Klagedato:   1. juli 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Tilbakeføring av fradragsførte justeringsbeløp for perioden 2011-2013.

Påklaget beløp utgjør totalt kr 14 084 487. Det er ikke ilagt tilleggsavgift.

Stikkord:  Justeringsrett

Bransje: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

Mval:    § 9-1 annet ledd bokstav b § 9-7

　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8759 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org nr xxx xxx xxx MVA, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra 2. termin 2009. Klager har som formål å drive med investeringer i aksjer og andre eierandeler i andre selskap og foretak samt all annen virksomhet som hermed står i forbindelse. Klager er frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.

 

På bakgrunn av kontroll av tilleggsoppgaven for 6. termin 2011, 6. termin 2012 og 6. termin 2013 fattet skattekontoret den 8. juni 2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Tilleggsavgift ble ikke ilagt.

 

Klage fra virksomhetens representant, Selskap 1 AS ved advokatfullmektig A, er mottatt 1. juli 2015. Klagefristene er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

Termin	Inngående merverdiavgift
6. termin 2011	- 4 694 829
6. termin 2012	- 4 694 829
6. termin 2013	- 4 694 829
SUM	14 084 487

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommet med merknader i brev av 20. september 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Innstilling til vedtak i Klagenemnda for merverdiavgift ble lagt frem for klagenemnda i møte 14. desember 2015. Klagenemnda returnerte saken til skattekontoret med anmodning om ytterligere avklaring av faktum i forhold til hvorvidt det er innberettet samlet justering hos selger og hvorvidt beløpet eventuelt er innbetalt.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.	Dokument	Dato
1	Forklaring til innsendte tilleggsoppgaver	04.03.14
2	Justeringsoppstilling	21.12.12
3	Varsel om fastsettelse	14.04.15
4	Tilsvar	27.05.15
5	Vedtak	08.06.15
6	Klage	01.07.15
7	Merknader til innstillingen	20.09.15
7a	Kvittering Altinn	28.01.15
7b	Ny justeringsoppstilling	18.09.15

Klagen gjelder

Klagen gjelder tilbakeføring av fradragsførte justeringsbeløp for perioden 2011-2013 med tilsammen kr 14 084 487.

Sakens faktum

Klager sendte 23. mars 2015 inn tilleggsoppgaver for hhv 6. termin 2011, 6. termin 2012 og 6. termin 2013.

 

For tilleggsoppgavene for 6. termin 2011, 6. termin 2012 og 6. termin 2013 var det lagt ved et forklarende vedlegg hvor det var redegjort for at den fradragsførte merverdiavgiften skyldtes årlig oppjustering av 1/10 av det beløp som tidligere eier hadde fradragsført. Det ble i den forbindelse forklart at siden eiendommen ikke var ferdig ved overtakelsen, var klager ikke frivillig registrert for utleie av fast eiendom da selskapet ervervet eiendomsretten til eiendommen i desember 2008. Av den grunn var det ikke adgang for klager til å overta tilbakeføringsplikten tilknyttet merverdiavgiften som tidligere eier hadde fradragsført. Det oppstod derfor, som en følge av salget, en plikt for overdrager til å foreta en samlet tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Videre ble det forklart at klager ikke var kjent med hvorvidt overdrager de facto hadde foretatt en slik samlet tilbakeføring, og således hvorvidt det allerede er gitt fradrag, eventuelt størrelsen på dette, som ikke er tilbakebetalt i forbindelse med konkursen hos overdrager og det etterfølgende tvangssalget av eiendommen med den påstående oppførte bebyggelse til klager.

Skattekontoret varslet i brev av 14. april 2015 om at vi vurderte å ikke anvise tilleggsoppgavene for 6. termin 2011, 6. termin 2012 og 6. termin 2013 til utbetaling. Skattekontoret viste til at det ikke forelå noen dokumentasjon vedrørende justeringsrett på kr　46 948 291.

 

Tilsvar på varsel om etterberegning ble mottatt 27. mai 2015.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning 8. juni 2015.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 8. juni 2015:

"Begrunnelse for vedtaket

Klager AS er et aksjeselskap som er registrert i Mva-registeret fra 2. termin 2009. Selskapet er frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter mval. § 2-3-1 fra 01.09.2011.

 

Selskapet er registrert med formål: "Investeringer i aksjer og andre eierandeler i andre selskap og foretak samt all annen virksomhet som hermed står i forbindelse."

 

Det er fremlagt justeringsoppstilling datert 21.12.2012 undertegnet av B, styreleder i overdragende selskap Selskap 2 AS, org. nr. xxx, og som nå har navn Selskap 3 AS.

 

I den fremlagte oppstillingen utgjør samlet beløp for overført justeringsrett kr 17 936 145. Totalt påløpt mva utgjør kr 64 884 436, totalt fradragsført mva utgjør kr 46 948 291.

 

Skattekontoret har i brev av 04.03.2014 mottatt redegjørelse for ytterligere justeringsrettighet på kr 46 948 291, som selskapet mener det har krav på.

 

Vi gjengir fra brevet av 04.03.2014: "Som det fremgår av Klagers forklaring til tilleggsoppgaven for 6. termin 2011, kjøpte Klager eiendommen fra Selskap 2 den 12. desember 2008. Siden hotelleiendommen ikke var ferdig i desember 2008, men ble ferdigstilt først i desember 2011, var Klager ikke frivillig registrert for utleie av fast eiendom da selskapet ervervet eiendomsretten til eiendommen i desember 2008.

 

Av den grunn var det ikke adgang for Klager til å overta Selskap 2s tilbakeføringsplikt tilknyttet merverdiavgiften som Selskap 2 hadde fradragsført på kostnader som var allokert til de deler av eiendommen Selskap 2 skulle benytte til avgiftspliktige formål. Det oppstod derfor, som en følge av salget, en plikt for Selskap 2 til å tilbakebetale den inngående merverdiavgiften selskapet hadde fradragsført, jf. mval § 9-7 (1), dvs kr 46 948 201, jf kolonnen "Totalt fradragsført MVA" i justeringsoppstillingen datert 21. desember 2012.

 

Det gjøres oppmerksom på at Klager ikke er kjent med hvorvidt Selskap 2 de facto har foretatt tilbakeføring etter bestemmelsene i mval § 9-7 (1), og således hvorvidt det allerede er gitt fradrag, evt størrelsen på dette, som ikke er tilbakebetalt i forbindelse med konkursen i Selskap 2 og det etterfølgende tvangssalget av eiendommen med den påstående oppførte bebyggelse til Klager.

Som det også har fremgått i tidligere korrespondanse, har Klager fra fullføringen i desember 2011 benyttet hele eiendommen i fullt ut avgiftspliktig frivillig registrert virksomhet med utleie av fast eiendom til hotelldriftsselskapet Selskap 4 AS.

 

I medhold av mval § 9-2 første punktum, jf mval § 9-3 annet ledd, jf også mva-formskriften § 9 -3-1 annet ledd og mva-forskriften §§ 9-3-4 og 9-3-5, har Klager derfor i henholdsvis 2011 og 2012 opparbeidet seg enerett til oppjustering av 1/10 av de nevnte kr 46 948 291, dvs rett til oppjustering av kr 4 694 829 for hvert av årene."

 

Selskap 1 ved A har kommet med innvendinger til varselet datert 27.05.2014. Det er opplyst i tilsvaret om at selskapet har sendt inn tilleggsoppgaver på papir 04.03.2014. Det er også opplyst om at selskapets regnskapsfører har mottatt mail fra Altinn med bekreftelse på at tilleggsoppgaver er sendt manuelt i mars 2014. Bekreftelsen lå derimot ikke vedlagt tilsvarsbrevet.

 

Skattekontoret kan ikke se at oppgavene er mottatt før 23.03.2015. Det er imidlertid mottatt utskrift av papiroppgaver 10.03.2014, men disse oppgavene er ikke fylt ut på Skatteetatens papirblanketter. Det er beklagelig at skattekontoret ikke på et tidligere tidspunkt har oppfordret selskapet til å sende oppgaver i foreskreven form etter å ha mottatt disse.

 

Deretter anfører A at det ikke er nødvendig å spesifisere justeringsretten beløpsmessig. Vi gjengir fra brevet:

 

"Etter selskapets oppfatning er det ikke en absolutt forutsetning for oppjustering av merverdiavgift at justeringsoppstillingen inneholder en beløpsmessig spesifikasjon av justeringsretten som overføres. Riktig nok indikerer de to ovennevnte forskrifts-bestemmelsene lest i sammenheng at ordet "justeringsplikt" må byttes ut med ordet "justeringsrett" i tilfeller som det foreliggende. Imidlertid er det andre hensyn som gjør seg gjeldende for overføring av justeringsrett enn ved overføring av justeringsplikt, hvilket tilsier en mindre streng fortolkning av ordlyden på dette punkt; - ved overføring av justeringsplikt er formålet å gi staten sikkerhet for hvem som er ansvarlig for et potensielt tilbakebetalingskrav, og i hvilket omfang. Ved overføring av justeringsrett er hensynet bak kravet om oppstilling på den annen side "kun" å sikre legitimasjon/dokumentasjon for merverdiavgiftsbeløpet som oppjusteres, jf blant annet Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007. Slik legitimasjon/dokumentasjon kan oppnås også uten at justeringsrettsbeløpet spesifiseres"

 

Disse forarbeidene daterer seg til 19.12.2007, mens forskrift til merverdiavgiftsloven skattekontoret viser til, daterer seg til 15.12.2009. Det er omtalt i forskriften at både justeringsplikt som justeringsrett skal dokumenteres med underskrevet oppstilling som inneholder blant andre opplysninger angivelse av beløp vedrørende justeringsrett som overføres.

 

Det er 12.10.2012 fremlagt ikke undertegnet og ikke datert justeringsoppstilling med samlet justeringsplikt på kr 64 684 436. Vi viser videre til e-post korrespondanse av 01.11.2012 mellom skattekontoret ved C og Selskap 1 AS ved D, hvor vi har påpekt at etter skattekontorets syn utgjør samlet justeringsrett kr 17 936 145 og ikke kr 64 884 436. Hau har anført i e-post av 16.01.2013 følgende: " Som avtalt vedlegges en kopi av original justeringsoppstilling - uten nærmere redegjørelser. Vi viser i denne forbindelse til tidligere innsendt dokumentasjon."

 

Kopi av original justeringsoppstilling viste samlet justeringsbeløp kr 17 936 145. I tilsvarsbrev av 27.05.2015 anfører advokatkontoret at skattekontoret har "diktert" hvilket beløp som skal stå anført i oppstillingen. Skattekontoret har ikke mottatt underskrevet og datert oppstilling med justeringsrett på kr 64 884 436. Vi har kun mottatt underskrevet oppstilling med kr 17 936 145. Justeringsoppstilling på kr 64 884 436 mottatt 12.10.2012 var heller underskrevet eller datert.

 

Skattekontoret mottok 12.01.2015 tilleggsoppgaver og følgende forklaring via Altinn." Klager AS sendte brev til Skatt x i mars 2014 vedrørende tilleggsoppgaver på moms. Det er ikke registrert mottatt noe brev fra Skatt x og det er heller ikke lykkes å få tak i oppgitt saksbehandler. Etter samtale med Skatt x idag, ble jeg bedt om å sende inn dokumentene på nytt da de ikke kunne finne noe på saken. Jeg postlegger de idag." Det ble skrevet "tilbakegående avgiftsoppgjør" i forklaringsfeltet til e-posten.

 

Skattekontoret kan ikke se at ny justeringsoppstilling med grunnlaget for mottatte tilleggsoppgaver for 6. termin 2011, 6. termin 2012 og 1. termin 2013 foreligger per dags dato. Det foreligger dermed ikke dokumentasjon vedrørende justeringsrett på kr 46 948 291. Dokumentasjonskravet jf. FMVA § 9-3-5 jf § 9-3-3 første ledd er dermed ikke oppfylt. I telefonsamtale med Selskap 1 AS i uke 14 ble det bekreftet at det ikke foreligger annen justeringsoppstilling.

 

I tilsvaret av 27.05.2015 opplyses det videre at justeringsoppstilling kan fremskaffes, eventuelt utarbeides på nytt jf. mval. § 9-3-5 andre ledd jf. 9-3-3 andre ledd. Per dags dato er denne ikke fremskaffet og på denne bakgrunn vedtar vi å tilbakeføre ovennevnte justeringsbeløp.

 

Vi viser til forskrift til merverdiavgiftsloven § 9-3-5 hvor det lovfester at overføring av justeringsrett skal dokumenteres med skriftlig undertegnet oppstilling som inneholder opplysninger som fremgår i § 9-3-3 første ledd.

 

Vi viser videre til forskriftenes § 9-3-3 første ledd som lovfester kravet til opplysninger i justeringsoppstilling som angivelse av beløp for den justeringsplikten som overføres. Her gjelder de samme reglene for justeringsretten.

 

På grunn av manglende justeringsoppstilling som tilfredsstiller alle kravene til dokumentasjonsplikt jf. FMVA. § 9-3-5 vedtar skattekontoret å tilbakeføre fradragsførte beløp med kr 4 694 829 for 6. termin 2011, kr 4 694 829 for 6. termin 2012 og kr 4 694 829 for 1. termin 2013. Total tilbakeføring av avgift utgjør til sammen kr 14 084 487."

 

Etter at skattekontoret mottok den returnerte innstillingen har vi undersøkt om det har blitt foretatt samlet justering hos selger.

 

Avtale om kjøp av eiendomsprosjekt under oppføring ble inngått mellom klager og selger den 12. desember 2008. Eiendomsprosjektet ble overtatt av klager på avtaledatoen den 12. desember 2008. Ved overdragelse av kapitalvare, skal det skje en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden. Samlet justering skal foretas i omsetningsoppgaven for den terminen hvor overdragelsen skjer. Samlet justering skulle således vært innberettet på selgers omsetningsoppgave for 6. termin 2008 med forfall 10. februar 2009.

 

Selger har foretatt sine avgiftsoppgjør med staten via org nr 984 587 589 i perioden 1. termin 2008 og frem til selger gikk konkurs den 27. januar 2009.

 

Omsetningsoppgaven for 6. termin 2008 viser utgående merverdiavgift med hhv kr 625 122 høy sats og kr 24 562 lav sats, samt fradragsberettiget inngående merverdiavgift med kr　28　220　343. Nevnte oppgave viser således avgift til gode med kr 27 570 659. Omsetningsoppgaven for 1. termin 2009 viser utgående merverdiavgift med kr 177 500 og fradragsberettiget inngående merverdiavgift med kr 20 658 422. Nevnte oppgave viser således avgift til gode med kr 20 480 922.

 

Selgers konkursbo er registrert under org nr 993 578 444 fra 1. termin 2009 til og med 6. termin 2012. Konkursboet har sendt inn omsetningsoppgaver for hhv 4. termin 2011, 3. termin 2012 og 6. termin 2012, hvor det kun er innberettet fradragsberettiget inngående merverdiavgift.

 

Skattekontorets konklusjon er dermed at selger ikke har foretatt en samlet justering.

Klagers anførsler

Vedtaket er ved brev av 1. juli 2015 påklaget av Selskap 1Selskap 1 AS ved advokatfullmektig A på vegne av klager.

 

Klager fastholder at det ikke har vært lovgivers intensjon å oppstille noe krav om beløpsmessig spesifikasjon av justeringsretten som overføres, jf Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007. Den justeringsoppstillingen som er fremlagt av klager inneholder alle de opplysninger som er nødvendige for å identifisere overtagers oppjusteringsgrunnlag og således sikre legitimasjon/dokumentasjon for merverdiavgifts-beløpet som oppjusteres.

 

I forlengelsen av ovennevnte, viser klager til at justeringsoppstillingen er resultat av en grundig prosess, hvor skattekontoret ble konsultert og forelagt alle relevante opplysninger.

 

Fra klagen gjengis følgende:

 

"I forbindelse med utarbeidelse av oppstillingen i 2012 tok klager kontakt med skattekontoret for å sikre korrekt justeringsgrunnlag og utforming av justeringsoppstillingen. Det vises til korrespondanse mellom C og D i november 2012. Det ble foretatt grundige vurderinger av hvilke beløp som skulle med i justeringsoppstillingen, og korrespondansen munnet ut i et omforent, konkret tallmateriale. Utfallet av denne prosessen var blant annet at ble det akseptert at totalt påløp mva i prosjektet beløp seg til kr　64 884 436.

 

At skattekontoret har vært enig i- og lagt til grunn grunnlagsmaterialet som fremgår av justeringsoppstillingen, underbygges av at skattekontoret senere har utbetalt "oppjustert" merverdiavgift i tråd med innsendte tilleggsoppgaver.

 

Som vist til i tilsvar til varsel om etterberegning, datert 27. mai 2015, er det i justeringsoppstillingen angitt at mottakers fradragsrett på overdragelsestidspunktet var 0 %. Den lovbestemte konsekvensen av dette er at selger på overdragelsestidspunktet hadde plikt til å tilbakebetale all tidligere fradragsført mva til staten. Når skattekontoret for det første har vært enige i grunnlagsmaterialet i justeringsoppstillingen, og det for det andre fremgår av oppstillingen at mottakers fradragsrett på overdragelsestidspunktet var 0 %, har klager vanskelig for å se betydningen av en eventuell formfeil på linjen "Samlet justeringsrett overført".

 

4. Det er skattekontoret som har angitt hvilke beløp som skulle føres opp i justeringsoppstillingen

 

Klager har i tilsvar til varsel om etterberegning vist til at skattekontoret gjennom e-post korrespondanse selv har fastslått hvilket beløp klager skulle oppføre i justeringsoppstillingen.

 

I vedtak av 8. juni 2015 tilbakeviser skattekontoret, slik vi forstår det, denne påstanden under henvisning til at skattekontoret aldri har mottatt noen "underskrevet og datert oppstilling med justeringsrett på kr 64 884 436". Etter klagers oppfatning mangler denne argumentasjonsrekken logikk; begrunnelsen for at det i 2012 ikke ble fremlagt noen underskrevet og datert oppstilling pålydende 64 884 436 var jo nettopp at skattekontoret i mails form hadde gitt det klager oppfattet som en instruks om å påføre et lavere beløp. Vi siterer fra korrespondansen mellom skattekontoret v/C og Selskap 1 v/D, hhv 1. og 22. november 2012:

"Att: D.

Vi har nå gått igjennom innsendte justeringsoppstilling og her følgende merknad:

Vi mener samlet justeringsrett skal være kr 17 936 145 og ikke kr 64 884 436 som ført på linjen "Samlet justeringsrett overført ".

Ellers har vi ingen merknader."

( ...)

"Hei C, og takk for din gjennomgang.

Vi er ikke udelt enige i at den overførte justeringsretten er begrenset til kr 17.936.145, og vil forbeholde oss retten til å komme tilbake til dette spørsmålet ved en senere anledning. I mellomtiden vil vi innhente signatur fra tidligere styreleder på justeringsoppstillingen. "

 

I etterkant - og som følge av - denne kommunikasjonen, ble det den 21. desember 2012 fremlagt undertegnet justeringsoppstilling med justeringsrett pålydende kr 17 936 145.

 

Skattekontorets etterberegningsvedtak begrunnes med at justeringsoppstillingen lider av formfeil, ved at det er medtatt et for lavt beløp på linjen "Samlet justeringsrett overført". For klager fremstår det svært urimelig at oppjusteringsretten avskjæres på dette grunnlaget når årsaken til at det ble anført et for lavt beløp på denne linjen var direkte "input" fra skattekontoret."

Skattekontorets vurdering av klagen

Etter en fornyet vurdering opprettholder skattekontoret vedtaket.

Klager har krevd årlig oppjustering av inngående merverdiavgift på bakgrunn av en underskrevet oppstilling fra selger om overtakelse av justeringsrett. Hovedspørsmålet i denne saken, er slik skattekontoret ser det, om klager har justeringsrett for den merverdiavgift som overdrager har fradragsført, jf merverdiavgiftsloven (mval) § 9-7.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 9-7 første ledd at fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakeføres dersom kapitalvare nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b før fullføring selges eller omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett. Kapitalvaren anses da å ha gått over til ikke fradragsberettiget bruk, fordi overdragelse av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt iht mval § 3-11 første ledd. Det er således selve overdragelsen av kapitalvaren som er en justeringshendelse, og justering vil i disse tilfellene alltid innebære en reduksjon av inngående merverdiavgift. Også konkurs og andre hendelser anses å utløse justering, jf Ot prp 59 (2006-2007) punkt 7.6.3.

 

Hensikten med justeringsreglene er at fradragsretten for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av fast eiendom (og andre betydelige driftsmidler) i større grad skal gjenspeile bruken av anskaffelsen i henholdsvis avgiftspliktig/kompensasjonsberettiget og avgiftsunntatt virksomhet over tid. For å realisere dette formålet åpner reglene for at rett og plikt til justering kan overføres til ny eier ved salg og annen overdragelse av fast eiendom. Også et konkursbo vil kunne overdra justeringsforpliktelsen/justeringsretten i den utstrekning boet overdrar virksomheten til en avgiftspliktig person eller til en næringsdrivende.

 

Det følger videre av mval § 9-7 annet ledd at justering kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen. Slik skattekontoret forstår sakens faktum, er justeringsforpliktelsen ikke overtatt av klager.

 

Det medfører at den som overdrar kapitalvaren, må foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift for justeringshendelser som skjer i hans eiertid, jf mval § 9-7 sammenholdt med § 9-3. Mottaker av kapitalvaren får rett til å justere for hendelser som skjer deretter.

Ved samlet justering innrapporteres justeringsbeløpet på omsetningsoppgaven for den termin overdragelse av eiendommen finner sted, jf mval § 9-5 annet ledd siste punktum sammenholdt med Merverdiavgiftsforskriften (FMVA) § 9-5-1.

 

Klager har anført at det ikke har vært lovgivers intensjon å oppstille noe krav om beløpsmessig spesifikasjon av justeringsretten som overføres, jf Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007. Fra klager blir det også anført at den justeringsoppstilling som er fremlagt av klager inneholder alle de opplysninger som er nødvendige for å identifisere overtagers oppjusteringsgrunnlag og således sikre legitimasjon/dokumentasjon for merverdiavgiftsbeløpet som oppjusteres.

 

Skattekontorets vurdering er at klager ikke kan høres med dette.

 

Rett til justering kan gjøres gjeldende av eier av kapitalvaren, det er imidlertid knyttet vilkår til justeringsretten. Vilkåret om at ny eier er næringsdrivende og anskaffer eiendommen til bruk i næringsvirksomhet er oppfylt.

 

Et annet vilkår for justering er dokumentasjon av retten. Iht FMVA § 9-3-5 skal en overføring av justeringsretten dokumenteres med en skriftlig, underskrevet oppstilling fra overdrageren som inneholder de opplysninger som fremgår av § 9-3-3 første ledd. Dette er opplysninger om

a) overdragerens og mottakerens navn, adresse og organisasjonsnummer

b) opplysninger som nevnt i § 9-1-2 første ledd bokstav a til f

c) overdragerens og mottakerens fradragsrett ved overdragelsen angitt i prosent

d) resterende justeringsbeløp for overdrageren

e) angivelse av beløp for den justeringsplikten som overføres

f) hvordan inngående merverdiavgift fordeler seg på de ulike delene av kapitalvaren ved overdragelse som gjelder kapitalvare som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, jf. § 9-1-2 annet ledd.

I FMVA § 9-1-2 første ledd bokstav a til f skal oppstillingen vis

a) hvilken kapitalvare det gjelder

• anskaffelses- eller fullføringstidspunkt

c) anskaffelseskostnad uten merverdiavgift

d) total merverdiavgift

e) fradragsført merverdiavgifts ved anskaffelsen

f) fradragsrett ved anskaffelsen angitt i prosent

 

Fra den fremlagte justeringsoppstillingen gjengis følgende:

Nærmere om aktuelle byggetiltak:

Antall byggetiltak omfattet av avtalen/justeringsoppstillingen:	1
Samlet justeringsforpliktelse overført	kr 0
Samlet justeringsrett overført	kr 17.936.145
Tidspunkt for overføring av rett og plikt til justering	12.12.2008

 

Byggetiltaket er ikke fullført per tidspunkt for overdragelse

Byggetiltak nr. 1	Utbygging Storhotell - E
Navn/adresse for eiendommen	Gnr. X, bnr X i F kommune
Fullføringstidspunkt	Ikke fullført per tidspunkt for overdragelse
Totale avgiftsbelagte anskaffelseskostnader eks mva	kr 259.537.745
Totalt påløpt MVA	kr 64.884.436
Totalt fradragsført MVA	kr 46.948.291
Overdragers fradragsrett på overdragelsestidspunktet angitt i prosent	Ikke fullført per tidspunkt for overdragelse
Overdragers fradragsrett på overdragelsestidspunktet angitt i prosent	72,36 %
Mottakers fradragsrett på overdragelsestidspunktet angitt i prosent	0 %
Opptjent merverdiavgift på overdragelsen	kr 0
Resterende justeringsbeløp (ikke endelig opptjent mva) for Overdrager på overdragelsestidspunktet	kr 64.884.436
Angivelse av overført justeringsplikt	Kr 0
Angivelse av overført justeringsrett	kr 17.936.145

Ved innsendelse av tilleggsoppgavene, har klager opplyst følgende i denvedlagte forklaringen:

"..ikke var kjent med hvorvidt overdrager de facto hadde foretatt en slik samlet tilbakeføring, og således hvorvidt det allerede er gitt fradrag, evt størrelsen på dette, som ikke er tilbakebetalt i forbindelse med konkursen hos overdrager og det etterfølgende tvangssalget av eiendommen med den påstående oppførte bebyggelse til klager."

 

Det fremgår av denne forklaringen, at klager ikke er kjent med om overdrager har foretatt en samlet justering, som følge av overdragelsen. Vi oppfatter dette dithen at klager således ikke har mottatt dokumentasjon fra selger/overdrager, om at han har foretatt en samlet justering i forbindelse med overdragelsen av kapitalvaren.

Det beløp som overdrager skulle ha foretatt en samlet justering for, utgjør etter skattekontorets oppfatning kr 46 948 291. Dette utgjør totalt fradragsført beløp på overdragers hånd iht fremlagte justeringsoppstilling. Det er dette beløpet som klager nå krever oppjustering for med 1/10, dvs kr 4 694 829, årlig fra det tidspunkt han tok kapitalvaren i bruk i avgiftspliktig virksomhet og i resten av justeringsperioden.

 

Fra Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 til tidligere forskrift nr 132 § 2-4 gjengis følgende:

 

"Det kan i utgangspunktet virke unødvendig å oppstille et eget vilkår for at retten til å justere overføres til mottakeren ved overdragelse av kapitalvare. Bestemmelsens siktemål er å tydeliggjøre at en slik rett overføres til mottakeren ved overdragelse av kapitalvaren dersom ikke annet er avtalt.

 

Vilkåret som oppstilles i § 2-4 er at mottakeren er næringsdrivende og at kapitalvaren anskaffes til bruk i dennes næringsvirksomhet. I tillegg er det stilt krav til dokumentasjon i forskrift § 3-4.

 

Som nevnt følger det av forskriften at retten til å justere også overføres i tilfeller hvor det ikke skjer en samtidig overføring av justeringsforpliktelsen. Det kan for eksempel skyldes at overdrageren ikke har fradragsført noe inngående merverdiavgift eller at vilkårene for overføring av justeringsforpliktelsen ikke er oppfylt.

 

Når justeringsforpliktelsen ikke kan overføres må overdrageren foreta en samlet justering. Det kan imidlertid tenkes at mottakeren etter overdragelsen, men før utløpet av justeringsperioden, blir registrert for merverdiavgift/tar kapitalvaren i bruk i avgiftspliktig virksomhet. I så fall kan mottakeren justere årlig fra dette tidspunkt og i resten av justeringsperioden. Denne situasjonen tilsvarer langt på vei forholdet hvor en avgiftspliktig virksomhet opphører, men igjen blir avgiftspliktig under justeringsperioden, jf. forskriften § 2-8. I begge tilfeller kan justeringen fortsette dersom og fra det tidspunktet kapitalvaren igjen brukes i avgiftspliktig virksomhet. Og i begge tilfeller forutsetter en slik rett til (fortsatt) justering at det faktisk er foretatt en samlet justering. (skattekontorets understrekning)"

 

Videre gjengis det fra Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 det som uttales til § 2-9:

 

"Overdragelse før fullføring

...Tilbakeføringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 26 d sjette ledd gjelder bare i tilfeller der det i forbindelse med et byggetiltak har blitt fradragsført inngående merverdiavgift. Det kan imidlertid tenkes at det ikke eller bare delvis har vært anledning til å fradragsføre inngående merverdiavgift i forbindelse med byggetiltaket fordi overdrageren som startet byggingen skulle benyttet eiendommen som byggetiltaket gjelde ri (delvis) ikke avgiftspliktig virksomhet. Dersom det uferdige byggetiltaket i dette tilfellet overdras før fullføring, vil imidlertid den latente retten til å justere følge med ved overdragelsen. På samme måte som ved overføring av rett til å justere etter fullføring – under justeringsperioden – må imidlertid mottakeren kunne dokumentere påløpt merverdiavgift mv. knyttet til byggetiltaket. Og i den forbindelse må det kreve samme dokumentasjon som nevnt i forskrift nr 3-4."

 

Videre gjengis det fra Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 det som uttales til § 3-4:

 

"For at den som overtar en kapitalvarer skal kunne utnyttet sin rett til å justere er det som nevnt nødvendig at vedkommende har dokumentasjon om kapitalvaren og merverdiavgifts-beregningen knyttet til denne. Uten slik dokumentasjon vil ikke mottakeren kunne justere inngående merverdiavgift med riktig beløp.

 

Dette er bakgrunnen for at forskriften § 3-4 krever at en mottaker som ønsker å justere opp fradragsrett for inngående merverdiavgift – forutsatt at bruken av kapitalvaren til fradragsberettiget formål øker hos mottakeren – må dokumentere dette med de samme opplysninger som ved overføring og oppfyllelse av justeringsforpliktelsen"

 

Etter skattekontorets oppfatning kan justeringsrett bare gjøres gjeldende for beløp som er dokumentert på forskriftsmessig måte. Dokumentasjonskravet skal bl a sikre mot dobbel fradragsføring.

 

I denne saken er justeringsretten beløpsmessig dokumentert til å utgjøre kr 17 936 145, jf overnevnte justeringsoppstilling.

 

Når det gjelder klagers anførsel om at oppjusteringsretten avskjæres på det grunnlag at justeringsoppstillingen lider av en formfeil, og at årsaken til at det ble anført et for lavt beløp på linjen – overført justeringsrett - var direkte "input" fra skattekontoret, skal skattekontoret bemerke følgende:

 

Skattekontoret avholdt en begrenset oppgavekontroll av klagers tilleggsoppgave for 6. termin 2011 i 2012.

 

Under kontrollen ble det fremlagt en justeringsoppstilling som ikke var underskrevet, hvor bl a følgende fremkom:

 

Angivelse av overført justeringsrett

kr 64.884.436 -hvorav kr 17.936.145 består av ikke-fradragsført inngående merverdiavgift

 

 

Fra skattekontorets side ble det under kontrollen bl a påpekt følgende: "Vi mener samlet justeringsrett skal være kr 17 936 145 og ikke kr 64 884 436 som ført på linjen "Samlet justeringsrett overført"."

 

Det ble sendt inn en ny underskrevet justeringsoppstilling, hvor angivelse av overført justeringsrett ble endret fra kr 64 884 436 til kr 17 936 145.

 

Skattekontoret fattet vedtak den 21. januar 2013 med følgende begrunnelse:

"Begrunnelse for vedtaket

Innsendt dokumentasjon for justeringsoppstilling – fast eiendom ved overdragelse fra Selskap 2 As til Klager AS pr 12.12.2008 legges til grunn. Av justeringsrett på kr　17　936　145,00 føres 1/10 til fradrag i omsetningsoppgaven for termin 6/2011."

Dette vedtaket ble ikke påklaget.

 

En nærmere begrunnelse for hvorfor skattekontoret mente at justeringsretten beløpsmessig utgjorde kr 17 936 145, er ikke formidlet til virksomheten.

 

Når det gjelder overføring av justeringsrett har skattekontoret lagt til grunn at dersom overdrager ikke har foretatt en samlet justering, og vilkårene for overføring av justeringsplikten ikke er til stede, vil kun det beløp som ikke er fradragsført hos overdrager kunne danne grunnlag for overført justeringsrett til mottaker.

 

Dette er således bakgrunnen for at vi mente at justeringsretten beløpsmessig utgjorde kr　17　936　145 og ikke kr 64 884 436. Dette tilsvarer det beløp som overdrager ikke har fradragsført, og som fremkommer av den justeringsoppstillingen som først ble fremlagt og som ikke var underskrevet (totalt påløpt MVA 64 884 436 – fradragsført MVA 46 948 291 = ikke fradragsført MVA 17 936 145).

 

Vi fastholder således vårt syn om at det ikke er dokumentert at justeringsretten beløpsmessig utgjør kr 46 948 291.

Klagers merknader til innstillingen

I sine merknader til innstillingen påpeker klager innledningsvis, at han ikke fant grunn til å vedlegge bekreftelsen fra Altinn, om at tilleggsoppgavene ble sendt inn manuelt i mars 2014. Klager har nå vedlagt kopi av bekreftelsen, og han anser med dette at det er sannsynliggjort at tilleggsoppgaver ble innsendt og mottatt første gang i mars 2014.

Den innsendte bekreftelsen ser slik ut:

 

 

 

 

 

 

 

I merknadene viser klager til at skattekontoret har lagt til grunn at justeringsoppstillingen må inneholde en beløpsmessig spesifikasjon av justeringsretten som overføres. Klager er i prinsippet uenig i denne fortolkningen.

 

Klager viser videre til Skattedirektoratets melding nr 8/2011 punkt 5.2, hvor det fremgår at det ikke er oppstilt noen tidsfrist for utarbeidelse av oppstilling for overføring av oppjusteringsrett. Klager har derfor innsendt en ny signert justeringsoppstilling, som etter hans oppfatning tilfredsstiller de formkrav skattekontoret oppstiller. I lys av dette ber klager om at skattekontoret frafaller dette grunnlaget for etterberegningen.

 

Fra klagers merknader gjengis følgende i forhold til det at klager ikke har kjennskap til og/eller dokumentasjon for hvorvidt tidligere eier av eiendommen ved overdragelsen foretok en samlet justering:

 

"3.1 Nærmere om skattekontorets anførsel

Skattekontoret har i utkast til innstilling til Klagenemnda anført ovennevnte som et nytt grunnlag for tilbakeføring. Siden anførselen ikke har vært anført tidligere, verken i varsel- eller vedtak om etterberegning, og dermed heller ikke har vært gjenstand for kontradiksjon, har selskapet en del merknader på dette punkt.

 

Slik vi oppfatter skattekontoret, legges til grunn at det er et vilkår for at ny eier Klager skal kunne kreve oppjustering for merverdiavgift at tidligere eier Selskap 2 AS ("Selskap 2") har tilbakebetalt tilsvarende merverdiavgift gjennom samlet justering. På side 10 i skattekontorets innstilling fremgår:

 

«Det fremgår av denne forklaringen, at klager ikke er kjent med om overdrager har foretatt en samlet justering, som følge av overdragelsen. Vi oppfatter det dithen at klager således ikke har mottatt dokumentasjon fra selger/overdrager, om at han har foretatt en samlet justering i forbindelse med overdragelsen av kapitalvaren.»

 

Skattekontoret legger med andre ord til grunn en lovforståelse hvoretter følgende vilkår må være oppfylt for oppjustering på Klagers hånd:

i. at Selskap 2 har tilbakebetalt tidligere fradragsført mva til staten,

ii. at Klager vet hvorvidt Selskap 2 har tilbakebetalt tidligere fradragsført mva til staten, og

iii. at Klager besitter dokumentasjon på at Selskap 2 har tilbakebetalt tidligere fradragsført mva til

staten

 

Det første av disse tre vilkårene synes også å være lagt til grunn av Finansdepartementet i fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007.

 

Selskapet er uenig i de tre vilkår skattekontoret- og delvis Finansdepartementet - oppstiller for at Klager skal ha rett til oppjustering, jf begrunnelsene inntatt i punkt 3.2 nedenfor.

 

3.2 Verken lov, forskrift eller forarbeider stiller som vilkår for oppjusteringsrett at tidligere eier har gjennomført samlet justering, ei heller at ny eier er kjent med- og/eller innehar dokumentasjon vedrørende en eventuell justering

 

Merverdiavgiftslovens system er at mva kun kan fradragsføres dersom avgiftssubjektet er i besittelse av formriktig legitimasjon.

 

Etter de ordinære fradragsrettsbestemmelsene i mval kap 8, jf mval § 15-10, skal legitimasjonen bestå i formriktige fakturaer.

 

Dersom man i stedet befinner seg i mval kap 9, dvs dersom fradrag for mva skal kreves gjennom oppjustering etter justeringsreglene, er det valgt en annen løsning med hensyn til legitimasjon. I stedet for fakturaer utstedt av leverandør, må ny eier for å kunne kreve oppjustering besitte skriftlig, undertegnet justeringsoppstilling- utstedt av det avgiftssubjekt som var byggherre for det aktuelle byggetiltak. Lovgiver har altså laget et system hvor justeringsoppstillingen fungerer som erstatning for de inngående bilagene utstedt til tidligere eier av kapitalvaren.

 

Merverdiavgiftsforskriften ("fmval") § 9-3-5 jf § 9-3-3 gir en uttømmende oversikt over hvilke opplysninger som må medtas for at justeringsoppstillingen skal kunne benyttes som legitimasjon til oppjustering. Det presiseres her at fmval § 9-3-5 jf § 9-3-3 ikke krever at ny eier er kjent med hvorvidt tidligere eier har foretatt samlet justering, og/eller har mottatt dokumentasjon fra tidligere eier vedrørende dette.

 

Dersom avgiftssubjektet besitter formriktig dokumentasjon – enten i form av fakturaer eller i form av justeringsoppstilling – er det lovens system at det foreligger fradragsrett/ oppjusteringsrett. Med andre ord: Dersom dokumentasjonen er formriktig, er merverdiavgiftssystemets utgangspunkt at staten bærer risikoen for selgers manglende

innbetaling av mva, jf blant annet Borgarting Lagmannsretts dom av 2. desember 2013 (Eiker Eiendom), og Prop. 1 LS 2010-2011 side 91. Fra sistnevnte siteres (våre understrekninger):

 

"Til sist foreslo utvalget [vår presisering: skatteunndragelsesutvalget] å nekte fradrag ved selgers manglende innbetaling av avgift. Etter dagens regler er det staten som bærer risikoen ved at selger ikke innbetaler oppkrevd merverdiavgift. Utvalget foreslår imidlertid at denne risikoen overføres til kjøperen i tilfeller hvor han vet at selgeren ikke kommer til å innbetale avgiften, eller utviser grov uaktsomhet i relasjon til dette. Høringsinstansene som kommenterte forslaget, var kritiske til å innføre en slik bestemmelse. Skattedirektoratet har vurdert forslaget nærmere og peker på at det strider mot det grunnleggende prinsippet i merverdiavgiftssystemet om at risikoen for selgers manglende innbetaling påligger staten og ikke kjøper. Direktoratet finner videre at bestemmelsen kan føre til avgiftskumulasjon samt by på en rekke utfordringer med hensyn til å påvise sikker kunnskap eller grov uaktsomhet hos kjøper. (…) Departementet er enig i vurderingene som er gjort av Skattedirektoratet. Departementet vil derfor ikke å gå videre med dette forslaget."

 

Skatteunndragelselsutvalget foreslo med andre ord å innføre en regel om at kjøper bærer risikoen for selgers manglende innbetaling av mva i tilfeller hvor han vet eller burde visst at selger ikke kommer til å innbetale avgiften. Departementet ønsket imidlertid ikke engang i slike tilfeller (dvs ved forsett eller grov uaktsomhet) at risikoen skulle overføres fra staten til kjøper.

 

At staten bærer risikoen for selgers manglende innbetaling samsvarer også med det grunnleggende prinsippet i merverdiavgiftssystemet om at hvert ledd i transaksjonskjeden skal vurderes for seg med hensyn til om fradragsrett foreligger. Sagt med andre ord, vil det som utgangspunkt være irrelevant for spørsmålet om Klagers rett til fradrag/oppjustering hvorvidt foregående ledd Selskap 2 har håndtert sitt avgiftsoppgjør med staten korrekt.

 

Det eneste unntaket fra prinsippet om at staten bærer risikoen for selgers manglende innbetaling av mva, er tilfeller hvor det pga særlige forhold foreligger "ond tro", typisk tilfeller hvor partene pga interessefellesskap har sikker kunnskap om at avgiftsbeløpet ikke vil bli innbetalt til staten, jf blant annet Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift AS). I disse tilfellene fremstår fradragsføringen som en illojal tilpasning til avgiftsregelverket.

 

Etter Klagers oppfatning er det ikke på noen måte gitt at de rettssetninger Risør Restaurantdriftdommen gir uttrykk for er korrekt, blant annet fordi dommen er avgitt omkring 1,5 år forut for Prop 1 LS 2010-2011, men uten å være nevnt i proposisjonen.

 

Og selv om det skulle legges til grunn at de rettssetninger Risør Restaurantdrift-dommen gir uttrykk for er korrekte, jf over, foreligger det i nærværende sak ikke noe interessefellesskap mellom Klager og Selskap 2. I dette ligger at «grunnvilkåret» for at de rettssetninger Risør Restaurantdrift-dommen gir uttrykk for skal komme til anvendelse (dvs at det foreligger et interessefellesskap), ikke er oppfylt.

 

Og endelig må det under enhver omstendighet legges til grunn at Klager ikke har utvist ond tro i saken, jf nedenfor.

 

Innledningsvis vil vi fremheve at det ikke er slik at det er oppstilt en regel om at kjøper må bevise "god tro" for at han skal ha rett til fradrag. Regelen er det motsatte; først hvis skattekontoret kan påvise at kjøper har vært i "ond tro", kan fradrag/oppjustering nektes.

I nærværende sak foreligger det ingen holdepunkter for at Klager har utvist «ond tro». Vi kan da heller ikke se at skattekontoret på noe tidspunkt har påvist - eller forsøkt å påvise - ond tro. For det tilfellet at skattekontoret skulle være av den oppfatning at Klager har vært i ond tro, må skattekontoret redegjøre for de forhold en slik konklusjon eventuelt måtte hvile på. Siden disse omstendighetene i tilfelle vil være nye i saken, må Klager gis adgang til å kommentere disse før skattekontoret oversender sin innstilling til Klagenemnda, jf hensynet til kontradiksjon.

 

Endelig bemerkes her at vurderingen av hvorvidt Klager har vært i "ond tro" med hensyn til en eventuell manglende innbetaling på Selskap 2s hånd, skal foretas på tidspunktet Klager fremsatte sitt avgiftskrav. Prinsipalt legges til grunn at skjæringstidspunktet må være når selskapet første gang innsendte tilleggsoppgaver i mars 2014, jf Klagenemndas avgjørelse i sak 5894. Subsidiært skulle ond tro-vurderingen senest vært foretatt 23. mars 2015, altså ved mottak av oppgavene i Altinn."

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret kan ikke se at det har kommet nye argumenter i saken som gir grunnlag for å endre vårt vedtak. Det vises følgelig til de drøftelser som fremgår av skattekontorets vurderinger av klagen ovenfor i innstillingen. Skattekontoret vil imidlertid knytte noen kommentarer til enkelte av klagers merknader.

 

Når det gjelder klagers anførsel om at vedlagte e-post fra Altinn, sannsynliggjør at han i mars 2014 sendte inn de aktuelle tilleggsoppgavene og at skattekontoret har mottatt dem, skal følgende bemerkes:

 

Det nevnte kvittering fra Altinn bekrefter, er at skattekontoret mottok en henvendelse fra klagers regnskapsfører den 12. januar 2015, jf gjengitt saksrapport fra loggen med saksnummer XX.

Når det gjelder innsendelse av ny justeringsoppstilling datert 18. september 2015, skal skattekontoret bemerke følgende:

I den nye justeringsoppstilling fremkommer bl a følgende:

Angivelse av overført justeringsrett

kr 64.884.436 -hvorav kr 17.936.145 består av ikke-fradragsført inngående merverdiavgift

Den nye justeringsoppstillingen inneholder således samme tekst i forhold til overført justeringsrett, som den justeringsoppstillingen som ble innsendt i forbindelse med oppgavekontroll av 6. termin 2011 i 2012.

 

Den nye justeringsoppstillingen, endrer ikke skattekontorets oppfatning, om at det justeringsbeløpet som er dokumentert og som utgjør klagers justeringsrett er på kr 17 936 145.

 

Til klagers anførsel om at skattekontoret legger til grunn en lovforståelse, hvor selger må ha tilbakebetalt tidligere fradragsført merverdiavgift til staten, klager må vite hvorvidt selger har tilbakebetalt samt at klager besitter dokumentasjon på at selger har tilbakebetalt tidligere fradragsført merverdiavgift til staten, skal skattekontoret bemerke følgende:

 

Det skattekontoret har lagt til grunn, og som også fremgår av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007, er at overdrager (selger) må har foretatt en samlet justering av tidligere fradragsført merverdiavgift.

 

I forarbeidene til justeringsreglene, Ot prp 59 (2006-2007) punkt 7.6.5, er følgende uttalt om samlet justering:

 

"Samlet justering

Ved opphør av virksomhet eller ved overdragelse av kapitalvarer, skal justering av inngående merverdiavgift foretas samlet for den resterende delen av justeringsperioden. Ved slik overdragelse skal justeringsbeløpet innberettes samlet på omsetningsoppgaven."

 

Vi har således ikke lagt til grunn at overdrager må ha tilbakebetalt/innbetalt tidligere fradragsført merverdiavgift, men at overdrager må ha foretatt en samlet justering ved å innberette justeringsbeløpet via omsetningsoppgaven.

 

Bakgrunnen for at skattekontoret ikke har lagt dette til grunn, og som også klager nevner i sine merknader til innstillingen, er at det er et alminnelig prinsipp på merverdiavgiftsrettens område at staten har risikoen for avgiftspliktiges innbetaling av merverdiavgift, jf Prop 1 LS (2010-2011).

 

Dette prinsippet er generelt, og det er ingen holdepunkter i merverdiavgiftsloven eller forskriften for at prinsippet er fraveket i relasjon til justeringsreglene. Systemet med plikt til å beregne utgående merverdiavgift ved salg av en vare eller tjeneste, med en korresponderende fradragsrett for den inngående merverdiavgiften i neste omsetningsledd, er i prinsippet sammenfallende med en justeringsplikt ved overdragelse av en kapitalvare med en tilhørende justeringsrett for mottaker. I begge regelsett er det legitimasjonskrav som må oppfylles for at mottaker kan gjøre sin fradragsrett eller justeringsrett gjeldende.

 

For å kunne utnytte sin rett til å justere er det nødvendig at mottakeren har opplysninger om kapitalvaren (størrelsen på inngående merverdiavgift osv) som setter vedkommende i stand til å justere inngående merverdiavgift med riktige beløp.

 

I forvaltningspraksis og rettspraksis er det innfortolket et aktsomhetskrav i relasjon til fradragsreglene. I Høyesteretts dom i Invex-saken (Rt-2011-213) heter det: "...regelen i § 21 (nå § 8-1) er uttrykk for et gjensidighetsprinsipp. Utgående og inngående avgift korresponderer og nøytraliserer hverandre. Begrunnelsen for kjøperens fradragsrett er at samme avgift innbetales til staten av selgeren som utgående avgift, med det resultat at det er siste kjøper som til slutt betaler den endelige avgift...Ordlyden i § 21 (ny § 8-1) om adgangen til å trekke fra inngående avgift er generell og unntaksfri. Invex har fremhevet at det må kreves klar hjemmel for å nekte fradrag. Jeg er enig i at lovskravet kan tilsi varsomhet ved tolkningen av bestemmelsen. På den annen side må loven tolkes i lys av sitt formål".

 

Høyesterett kom til at kjøpers fradragsrett var tapt. Høyesterett kom til at Invex AS som kjøper av et abandonert varelager, ikke hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift når det allerede på avtaletidspunktet var klart at den utgående merverdiavgiften ikke ville bli betalt fordi selgeren var konkurs. Dommen gir anvisning på momenter som er av betydning ved vurdering av aktsomhetsnormen. Høyesterett la særlig vekt på at det forelå en avtale mellom partene hvorav det fulgte direkte at merverdiavgiften skulle betales direkte til panthaver. Dermed hadde kjøper allerede på avtaletidspunktet sikker kunnskap om at selger ikke ville betale merverdiavgiften inn til staten. Videre ble det lagt vekt på at salgssummen var ikke-markedsmessig og at det forelå et ubestridt faktisk interessefellesskap (eierskap og ledelse) på salgs- og kjøpssiden.

 

Tilsvarende ble kjøpers fradrag for inngående merverdiavgift nektet i Agder lagmannsretts dom av 14.3.2008 [LA-2007-140170] (Risør Restaurantdrift AS) med den begrunnelse at kjøper på avtaletidspunktet hadde positiv kunnskap om at konkursdebitor som selger ikke aktet verken å innberette eller innbetale merverdiavgiften.

 

Om dette aktsomhetskravet også gjør seg gjeldende i forhold til justeringsreglene, skal det bemerkes på generelt grunnlag at justeringsrett ikke nødvendigvis vil kunne gjøres gjeldende av en mottaker som har hatt tilknytning til overdragers innberetning av justeringsforpliktelse – avhengig av de konkrete omstendighetene.

 

Etter skattekontorets oppfatning foreligger det ikke noe forhold i denne saken, som tilsier at man skal foreta en slik aktsomhetsvurdering.

 

Etter skattekontorets oppfatning står således ikke justeringstilfellene prinsipielt i noen annen stilling en de tradisjonelle tilfellene med inngående og utgående merverdiavgift på en salgstransaksjon. I begge tilfeller er det spørsmål om man kan avskjære den rett en næringsdrivende har til fradrag for avgift etter loven på grunn av forhold hos det foregående ledd.

 

Det vi har lagt til grunn, og som vi fastholder, er at klager for å kunne utnytte sin justeringsrett må ha nødvendige opplysninger om kapitalvaren (størrelsen på inngående merverdiavgift osv) som setter han i stand til å justere inngående merverdiavgift med riktige beløp.

Klager har selv, ved innsendelse av tilleggsoppgavene, opplyst at, "..ikke var kjent med hvorvidt overdrager de facto hadde foretatt en slik samlet tilbakeføring, og således hvorvidt det allerede er gitt fradrag, evt størrelsen på dette, ...."

 

Når det gjelder justeringstilfellene har Finansdepartementet, som tidligere nevnt, i fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 knyttet til dagjeldende justeringsforskrifts § 2-4 fremholdt at retten til justering hos kjøper forutsetter "at det faktisk er foretatt en samlet justering"(hos selger). Departementet viser ikke til noen kilder for sitt standpunkt, noe også klager påpeker i sine merknader. Etter skattekontorets oppfatning kan det imidlertid ikke være noen tvil om at justeringsrett hos kjøper forutsetter at det faktisk er foretatt en samlet justering (hos selger), selv om dette ikke eksplisitt fremgår av lovteksten eller forarbeidene.

 

Vi fastholder således vårt syn om at det ikke er dokumentert at justeringsretten beløpsmessig utgjør kr 46 948 291.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k :

 

Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

"Enig.

Jeg er enig i at det ikke er grunnlag for å nekte justering med grunnlag i at overdrager ikke har betalt justering. Men slik saken fremstår var det under en forståelse fra begge parter om at grunnlaget for overføring var til stede, og dette antas også å ligge til grunn for selger. Det vises også til justeringsavtalen hvor det henvises til mva § 9-3 hvor justering kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen. Derfor fremstår det som naturlig at selger ikke har justert/ betalt og at dette var i overensstemmelse med hva som er avtalt mellom partene. 

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Frøystad, Hines Grape og sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.