Lovhenvisninger: tolloven § 16-10

Saken gjelder

Saken gjelder ilagt administrativt tillegg (tilleggsavgift) med 5 % i forbindelse med innførsel, jf. tolloven § 16-10. Omtvistet beløp er kr 169 855. 

Spørsmål om det administrative tillegget skal utmåles med et fast beløp istedenfor prosent.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Den skattepliktige, A, er et datterselskap av B i [land], og ivaretar driften av oppstrøms- og nedstrømsaktiviteter i Norge.

Tollregion y gjennomførte en kontroll av den skattepliktiges innførsler av mineralske og kjemiske produkter i bulk i tidsrommet 1. januar 2013 til 31. desember 2014. Kontrollen omfattet innførsel av bulklaster i fartøy (ikke tankbiler) med gassoljer, biodiesel, bensin og andre kjemikalier. Tollregionen kontrollerte til sammen 254 innførsler. Alle innførslene var deklarert, men ved å gjennomgå leverandørspesifikasjoner, salgsfakturaer og tolldeklarasjoner avdekket tollregionen at den skattepliktige for seks tilfeller ikke hadde oppgitt korrekt tollverdi ved deklarering/fortolling.

Prising av de innførte bulklastene har foregått med basis i produktnoteringer slik at endelig pris ikke har forelagt ved mottak av lasten i Norge. Den skattepliktige har derfor hatt tillatelse til utsatt fortolling. Dermed kunne tolldeklareringen baseres på endelig faktura. Kontrollen avdekket imidlertid at det ved tolldeklarering av bulklaster i seks tilfeller ikke var tatt med endelig fakturabeløp i tollverdien. Grunnlaget for beregningen av merverdiavgift ble dermed for lavt og for lite avgift ble betalt.

Den 16. september 2015 fattet tollregionen vedtak om etterberegning av merverdiavgift for de seks innførslene, ileggelse av renter, samt ileggelse av tillegg til merverdiavgift for fem av tilfellene. Tollregionen fant at den skattepliktige hadde opptrådt med tilstrekkelig aktsomhet ved det sjette tilfellet ved å sende en omberegningssøknad kort tid etter innførselstidspunktet.

Tollregionens etterberegning utgjorde kr 3 474 093 med et krav om renter på kr 15 655. Ved utmålingen av det administrative tillegget ble det tatt hensyn til at virksomheten hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift og tillegget ble utmålt til 5 % av det beløpet statskassen kunne vært unndratt. Det administrative tillegget ble satt til kr 171 491. Samlet krav utgjorde kr 3 661 239.

A påklagde vedtaket 8. oktober 2015. Klagen knyttet seg kun til ileggelsen av tillegg til merverdiavgift, ikke etterberegningen i seg selv. Tollregionen etterkom klagen på ett punkt og fattet vedtak om delvis omgjøring 8. desember 2015 da det var lagt til grunn feil beløp for beregningen av tilleggsavgiften slik at tillegget ble justert ned til kr 169 855.

For øvrig fant ikke tollregionen grunn til å omgjøre eget vedtak, og oversendte saken til Toll- og avgiftsdirektoratet (TOA), siden Tolldirektoratet (TOA), for klagebehandling den
8. desember 2015.

Klagen ble imidlertid ikke behandlet før forvaltningsmyndigheten for innførselsmerverdiavgift ble overført fra tolletaten til skatteetaten 1. januar 2017. Saken ble så oversendt til skatteetaten 17. august 2017 for behandling."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 18. desember 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 27. juli 2018. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager anfører at et tillegg på 5 % er for høyt sett i forhold til de feilene som er begått.

Skattepliktig viser til at tollregionen har kontrollert 254 innførselsdeklarasjoner over to år med en samlet innbetaling av innførselsmerverdiavgift på mellom fem og seks milliarder kroner. Skattepliktig peker på at alle importene er tolldeklarert og at manglende etterdeklarasjoner ved sent mottatte tilleggsfakturaer kun har forekommet i seks tilfeller med totalt 3,5 millioner i merverdiavgift. Av disse står én feil for mesteparten av beløpet mens en annen feil er unntatt fra beregningen av administrativt tillegg. Klager viser også til tollregionens uttalelse i vedtaket om at "Kontrollen viser at selskapet synes å ha gjennomgående gode rutiner, (...)".

Videre anfører den skattepliktige at det ikke foreligger risiko for tap for staten. Det vises til at selskapet er registrert for merverdiavgift og at all innførselsmerverdiavgift av produkter inngår i fradragsberettiget virksomhet. Ifølge skattepliktig har det dermed ikke vært noen risiko for at staten vil lide noe tap av merverdiavgift som følge av de avdekkede feilene ettersom økt innførselsmerverdiavgift kommer til fradrag i merverdiavgiftsoppgaven med skatteetaten. På denne bakgrunn mener selskapet at det ikke er grunnlag for ileggelse av administrativt tillegg.

Når tillegg likevel ilegges, mener skattepliktig at en utmåling på 5 % og kr 171 491 er for høyt. Skattepliktig ber derfor om at det settes et tak på det administrative tillegget slik at dette reduseres til et for dem rimelig nivå. De mener dette kan gjøres ved at tillegget for alle feilene utmåles til et maksbeløp på for eksempel kr 50 000. Eller ved at et tillegg på 5 % opprettholdes på hver enkelt fortolling, men at det settes et maksbeløp på for eksempel kr 25 000 på hver feil. Det vises til at fordi det ikke er risiko for samlet tap av merverdiavgift, er det helt urimelig at det største etterberegningsbeløpet skal ha et administrativt tillegg alene på kr 139 636. Skattepliktig anfører at feilen som er begått, er den samme som i de øvrige fire tilfellene og at risikoen for tap ikke er til stede.

I vurderingen av det totale administrative tillegget mener klager at det også bør tas hensyn til at alle feilene gjelder manglende etterdeklarasjoner av prisjusteringer på innkjøpet, mens hovedbeløpet på innkjøpet er fortollet med innbetaling av merverdiavgift."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Formelle forhold

Innledningsvis vil skattekontoret bemerke at klagen innkom innen klagefristens utløp. Vi er derfor av den oppfatning at klagen er rettidig framsatt jf. forvaltningsloven (fvl.) § 30 jf. § 29. For øvrig tilfredsstiller klagen de krav som følger av fvl. §§ 28-32.

Ny skatteforvaltningslov trådte i kraft 1. januar 2017, som nå regulerer den videre saksbehandlingen av klagen.

Videre bemerker skattekontoret at utsatt avregning for innførselsmerverdiavgift ble innført 1. januar 2017. Dette innebærer at virksomheter som er registrert for merverdiavgift, ikke lenger skal deklarere merverdiavgift i forbindelse med fortolling av varer. I stedet skal merverdiavgift ved innførsel egenfastsettes på samme måte som innenlandsk merverdiavgift i merverdiavgiftsmeldingen som leveres til skattemyndighetene.

Klagen skal likevel behandles med utgangspunkt i de materielle reglene som gjaldt da vedtaket ble truffet i 2015.

Vurdering av rettsanvendelsen

Skattekontoret vil i det følgende først vurdere den skattepliktiges prinsipale anførsel om at vilkårene for ileggelse av tillegg ikke er oppfylt. Deretter vil vi vurdere den subsidiære anførselen om at et eventuelt tillegg skal utmåles lavere enn de 5 % som følger av tollregionens vedtak.

Rettslig grunnlag

Det rettslige grunnlaget for ileggelse av administrativt tillegg fulgte av mval. § 13-3 annet ledd, som ga bestemmelsen om tilleggstoll i toll. § 16-10 første ledd tilsvarende anvendelse for innførsels-merverdiavgift. Toll. § 16-10 slår fast følgende:

"Den som forsettlig eller uaktsomt har overtrådt denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, kan ilegges tilleggstoll med inntil 60 prosent av toll fastsatt etter denne lov og Stortingets vedtak om toll, dersom statskassen er eller kunne ha vært unndratt toll."

Begge de objektive vilkårene om at avgiftslovgivningen må være overtrådt og at overtredelsen har ført til at statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift, samt det subjektive vilkåret om skyld må være oppfylt. Beviskravet ved simpel uaktsomhet er klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene

I henhold til mval. § 3-29 skal det "beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet." Videre følger det av mval. § 4-11 første ledd at ved "innførsel av varer skal beregningsgrunnlaget fastsettes etter tolloven kapittel 7 om grunnlag for beregning av toll." Ifølge toll. § 7-10 første ledd er tollverdien av en innført vare transaksjonsverdien. Det vil si den pris som faktisk er betalt for varen. Merverdiavgift ved innførsel svares av den som er oppgitt som mottaker av varen, jf. toll. § 2-2, jf. mval. § 11-2.

På nærmere bestemte vilkår kan innførte varer frigjøres og disponeres ved foreløpig deklarasjon etter tollforskriften (tollf.) § 4-20-1, eller utleveres mottaker etter tillatelse fra tolletaten om at endelig verdifastsettelse utsettes i medhold av toll. § 7-20.

Det ligger til grunn for tollregionens vedtak at den skattepliktige ikke har betalt innførselsmerverdiavgift av tollverdien av de innførte bulklastene, i strid med mval. § 3-29, jf. mval. § 11-2, jf. § 4-11 første ledd, jf. toll. § 7-10.

Den skattepliktige har ikke påklaget selve etterberegningen og de påviste overtredelsene av regelverket er ikke bestridt. Skattekontoret legger derfor til grunn at vilkåret om overtredelse av avgiftslovgivningen er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Når det gjelder tapsvilkåret, har den skattepliktige anført at selskapet har fradragsrett for inngående merverdiavgift og at staten derfor ikke risikerer å lide noe tap. Skattekontoret vil derfor vurdere om vilkåret om at "statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift" er oppfylt.

Det følger direkte av ordlyden at det er tilstrekkelig at avgifter "kunne ha vært unndratt". Det betyr at det ikke er et vilkår at unndragelsen ble fullført, eller at staten rent faktisk har lidd noe tap. En slik forståelse av regelverket har også støtte i forarbeidene (Ot. prp. nr. 108 (1992-1993) på side 46) hvor det fremgår at tillegg kan ilegges i tilfeller hvor skattepliktige har fradragsrett for innførsels-merverdiavgift.

Tapsvilkåret var også gjenstand for Borgarting lagmannsretts behandling i Swedish Match Norge AS (inntatt i LB-2015-160408). Under henvisning til Høyesteretts uttalelser i Norisol-dommen (inntatt i UTV-2016-1669), hvor det var mval. § 21-3 som ble vurdert, uttalte lagmannsretten at vurderingen etter toll. § 16-10 er den samme som etter mval. § 21-3. Det er virkningen av "det enkelte avgiftsoppgjøret" som er avgjørende for vurderingen av tapsvilkåret og at "eventuelle nøytraliserende virkninger i senere omsetningsledd" ikke skal trekkes inn. Det lagmannsretten vurderte, var om vurderingen av tapsvilkåret måtte bli en annen der fradragsretten ligger hos det samme rettssubjektet som er ansvarlig for innberetningen av avgiften. Om dette uttaler lagmannsretten:

"Lagmannsretten kan ikke se at det er rettskildemessig grunnlag for å gjøre forskjell på de tilfellene der fradragsretten ligger hos avgiftssubjektet selv og tilfeller der fradragsretten ligger hos senere omsetningsledd. Et slikt skille har ikke støtte i retningslinjene gitt av Skattedirektoratet eller de tilsvarende retningslinjene gitt av Tolldirektoratet. De fleste av lagmannsrettsdommene Høyesterett har vist til gjelder nettopp innførselsmerverdiavgift der importøren selv har fradragsrett, se LB-2001-1742 [skal vel være LB-2001-1742-1, Lovdatas anm.], RG-2003-1222, LB-2004-9512 og LB-2008-11968. Lagmannsretten kan heller ikke se reelle hensyn som tilsier en ulik vurdering av tapsvilkåret avhengig av om avgiftssubjektet selv eller senere omsetningsledd har fradragsrett. For tollovens vedkommende kan det for øvrig også vises til uttalelsene Ot.prp.nr.108 (1992-1993) side 46 som forutsetningsvis legger til grunn at tapsvilkåret er oppfylt selv om importøren vil ha fradragsrett. Heller ikke spørsmålet om lovskravet i EMK artikkel 7 er oppfylt, står etter lagmannsrettens syn i noen annen stilling enn der fradragsretten ligger hos senere omsetningsledd."

Skattekontoret anser det derfor som utvilsomt at det foreligger hjemmel til å ilegge tillegg selv om den skattepliktige har fradragsrett for merverdiavgift. Basert på de avdekkede forholdene om at det er deklarert for lav tollverdi, finner vi at vilkåret om at statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift, er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Det subjektive skyldvilkåret

Når det gjelder det tredje vilkåret om krav til subjektiv skyld, er vurderingstemaet ved simpel uaktsomhet blant annet om selskapet burde handlet annerledes og hatt bedre kontrollrutiner. I vurderingen ses det hen til hva som forventes av alminnelige, aktsomme avgiftspliktige. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 24. juni 2004, hvor det uttales at det må legges til grunn en "meget streng aktsomhetsnorm" i saker av denne karakter. Deklarasjonssystemet bygger på tillit til de avgiftspliktige, og ved brudd på den tilliten er reaksjonen streng, særlig ovenfor næringsdrivende.

Tolletaten har ved sin kontroll avdekket at selskapet har deklarert for lav tollverdi ved seks innførsler av mineralske og kjemiske produkter i bulk, og har ilagt tillegg for fem av tilfellene.

De fem innførslene som danner grunnlag for tillegg, er foretatt i perioden 7. januar 2013 - 30. juli 2014.

Overtredelsene har dermed pågått over en periode på mer enn to år, og det var Tolletaten som avdekket feilene ved kontroll. Skattekontoret mener at det aktsomme ville vært at den skattepliktige tolldeklarerte varene med korrekt pris ved innførsel eller innen den tid som fulgte av tillatelsen til utsatt fortolling. Dersom korrekt fortolling ikke skjer i tide og beløpet på endelig faktura avviker fra deklarert fakturabeløp, må det forventes at feilen raskt avdekkes og rettes opp med en omberegningssøknad.

Selv om tolletatens kontroll viste generelt gode rutiner hos den skattepliktige, tilsier de avdekkede forholdene at de interne rutinene for å forhindre eller oppdage og korrigere feil ikke har virket tilfredsstillende for fem av selskapets innførsler. Skattekontoret bemerker at det er bevissituasjonen knyttet til den enkelte overtredelse som er avgjørende for skyldvurderingen, ikke at det ikke ble avdekket feil ved de resterende deklarasjonene som var omfattet av kontrollen. Skattekontoret finner at den skattepliktige kan bebreides for å ha deklarert for lav tollverdi ved de fem innførslene slik at merverdiavgiftsgrunnlaget ble for lavt. I vurderingen har vi lagt vekt på at den skattepliktige er en profesjonell aktør hvor import inngår i selskapets næringsvirksomhet. I lys av den strenge aktsomhetsnormen som gjelder på området for selvdeklarering, finner skattekontoret at den skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt må anses for å ha utvist simpel uaktsomhet ved den overtredelsen av regelverket som har medført mangelfull avgiftsbetaling for fem innførsler.

Skattekontoret finner etter dette at samtlige vilkår for å ilegge tillegg til merverdiavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Utmåling av tillegg

Det ilagte tillegget på 5 % utgjør kr 169 855. Spørsmålet for skattekontoret er om det i denne saken foreligger omstendigheter som tilsier at tillegg skal unnlates eller nedsettes.

Et av hensynene bak reglene om ileggelse av tillegg er at reaksjonen skal ha en preventiv effekt både på den skattepliktige og på allmennheten. Som reaksjonsform skal tillegget stimulere til at gitte bestemmelser blir fulgt og hindre at importører oppnår økonomiske og konkurransemessige fortrinn ved å begå uregelmessigheter. Tilleggets størrelse skal stå i forhold til den eller de overtredelser som er begått. Kun i helt spesielle tilfeller kan det komme på tale å unnlate å ilegge tillegg der vilkårene for dette er oppfylt.

Ved utmålingen må det foretas en konkret helhetsvurdering av alle sakens omstendigheter. Relevante momenter er hvilket beløp som er eller kunne vært unndratt, skyldgraden og eventuelle formildende eller skjerpende omstendigheter. For å sikre likebehandling skal det tas utgangspunkt i en fast prosentsats.

I henhold til Tolldirektoratets interne retningslinjer, "Veileder: Tilleggstoll og –avgifter" (gjeldende fra 1. januar 2013) punkt 5.2.1 skal det ved uaktsomme overtredelser tas utgangspunktet i et tillegg på 15 % av det unndratte beløpet. For unndratt merverdiavgift skal det, ifølge punkt 5.5.3, imidlertid tas hensyn til om virksomheten hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift. I slike tilfeller tas det utgangspunkt i et tillegg på 5 % til den unndratte merverdiavgiften. Tilleggets størrelse justeres deretter ut ifra skjerpende eller formildende omstendigheter, og eventuelt korrigerende momenter.

Skattekontoret er av den oppfatning at de avdekkede forholdene burde vært unngått eller oppdaget og korrigert av selskapet selv. Videre er skyldgraden alminnelig (simpel) uaktsomhet. I tillegg er beløpet som kunne vært unndratt, forholdsvis betydelig. Det foreligger dermed ikke forhold ved de avdekkede feilene, skyldgraden, beløpets størrelse eller omstendighetene for øvrig som etter skattekontorets oppfatning tilsier at tillegg skal unnlates i denne saken.

Den skattepliktige anfører at dersom det ilegges tillegg, bør det fastsettes til et maksbeløp på f.eks. kr 50 000 eller kr 25 000 pr. feil. Skattekontoret viser til at det av hensyn til likebehandling skal spesielle omstendigheter til for at et tillegg skal kunne utmåles til bestemte beløp og ikke etter en fastsatt prosentsats. Ifølge tolletatens tilleggsveileder punkt 5.5.1 kan kronebeløp vurderes ved forholdsvis unnskyldelige overtredelser der et prosentvis fastsatt tillegg blir svært høyt på grunn av størrelsen på det etterberegnet beløp. Men denne muligheten skal kun benyttes i tilfeller grunnlaget for utmålingen av tilleggsavgift overstiger kr 20 millioner og tillegget som en følge av dette ved bruk av prosentsats vil utgjøre over kr 1 000 000. Kronebeløpet skal da heller aldri fastsettes til lavere enn kr 1 000 000. På denne bakgrunn kan skattekontoret ikke se at det er aktuelt å ilegge tillegg som kronebeløp i denne saken.

Skattekontoret finner heller ikke å kunne vektlegge i formildende retning den skattepliktiges anførsel om at feilene gjelder manglende etterdeklarasjoner av prisjusteringer, mens hovedbeløpet på innkjøpet er fortollet med innbetaling av merverdiavgift. Vi viser til uaktsomhetsvurderingen ovenfor og at selskapet selv er ansvarlig for at tollverdien og merverdiavgiftsgrunnlaget blir korrekt.

Utmålingen av det administrative tillegget er i samsvar med Tolldirektoratets interne retningslinjer om at i tilfeller hvor avgiftssubjektet har fradragsrett, skal det tas utgangspunkt i et tillegg på 5 %.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger forhold som tilsier at tillegget skal bortfalle eller utmåles annerledes enn det som følger av tollregionens vedtak, og anser tillegget på 5 % for å være utmålt i tråd med praksis i tilsvarende saker.

Konklusjon

Skattekontoret er etter dette kommet frem til samme konklusjon som Tollregion y, og opprettholder ileggelsen av et tillegg på kr 169 855."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor og har kun noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Administrativt tillegg/tilleggsavgift

Sekretariatet bemerker at i henhold til tidligere merverdiavgiftslov § 13-3 gjaldt ikke merverdiavgiftsloven § 21-3 for merverdiavgift som påløp ved innførsel av varer (før 1. januar 2017). Bestemmelsen sier imidlertid at tolloven § 16-10 skulle gjelde tilsvarende ved innførselsmerverdiavgift som for toll. Det var således tolloven § 16-10 som var hjemmel for administrativt tillegg på innførselsmerverdiavgift for forhold som oppstod før 1. januar 2017.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er tollovens bestemmelser om tilleggstoll som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tillegget, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i tolloven som kommer til anvendelse. I denne forbindelse vil sekretariatet vise til at fra og med 1. januar 2017 skal skattepliktige som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret deklarere utgående innførselsmerverdiavgift i skattemeldingen for merverdiavgift istedenfor ved innførselen, jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd. Denne omleggingen medfører at innførselsmerverdiavgift og det korresponderende fradraget for inngående merverdiavgift nå alltid fastsettes i samme skattemelding. Som følge av denne ordningen skal det i slike tilfeller heller ikke ilegges tilleggsskatt, jf. Skattedirektoratets uttalelse den 19. desember 2016.

På innførselstidspunktet i denne saken var ikke disse reglene trådt i kraft og det var heller ikke fysisk mulig å rapportere dette i samme melding. De nye reglene vil derfor ikke komme til anvendelse i denne saken.

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte enig med tollregionen og skattekontoret om at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftslovens og tollovens bestemmelser om import idet den skattepliktige ikke har betalt innførselsmerverdiavgift av den endelige tollverdien av de innførte bulklastene, i strid med merverdiavgiftsloven § 3-29, jf. merverdiavgiftsloven § 11-2, jf. § 4-11 første ledd, jf. tolloven § 7-10. Det følger av dette at sekretariatet også er enig i at staten kunne blitt påført et tap. Det vises til ovennevnte dom fra Høyesterett (Norisol) og til Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Swedish Match Norge, hvor sistnevnte blant annet gjaldt tilleggstoll og vurdering av tapsvilkår. Det vises til redegjørelsen ovenfor.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt nevnte bestemmelser og at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge administrativt tillegg er oppfylt.

Sekretariatet er også enig med tollregionen og skattekontoret om at skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt. Det vises til drøftelsen ovenfor. Sekretariatet vil påpeke at på lik linje med merverdiavgiften er tollsystemet også basert på selvdeklarering og at aktsomhetsnormen av den grunn er – og må – være streng. I denne forbindelse vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til Norisol-dommen, som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I Norisol uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Tilsvarende fremgår også av nevnte Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Swedish Match Norge.

Vilkårene for å ilegge administrativt tillegg anses dermed oppfylt.

Sekretariatet er endelig enig med tollregionen og skattekontoret om at det er riktig å ilegge administrativt tillegg med 5 % i denne saken og at det ikke er forhold som tilsier at det administrative tillegget skal fastsettes med et bestemt beløp istedenfor prosent. Sekretariatet vil i denne forbindelse kort bemerke at et høyt beløp skyldes at tolloven gir anvisning på et forholdsmessighetsprinsipp ved at tilleggstoll fastsettes til en viss prosent av unndratt beløp. Dette innebærer at et høyt beløp i seg selv ikke medfører at tilleggstollen skal settes ned. Videre bemerkes det at tilleggstoll er et virkemiddel for å sikre riktig tolldeklarering, jf. at systemet er selvdeklarerende. Det bemerkes endelig at skattepliktige økonomisk sett har en meget solid balanse og at utmålt tillegg med 5 % derfor ikke er å anse som en uforholdsmessig streng reaksjon.

Sekretariatet gjør oppmerksom på at Skatteklagenemnda i stor avdeling 23. august 2018 (NS 128/2018) behandlet en sak om innførsel og tilleggstoll på 5 %. Tolletaten avdekket at forsendelsen ikke ble fortollet innen fristen i forbindelse med oppfølging av uavsluttede transitteringer og dermed hadde den skattepliktige ikke fortollet varen. Merverdiavgift ble etterberegnet og de ble ilagt tilleggstoll med 5 %. Saken ble behandlet i stor avdeling grunnet dissens i alminnelig avdeling. Dissensen gikk ut på at forholdet måtte anses som et inn/ut-tilfelle i tråd med skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav c. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at dette ikke kvalifiserte som et inn/ut-tilfelle.

Sekretariatet slutter seg med dette til tollregionens og skattekontorets vurdering om å ilegge et administrativt tillegg med 5 % i denne saken. Det vises til redegjørelsen ovenfor, jf. Tolletatens veileder for tilleggstoll.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Sekretariatets forslag til vedtak:            Klagen tas ikke til følge.

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 23. september 2018 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.