikke skjedde verken i henhold til nedbetalingsplan eller i henhold til fakturaen, var at det det etter hvert viste seg at det ikke var penger i Selskap 3 AS til å betale fakturaen. Det er fra skattekontoret ikke blitt påvist at det fra noen side ble fattet beslutninger eller gitt noen instrukser direkte eller indirekte om at betaling ikke skulle foretas slik som i den omtalte dommen.

 

• Oppsummering

 

 

Det har ikke forelagt noe interessefelleskap mellom Selskap 3 AS og Klager. På det tidspunkt karakterendringen eventuelt hadde skjedd var det klart motstridende interesser mellom selskapene. De økonomoiske interessene i Klager lå på dette tidspunktet hos kreditorene, ikke aksjonærene. Styrets medlemmer opptrådte i strid med selskapets interesse. Dette fremkommer tydelig ved at styret i Klager eksemplisert ved D, opptrådte for å ivareta sine egne personlige interesser og ikke selskapets interesser jf. vedlagt dom fra Bergen tingrett. Klager kan ikke identifiseres med styrets medlemmer sin ulovlige aktivitet for å ivareta sine egne interesser. Så lenge det ikke er påvist fra skattekontorets side noen konkrete instrukser eller lignende om at betaling ikke skal foretas slik som påvist i dom vedrørende Selskap 20, har ikke skattekontoret oppfylt sin bevisbyrde. Det må således legge til grunn at årsaken til at fakturaen ikke ble betalt og må anses avskrevet etter konkursåpningen, var at det ikke forelå midler hos Selskap 3 AS til å foreta en slik betaling. Det var aldri vært meningen at båten 'I' skulle brukes som finansieringsbistand til Selskap 3 AS. En slik overføring av eiendomsrett var helt unødvendig da partene var inkludert i samme konsernkontoordning, slik at opplåning av båten ville komme alle parter til gode uansett om dette skjedde i Klager eller Selskap 3 AS. At likviditeten rent faktisk ikke ble brukt som forutsatt til selskapenes beste, er noe som må lastes styrets leder og ikke trekkes inn i denne forbindelse. Det bes således om at skattekontorets vedtak oppheves.

 

Merknader til innstilling:

 

• Innstilingens side 2

 

 

Innstillingens side 2 nest siste avsnitt:

Båten ble opprinnelig bestilt av D, E og C, men kjøpet ble overtatt av Selskap 3 AS ved inngåelse av kjøpekontrakt datert 28.5.08. Det var snakk om en 95 fots (ikke 96) båt med verft byggenummer: xx.

 

Innstillingens side 2 siste avsnitt:

Klager antas å være feilskrift for Klager

Manglende betaling fra kjøpers side var en vesentlig faktor da daglig leder (og tidligere eier) bestemte seg for å fratre, men ikke den eneste.

 

Det ble på styremøtet de 28.11.08 meddelt at det var innvilget et lån stort 20 mnok til Selskap 3 AS. Det ble videre fremlagt en skriftlig betalingsanmodning signert av DnB NOR Finans AS og Selskap 3 AS hvor det ble bekreftet at dette lånet som skulle sikres med pant i båten, skulle utbetales til Klager. Denne betalingsanmodning er etter at båten ble overskjøtet til Selskap 3 AS endret (angivelig av C) slik at DnB NOR Finans AS utbetalte beløpet til Selskap 4 AS (6 mnok) og Selskap 3 (14 mnok). Dette var bakgrunnen for at man har brukt uttrykket forledet. Dette forhold er sentralt i boets argumentasjon. Den etterfølgende opptreden med utstedelse av faktura og nedbetalingsplan samt forsøk på å få inn betaling for båten må sees i lys av at båten ble forledet til å utlevere båten.

 

2. Innstillingens side 7

Styret i Klager og de øvrige selskapene i konsernet ble oppmerksom på den vanskelige likviditetssituasjonen jf. den refererte tingrettsdom. Dette hadde nok betydning for inndrivelsesforsøkene og det salg som ble foretatt til Selskap 5 AS og som er beskrevet i dommen. Hovedpoenget er at da er båten på den spesielle måte som er beskrevet foran overført fra rette eier og utsiktene til å få betaling var åpenbart små. Den etablerte konsernkontoordning medførte også at en betaling av båten ville representere en likviditetsbelastning for Klager tilsvarende innbetalingen. En innbetaling ville gå til å nedbetale konsernets trekk på konsernkonto hvorfra også pengene som skulle brukes til å betale Klager kom fra.

 

3. Salg av båten til andre

Båten ble etter overskjøting forsøkt solgt til andre kjøpere utenfor konsernet for å tilføre konsernet midler. Således ble båten januar 2009 solgt til Selskap 7 AS. Senere ble båten ombyttet med xx5 byggenummer 1 ved avtale av 25.08.09. Avtalen ble imidlertid ikke gjennomført. En nærmere gjennomgang av forholdet er gitt i fordringsanmeldelse fra Selskap 7 AS. Disse salgene ville, selv om kontant betaling etter hvert var erstattet med overtagelse av eiendom i Spania, inventar og biler etc. gitt konsernet tilførsel av kapital.

 

Disse avtalene viser at det ble arbeidet aktivt fra konsernets side for å få inn midler for båten. Avtalene med Selskap 7 AS er inngått med Klager og ikke Selskap 3 AS.

 

4. Tap på fordring

Det er etter boets oppfatning klart at fordringen gjennom kjøpers konkurs er gått tapt og at vilkårene i forskriftens § 4-1-7 litra c er oppfylt. Imidlertid synes skattekontoret å legge til grunn at det ikke er fordringen på kjøpesummen som er tapt, men en finansiering av kjøpes virksomhet, at krav på kjøpesum er konvertert til et lån. Denne konverteringen skjedde ved at C grep inn og hindret at Klager ikke fikk sikret sitt krav og at det ikke senere ble gjort tilstrekkelige forsøk på å inndrive fordringen.

 

Skattekontoret fremholder at det var inngripen fra C 'som medførte at Klager ikke fikk sikret sitt krav, og som medførte at utbetaling av lån ikke gikk til betaling av båten til Klager som forutsatt. Det fremstår ikke som sannsynlig at Klager overfor en uavhengig tredjepart ville foretatt en overføring av båt uten å sikre sitt krav.'

 

Boet har anført og fastholder at den fremgangsmåte som ble valgt var ordinær. Man hadde et tilsagn om utbetaling fra en bank og tillot overskjøting av båten til låntaker og sikring av bankens lån mot at utbetaling skjedde til Klager. Ordinært er dette en risikofri operasjon som anvendes også overfor utenforstående tredjeparter. Imidlertid blir utbetalingen endret etter at dette er godkjent i styret uten styrets vitende. Det er dette som er det spesielle og som gjør at interessefelleskapsteorien ikke kan anvendes. Klager er blitt offer for en utilbørlig handling som ikke kan sidestilles med å endre en fordring til lån.

 

Klager og kjøper er i samme konsern og har felles likviditet. Som det er blitt redegjort for brukes likviditeten som man tilegner seg veken til kjøpers eller selgers beste. Om det foreligger et interessefellesskap mellom selger og kjøper så medfører ikke det at kjøper blir tilført likviditet, den går til i denne sammenheng mer eller mindre utenforstående personer og selskaper. Jeg viser til den redegjørelse som er sendt om bruken av midlene hvor de fremgår at en stor del av pengene overføres til C privat og resten til andre selskaper. Det foreligger således ingen finansiering av driften hos kjøper.

 

Borevisor har utarbeidet et notat med oversikt over hvordan lånet ble gitt. Det fremkommer der følgende forklaring:

 

'I følge underskrevne utbetalingsanmodning har Selskap 3 AS fått lån fra DnB NOR på 2 mill den 28.11.08. Dette skulle ifølge bilag 850787 vært fordel med 6 mill til Selskap 4 AS og 14 mill til Selskap 3 AS. Det kan se ut til at Selskap 3 AS har fått hele beløpet for på kto 2242 i Selskap 3 er 20 mill bokført den 08.12.08. Motkonto til dette lånet er kto 1921, som er Selskap 3 AS sin J Sparebank konto, kto nr. xx. Disse 20 millionene får raskt ben å gå på. Samme dagen som de går inn går 12 mill ut. 1 mill føres mot kto 2223 – mellomværende Selskap 8 AS og 11 mill føres mot kto 1251 – Lån C privat. Se vedlagt bilag nr 850791. 09.12.08 går ytterligere 1 mill til C Privat, se samme bilag som over. Den 15.12.08 føres 1,5 mill mot kto 1342 – Lån K. Ifølge bilag 850788 er mottaker av pengene Selskap 9. Den 30.12.08 føres 6,8 mill mot kto 1342 – Låne K. Ifølge bilag 850789 er mottaker Selskap 4 AS.'

 

5. Konklusjon

Klager har tidligere redegjort for at man er av den oppfatning at fordringen er tapt pga konkurs. Fordringen ble ikke konvertert til finansiering eller annet til fordel for kjøper. Midlene ble fravendt selger på en ekstraordinær måte og kom heller ikke kjøper til gode. Det ble forsøkt inndrivelse fra Klager sin side, men midlene var da allerede forsvunnet fra kjøper og ført videre i konsernet slik at de var tapt. Kjøper og selger hadde felles likviditet slik at inndrivelse overfor kjøper heller ikke ville medført betaling som innbrakte likviditet. Forsøk på å få inn midler ved salg av båten til utenforstående ble forsøkt og det samme gjaldt nedbetalingsavtaler. Der er ikke grunnlag for å identifisere selger med kjøper og den inngripen som styreleder gjør er så ekstraordinær at man ikke kan identifisere ham med selger i dette tilfellet.

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Det vises innledningsvis til den vurdering som er lagt til grunn i skattekontoret sitt vedtak.

 

Det følger av mval. § 15-9 første ledd at vederlag for avgiftspliktig omsetning som hovedregel skal medtas til avgiftsberegning i oppgaven for den terminen dokumentasjonen er utstedt. Det er etter bestemmelsen uten betydning om vederlaget er mottatt.

 

Etter mval. § 4-7 første ledd kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

 

Av forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA.) § 4-7-1 fremgår det at en fordring anses endelig tapt dersom:

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

 

Det følger av FMVA § 4-7-1 første ledd bokstav d) at en fordring i henhold til loven kan anses som endelig tapt dersom den ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig. Det må foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen.

 

Det følger av både teori og retts- og forvaltningspraksis at sammenfallende interesser på kreditor- og debitorsiden, for eksempel i form av felles ledelse vil skjerpe kravene til sannsynliggjøring av fordringens uerholdelighet.

I Hålogaland lagmannsretts dom av 23. februar 1995 (LH-1994-42) uttales det følgende:

 

'Det rettslige utgangspunkt er forskrifter om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende § 13. Avgift av tap på utestående fordringer som tidligere er avgiftsberegnet, kan bare føres til fradrag på omkostningsoppgaven hvis tapet er avskrevet på den enkelte kundes konto. - Det er en forutsetning at fradragsberettigende avskrivning må være begrunnet i uerholdelighet, ikke f.eks. i ønske om å styrke egenkapitalen i et datterselskap. Uerholdeligheten må sannsynliggjøres, f.eks. ved inndrivelsesforsøk, og beløpsstørrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen for øvrig vil påvirke kravene til sannsynliggjøring.'

 

Et interessefellesskap vil være et relevant moment ved vurderingen av om tapet er uerholdelig, det vil si reelt og endelig konstatert. Dette vil ikke alene være avgjørende, men det skjerper kreditors bevisbyrde.

 

Det vises i den forbindelse også til KMVA 6750/10 hvor det fremgår at nære bånd mellom kreditor og debitor vil kunne skjerpe kravet til sannsynliggjøring av at det dreier seg om et reelt tap, begrunnet i uerholdelighet.

 

Skattekontoret finner det først naturlig å kommentere bevisbyrdespørsmålet. Klager anfører at det er karakterendringen som må begrunnes, og ikke det motsatte, og at skattekontoret har bevisbyrden for at en alminnelig kundefordring senere er omgjort til finansieringsbistand.

 

Bevisbyrden for at det foreligger tap på fordring tilligger den avgiftspliktige. Dette er også lagt til grunn i rettspraksis, jfr Hålogaland lagmannsretts dom av 23.02.1995 (LH-1994-42). Dette er også en naturlig konsekvens av at det representerer et unntak fra symmetrisystemet, og det foreligger fare for misbruk. I tilfeller hvor det foreligger interessefellesskap mellom debitor og kreditor, foreligger det skjerpede krav til avgiftspliktige å dokumentere at det foreligger tap på fordring. Skattekontoret har således ikke bevisbyrden for at det ikke foreligger tap på fordring. Dette innebærer at skattekontoret heller ikke har bevisbyrden for at kundefordringen er omdannet til finaniseringsbistand. At skattekontoret derimot finner holdepunkter for at omdanning til finaniseringsbistand har funnet sted, sågar finner dette som sannsynlig, er en del av vurderingen av hvorvidt avgiftspliktige har oppfylt sin bevisbyrde for at det foreligger tap på krav.

 

Det må etter dette vurderes om det foreligger interessefellesskap mellom Klager og Selskap 3 AS.

 

Det anføres at det ikke foreligger et interessefellesskap da dette ifølge klager forutsetter at styret i Klager har opptrådt på en straffbar måte. Skattekontoret er ikke enig i at styret i Klager må ha opptrådt på en straffbar måte for at det kan sies å foreligge et interessefellesskap og er av den oppfatning at det i dette tilfelle klart foreligger et interessefelleskap i denne saken.

 

Det vises til at C var styreleder i begge selskapene samt var daglig leder i Selskap 3 AS. Klager var 100 % eid av Selskap 4 AS der C var daglig leder og styreleder og Selskap 4 AS var 60,3 % eid av Selskap 3 AS, et selskap som er 100% eid av C.

 

I denne saken foreligger det en tilknytning både i form av felles eierposisjon samt i form av at C hadde sentrale roller både hos selger, Klager, og kjøper, Selskap 3 AS.

 

Det var på bakgrunn av C sin rolle som indirekte eier av Klager med 60,3 % og som styreleder i selskapet, at selskapet fulgte Selskap 3 AS ved C sin anmodning om overskjøting av båten på Selskap 3 AS. Dette ble gjort før betaling var foretatt, slik at Klager stod uten pant og sikring av sitt pengekrav. Det var også C i sin rolle som eneeier og styreleder og daglig leder i Selskap 3 AS, som grep inn overfor banken og instruerte denne om at lån på 20 MNOK ikke skulle utbetales til Klager som forutsatt.

 

Det fremgår følgende av dom fra Bergen Tingrett av xx.2013:

 

'Retten finner det ikke nødvendig å ta stilling til om C gikk ut over sine fullmakter da han gav instruksen om ikke å betale de aktuelle fakturaene. For retten er det tilstrekkelig å konstatere at en person som hadde en sentral plassering og innflytelse i de aktuelle aksjeselskapene, påvirket beslutningsprosessen i selskapene på en slik måte at fakturaene ikke ble betalt, og at Selskap 20 15 AS dermed i realiteten ytet kreditt til Selskap 21 og Selskap 22.'

 

Det anføres i klagen at det ikke fra noens side ble gjort noe for å påvirke beslutnings-prosessen i klager eller i Selskap 3 AS for å hindre betaling av fakturaene. Skattekontoret kan ikke si seg enig i dette og viser til Cs inngripen som medførte at Klager ikke fikk sikring av sitt krav, og som medførte at utbetaling av lån ikke gikk til nedbetaling av båten til Klager som forutsatt. Det fremstår ikke som sannsynlig at Klager overfor en uavhengig tredjepart ville foretatt overføring av båt uten å sikre sitt krav.

 

Skattekontoret er videre av den oppfatning at interessefellesskapet førte til manglende forsøk på inndrivelse av fordringen. Eneste dokumenterte forsøk på innfordring var nedbetalingsplan av 27.12.2009. Nedbetaling er imidlertid ikke skjedd i henhold til denne, og ytterligere dokumentasjon på innfordring av kravet finnes ikke. Anførsler om at ytterligere inndrivelsesforsøk ikke ble gjort på grunn av konsernkontoordningen kan ikke føre frem, da selskaper i et konsern skal vurderes hver for seg, med mindre selskapene inngår i en fellesregistrering, noe som ikke er tilfelle her.

 

Anførsler om at det ikke forelå penger i Selskap 3 AS og at innfordring ikke ble foretatt pga av resignasjon kan heller ikke føre frem. Det vises i denne forbindelse til dom fra Stavanger Tingrett av xx2013:

 

'Det er ikke gjort noe forsøk på inndriving av leiebeløpet. Dette er begrunnet med at

C var daglig leder i begge selskap, slik at noen formell inndriving var unødvendig. Retten ser at det kan være et poeng. Det illustrerer imidlertid det som etter rettens syn er det sentrale i denne saken; nemlig at C ikke isolert sett har arbeidet utfra hvordan han kan få inn utestående leie for å hindre at staten led tap, men hvordan han kunne redde Selskap 10 AS, herunder ved det også indirekte Selskap 11 AS leieinntekter. Retten mener at dette interessefellesskapet har påvirket utleiers vurderinger. Det har medført at selskapet har strukket seg lenger enn det ville gjort i forhold til en annen leietaker. Selskap 11 AS har bevisst valgt ikke å kreve inn leien eller heve avtalen i håp om at leietaker skulle komme seg over "kneika". Det vises til Cs uttalelser om dette. C har, som nevnt, skutt inn store beløp uten at leien er prioritert. Retten mener at dette viser at utleier valgte å konvertere fordringen til et lån. Merverdiavgiftsloven § 4-7 kommer derfor ikke til anvendelse.'

 

I denne saken gikk det to år fra kjøp til konkurs uten at selskapet foretok seg noe for å inndrive fordringen, og skattekontoret er av den oppfatning at interessefellesskapet også i herværende sak er avgjørende med hensyn til at Klager har strukket seg lenger enn hva en ville ha gjort sammenlignet om det her var salg mellom uavhengige parter.

 

Det foreligger heller ingen dokumentasjon fra klager som tilsier at det er foretatt slike vurderinger som det hevdes er gjort.

 

Til anførsel om at fordringen ikke er omgjort til finansieringsbistand, så vises det til sitat fra Stavanger tingrett. Der fremgår det at interessefellesskapet førte til manglende forsøk på å inndrive fordringen, og at dette var nok for at retten sier at 'utleier valgte å konvertere fordringen til lån.'

 

Det fremgår også av dom fra Bergen Tingrett av xx.2013 at det var tilstrekkelig

 

'å konstatere at en person som hadde en sentral plassering og innflytelse i de aktuelle aksjeselskapene, påvirket beslutningsprosessen i selskapene på en slik måte at fakturaene ikke ble betalt, og at Selskap 20 15 AS dermed i realiteten ytet kreditt til Selskap 21 og Selskap 22.'

 

Forøvrig har heller ikke de øvrige styremedlemmer foretatt noen forsøk på å inndrive fordringen. Selskapet må svare for de handlinger, eller eventuell unnlatelse av å handle, som selskapets styre foretar på vegne av selskapet. Når det ikke er gjort forsøk på å inndrive fordringen, har styret i realiteten ytet finansieringsbistand til Selskap 3 AS.

 

Klager anfører også at styreleder handlet i strid med klagers interesser.

 

Som nevnt må avgiftspliktige bære risikoen for de handlinger styremedlemmer foretar på vegne av selskapet. At styreleders handlinger bidro til at kjøper ikke fikk betaling og båten ikke ble sikret, taler etter skattekontorets oppfatning tvert imot for at det er klager som er nærmest til å bære ansvaret for betalingsmisligholdet, og ikke staten.

 

Klager anfører at dersom det var Selskap 3 AS sin hensikt å bruke båten i finansieringsøyemed, kunne dette lettere bli oppnådd ved at båten ble belånt med Klager som eier og at likviditeten man oppnådde ved belåningen ble tilført Klager og deretter konsernet som sådan, bl.a. ved konsernkontoordningen. Skattekontoret er ikke enig i at eventuelle andre mulige finansieringsformer har betydning for hva som faktisk er gjort i denne sak. Det er de handlinger og valg som faktisk er foretatt som danner grunnlaget for vurderingen av om det foreligger fradragsrett eller ikke.

 

Endelig anføres det i klagen at styret på tidspunkt for overlevering av båten ikke hadde forståelse av at fordringen ikke ville bli oppfylt, samt at skattekontoret ikke har kunnet redegjøre for når fordringen, som ble fakturert den 31.05.2009, endret karakter til å bli finansieringsbistand. Skattekontoret bemerker at det ved vurdering av hvorvidt fordringen har blitt konvertert til finansieringsbistand, bygger på en totalvurdering av de handlinger, eller unnlatelse av handlinger, som har funnet sted. Ved denne vurdering er det således ikke avgjørende hvorvidt styret på tidspunkt for overlevering hadde forståelse av at fordringen ville bli oppfylt eller ikke. Det vil heller ikke kunne angis noe eksakt tidspunkt for når fordringen endret karakter til finansieringsbistand. Dette da en slik vurdering baserer seg på en helhetsvurdering, og at de forskjellige momenter, over tid, er det som til slutt medfører at fordringen har endret karakter.

 

På bakgrunn av ovennevnte er skattekontoret av den oppfatning at uerholdeligheten av fordringen ikke kan anses sannsynliggjort, men tvert om finner det mest sannsynlig at fordringen er omgjort til finansieringsbistand.

 

Vedrørende klagers merknader til innstillingen

Klagers merknader er i det vesentlige drøftet i skattekontorets vurdering.

Hva angår det forhold at klager forsøkte å selge båten til andre, endrer ikke det på skattekontorets vurdering av at det ikke er foretatt noen forsøk på å inndrive fordringen. Det at båten er forsøkt solgt til andre, og at klager med det har forsøkt å begrense sitt tap, er ikke det samme som å foreta tvangsinnfordring.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slik

 

V e d t a k:

 

Den påklagede del av etterberegningen fastholdes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhammer og Nordqvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

V e d t ak:

 

Som innstilt."

 

• Klagenemndas vedtak og begrunnelse i vedtak av 14.12.2015 (KMVA7825 A)

 

 

I Klagenemndas vedtak av 14.12.2015 var vurderingstema om det var grunn til å ta saken opp til fornyet behandling i lys av Høyesteretts dom i Selskap 20 av 09.02.2015. Det var således ikke snakk om en fornyet vurdering av selve etterberegningen.

 

Fra Klagenemndas vedtak side 17-32 siteres:

"Klagers anførsler

Klager påstår at Klagenemndas vedtak må oppheves da det bygger på uriktig rettsanvendelse, jf. Høyesteretts dom i Selskap 20 av 09.02.2015. Høyesteretts dom i Selskap 20 har mange fellestrekk med klagers sak – begge saker kan tilknyttes XX-konsernet og C sin rolle.

 

I Selskap 20 ga Høyesterett anvisning på vurderingstema som avviker fra avgiftspraksis i saker som den foreliggende. Klager viser her til at flere klagenemndsvedtak er omgjort som følge av Høyesteretts dom, blant annet KMVA 8156. Dette må også bli resultatet i denne saken, da det uriktig er nektet fradrag for i inngående merverdiavgift for tap som skyldes forhold knyttet til C. Instrukser gitt av C i egenskap av debitor, dvs. Selskap 3 AS, har gått hardt utover klager og senere kreditorene i klagers konkursbo.

 

I KMVA 7825 kom Klagenemnda etter en helhetsvurdering til at kundefordringen hadde endret karakter, noe som ble begrunnet med manglende inndrivelse utover nedbetalingsplan og muntlige purringer, manglende sikring av kravet og at klager måtte bære risikoen for styreleder C sine handlinger. I Selskap 20 avviste imidlertid Høyesterett at tilsvarende forhold førte til karakterendring, og dommen har stor betydning for vår sak.

 

For det første gir Høyesterett i Selskap 20 en anvisning på vurderingen av karakterendring som avviker fra det som i dag er lagt til grunn for avgiftspraksis. Flere forhold som ble angitt av klager ble i Klagenemndas vedtak således feilaktig avvist. Høyesterett slår fast at hvor det foreligger en uttrykkelig avtale om konvertering fra kundefordring til langsiktig lån eller hvor selskapet v/styret har til hensikt å styrke debitors finansielle stilling, kan det anses skjedd en karakterendring med den følge at vilkårene for korrigering ikke er til stede. Hvorvidt det foreligger en slik karakterendring avgjøres etter en helhetsvurdering som arter seg forskjellig ved ulike grader av interessefellesskap. Den konkrete vurderingen Høyesterett foretok i Selskap 20 vil være veiledende for tilfeller av mindre grad av interessefellesskap (under 100　% innbyrdes eierskap).

 

For det andre har de faktiske forholdene mange likhetstrekk med vår sak. Eier- og ledelsesforhold er knyttet opp mot C og xxkonsernet. I begge sakene legges det fra avgiftsmyndighetenes side til grunn et sterkt interessefellesskap, selv om det ikke er tale om sammenfallende eierforhold i noen av sakene. I Selskap 20 ble det endog lagt til grunn at C selv kontrollerte selve leieforholdet i egenskap av å være daglig leder i driftsselskapet til Selskap 20 (premiss 6). Et slikt kontrollelement foreligger ikke i vår sak. På salgstidspunktet av båten hadde C 1 av 6 stemmer i klagers styre, og han hadde ikke på noe tidspunkt en bestemmende innflytelse i klager i kraft av sin stilling. Videre gjelder tapsføringen samme tidsperiode, selv om det i Selskap 20 er et løpende leieforhold i motsetning til vår sak som omhandler et enkeltstående salg. Det var ikke satt inn tyngre innfordringstiltak i noen av sakene og en utløsende faktor for tapsføringen var konkursen i Selskap 3 AS og dets underselskaper. Sist var det forhold og handlinger knyttet til C personlig som ble avgjørende for Klagenemndas løsning både i vår sak og i Selskap 20.

 

Disse likhetstrekkene tilsier at den konkrete vurderingen i vår sak vil fortone seg relativt lik som i Selskap 20.

 

Det er ikke forhold som tilsier at klager skulle ha interesse i å styrke Selskap 3 AS sin finansielle stilling. Videre er eier- og ledelsesforholdene tilsvarende som i Selskap 20. C var styreleder i både Selskap 20 og leietakerne, og dessuten daglig leder i morselskapet til Selskap 20, Selskap 12 AS. xxkonsernet kontrollerte 50 % i Selskap 20 AS gjennom Selskap 13.

 

Heller ikke at C personlig skulle ha et ønske om å sikre likviditet i Selskap 3 AS er avgjørende. Det vises til Høyesteretts vurdering av C sine hensikter i Selskap 20, hvor disse ikke ble tillagt kreditor eller dets styre. Dette til tross for at C var styreleder i Selskap 20 og styrte leieforholdene gjennom sin rolle som daglig leder i morselskapet Selskap 12 AS.

 

Det samme synspunktet må legges til grunn i vår sak. Klager ble av C forledet til å overskjøte og utlevere båten mot avtale/bekreftelse om innbetaling av midler fra Selskap 3 ved pantsettelse av båten. Avtalen ble ikke overholdt grunnet instrukser fra C i egenskap av styreleder i Selskap 3, og lånet ble benyttet til andre formål etter instruks fra C. Det er ikke forhold som tilsier at styret i klager kjente eller aksepterte dette på noe tidspunkt.

 

Utover dette vurderte Høyesterett i Selskap 20 samlet hensikten bak kreditors manglende inndrivelse av kravet, jf. premiss 64-67, og det ble konkludert med at det ikke var en hensikt om finansiering. Så er også tilfellet i vår sak. Det vises til at det foreligger ingen naturlig formodning om at klager har en interesse av å styrke likviditeten i Selskap 3 ved å la være å kreve oppgjør. Det er eiers oppgave å sikre Selskap 3 et forsvarlig finansielt grunnlag, ikke klager som ikke er eier. Selskap 5 AS, som er en vesentlig aksjonær i klager ved siden av Selskap 3 hadde motstridende interesser. Selskap 5 AS var representert i styret til klager ved D. C hadde uansett ikke kompetanse til å konvertere kundefordringen til finansieringsbistand i strid med klagers interesser etter aksjeloven § 6-28. Til slutt ble også kravet fulgt opp muntlig ovenfor Selskap 3 i tillegg til at det ble inngått en nedbetalingsplan i 2009 med tilhørende forsinkelsesrenter. Det var først på dette tidspunkt det ble kjent at konsernet hadde en anstrengt økonomi og at man ikke ville oppnå noe annet enn tap dersom man hadde gått til hardere innfordringstiltak. Dersom klager skulle være interessert i å omgjøre fordringen til finansering, ville man formodentlig omgjort fordringen til et ordinært langsiktig lån slik at man kunne sikre seg renter av beløpet.

 

I ettertid kan man se at ting skulle vært gjort annerledes, særlig med tanke på sikring av kravet. Manglende sikring innebærer imidlertid ikke en konvertering.

 

Til slutt vises det til sak mellom Selskap 5 AS og klager for Bergen tingrett, som gjelder vedtaket datert 06.07.2012 vedrørende en disposisjon fra sent 2010. Selv om denne i utgangspunktet ikke er relevant for vår sak, belyser den at styremedlem i klager D, som også indirekte eier i klager gjennom Selskap 5 AS – så på fordringen mot Selskap 3 som en reell kundefordring, jf. hans forklaring til retten.

 

Vedlagt anmodningen om omgjøring er også artikkel fra Dagens Næringsliv av XX.2012, hvor det fremgår at First Securities gav en positiv verdivurdering i 2009 fra flere hold av C og hans konsern.

 

Klagers merknader til innstillingen

Klager har inngitt kommentarer til innstillingen i brev datert 19.10.2015, og har i etterfølgende e-post av 20.10.2015 bedt om at hele brevet inntas i sin helhet. Skattekontoret har etter en konkret vurdering funnet å etterkomme forespørselen.

 

Fra klagers merknader av 19.10.2015 siteres:

 

'Skattekontoret har lagt til grunn at Selskap 20dommen inntatt i Rt 2015 side 168 ikke medfører endringer i rettstilstanden for korrigeringsadgangen etter merverdiavgiftsloven §　4-7 for tilfeller der sammenfall i eierskap overstiger 50 %. Skattekontoret legger videre avgjørende vekt på at eierforhold/eierstruktur er vesentlig annerledes i Selskap 20saken sammenlignet med vår sak.

 

Skattyter er uenig i skattekontorets vurdering slik denne fremgår av innstillingen.

 

Etter vår oppfatning går Høyesterett langt i å presisere vurderingstemaet for når en kundefordring skal anses for å ha endret karakter og den angir flere moment som ikke har vært fremme i avgiftspraksis tidligere. Høyesterett tilbakeviser videre en rekke forhold som konkret ble avgjørende for klagenemndsvedtaket i vår sak (tilsvarende formuleringer som vedtaket for Selskap 20). Høyesteretts uttalelser og vurdering viser at en justering i sammenfall av eierinteresser fra 50 % (som i Selskap 20dommen) opp til 60, 3 %, som for vår sak, neppe vil ha hatt betydning for utfallet. De vurderinger som er lagt til grunn i KMVA 7825 avviker, på samme måte som KMVA xxxx (Selskap 20), vesentlig fra det vurderingstema Høyesterett gir anvisning på. Vi vil begrunne dette mer i detalj nedenfor.

 

Vi anmoder om en revurdering av skattekontorets foreløpige standpunkt slik at uriktig etterberegnet merverdiavgift, slik vi vurderer dette, kan tilbakebetales. På den måten vil konkursboets kreditorer få dekket deler av sine tap i forbindelse med konkursen i Klager.

 

2 GRADEN AV SAMMENFALL I EIERINTERESSER

2.1 Utgangspunktet for vurderingen

Vi forstår det slik at det er enighet om at fordringene var avgiftsberegnet, var endelig konstatert tapt på tapsføringstidspunktet og at dette skyldes manglende betalingsevne hos debitor pga konkurs etter mval § 4-7.

 

Spørsmålet, som da må vurderes i denne saken, er om fordringen må anses for å ha skiftet karakter.

 

Slike vurderinger blir gjerne aktualisert ved at fordringer er misligholdt over lengre tid og at kreditors innfordring frem til tapsføringstidspunktet gjerne var mindre pågående enn det som anses normalt. Dersom man har hatt normale purringer, gått videre med rettslig inndrivelse og til slutt meldt skyldner konkurs så vil korrigeringsadgangen normalt være i behold. Dette må også gjelde mellom 100 % eide selskap. Når misligholdet har pågått over lengre tid uten - eller med minimal - innfordringsinnsats, vil det derfor være relevant å se om dette skyldes et interessefellesskap mellom partene og et ønske om å yte finansiering, eller om det skyldes andre forhold.

 

Graden av sammenfall i eierinteresser vil her være ett av flere momenter i en totalvurdering.

 

2.2 Betydningen av sammenfall i eierinteresser

Skattekontoret har tolket Selskap 20dommen slik at den ikke gir anvisning på noe endret rettsanvendelse i dette spørsmålet i saker der det er sammenfall i eierinteresser med mer enn 50 %. Dette er ikke riktig.

 

I avgiftspraksis er det mer eller mindre statisk lagt til grunn at dersom det er interessefellesskap mellom partene og det har gått lang tid uten forsøk på inndrivelse, så har fordringen endret karakter til finansieringsbistand. Høyesterett viser til at avgiftspraksis stort sett gjelder saker med 100 % sammenfall i eierinteresser og gir anvisning på en betydelig mer nyansert vurdering; det må foreligge en hensikt eller en formodning om at selger har hatt til hensikt å endre fordringen til finansieringsbistand. En slik vurdering må alltid foretas, men blir gjerne mer omfattende der eierskapet/ eierstrukturen i seg selv ikke automatisk gir en presumsjon for at det foreligger en slik hensikt. Vi kan ikke se at noen av de momenter Høyesterett legger til grunn i premiss 63 - 67 er trukket frem i avgiftspraksis tidligere.

 

For å komme nærmere innholdet i vurderingstemaet er det nødvendig å foreta en grundig gjennomgang av førstvoterendes votum. Han legger først til grunn at det er en adgang til å nekte korrigering etter § 4-7 i enkelte tilfeller; der fordringen må anses for å ha "skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende", jf premiss 48. Det uttrykkes også i premiss 45 at de grunnleggende synspunkter i Skjellanddommen (særlig premiss 91 og 92) er av interesse, selv om denne er på skatterettens område. I sistnevnte dom er også påvist hensikt avgjørende for klassifiseringen av fordringen.

 

I Selskap 20dommen premiss 56 drøfter førstvoterende så betydningen av den tidligere avgiftspraksis. Her uttales det at praksis gir begrenset veiledning

 

'der det ikke foreligger noe interessefellesskap eller der eierinteressene i mindre grad er sammenfallende enn det som har vært tilfelle i praksis slik denne er opplyst for Høyesterett'.

 

Som det også sies i samme avsnitt er det først og fremst 100 % sammenfall i eierinteresser i den avgiftspraksis som er lagt frem, men så legger førstvoterende til en reservasjon om at det i hvert fall overstiger 50 %. Bakgrunnen for dette var at staten mente at xxkonsernet kontrollerte 50 % av Selskap 20 og at dette måtte ha betydning.

 

At det først og fremst er tilfellene med 100 % eierskap som gjør vurderingen noe annerledes kommer klarere til uttrykk om man leser premiss 50; i saker der det er 100 % sammenfall på eiersiden

 

'vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapenes finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne'.

 

Ved 100 % eierskap (og først og fremst i mor - datter forhold) vil det altså i større grad være en presumsjon for at man kan ha et slikt siktemål når man ikke inndriver en fordring uten at dette kan forretningsmessig begrunnes. Jo fjernere man kommer fra 100 % sammenfall i eierinteresser, jo svakere vil presumsjon en være for at selger vil yte finansiering som ivaretar andre interesser enn selgerselskapets egne. Selskapsrettslige begrensninger og interessekonflikter mellom aksjonærer vil her sette grenser for hva selskapet kan foreta seg. Ved mindre enn 100 % sammenfall i eierinteressene vil således andre momenter enn tidsmomentet og inndrivelsen i større grad gjøre seg gjeldende.

 

2.3 'Eierstruktur'

I innstillingen side 21 antyder skattekontoret under henvisning til dommens premiss 63 at Høyesterett har vektlagt 'eierstruktur' og (på side 22) at dette innebærer at man kunne se hen til styrken til øvrige aksjonærer. En slik tolkning av dommen er det ikke grunnlag for.

 

For det første er det ingen uttalelser i dommen som sier noe om styrken til øvrige aksjonærer, herunder at disse skulle være børsnotert etc, slik skattekontoret legger opp til.

 

For det andre ville det også vært svært underlig om Høyesterett skulle ment noe om 'styrken', ettersom det ikke er en presumsjon for at børsnoterte eller store selskaper skulle ha sterkere interesse i å ivareta det aktuelle selskaps interesser enn små unoterte aktører. For øvrig var heller ikke Finansgruppen et børsnotert selskap slik skattekontoret hevder. Finansgruppen er i dag, og i den aktuelle perioden, et Kristiansundbasert selskap spredt på flere eiere.

 

Det er heller ingenting som tilsier at Selskap 16 og Selskap 17 (i Selskap 20saken) skulle være mer uavhengig overfor xxkonsernet enn det Selskap 5 var i vår sak. Alle hadde styreroller i de relevante selskaper på selgersiden.

 

Ser man Høyesteretts henvisning til 'den aktuelle eierstrukturen' i premiss 63 i sammenheng med resten av dommen (f.eks premiss 50) er det klart at man har ment å vise til forskjell ved eierstrukturer med hhv helt sammenfall i eierinteresser mellom selger/kjøper og strukturer uten slikt sammenfall. Altså – i eierstrukturer med helt sammenfall i eierinteresser mellom kjøper/selger ville langvarig manglende inndrivelse være et sterkere moment i retning av at man for eksempel har konvertert fordringen til finansieringsbistand. Typisk der kjøperselskapet er et 100 % eid datterselskap.

 

Slik sett vil ikke det at Selskap 3 og C i vår sak har indirekte/direkte eierinteresse med 60,3 % i seg selv utgjøre nevneverdig forskjell fra Selskap 20, særlig når det tas i betraktning at styret i Klager bestod av flere personer enn C, uten felles interesser med C. Disse hadde følgelig selgerselskapets egne interesser for øyet.

 

2.4 Eierforhold og - struktur i vår sak sammenlignet med Selskap 20

I Selskap 20 var klager/selger eid indirekte 25 - 36,65 % av Selskap 3 og C. Det var likevel slik at konsernet hadde en eierandel i klager med 50 %, jf også klagenemndsvedtaket i Selskap 20saken. Det eide gjennom Selskap 14 AS/Selskap 13 50　 av Selskap 12 AS (morselskapet til Selskap 20), mens Selskap 16 AS og Selskap 17 AS eide 25 % hver. xxkonsernet hadde følgelig kontroll, direkte og indirekte, på 50 % av aksjene i Selskap 12 AS

 

Bilag 1: Oversikt over eierforhold i Selskap 20 AS

 

I aksjonæravtalen mellom disse skulle alle være representert i styret i morselskapet til Selskap 20, Selskap 12 AS. Det var en forutsetning at kontrollen skulle være delt mellom Selskap 3 AS og Selskap 16/Selskap 17, jf premiss 6 i dommen. C var styreleder på både utleier og leietakersiden.

 

Når det gjelder vår sak er strukturen i stor grad sammenlignbar. C og Selskap 3 hadde direkte og indirekte kontroll i form av eierskap på begge sider, og han hadde styrelederrollen på begge sider. På selgersiden eide han og konsernet direkte og indirekte 60,3 %. De øvrige aksjene var eiet og kontrollert av andre.

 

Selskap 5 kontrollerte 31,2 % og var samtidig representert i styret i Klager ved D. Sistnevnte var ikke involvert på kjøpersiden (Selskap 3); styret her bestod utelukkende av C.

 

Det er således vanskelig å fastholde at situasjonen er vesentlig forskjellig i de to sakene. Forskjellen var at C kontrollerte 50 % på selger siden i Selskap 15 saken og 60,3　% på selgersiden i denne saken.

 

Skattekontoret synes videre å være av den oppfatning at Selskap 5 og D i vår sak ikke kan anses som uavhengig aktør. Dette er åpenbart uriktig. Det at Selskap 5 er representert i styret i Klager kan ikke tas til inntekt for at Selskap 5 ikke er uavhengig eller at det ikke skulle ha et ønske om å ivareta Klagers interesser ovenfor Selskap 3. Det må anses temmelig opplagt at både Selskap 5 og D må anses for å ha motstridende interesser som Selskap 3 ettersom enhver tapping av Klagers midler til fordel for Selskap 3 ville gå direkte ut over Selskap 5s økonomiske interesser som aksjonær. Situasjonen er identisk med situasjonen i Selskap 20saken. Her var også aksjeeierne representert i styret; Selskap 16 og Selskap 17 hadde styrerepresentasjon (i Selskao 12) på selgersiden. Det var ingen tvil, noe det heller ikke er grunnlag for i denne saken, med hensyn til at disse ble ansett for å ha motstridende interesser med Selskap 3 og sammenfallende interesser med kreditor selskapet.

 

Det at Selskap 5 senere skulle ha fått overført en båt til seg som sikkerhet for krav mot selger/klager er klart nok ikke relevant for denne saken. Dette gjelder et helt annet privatrettslig forhold, og vil uansett ikke kunne tas til inntekt for at det eksisterer sammenfallende interesser med Selskap 3 eller at D eventuelt tidligere skulle ha ønske om å bidra til at fordringene gikk over til å bli finansieringsbistand. Argumentasjonen knyttet til dette synes da også å bygge på en feiltolkning av de faktiske forhold.

 

2.5 Oppsummering

Basert på det ovennevnte er det klart at sammenfall i eierinteresser vil utgjøre ett moment i en totalvurdering av om en fordring har endret karakter til finansieringsbistand. Høyesteretts dom har ikke bare betydning for tilfeller med mindre enn 50 % sammenfall i eierinteresser. Det Høyesterett peker på er at tidligere avgiftspraksis først og fremst gir veiledning der det er 100 % sammenfall i eierinteresser. Høyesteretts premisser klargjør særlig vurderingstemaet i de tilfeller der det er mindre enn 100 % sammenfall i eierinteressene. Er det 100 % sammenfall, vil naturlig nok også de momenter som angis i premiss 63 - 67 tale i avgiftssubjektets disfavør.

 

Forskjellen mellom vår sak og Selskap 20 ift sammenfall i eierinteresser var at xxkonsernet kontrollerte 60,3 % i Klager, mens det kontrollerte 50 % i Selskap 20 saken.

 

3 SPØRSMÅLET OM DET FORELIGGER KARAKTERENDRING

3.1 Klagenemndas vedtak – på det sentrale punkt

Ved en nærmere gjennomgang av skattekontorets og klagenemndas vurdering i den opprinnelige avgiftssaken KMVA 7825, sammenlignet med klagenemndsvedtaket for Selskap 20 - 15 AS (KMVA xxxx) og Høyesterettsdommen, fremstår det klart at man har tatt et uriktig rettslig utgangspunkt for vurdering i det opprinnelige klagenemndsvedtaket.

 

På side 14 i innstillingen, som gjengir skattekontorets vurdering av klagen, er det lagt vekt på at det var Cs opptreden og hans påvirkning på beslutningsprosessene som medførte at selgerselskapet i realiteten hadde ytt kreditt (konvertert til finansiering). Nemnda har videre lagt betydelig vekt på uttalelser fra tingretten i Selskap 20saken som tilsa at avgiftssubjektet måtte bære risikoen for styreleders handlinger. I klagenemndsvedtaket for Selskap 20 fant man igjen tilsvarende formuleringer. Dette har vært betydelig vektlagt i klagenemndsvedtaket i vår sak.

 

Denne tilnærmingsmåten ble klart tilbakevist av Høyesterett. C ivaretakelse av egne interesser, selv om han var styreleder og hadde store eierandeler på begge sider av bordet, kunne ikke tilskrives selgerselskapet Selskap 20. Det kunne således ikke benyttes som moment som talte for at Selskap 20 her hadde ytt finansieringsbistand. På samme måte vil det være i vår sak; det at C urettmessig fikk overskjøtet båten, senere misligholdt fordringen til tross for at man hadde gitt styret bekreftelse på at finansiering fra DnB Finans skulle betales direkte til Klager, kan ikke tilskrives Klager. Man må da se nærmere på øvrige forhold. At klagenemnda ikke behandlet og/eller vektla klagers anførsler på disse punktene var således en uriktig tilnærming.

 

Høyesterett la videre til grunn en sentral faktisk omstendighet som det er reist tvil ved under avgiftssaken; at manglende betaling skyldtes manglende likviditet/ betalingsevne hos Selskap 3 og at fordringene gikk tapt som følge av konkurs. Tilsvarende må derfor også legges til grunn i vår sak.

 

3.2 Konkret vurdering basert på Høyesteretts anvisninger

Skal man foreta en ny og konkret vurdering basert på Høyesteretts anvisninger må man ha for seg at formålet vurderingen er å finne frem til om "kreditors siktemål er å bistå debitorselskapet med en langsiktig finansiering" for å bruke formuleringen i dommens premiss 51.

 

Etter Selskap 20saken er det klart at det skal relativt mye til for å fastslå karakterendring. Det ble lagt til grunn at C både hadde eierinteresser og styrelederrollen i kjøper og selger. Misligholdet pågikk fra mai 2009 til januar 2011. Det ble videre lagt til grunn at det var nærliggende at manglende ytterligere inndrivelsestiltak fra Selskap 20s side skyldtes at C så seg tjent med at leie ikke ble betalt, jf premiss 61. Dette var i hans interesse ettersom det styrket likviditeten i hans eget konsern. Det ble også lagt til grunn at det var han personlig som hadde gitt instrukser internt i leietakerne om at det ikke skulle betales leie før leietakerne fikk betalt for sine tilgodehavender mot andre selskaper i Selskap 3. Det ble også lagt til grunn at Selskap 20 ble informert om denne instruksen som grunn til at Selskap 3s selskaper ikke betalte. Til tross for disse faktiske forholdene kom Høyesterett til at det ikke ble ansett tilstrekkelig for at fordringen kunne sies å ha endret karakter fordi man ikke fant det naturlig å si at Selskap 20 med dette skulle ha til hensikt å yte finansiering til kjøperselskapet, til tross for at sistnevnte var eid av Selskap 3.

 

Spørsmålet i denne saken må stilles tilsvarende som i Selskap 20; er det en formodning eller på annen måte naturlig at Klager skulle ha til hensikt å yte finansieringsbistand til Selskap 3?

 

Etter vår oppfatning er det ikke noe som tyder på det.

 

Her viser vi til vår anmodning om omgjøring av det tidligere vedtak i denne saken, og særlig til følgende forhold:

 

1. Klager hadde som selskap ingen økonomisk interesse av å yte finansieringsbistand til Selskap 3; selskapet hadde motstridende interesser ift Selskap 3.

 

2. Det var utelukkende C/Selskap 3 som hadde interesse i den manglende betaling; i form av styrket likviditet i Selskap 3. Han hadde imidlertid ikke kontroll i styret i Klager i perioden. I Selskap 20saken la Høyesterett til grunn at handlinger foretatt av C i egenskap av eier og leder i kjøperselskapet ikke kan tillegges vekt i spørsmålet om karakterendring, selv om han hadde en sentral rolle i styret på selgersiden se dommen premiss 62 og 63.

 

3. Styrets sammensetning i Klager gir ikke grunnlag for å tillegge selgerselskapet noe motiv i retning av et ønske om å medvirke til å styrke Selskap 3s finansielle stilling, sml høyesterettsdommen premiss 64. En nærmere beskrivelse av styre – og ledelsesforholdene i Klager er gitt i vårt brev av 30. april 2015 punkt 2.1.3.

 

4. C hadde etter aksjeloven § 6-28 ikke kompetanse til å konvertere kundefordringen til finansieringsbistand, sml høyesterettsdommen premiss 65. Beløpets størrelse medfører at det heller ikke ville vært selskaps rettslig adgang til å konvertere kundefordringen til finansieringsbistand, jf asl § 8-7.

 

5. Klager er ikke eierselskap ovenfor Selskap 3, og har dermed ikke som oppgave å sikre Selskap 3 et forsvarlig finansielt grunnlag, sml høyesterettsdommen premiss 66.

 

6. Behandlingen av fordringen tilsier ikke at fordringen har endret karakter. Man fikk tvert i mot på plass en nedbetalingsordning som skulle sikre, så langt det gjorde, at man fikk en ordnet betaling av fordringen. Det var ikke tvilsomt at det, slik det er brakt på det rene i ettertid, ikke fantes midler til dekning av kravet.

 

Etter en vurdering der man benytter de momentene Høyesterett gir anvisning på må det fremstå som klart at det – heller - ikke har skjedd en karakterendring i vår sak.

 

Utover punkt 1 - 6 ovenfor har konkursboet tidligere vist til at man utstedte èn faktura 31. mai 2009 og at man i tiden etter dette har forsøkt å inndrive fordringen. Man fikk på plass en nedbetalingsplan, men denne ble ikke fulgt. Det var ikke noe hensikt i å foreta ytterligere inndrivelse fordi man, på dette tidspunkt, kjente til at Selskap 3 ikke hadde betalingsevne. Man kunne da velge å avskrive fordringen, eller vente og se om situasjonen bedret seg. Når Selskap 3 til slutt gikk konkurs tapsførte man fordringen.

 

Til forskjell fra Selskap 20saken ble det ikke fortsatt levert varer/tjenester i over 1,5 år til tross for manglende betaling, det foreligger ikke opplysninger om instrukser eller annet fra C og man gikk lengre i inndrivelsesprosessen enn Selskap 20 (konkret nedbetalingsplan). I Selskap 20saken anførte staten at C i realiteten styrte leieforholdene i Selskap 20 ved sin rolle som daglig leder i driftsselskapet Selskap 12. C var ikke daglig leder i Klager.'

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert anmodningen, men har ikke funnet grunn til å ta saken opp til ny vurdering.

Klager viser til at Høyesteretts dom i Selskap 20 av xx.2015 taler for at saken tas opp til ny vurdering da vedtaket er tuftet på uriktig rettsanvendelse. Skattekontoret er uenig i dette. Slik skattekontoret ser det, fordrer Høyesteretts dom i Selskap 20 ingen endret rettsanvendelse i de saker hvor det er sammenfallende eierinteresser på mer enn 50　%. Dette skal begrunnes i det følgende.

 

Høyesterett tillegger interessefellesskap en grunnleggende betydning i vurderingen av om en fordring har skiftet karakter etter merverdiavgiftsloven § 4-7. Hva som nærmere ligger i 'interessefellesskap' problematiseres ikke, men Høyesterett synes å tillegge eierinteressene avgjørende betydning, jf. premiss 50, 56 og 63. Hvorvidt et interessefellesskap kan få betydning for vurderingen av om en fordring har skiftet karakter, synes ifølge Høyesterett å bero på et sammenfall av eierinteresser på mer enn 50 %.

 

I premiss 50 til 53 uttaler Høyesterett at det er

 

'ikke grunnlag for å begrense regelen om omklassifisering av fordringer til fordringer mellom selskaper innen samme konsern eller selskaper som på annen måte har et interessefellesskap. Men utgangspunktet for vurderingen vil være annerledes når det er helt sammenfallende eierinteresser enn når det ikke er noen eiermessig tilknytning. Når eierinteressene er de samme, vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne. Et vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene.

 

Når selskapene ikke har noe interessefellesskap er det naturlige utgangspunkt at en utvidet leverandørkreditt nettopp skyldes forretningsmessige vurderinger i kreditorsselskapet interesse alene. Det kan i disse tilfellene vanskelig sies å være noen presumpsjon for at kreditors siktemål er å bistå debitorselskapet med langsiktig finansiering.

 

 

Praksis bygger etter mitt syn på en slik betraktning, og det er understreket i de retningslinjer for vurderingen som er utarbeidet. I en avgjørelse fra Klagenemnda for merverdiavgift – KMVA-2003-4936, uttrykkes betydningen av interessefellesskapet slik:

 

'I vurderingen av når en betalingsforpliktelse basert på en kundefordring skal anses som et driftstilskudd/lån, må det legges vekt på hvorfor de normale kriterier for betaling er fraveket. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil det være momenter av betydning for vurderingen av fordringens karakter der kreditor har unnlatt å innfordre kravene. Det samme må gjelde der kreditor ensidig ettergir kundefordringer'.' (vår understreking)

Høyesterett er altså enig i den vurderingen som både avgiftsforvaltningen og rettspraksis har foretatt hvor det foreligger interessefellesskap.

 

Når det gjelder hva som utgjør et interessefellesskap som kan få betydning for vurderingen som avgiftsforvaltningen foretar i disse tilfellene, uttaler Høyesterett i premiss 56 at

 

'[d]et er ikke fremlagt noen avgjørelse som nekter tilbakeføring med den begrunnelse at fordringen har skiftet karakter når selskapene ikke har et sterkt interessefellesskap. Praksis gjelder i all hovedsak selskaper med helt sammenfallende eierinteresser, eller i hvert fall et sammenfall av eierinteresser som overstiger 50 prosent. Det er illustrerende at de avgjørelser det i denne sammenheng vises til i MVA-håndboken 10. utgave 2014, side 357, alle gjelder tilfeller der det var 100 prosent sammenfall i eierinteressene. Dette innebærer at de konkrete avveininger som er gjort i de saker der tilbakeføring er nektet på dette grunnlaget, gir begrenset veiledning når problemstillingen aktualiseres i saker der det ikke foreligger noe interessefellesskap eller der eierinteressene i mindre grad er sammenfallende enn det som har vært tilfelle i praksis slik denne er opplyst for Høyesterett.'

 

Av ovennevnte sitat fremgår det at det ifølge Høyesterett ikke er grunn til å endre avgiftspraksis i de tilfeller hvor det er sammenfallende eierinteresser med mer enn 50 %.

 

Videre er det imidlertid ikke bare sammenfall i eierinteresser som har betydning i disse sakene, men også eierstrukturen. I premiss 63, hvor det vurderes konkret hvorvidt tilbakeføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 kunne foretas, uttaler Høyesterett:

 

'Etter en samlet vurdering er det mitt syn at det ikke er grunnlag for å anse at fordringen har endret karakter fra å være en kundefordring til å utgjøre en del av leietakerselskapenes alminnelige finansiering. Den manglende husleiebetaling strekker seg over vel 1 ½ år. Det er lenge, men med den aktuelle eierstrukturen er det ikke alene tilstrekkelig til at kundefordringene kan anses å ha skiftet karakter.' (vår understreking)

 

Ut fra dette er det nærliggende å tolke flertallet dithen at eierstrukturen ble tillagt avgjørende betydning i Selskap 20, og at resultatet kunne blitt et annet med en annen eierstruktur.

 

Det er således av vesentlig betydning å se på sammenfall i eierinteresser og selve eierstrukturen, og vurdere dette opp mot de forholdene som forelå i Selskap 20 når det vurderes om den foreliggende saken skal tas opp til fornyet vurdering.

 

Skattekontoret viser til at både sammenfall i eierinteresser og eierstruktur i Selskap 20 skiller seg vesentlig fra foreliggende sak.

 

Når det gjelder sammenfall av eierinteresser i vår sak viser skattekontoret til at klager var 100　% eid av Selskap 4 AS som var eid med 60,3 % av Selskap 3 AS som igjen var 100　% eid av C. Selskap 3 AS var videre kjøper av båten som den tilbakeførte avgiften refererer seg til. C var både daglig leder og styreleder i klagers eierselskap Selskap 4 AS, styreleder i klager og styreleder og daglig leder i kjøper (Selskap 3). Det er således sammenfallende eierinteresser med 60,3　% i tillegg til at C var styreleder både i klager og i Selskap 3. Dette er vesentlig høyere andel av sammenfallende interesser enn i Selskap 20.

 

Selskap 20 var et heleid datterselskap av Selskap 12 AS. Dette selskapet var eid av de 2 store børsnoterte selskapene Selskap 17 AS og Finansgruppen AS med 25　% hver. I tillegg eide Selskap 13 AS 50　% av Selskap 12 AS hvor C sine eierinteresser varierte mellom 50　% og 73,3　%. Dette medførte at Cs indirekte eierinteresser i Selskap 20 var mellom 25 og 36,7　%. C hadde også indirekte eierandel i debitorselskapene med 91 %. C sitt eierskap var således indirekte i både Selskap 20 og i leietakerne, og med en vesentlig lavere eierandel i saken vi når har til behandling.

 

Under henvisning til eierstrukturen, vil skattekontoret vise til at medeiere i Selskap 20 var de to store børsnoterte selskapene Selskap 17 AS og Selskap 16 AS med 25 % hver i morselskapet Selskap 12 AS. Sett hen til Høyesterett sin konkrete vurdering og henvisning til 'eierstrukturen' i premiss 63, kan det følgelig legges til grunn at det faktum at store uavhengige selskaper er inne på eiersiden i kreditorselskapet tilsier at terskelen for at en fordring har endret karakter i tilfeller hvor de sammenfallende eierinteressene er lave, er høyere enn hvor eierne ikke har en slik avstand/uavhengighet til partene i saken.

 

I vår sak er det ikke øvrige eierselskaper av en art som det var i Selskap 20. I tillegg til Selskap 3, eide Selskap 5 AS 31,2 % av klager samt at det var øvrige eiere som eide til sammen 8,5 %. Selskap 5 AS er et selskap som er 100 % eid av D og hans ektefelle. D var styremedlem i klager, og således ikke en uavhengig eier som utelukkende hadde klagers interesser for øye, slik som de øvrige eierne i Selskap 20. At Selskap 5 AS i ettertid fikk overført den omhandlede båten til seg som sikkerhet for eget krav mot klager, tyder også på det ikke var utelukkende klagers interesser som ble ivaretatt.

 

Sett hen til de svært ulike forholdene både med hensyn til eierinteresser og eierstruktur, kan skattekontoret ikke se at det er forhold som tilsier at saken skal tas opp til fornyet vurdering med utgangspunkt i de premisser som fremkommer i Høyesteretts dom i Selskap 20. Tvert om uttaler Høyesterett at de vurderingene som skattekontoret har foretatt i saker hvor sammenfall i eierinteresser overstiger 50　% er i overensstemmelse med de momentene som de selv fremhever som sentrale i disse sakene, jf. sitat inntatt ovenfor.

 

På denne bakgrunn kan skattekontoret ikke se at det er grunnlag for å ta saken opp til fornyet vurdering, og klagers anmodning blir å avvise.

 

Vedrørende klagers merknader

Skattekontoret vil innledningsvis presisere at det denne saken gjelder er hvorvidt det er grunn til å ta saken opp til fornyet behandling på bakgrunn av Høyesteretts dom i Selskap 20. Det er således kun forhold som er relevante for dette temaet som vil bli kommentert av skattekontoret. Punkt 3 i klagers merknader gjelder, slik skattekontoret ser det, den konkrete vurderingen av saken forutsatt at den blir tatt opp til fornyet behandling, og vil således ikke kommenteres av skattekontoret i forbindelsen med vår vurdering om den skal tas opp til behandling.

 

Klager er uenig i skattekontorets vurdering av betydningen av Selskap 20 for den foreliggende saken. Skattekontoret fastholder sitt standpunkt om at Høyesteretts dom i Selskap 20 får begrenset betydning for praksis hvor det er sammenfall av eierinteresser på mer enn 50 % som er tilfellet i denne saken, jf. ovenfor. Vi viser til at Høyesterett, etter å ha vist til at forelagt praksis i hovedsak gjelder selskaper med helt sammenfallende eierinteresser eller i hvert fall et sammenfall i eierinteressene som overstiger 50 %, uttaler:

 

'Dette innebærer at de konkrete avveininger som er gjort i de saker der tilbakeføring er nektet på dette grunnlaget, gir begrenset veiledning når problemstillingen aktualiseres i saker der det ikke foreligger noe interessefellesskap eller der eierinteressene i mindre grad er sammenfallende enn det som har vært tilfelle i praksis slik den er opplyst for Høyesterett.' (vår understreking)

 

Denne saken som nå behandles har et sammenfall i eierinteresser med 60,3 %. Tidligere rettspraksis og avgiftspraksis er således veiledende for denne saken. I sin gjennomgang av avgiftspraksis i premiss 50-53, som sitert ovenfor, viser da også Høyesterett at de er enige med den praksis på dette området og siterer fra KMVA2003-4936.

 

Klager viser til at graden av presumpsjon for finansieringsbistand er avhengig av graden av sammenfallende eierinteresse. Dette innebærer at graden for presumpsjon er høyest ved 100　% eierskap, ved svakere grad av sammenfall av eierskap vil andre momenter i større grad gjøre seg gjeldende. Skattekontoret er enig i dette, og viser til at skattekontorets vedtak i denne saken også gir uttrykk for dette, som har fått tilslutning av Klagenemnda, og det siteres:

 

'På bakgrunn av det ovenstående, med særskilt vekt på at det ikke er gjort noen inndrivelsesforsøk utover eventuelle muntlige purringer, at kravet ikke var sikret, at selskapet i god tid før konkurs og driftsavvikling kjente til kjøpers betalingsproblemer, men likevel forholdt seg passiv, sett i lys av at partene var nærstående, mener skattekontoret at kravet er omgjort til en lånefordring. Skattekontoret finner det sannsynliggjort at den manglende betalingen er i forståelse med kreditor, slik at det i realiteten fremstår som finansieringsbistand.

 

Det er, slik skattekontoret vurderer det, ikke opptrådt slik man kan forvente av uavhengige parter, når det over lengre tid ikke har vært gjort noen reelle forsøk på å inndrive gjelden, og det tvert imot foreligger klare holdepunkter for at det heller ikke har vært intensjonen.'

 

Ovennevnte sitat viser også at saken som nå søkes behandlet på nytt, ikke 'mer eller mindre statisk' har lagt til grunn at fordringen er konvertert til finansieringsbistand på grunn av sammenfall av eierinteresser, slik klager anfører. Som Høyesterett uttaler i Selskap 20 skal det 'mer til' før en fordring kan sies å ha skiftet karakter hvor partene er uavhengige av hverandre enn hvor det foreligger interessefellesskap. Graden av sammenfall i eierinteresser er, som klager selv viser til, ett av flere momenter i en helhetsvurdering.

 

Når det gjelder de momenter som fremkommer i Selskap 20 premiss 63-67, vil skattekontoret vise til at momentet eierstruktur (premiss 63) er vurdert med tanke på om denne sak skal tas opp til fornyet vurdering, jf. ovenfor. Vi viser også til at Høyesterett i premiss 64 viser til gjeldende praksis hvor det er 'lagt stor vekt på hva som må anses å ha vært kreditors hensikt med den manglende inndrivelse.' Når det gjelder Høyesteretts henvisning til aksjonæravtalen og aksjeloven og hvorvidt C hadde gått utenfor sin kompetanse i strid med Selskap 20s interesser (premiss 64-67) og forutsetningene for de nye eiernes inntreden, dvs. Selskap 17 AS og Selskap 16 AS, vil skattekontoret peke på at dette må antas foranlediget av saksforholdet i Selskap 20 som i vesentlig grad skiller seg fra denne saken. I så måte er det da også naturlig at disse momentene ikke har det samme fokus i denne saken, som de hadde i Selskap 20. Det er ikke så at samtlige momenter er like relevante i alle saker, hvilket også rettsavgjørelser avsagt etter Selskap 20 viser, jf. Kristiansand tingretts dom i HE Holding AS av 10.07.2015 og Follo tingretts dom i Prosjektkonsulent AS av 07.09.2015.

 

Saken HE Holding AS gjaldt utleie av næringslokaler fra HE Holding AS til det heleide datterselskapet Noah Outdoors AS. Etter en helhetsvurdering kom tingretten til at husleiefordringene hadde skiftet karakter med den virkning at det ikke var adgang til å tapsføre fordringene etter merverdiavgiftsloven § 4-7. I saken Prosjektkonsulent AS var det ikke sammenfall av eierinteresser, kun sammenfall av personer i selger Prosjektkonsulent AS og kjøper Norladies AS. Også i denne saken kom retten til at fordringene hadde skiftet karakter med den følge at det ikke var adgang til tapsføring.

 

Disse dommene viser at det skal foretas en helhetsvurdering av det foreliggende faktum i vurderingen av om fordringene har skiftet karakter, på samme måte som en gjorde i tiden forut for Høyesteretts dom i Selskap 20. Betydningen av Selskap 20 er således begrenset, for det første fordi Høyesterett uttalte seg enig i retts- og forvaltningspraksis på området (premiss 52-56) og for det andre fordi saksforholdet i Selskap 20 var spesielt og med en svært lav andel av sammenfallende eierinteresser.

 

Når det gjelder Høyesteretts vekting av 'eierstruktur' er skattekontoret uenig med klager i at Høyesterett med dette utelukkende henspeiler på omfanget av sammenfall i eierinteresser. I så fall ville ikke begrepet hatt en selvstendig betydning. De to store landsdekkende selskapene, Selskap 17 AS og Selskap 16 AS – som også var uavhengig av C og xxkonsernet, hadde under hele perioden aksjemajoriteten i morselskapet Selskap 12 AS som igjen eide Selskap 20 med 100 %. Det må være åpenbart at denne eiersammensetningen, sammen med det forhold at eierinteressen ble utøvd indirekte gjennom andre selskaper som C eide sammen med ovennevnte selskaper, skapte en avstand mellom C/ Selskap 3 og Selskap 20, og da særlig med tanke på at C sin eierandel i Selskap 20 var lav, mellom 25　% og 36,7　%.

 

Eierstrukturen i denne saken er ulik den i Selskap 20. Klager AS var eid 100　% av Selskap 4 AS som igjen var eid av xx-gruppen AS med 60,3　% og Selskap 5 med 31　%. Selskap 3 AS, som var den klart største aksjeholder i Klager AS, var 100　% eid av C. Til sammenligning er det verdt å merke seg at eierprosenten til Selskap 5 AS var midt mellom det C eide på det meste og minste i Selskap 20. Videre utøvde ikke C, som i Selskap 20, sin eierinteresse via et annet selskap som han eide i fellesskap med andre uavhengige selskaper – og hvor han klart hadde en lavere eierandel (25　% til 36,7　%). I vår sak utøvde han eierinteressen gjennom et selskap han hadde aksjemajoriteten i, endog dobbelt så høy aksjeandel som nest største aksjeeier, Selskap 5 AS. Dette viser klart at eierstrukturen i denne saken er vesentlig annerledes enn i Selskap 20.

 

Videre skal det bemerkes at staten under rettsforhandlingene ikke bestridte størrelsen på den sammenfallende eierandelen som ble fremlagt av Selskap 20. Eierandelen var mellom 25　% og 36,7 %. Skattekontoret finner det underlig at klagers advokat, som også representerte Selskap 20 i Høyesterett, nå anfører at dommen gjelder sammenfall av eierinteresser med 50　%. Dette er ikke riktig. At Selskap 20 gjelder sammenfall av eierandel mellom 25　% og 36,7 % fremgår klart av dommens premiss 4. Også bilag 1 til klagers anmodning om omgjøring fastslår at det i Selskap 20 gjelder sammenfall i eierandel mellom 25　% og 36,7　%. Dette er en vesentlig lavere sammenfall i eierandel enn det denne saken gjelder.

 

Klager har vist til at skattekontorets vurdering er åpenbart uriktig hva gjelder daglig leder i klager, D, som også er aksjonær Selskap 5 AS, og anfører at D i ettertid fikk båten overført til seg ikke er relevant for denne saken. Skattekontoret fastholder vår vurdering om at aksjonærene i klager ikke utelukkende hadde selskapets interesser for øye, jf. ovenfor, og viser samtidig til at D hadde vært en langvarig forretningspartner med C."

 

• Klagers anførsler

 

 

I klagers e-post av 17.12.2015 vises det til faktumfeil og en skjev fremstilling av klagers anførsler i innstillingen som gjelder klagers anmodning om omgjøring av 30.04.2015, noe som er egnet til å villede nemnda, og som klager ikke har fått kommentert. I e-posten ble det vist til 2 konkrete forhold. Det ene var at skattekontoret på ett sted i innstillingen uttalte at Selskap 17 AS og Selskap 16 AS hadde aksjemajoriteten i morselskapet til Selskap 20, Selskap 12 AS, når det riktige var at de hadde lik eierandel som Selskap 13 AS, dvs. 50　%.

 

Det andre forholdet var at skattekontoret i innstillingen hadde funnet det underlig at klagers advokat i denne saken anfører at Selskap 20 gjelder sammenfall av eierinteresser med 50　%, ikke mellom 25　% og 36,7　% som anført under rettsforhandlingene. Klager viser til at det er en sammenligning av saker med eierinteresser på henholdsvis 50　% og 60,3　%. I Selskap 20 var det 50　% sammenfall i eierinteresser mellom partene i transaksjonen, men fokuset var på C personlig og betydningen av hans opptreden i styrene samt at Høyesterett fokuserte på styrene og selskapene som sådan.

 

På bakgrunn av klagers anmodning om en fornyet behandling av Klagenemndas vedtak av 14.12.2015, ble klager gitt anledning til å inngi endelige bemerkninger innen 01.03.2016.

 

Etter en konkret vurdering har skattekontoret valgt å sitere klagers brev av 01.03.2016:

"Utgangspunktet for denne omgjøringssaken er som det fremgår av våre tidligere skriv at Selskap 20dommen slår fast at den praksis avgiftsmyndighetene la til grunn i Selskap 20vedtaket ikke er i samsvar med gjeldende rett. Den har videre presisert hva som er vurderingstemaet i disse sakene, også med bakgrunn i en presiserende tolkning av avgiftspraksis. Dommen fikk den konsekvens at Selskap 20vedtaket (KMVA xxxx) og flere andre saker i etterkant har blitt opphevet. Etter vårt syn må dette også gjelde Klagervedtaket. Utover at vurderingene som er gjort i Klagervedtaket avviker fra Høyesteretts anvisninger, må det også ses hen til at faktum er svært likt Selskap 20saken på de punkter som er vesentlig for vurderingen av karakterendring, begrunnelsen er svært lik i de to avgiftssakene og at begrunnelsen i Klagersaken i stor utstrekning hviler på de underordnede rettsinstansers behandling av Selskap 20saken, som Høyesterett satte til side i Selskap 20dommen.

 

Skattekontoret/nemnda forsøker nå å begrense Selskap 20dommens rekkevidde. For det første skal den visstnok bare ha relevans i tilfeller der selger og kjøper har sammenfall i eierinteresser som er under 50 %. For øvrige tilfeller synes skattekontoret å mene at dommen ikke har noen betydning, men at tidligere avgiftspraksis gjelder. For det andre foretar skattekontoret en sammenligning av eierforhold og 'eierstruktur' i Klagervedtaket med situasjonen i Selskap 20dommen. Skattekontoret/nemnda foretar ikke en vurdering av saken på grunnlag av det vurderingstemaet og av de relevante momentene som Høyesterett har trukket opp i Selskap 20dommen.

 

Det er etter vår oppfatning ikke grunnlag for å skille saksforholdet i denne saken fra saksforholdet i Selskap 20dommen på noe punkt som tilsier at resultatet i denne saken skulle være et annet enn i Selskap 20dommen.

 

Nedenfor vil vi først knytte noen kommentarer til vurderingstemaet slik dette må forstås å være trukket opp av Høyesterett og hvilken betydning dette må få for denne saken, se nedenfor i punkt 2. Dernest vil vi gjennomgå skattekontorets/nemndas synspunkter knyttet til de forhold som de mener begrunner et annet resultat i dette tilfellet, se nedenfor i punkt 3.

2 KORT OM HØYESTERETTSDOMMEN OG FORHOLDET TIL VÅR SAK

Høyesterett har ikke, slik skattekontoret hevder i Omgjøringsvedtaket side 26 og 29, sagt seg enig i den vurderingen avgiftspraksis har gjort i sakene i perioden 2003-2014. Høyesterett foretar imidlertid en tolkning av hvilke betraktninger praksis bygger på, slik dette kommer til uttrykk i blant annet KMVA-2003-4936. Den tolker med andre ord avgiftspraksis og bruker denne tolkningen også på Selskap 20saken. Det må f.eks i alle vurderinger av karakterendring vurderes om det foreligger en hensikt for kreditor om å styrke debitors finansielle stilling, noe som ikke ble gjort i verken Klagervedtaket eller Selskap 20vedtaket.

 

Høyesterett uttaler videre at konkrete vurderinger fra avgiftspraksis gir liten veiledning for tilfeller med felles eierinteresser som i Selskap 20saken; Selskap 20 var kontrollert med 50 % av xxkonsernet og ikke 100　% (eller i hvert fall over 50 %) slik tilfellene var i avgiftspraksis slik denne ble opplyst for Høyesterett.

 

Selskap 20dommen har i bunn og grunn slått fast to sentrale forhold av betydning for Klagersaken:

 

For det første angis normen for vurdering av karakterendring.

For det andre angis momenter for vurderingen ved ulik grad av sammenfall i eierinteresser.

 

I tidligere avgiftspraksis har man ikke vært tilstrekkelig observant på hva som er siktemålet med karakterendringsvurderingen, og den har tidvis vært svært uryddig der det blandes sammen vilkår og momenter. Dette gjelder også i Klagersaken, hvor man ved tolkningen av gjeldende rett, som også ble avgjørende for saken

 

• trekker inn forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 bokstav d, som gjelder 'endelig tapt'-vilkåret. (se KMVA 7825 side 16)

 

 

 

• trekker inn Hålogaland lagmannsrettsdom av 23. februar 1995 som også gjelder 'endelig tapt' vilkåret. (se KMVA 7825 side 16). I vår sak er vitterlig debitor konkurs og da vil ikke spørsmålet om uerholdelighet på tapsføringstidspunktet være aktuelt å vurdere nærmere. Vurdering av 'uerholdelighet' kommer som oftest på spissen ved ettergivelse eller andre tilfeller der debitor fortsetter sin virksomhet.

 

 

• trekker inn 'endelig tapt' vilkåret igjen når man legger til grunn at det er den avgiftspliktige som har bevisbyrden for at fordringen er 'uerholdelig' – underforstått bevisbyrden for at fordringen 'ikke har endret karakter' (se KMVA 7825 side 17). I KMVA 2003-4936, som Høyesterett trakk frem som veiledende for avgiftspraksis, er det lagt til grunn det motsatte når det gjelder spørsmålet om bevisbyrde for karakterendring, jf følgende uttalelser:

 

 

 

'Det er karakterendringen som må begrunnes.'

 

'Det fremgår både av foreliggende rettspraksis og tidligere klagenemndsavgjørelser at det skal mye til for å nekte en avgiftspliktig å tilbakeføre allerede beregnet og betalt avgift av krav som misligholdes.'

 

• trekker inn tingrettsdommen i Selskap 20saken (se KMVA 7825 side 18) som grunnlag for å identifisere Cs personlige handlinger i kreditorselskapet med selskapets egne og som moment for at kreditorselskapet ved dette 'i realiteten har ytet kreditt'.

 

 

 

Det kan ikke være tvilsomt at den rettslige vurderingen og vurderingstemaet i Klagervedtaket er uriktig når den holdes opp mot Høyesterettsavgjørelsen. Vurderingen sammenholdt med Selskap 20vedtaket og flere andre saker som nå er opphevet viser også at den har vært 'mer eller mindre statisk' slik vi har angitt tidligere.

 

Ser man Klagervedtaket i lys av ovennevnte er det åpenbart at rettstilstanden etter dommen har blitt endret/presisert slik at vedtaket i KMVA 7825 må vurderes på nytt; Høyesteretts henvisninger til avgiftspraksis, tolkningen av denne og den vurderingen som gjøres konkret i Selskap 20dommen avviker vesentlig fra Klagersaken. Sentralt står som nevnt at det må påvises en hensikt hos selger om å styrke kjøpers finansielle stilling fremfor å ivareta egen kreditorinteresse. Dette fant man ikke var tilfellet i Selskap 20saken selv om det forelå felles eierinteresser mellom kjøper og selger i xxkonsernet, selv om C var styreleder i både kjøperselskap og i selgerselskap, selv om C var daglig leder i driftsselskapet til Selskap 20, selv om C ga en konkret instruks i leietakerne om å ikke betale de utestående fordringene før disse fikk betalt på egne fordringer innad i xxkonsernet og selv om Selskap 20 fortsatte leieforholdet til tross for over 1,5 år med ubetalte fordringer. Det er ikke foretatt en tilsvarende vurdering i Klagersaken.

 

Det er i det hele tatt ikke noen forhold ved denne saken som tilsier at det foreligger noen hensikt om at Klagers enkeltstående krav om betaling for fartøy på et tidspunkt skulle gå over fra leverandørkreditt/kundefordring til finansiering av kjøperen Selskap 3 AS. Tiden som gikk fra fordringen oppstod til den gikk endelig tapt skyldes naturlig nok at man forsøkte alle muligheter til å oppnå betaling, herunder nedbetalingsplan mv.

 

Vedtaket i KMVA 7825 må på denne bakgrunn behandles på nytt i tråd med Høyesteretts anvisninger og oppheves. Noe annet vil medføre en usaklig forskjellsbehandling ift Selskap 20saken.

 

3 NÆRMERE OM EIERINTERESSER OG -STRUKTUR I SELSKAP 20 OG KLAGER

3.1 Innledning

I sin innstilling til klagenemnda i denne omgjøringssaken punkt 5 har skattekontoret begrunnet hvorfor de mener Høyesterettsdommen ikke får betydning for saken med to forhold:

 

(i) At det først og fremst er tilfeller der det er sammenfall i eierinteresser med mindre enn 50 % Høyesterettsdommen har betydning og i vår sak er det 60,3 %

 

(ii) At 'eierstruktur' var viktig for Høyesteretts vurdering og i vår sak er strukturen annerledes enn i Selskap 20saken

 

3.2 Kommentarer til skattekontorets vurdering av sammenfall i eierinteresser

Når det gjelder dommens rekkevidde henvises det til punkt 2 ovenfor. Når det gjelder de konkrete eierinteressene i vår sak vil vi kommentere dette nedenfor.

 

Selv om vi mener det ikke er av avgjørende betydning for saken, er det ved sammenligning av Selskap 20saken og Klagersaken naturlig å ta utgangspunkt i sammenfall av eierinteresser og kontroll med hhv 50 % og 60,3 %. Skattekontoret reagerer på undertegnedes argumentasjon knyttet til dette i Vedtaket side 31:

 

'Skattekontoret finner det underlig at klagers advokat, som også representerte Selskap 20 i Høyesterett, nå anfører at dommen gjelder sammenfall av eierinteresser med 50 %. Dette er ikke riktig. At Selskap 20 gjelder sammenfall av eierandel mellom 25 % og 36,7 % fremgår klart av dommens premiss 4.'

 

Dette fordrer nærmere kommentarer. Bakgrunnen for at man i Selskap 20saken tok opp indirekte eierinteresser på 25-36,7 % var statens fokus på C personlig; herunder betydningen av hans opptreden i styrene, hans eierinteresser og økonomiske interesser i så måte. Høyesterett fokuserte imidlertid i større grad på selskapene og styrene i disse. Da blir kontrollandel og eierstruktur viktigere. Grunnen til at Høyesterett fant å sette en grensen på 50 % som sentral for momenter til vurderingen er mest sannsynlig at et eierskap over 50 % innebærer en kontroll i et selskaps generalforsamling; eier selger i en transaksjon mer enn 50 % i kjøper vil det således kunne være større grunn til å se nærmere på om det er tale om en reell leverandørkreditt eller om det kan være substitutt for finansiering, jf dommens premiss 50.

 

Spørsmålet var således hvordan selskapene er kontrollert og om eierandelen tilsier at man har et insentiv til å finansiere kjøper med varer/tjenester fremfor kontanter. Når det gjelder den vurderingen som er relevant for saken er det således ikke eiersammenfall med 25-36,7　% og 60,3　% som skal sammenlignes, men 50 % og 60,3 %. Dette fordi selskap som inngikk i xxkonsernet eide 50 % av Selskap 20. Høyesterett gikk som del av faktumavklaringen derfor også inn på aksjonæravtalen for å se om det i realiteten var lik kontroll mellom Selskap 17/Selskap 16 og xxkonsernet eller om xxkonsernet i realiteten hadde større kontroll, jf dommens premiss 6. Som det fremgår av dommen var det forutsatt i aksjonæravtalen at lik eierandel også reflektere realiteten, xxkonsernet og de to andre investorene (samlet) skulle ha lik kontroll.

 

For at det ikke skal være noen tvil knyttet til eierforhold og ledelsesforhold vedlegges strukturen i de to sakene.

 

Bilag 1: Eier- og ledelsesforhold i Selskap 20saken

Bilag 2: Eier- og ledelsesforhold i Klagersaken

 

Det kan etter dette ikke opprettholdes at sakene stiller seg nevneverdig forskjellig ut fra eierforholdene i saken. xxkonsernet kontrollerte 50 % av Selskap 20-15 AS, mens den i vår sak kontrollerer 60,3 % i Klager. Selger i både Klagersaken og Selskap 20saken befant seg på bunn i strukturen. Det var ikke naturlig for noen av selgerselskapene å bedrive finansiering av kjøper. Det hadde vært annerledes om morselskapet var selger i transaksjonen.

 

At Høyesterettsdommen eventuelt bare får betydning der sammenfall i eierinteresser indirekte er under 50 % gir liten mening. Det vil i så fall innebære at følgende strukturer skal vurderes forskjellig:

 

 

　

70　% 70 %

 

　

70 % 72　%

 

　

Med skattekontorets syn vil altså et tap på fordring under konsern A (49 % indirekte eierskap) undergå en helt annen vurdering enn i tilfellet i konsern B (50,4 % indirekte eierskap). Etter vårt syn er det åpenbart uriktig. Høyesteretts anvisning på vurderingsnorm vil selvsagt være lik i begge tilfeller.

 

Det er etter dette ikke grunnlag for at skattekontoret skal finne vår fremstilling som 'underlig' eller at Høyesterettsdommen bare må anses for å være relevant ved sammenfall i eierinteresser under 50 %.

 

Når skattekontoret har funnet vår argumentasjon underlig kan det være grunn til å se nærmere på skattekontorets egen argumentasjon knyttet til Selskap 20 i Høyesterettssaken og nå i denne saken. Skattekontorets syn på Selskap 20s forhold til Selskap 3 i omgjøringssaken fremgår i Omgjøringsvedtaket øverst side 30:

 

'[…] saksforholdet i Selskap 20 var spesielt og med en svært lav andel av sammenfallende eierinteresser'

 

Videre fremgår det på side 31 øverste hele avsnitt:

 

'Det må være åpenbart at denne eiersammensetningen, sammen med det forhold at eierinteressen ble utøvd indirekte gjennom andre selskaper som C eide sammen med ovennevnte selskaper, skapte en avstand mellom C/ Selskap 3 og Selskap 20, og da særlig med tanke på at C sin eierandel i Selskap 20 var lav, mellom 25 % og 36,7 %. (våre understrekninger)'

 

I Høyesterettssaken, hvor skattekontorets saksbehandler i nærværende sak var partsrepresentant for staten, var argumentasjonen motsatt. Under statens påstandsgrunnlag i dommens premiss 33 fremgår følgende:

 

'Det var et sterkt interessefellesskap mellom utleier og leietakerselskapene, og det var eieren av leietakerselskapene som kontrollerte alle selskapene, i hvert fall i den form at han faktisk hadde bestemmende innflytelse i disse.' (vår understrekning)

 

Det kan trygt legges til grunn at endringen i skattekontorets syn på forholdene i Selskap 20 innebærer en totalomvending. Her bør skattekontoret redegjøre nærmere for hva man mener er riktig, argumentasjonen man hadde for Høyesterett eller argumentasjonen man har i denne saken. Som vi har vist til ovenfor er det uansett ikke grunnlag for en slik slutning om at Selskap 20 og Klagersaken er så ulike, ettersom sakene på de punktene som er vesentlig for vurderingen av om en fordring har endret karakter, er svært sammenlignbare. De forskjellene som foreligger taler i retning av at Klagervedtaket må omgjøres – f.eks at det i Selskap 20saken ble gitt en konkret instruks fra C om ikke å betale og at det var tale om løpende ytelser i over 1,5 år til tross for manglende betaling.

 

Skattekontoret har forøvrig ikke tilkjennegitt hvilken konkrete forskjell i de faktiske forhold i de to sakene som gjør at man i Klagersaken må antas å ha hatt til hensikt å konvertere leverandørkreditten til noe annet. Dersom det skulle være eierandelen på 60,3 %, må det understrekes at selskapets beslutninger fattes av styret. Dette bestod av 6 personer i 2009 – verken C eller Selskap 3 AS hadde således ikke mulighet til å utøve kontroll over den konkrete transaksjonen.

 

3.3 Kommentarer til skattekontorets vurdering av "eierstruktur"

I Selskap 20saken gikk det over 1,5 år fra første fordring oppstod til tapet ble endelig ved konkurs. Høyesterett angir at tidsmomentet ikke alene er tilstrekkelig med den aktuelle 'eierstrukturen', jf premiss 63. Skattekontoret mener 'eierstruktur' skal være ment å henvise til en vurdering av eiersammensetning og styrken til de øvrige aksjonærene i strukturen. Det er imidlertid ingen holdepunkter i dommen for et slikt resonnement. Det er også vanskelig å få tak på hva skattekontoret sikter til når man taler om utøvelse av eierinteresse og at dette angivelig kan gjøres 'indirekte gjennom andre selskaper'.

 

Det er etter vårt syn naturlig å se Høyesteretts vurdering av 'eierstruktur' i sammenheng med premiss 66; man må stille seg spørsmålet om det er noe ved eierstrukturen som tilsier at selskapet (styret) kan ha hatt til hensikt å styrke debitors finansielle stilling (konvertere fordringen til noe annet) la fordringen stå ubetalt uten å f.eks gå til rettslige skritt. I transaksjoner der morselskap selger til datterselskap (eid 100 %), vil strukturen i seg selv kunne tilsi at man også kan tenkes å ha til hensikt å ivareta eieroppgaven det er å sørge for finansiering til datter. Det vil da kunne være 'økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling', jf premiss 50 i dommen. Er situasjonen motsatt; at datter selger til mor, datterdatter til mormor evt at eiertilknytning mellom partene er svakere, vil situasjonen og vurderingen bli annerledes. I et tilfelle der man eier 60 % vil man normalt ikke finansiere et datterselskap med mindre selskapet som eier 40 % også bidrar. Tidsmomentet kan således ikke tillegges avgjørende betydning i sistnevnte tilfeller.

 

Det er uansett ikke så stor forskjell i styrkeforholdet mellom det selgende subjekts aksjonærer i Selskap 20saken og Klagersaken som skattekontoret gir inntrykk av. Det er fremsatt en uriktig faktisk påstand fra skattekontoret vedrørende Selskap 20saken på side 31 i Omgjøringsvedtaket i så måte:

 

'De to store landsdekkende selskapene Selskap 17 AS og Selskap 16 AS – som også var uavhengig av C og xxkonsernet, hadde under hele perioden aksjemajoriteten i morselskapet Selskap 12 AS som igjen eide Selskap 20 med 100 %.'

 

Selskap 17 og Selskap 16 hadde nemlig ikke aksjemajoritet, men eide 25 % hver, samlet 50　%. Resterende 50 % var eid av xxkonsernet.

 

Skattekontoret viser videre til at vurderingen vil være forskjellig fra sak til sak ettersom det må foretas en konkret vurdering. Det henvises også til noen ikke-rettskraftige tingrettssaker til illustrasjon (hvor undertegnede selv har påanket en av dem). Det er selvsagt slik at vurderingene må gjøres konkret, vårt poeng i denne saken er at avgiftssakene er så like på de punkter som er sentrale for vurderingen at vi ikke kan se noen relevante forhold/momenter som tilsier at det er grunnlag for å behandle sakene forskjellig.

 

Avslutningsvis skal vi kommentere uttalelsen øverst i Omgjøringsvedtakets side 32:

 

'Klager har vist til at skattekontorets vurdering er åpenbart uriktig hva gjelder daglig leder i klager, D, som også er aksjonær Selskap 5 AS, og anfører at D i ettertid fikk båten overført til seg ikke er relevant for denne saken. Skattekontoret fastholder vår vurdering om at aksjonærene i klager ikke utelukkende hadde selskapets interesser for øye, jf. ovenfor, og viser samtidig til at D hadde vært en langvarig forretningspartner med C.'

 

En slik argumentasjon er selvsagt ikke relevant og blir et usaklig/utenforliggende hensyn. For det første er det slik at Ds eventuelle utviste interesse i forholdet mellom Selskap 5 AS og Klager selvsagt ikke har betydning for forholdet mellom Klager og Selskap 3. Det fremstår svært spekulativt om man skal legge til grunn at D ikke ivaretok selskapets interesser. For det andre var det altså slik at styremedlemmene i Selskap 20 hadde lengre felles fartstid med C enn tilfellet er med D i Klagersaken. Båndene mellom styremedlemmene i Selskap 20 var et av de mange spørsmål som ble tatt opp av staten i Høyesterett, men det ble naturlig nok ikke tillagt vekt i vurderingen."

 

Klagers merknader til skattekontorets innstilling

I brev av 03.05.2016 anfører klager at de er uenig i skattekontorets vurdering av Høyesteretts dom i Selskap 20. Det kan ikke være avgjørende for at saken kan tas opp til endring at dommen må endre avgiftspraksis særlig på bakgrunn av at den har vært så sprikende at det har vært vanskelig å ha en klar oppfatning hvordan praksis skulle tolkes i forkant av dommen.

 

Uavhengig av hvordan rekkevidden av dommen tolkes, anfører klager at det klart er uriktig av skattekontoret å ikke ta saken opp til endring. Det må være tilstrekkelig for gjenopptagelse at dommen "kan ha ledet til at vurderingen i [saken] ville blitt annerledes og således kunne ledet til et annet utfall." Selv om Høyesterett viser til avgiftspraksis og slutter seg til noen utgangspunkter, er det samtidig vesentlige presiseringer og nye momenter som etter klagers syn åpenbart ville ledet til et annet resultat.

 

For øvrig viser klager til at selv om skattekontoret ikke mener det er grunnlag for en konkret vurdering av saken, har kontoret likevel gått inn på konkrete forhold som taler for skattekontorets løsning og har åpenbart brukt mye ressurser på å unngå å ta konkret stilling hvorvidt fordringen har skiftet karakter.

 

Når det gjelder klagers kommentarer til skattekontorets vurderinger, viser de for det første til at Høyesteretts dom i Selskap 20 er av generell interesse uavhengig av graden av sammenfall av eierinteresser. Høyesterett viser i premiss 56 til at ettersom praksis "i all hovedsak" gjelder tilfeller med 100　% sammenfall i eierinteresser (eller i hvert fall over 50　% sammenfall), gir disse sakene begrenset veiledning når konverteringsspørsmålet aktualiseres i saker med lavere eierandel. Ifølge klage betyr ikke dette at Høyesterett slutter seg til alle vurderinger eller utfall i enkelttilfeller fra praksis. Årsaken til at de momenter som Høyesterett vurderer først og fremst gjør seg gjeldene i saker med lavere eierfellesskap er at det i 100　%-tilfellene ofte vil være mindre behov for disse vurderingene da det vil være klarere hva som er bakgrunnen for et langvarig misforhold. Det er ikke dermed sagt at disse momentene ikke vil være aktuelle i denne saken, hvor datterdatterselskap (eid indirekte 60,3　%) selger varer/tjenester til et mormorselskap.

 

Klager viser så til at deres oppfatning av dommen også deles med andre, f. eks. artikkel i tidsskriftet Revisjon og Regnskap nr. 3/2015 side 66 flg., og det siteres:

"Høyesteretts avgjørelse innebærer en annen tilnærming til merverdiavgiftsbehandlingen av tap på fordring enn det som tidligere har vært rådende i praksis."

 

For det andre viser klager til at deres utgangspunkt er at Selskap 20 har en konkret interesse og avgjørende betydning for resultatet i saken som nå begjæres gjenopptatt.

 

Klagenemndas avgjørelse inneholder flere forhold som Høyesterett har avvist eller sett bort fra som relevant:

 

Klager viser først til at Klagenemndas utgangspunktet var uriktig. Nemnda har uriktig lagt til grunn at det ikke er skattekontoret som har bevisbyrden for at en fordring har endret karakter, se dommens premiss 31 og 80. Nemnda har også feilaktig uttalt at "uerholdeligheten ikke kan anses sannsynliggjort" til tross for at det aldri var tvilsomt at debitor var konkurs og fordringen uerholdelig. Disse forholdene kan ha innvirket på vurderingene slik at saken bør undergis ny behandling.

 

Videre inneholder klagenemndas vurdering forhold som er avvist eller ikke funnet relevant av Høyesterett. Det vises til Høyesteretts vurdering av forhold knyttet til inndrivelsesprosessen og C sin opptreden i premiss 61 flg., som også har interesse i vår sak. Flere forhold som klagenemnda og underinstansene vektla i Selskap 20 er også vektlagt av klagenemnda i vår sak. Det vises til f. eks. innstillingens side 15, 4. og 6. avsnitt:

 

"det er tilstrekkelig 'å konstatere at en person som hadde sentral plassering og innflytelse i de aktuelle aksjeselskapene, påvirket beslutningsprosessene i selskapene [...]"

 

og

 

"avgiftspliktige [må] bære risikoen for de handlinger styremedlemmene foretar på vegne av selskapet [...]"

 

At Høyesteretts dom i Selskap 20 har konkret interesse for denne saken vises svært godt ved at de konkrete forholdene i saken holdes opp mot de momenter som Høyesteretts trekker frem som relevante i vurderingen av karakterendring. Til tross for at dette ble fremhevet i klagers brev av 19.10.2015, har ikke skattekontoret tatt stilling til dette under henvisning til at slike forhold bare er relevant for det tilfellet saken besluttes gjenopptatt. Dette er problematisk fordi klagers sentrale poeng er at saken ikke er løst ut fra riktige premisser – en del er endog direkte feil, hvilket belyses av Høyesteretts dom i Selskap 20. Disse feilene kan ha ledet til et uriktig resultat, og følgende forhold fremheves:

 

• klager hadde som selskap ingen økonomisk interesse av å yte finansieringsbistand til Selskap 3 – selskapet hadde motstridende interesser i forhold til Selskap 3 (dette ville vært annerledes hvis klager hadde vært morselskap).

 

 

• Det var utelukkende C/Selskap 3 som hadde interesse i den manglende betalingen i form av styrket likviditet, men manglet flertall i styret. I Selskap 20 la Høyesterett til grunn at handlinger C foretok i egenskap av eier og leder i kjøper ikke kunne tillegges vekt i spørsmålet om karakterendring, se premiss 62 og 63.

 

 

• Styrets sammensetning i klager gir ikke grunnlag for å tillegge selskapet motiv i retning av et ønske om å medvirke til å styrke Selskap 3s finansielle stilling, se premiss 64.

 

 

• C hadde etter aksjeloven § 6-28 ikke kompetanse til å konvertere kundefordringene til finansieringsbistand, se premiss 65. Beløpets størrelse medfører heller ikke at det ville vært selskapsrettslig adgang dette.

 

 

• Klager er ikke eierselskap ovenfor Selskap 3, og har dermed ikke som oppgave å sikre Selskap 3 et forsvarlig grunnlag, se premiss 66.

 

 

 

Disse forholdene viser at det i realiteten var en kundefordring som gikk tapt. At disse vurderingene ikke er tatt med i klagenemndas vurdering viser klart at dommen ville hatt innvirkning på vurderingen i saken.

 

For øvrig har skattekontoret ikke fremlagt opplysninger som tilsier at det økte sammenfall av eierinteresser i klager faktisk har hatt betydning for vurderingen. Selv om Selskap 3 utgjorde flertallet på generalforsamlingen, som skattekontoret har pekt på, bestod styret i klager av personer som ikke hadde Selskap 3s økonomiske interesser for øye. Det var således ingenting som tilsa at Selskap 3 kunne få overført et fartøy til seg i strid med klagers interesser eller tilegne seg finansieringsbistand. Det er disse vurderingene Høyesteretts dom i Selskap 20 gir anvisning på.

 

Avslutningsvis vil klager peke på at det verken er riktig eller relevant at Selskap 5 AS ikke ivaretok klagers interesser fordi selskapet senere fikk båten overskjøtet til seg, slik skattekontoret har påpekt. Transaksjonen som skal vurderes er mellom klager og Selskap 3. Spørsmålet som skal behandles er om fordringen hadde sammenheng med et interessefellesskap med Selskap 3 på en slik måte at den kan sies å ha endret karakter. I klagers styre var det 5 personer ved siden av C – som hadde motstridende interesser til Selskap 3. Styremedlem D, som hadde aksjonærinteresse i selskapet gjennom Selskap 5 AS, var den som hadde høyest grad av motstridende interesser ift C. Klager stiller seg uforstående til at forholdet til Selskap 5 AS tillegges betydning i retning av at klager ikke ivaretok egne interesser og at kundefordringen av den grunn endret karakter.

 

　

• Skattekontorets vurderinger av klagers anførsler

 

 

Skattekontoret har vurdert klagers anmodning at klagenemndas vedtak av 07.12.2015 må behandles på nytt, men kan ikke se at det er grunn til å ta anmodningen om fornyet behandling til følge.

 

Til klagers e-post av 17.12.2015 vil vi innledningsvis bemerke at det er beklagelig å angi at Selskap 17 AS og Selskap 16 har aksjemajoritet i morselskapet til Selskap 20, Selskap 12 AS, som var gjenstand for Høyesteretts vurdering i dom av 09.02.2015 (Selskap 20). Det riktige er at de to selskapene til sammen eide 50　% og Selskap 13 de resterende 50　%. Denne faktumfeilen fremkommer på side 31 i innstillingen i avsnittet hvor det er Høyesteretts vekting av "eierstruktur" i dommen som skattekontoret kommenterer, ikke de konkrete forholdene i denne saken. Imidlertid vil vi vise til at det korrekte eierforholdet i Selskap 12 AS fremkommer flere andre steder i innstillingen, blant annet side 18 og 23 (under "Klagers anførsler") og side 27 og 28 (under "Skattekontorets vurdering").

 

Når det gjelder klagers henvisning til at Selskap 20 gjelder sammenfall i eierinteresser med 50　%, er skattekontoret selvsagt ikke uenig i at Selskap 3 AS via Selskap 13 eide 50　% i morselskapet til Selskap 20, Selskap 12 AS. C sin indirekte eierandel er imidlertid på mellom 25　og 36,7 % og det er – som klager selv i e-posten av 17.12.2015 skriver - dette som også var gjenstand for Høyesteretts vurdering i Selskap 20: "fokuset (var) C personlig og betydningen av hans opptreden i styrene. HR fokuserte på styrene og selskapene som sådan".

 

Når det gjelder klagers innsigelse om å ikke få anledning til å kommentere skattekontorets vurderinger etter at innstillingen hadde vært på høring, vil skattekontoret vise til at saksbehandlingen i denne saken har vært i tråd med gjeldende retningslinjer. Det er slik at en av partene alltid vil få siste anledning til å uttale seg om en sak, enten dette gjelder muntlige rettsforhandlinger eller skriftlige klageinnstillinger.

 

Slik skattekontoret ser det, gjelder denne saken en uenighet mellom skattekontoret og klager om rekkevidden av Høyesteretts dom i Selskap 20, herunder betydningen dommen har for hvorvidt den foreliggende saken skal tas opp til fornyet vurdering.

 

Klager har anført at det ikke er grunnlag for å begrense Selskap 20 sin relevans der sammenfall i eierinteresser er lavere enn 50　%. Skattekontoret fastholder sin vurdering om at det ikke er grunn til endring i avgiftspraksis i de tilfellene hvor sammenfall i eierinteresser er høyere enn 50　%. Er eierinteressene lavere enn 50　% må det imidlertid legges til grunn at terskelen for tilbakeføring er høyere. Bakgrunnen for dette er at Høyesteretts flertall tillegger spørsmålet om interessefellesskap avgjørende betydning for vurderingen av om fordringen har skiftet karakter, jf. dommens avsnitt 50 til 56. Betydningen av interessefellesskap synes i henhold til flertallets votum å bero i utgangspunktet på om det foreligger et sammenfall av eierinteresser på mer enn 50　%. Om selve betydningen av interessefellesskap, fastslår Høyesterett at det skal "mer til" for å konstatere at en fordring har skriftet karakter mellom uavhengige parter enn mellom parter med interessefellesskap. Som begrunnelse for dette fremheves kreditorselskapets generelle økonomiske insentiver som følge av eierinteressene, jf. dommens avsnitt 50.

 

For øvrig vises det til skattekontorets vurderinger av dette i Klagenemndas vedtak av 14.12.2015 på side 26 og 27.

 

Til klagers anførsel om at det er uriktig at Høyesterett i Selskap 20 har sagt seg enig i avgiftspraksis i perioden 2003 – 2014, vil skattekontoret konkret vise til dommens premiss 50 til 53 som også er inntatt i vedtaket av 14.12.2015 på side 26. Videre vil vi vise til rettspraksis avsagt i tid etter Høyesteretts dom i Selskap 20, jf. vedtaket av 14.12.2015 side 30 og 31. Vurderingene som Kristiansand tingrett foretok i dom vedrørende HE Holding AS av 10.07.2015 og Follo tingrett foretok i dom vedrørende Prosjektkonsulent AS av 07.09.2015, er de samme vurderingene som ble foretatt forut for Høyesteretts dom i Selskap 20, og som også ble gjort av Klagenemnda i vedtak av 07.10.2013 som klager nå anmoder om fornyet behandling av. For øvrig skal det fremheves at i Prosjektkonsulent AS fant Follo tingrett at fordringen hadde skiftet karakter til tross for fravær av sammenfallende eierinteresser, og vurderingen er den samme som ble foretatt i tid forut for Høyesteretts dom i Selskap 20.

 

Skattekontoret er således uenig med klager i at Høyesteretts dom i Selskap 20 endrer normen for vurderingen av karakterendring. Det forhold at det i Klagenemndas vedtak av 07.10.2013 er vist til tidligere praksis, og at det i avgjørelsen er vist til en uerholdelighetsvurdering i mval. § 4-7 jf. FMVA § 4-7-1 første ledd bokstav d) med tanke på hvorvidt en fordring er "endelig tapt" vilkåret, medfører ikke i seg selv at resultatet av avgjørelsen er uriktig. I denne sammenheng kan det også pekes på Borgarting lagmannsretts dom i Havnegata 1 DA av 28.08.2014, hvor retten unnlot å ta stilling til hvorvidt fordringen var konvertert – men vurderte derimot om fordringen var "uerholdelig". Lagmannsrettens vurdering i Havnegata 1 DA viser at det er de samme momentene som vurderes og resultatet ville sannsynligvis blitt det samme hadde retten vurdert det som skulle vært sakens problemstilling – hvorvidt fordringen var konvertert.

 

Klager har vist til at skattekontoret har omgjort "flere andre saker" etter Høyesteretts dom i Selskap 20, hvilket "viser også at den (rettslige vurderingen) har vært 'mer eller mindre statisk'. Til dette vil skattekontoret bemerke at i lys av Høyesteretts dom foretok skattekontoret en vurdering av andre saker med utspring i samme kompleks som Selskap 20 og som gjaldt "tap på krav". Det vises her til at disse sakene gjaldt sammenfall av eierinteresser mellom 6　% og 50　%. I lys av Høyesteretts dom foretok skattekontoret en konkret vurdering av sakene som resulterte i omgjøring, i motsetning til det som er tilfellet i denne saken.

 

Klager har videre vist til at det i en vurdering av om en fordring er konvertert må foreligge en "hensikt for debitor om å styrke debitors finansielle stilling, noe som ikke ble gjort i verken Klagervedtaket eller Selskap 20vedtaket." Skattekontoret bemerker at dette også var rettstilstanden forut for Høyesteretts dom Selskap 20, jf. premiss 64 hvor det vises til "at det i praksis er lagt stor vekt på hva som må anses å ha vært kreditors hensikt med den manglende inndrivelse."

 

Hva som har vært kreditors "hensikt" vil bero på en vurdering av de momentene som inngår i vurderingen av hvorvidt en fordring er konvertert. Relevante momenter i denne vurderingen er for eksempel forholdet mellom kreditor og debitor, debitors økonomiske stilling, kreditors (manglende) inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse, hvorvidt denne debitor er særbehandlet i forhold til kreditors sine øvrige debitorer, og hvorvidt alminnelige avtale- og betalingsbetingelser er fraveket. En slik vurdering ble foretatt i klagenemndas vedtak av 07.10.2013, jf. vedtaket side 18-20.

 

Når det gjelder anmodningens punkt 3 om eierinteresser og –struktur i Selskap 20 og klager, vil skattekontoret understreke at det er vesensforskjell mellom en eierandel på 50　% og 63,3　%. Med en eierandel på 63,3　% har eier majoritetsandelen i styret i motsetning til ved en eierandel på 50　%.

 

Når det gjelder sammenfall av eierandel i Selskap 20, vil skattekontoret påpeke at Høyesterett i premiss 61-62 redegjorte for C sin rolle med en eierandel på mellom 25　og 36,7　% og i premiss 63 flg. vurderte hans opptreden i forhold til hvorvidt fordringene var konvertert. I denne vurderingen må det legges til grunn at Høyesterett vektla det forhold at C ikke kontrollerte selskaper med sammenfallende eierandel på mer enn 50　%, dvs. at han ikke hadde ikke aksjemajoritet og kontroll i selskapets generalforsamling.

Når det gjelder eierinteresser og betydningen av Selskap 20, er skattekontoret ikke av den mening som klager uriktig tillegger skattekontoret ved at dommen "eventuelt bare får betydning der sammenfall i eierinteresser indirekte er under 50　%." Som allerede redegjort for mener skattekontoret at det ikke fordrer en endring i praksis hvor det er sammenfall av eierinteresser med 50　% eller mer. Når skattekontoret viser til indirekte eierskap er dette for å illustrere at et selskap eller person sin innflytelse etter forholdene kan være "pulverisert" fordi selskapet eies av ett eller flere eierselskap som igjen kan eies i fellesskap med andre personer eller selskaper som anses som uavhengig av hverandre. Slik skattekontoret tolker Selskap 20, må også dette ha vært et relevant moment for Høyesterett, jf. forrige avsnitt.

 

Klager har anført at skattekontorets argumentasjon er underlig med tanke på statens argumentasjon for Høyesterett i Selskap 20 og kontorets argumentasjon i saken som nå behandles. Til dette vil skattekontoret påpeke at staten tapte saken i Høyesterett og at mindretallets votum var i tråd med statens syn på saken. Dommen er like fullt en sentral rettskilde på dette området og av betydning for skattekontorets rettsanvendelse. For denne saken betyr det at skattekontoret må ta stilling til den juridiske rekkevidden av dommen og betydningen dommen har på den foreliggende saken.

 

Når klager videre påpeker at skattekontoret ikke har tilkjennegitt de konkrete forskjellene i de faktiske forholdene i Selskap 20 og i denne saken med tanke på konverteringsspørsmålet, vil skattekontoret peke på at sakens gjenstand er hvorvidt det er grunn til å ta opp igjen denne saken til fornyet materiell behandling i lys Høyesteretts dom i Selskap 20. I så måte har skattekontoret redegjort grundig for hvorfor vi mener at det ikke er grunnlag for en fornyet behandling i denne saken.

 

I klagens punkt 3.3 er det gitt ytterligere kommentarer til skattekontorets vurdering av "eierstruktur". Skattekontoret har allerede kommentert eierstruktur ovenfor, men ønsker å kommentere klagers henvisning til at i et tilfelle der man eier 60　% av et selskap vil man normalt ikke finansierer et datterselskap med mindre selskapet som eier de øvrige 40　% også bidrar. I denne saken er det ikke eierselskapene som finansierer et datterselskap, det er datterselskapet som overskjøtet den omhandlende båten til selskapet med aksjemajoritet (60,3　% sammenfall av eierinteresser) uten at det ble krevd verken sikkerhet eller betaling. I tiden etter at Selskap 3 AS fikk overlevert båten til tross for manglende betaling og sikkerhetsstillelse, trakk flere av styremedlemmene seg fra styret i klager. Hovedaksjonær i Selskap 5 AS, D, som eide 31,2　% i klager fortsatte imidlertid i styret, og ble da også eier av båten, jf. tinglyst skjøte 13.10.2010, for en sum av kr　6　990　000. Skattekontoret fastholder at dette ikke er et utenforliggende forhold, men trekker i retning av at klager ikke utelukkende hadde egne interesser for øye. Når det gjelder klagers henvisning til at de øvrige styremedlemmer hadde "lengre felles fartstid" med C enn D, viser vi til at fartstid i seg selv ikke er relevant. Det som er relevant er hvorvidt styremedlemmene har opptrådt utelukkende med klagers interesser for øye.

 

Til slutt vil skattekontoret peke på at det den materielle delen av denne saken omhandler – hvorvidt leverandørkreditten er konvertert fra en ordinær kundefordring med den følge at innberettet utgående avgift ikke kan tilbakeføres – består av en helhetsvurdering. Sentralt i vurderingen er hvorvidt en utvidet leverandørkreditt skyldes forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesser alene. Skattekontoret mener at det ikke er grunnlag for å ta saken opp til fornyet vurdering i lys av Høyesteretts dom i Selskap 20. Den foreliggende saken gjelder et tilfelle med sammenfall av eierinteresser med 60,3 % og de vurderingene som er gjort i Klagenemndas vedtak av 07.10.2013 anses å være i tråd med gjeldende rett også etter Høyesteretts dom.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Spørsmålet er hvorvidt Klagenemndas avgjørelse skal gjenopptas til fornyet behandling i lys av Høyesteretts dom i Selskap 20. Skattekontoret har foretatt en grundig vurdering av rekkevidden av Selskap 20, og har tatt opp noen saker til fornyet behandling. En vurdering av denne saken sett opp mot Selskap 20 tilsier imidlertid ikke at det er grunn til å ta saken opp til fornyet behandling, jf. vår begrunnelse ovenfor.

 

Skattekontoret har tidligere redegjort for flere av de innsigelsene som klager fremsetter i brev av 03.05.2016, og vil således begrense omfanget av vår vurdering under dette punktet for å unngå dobbeltbehandling.

 

Når det gjelder klagers henvisning til at Høyesteretts dom i Selskap 20 er av generell interesse for alle saker uavhengig av sammenfall av eierinteresser, vil skattekontoret påpeke at dommen er viktig ettersom dette er den eneste Høyesterettsdommen på området. Som allerede påpekt gir dommen sin tilslutning til de vurderingene som avgiftspraksis bygger på. Samtidig korrigerer Høyesterett de vurderingene som skal foretas i saker som gjelder interessefellesskap og spørsmål om en fordring er konvertert hvor det er sammenfall av eierinteresser med under 50　%. Med andre ord tilligger Høyesterett eierinteressene en grunnleggende betydning i vurderingen av om en fordring har skiftet karakter. I vår sak er det sammenfall av eierinteresser med 60,3　% og det er således i utgangspunktet ingen grunn til en endret vurdering i denne saken.

 

Klager har vist til at også andre deler deres oppfatning av rekkevidden av dommen, jf. sitat fra en artikkel i tidsskriftet Revisjon og Regnskap nr. 3/2016.

 

Til dette vil skattekontoret først vise til MVA-kommentaren, 5. utg. Gjems-Onstad, Kildal m. fl. (2016), side 373 hvor det fremgår:

 

"I de tilfeller det foreligger sammenfallende eierinteresser eller en annen form for interessefellesskap vil dermed tidligere praksis fortsatt være relevant."

 

Videre vises det til at det er avsagt flere tingrettsdommer etter Høyesteretts dom i Selskap 20 som har tolket rekkevidden av dommen i samsvar med skattekontorets vurdering, jf. ovenfor side 42.

 

Når det gjelder anførselen om at avgjørelsen i Klagenemnda bygger på feil utgangspunkt, ved at det uriktig er lagt til grunn at det ikke er skattekontoret som har bevisbyrden, vil skattekontoret vise til premiss 54 i Selskap 20:

 

"I MVA-håndboken 10. utgave 2014 side 355 understrekes betydningen av den naturlige presumpsjon, i en noe annen sammenheng, slik i kommentaren til merverdiavgiftsloven §　4-7:

 

'Det klare utgangspunkt var at kreditor måtte sannsynliggjøre at tapet var reelt. I ordinære forretningsforhold måtte man likevel langt på vei bygge på en forutsetning om at det forelå et reelt tap dersom kreditor hadde sett seg nødt til å foreta tapsavskrivning...'"

(vår understrekning)

 

Det er således de alminnelige bevisbyrdereglene innenfor avgiftsretten som gjelder i vurderingen av om en fordring har skiftet karakter. Det vil si at dersom skattekontoret etter en vurdering av faktum vurderer saken dithen at fordringen har skiftet karakter, er det klager som må godtgjøre at så ikke er tilfelle.

 

For øvrig viser skattekontoret til at en ikke kan se at Selskap 20 premiss 31 og 80 omhandler bevisbyrdetemaet. Premiss 31 er fra statens anførsler og premiss 80 er fra mindretallets dissens, og gjelder begge betydningen av tidligere avgiftspraksis og prinsipputtalelsen i KMVA-2003-4936.

 

Til klagers anførsel om at Klagenemnda "feilaktig har uttalt at 'uerholdeligheten ikke kan anses sannsynliggjort' når det aldri var tvilsomt at debitor var konkurs og fordringen uerholdelig", vil skattekontoret peke på at det materielle spørsmålet som ble drøftet i saken var om fordringen var konvertert forut for konkurstidspunktet. For øvrig vises vi til våre kommentarer ovenfor til Borgarting lagmannsretts dom i Havnegata 1 DA.

 

Når det gjelder anførselen om at Klagenemdas vurdering inneholder forhold som er avvist eller ikke funnet relevant av Høyesterett, vil skattekontoret peke på at de faktiske forholdene i saken som nå behandles og Selskap 20 er vesentlig forskjellige. I så måte mener skattekontoret at det her er tilstrekkelig å vise til graden av sammenfall i eierinteresser i vår sak er 60,3　% og i Selskap 20 var eierinteressene sammenfallende med 25 til 36,7　%. Det følger også av Høyesteretts avgjørelse at graden av sammenfall i eierinteresser er vesentlig ved vurderingen av om det foreligger interessefellesskap mellom partene. Ettersom sammenfallet av eierinteressene er så til de grader ulike i disse to sakene, vil dette også ha avgjørende betydning for vurderingen og vekten av de andre forholdene i saken. For øvrig viser vi til vår redegjørelse ovenfor.

 

Når det gjelder de konkrete forholdene som klager har henvist til, og som det anføres kan ha ledet til et uriktig resultat, vil skattekontoret gjenta at det denne saken gjelder er hvorvidt den skal tas opp til en fornyet vurdering. Skattekontoret har vurdert betydningen og rekkevidden av Selskap 20 opp mot saksforholdet i denne saken, og mener at det ikke er grunn til å gjenoppta saken til fornyet behandling. Klager unnlot å forfølge Klagenemndas vedtak av 07.10.2013 rettslig. Det er ikke slik at klager i ettertid kan kreve at saken skal tas opp til fornyet materiell behandling med påfølgende klagerett og ny søksmålsfrist. I så fall ville klagefrist og søksmålsfrist vært uten realitet.

 

　

Til sist vil skattekontoret bemerke at det er klagers handlemåte som er gjenstand for vurdering, slik skattekontoret også har gjort. I så måte vil alle relevante forhold inngå i en totalvurdering av om fordringen kan har endret karakter, inkludert styremedlem Ds opptreden.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

Klagers anmodning om omgjøring avvises.

 

　

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

 

Som innstilt.