Lovhenvisninger:  merverdiavgiftsloven § 3-1, § 1-3

 

[Dokumentliste]

 

Saksforholdet

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 14. april 2023 er innsenders fremstilling av faktum og juss gjengitt slik:

«1 INNLEDNING

A kommune vurderer å være byggherre knyttet til nødvendige stabiliserings-/sikringstiltak for et større område på [Sted 1] og den tidligere […] i [sted 2].

I forbindelse med utarbeidelse av områdereguleringsplan og avklaringer rundt mulig utbygging av dette området, er det innhentet en geoteknisk vurdering fra […]. Rapporten avdekker at det er store områder med kvikkleire i denne bydelen. Dette omfatter både deler av det området hvor […] har vært etablert, samt betydelige tilliggende områder hvor det også er eksisterende bebyggelse mv. Den eksisterende bebyggelsen omfatter primært et betydelig antall privateide boliger og enkelte nærings- /idrettsbygg. I tillegg er det en del offentlige infrastruktur, kommunale idrettsanlegg mv.

Stabilisering og sikring av kvikkleiren er satt som et absolutt krav i områdereguleringsplanen for ytterligere utbygging av det meste av dette området. A kommune vurderer å være byggherre for de aktuelle stabiliserings-/sikringstiltakene relatert til kvikkleiren. For A kommune er det svært viktig å sikre området både av hensyn til eksisterende bebyggelse mv., samt av hensyn til å få en hensiktsmessig og god byutvikling. A kommune er i tillegg grunneier av en betydelig del av det arealet som er omfattet av den nye områdereguleringsplanen.

Også for B AS (org. nr. […]) som grunneier/utbygger for store deler av det aktuelle området, er stabiliserings-/sikringstiltakene avgjørende for videre utnyttelse av tomteområdet. Selskapet som er største eiendomsbesitter i det aktuelle utbyggingsområdet, er innforstått med at de må dekke størstedelen av kostnaden med sikringstiltaket. Tiltaket er en del av rekkefølgebestemmelsene for å få bygget ut eiendommen, og et absolutt krav etter områdereguleringsplanen.

Denne BFU-forespørselen gjelder adgangen til å benytte anleggsbidragsmodellen ved at A kommune har rett til mva-kompensasjon knyttet til kostandene de påføres som byggherre for stabiliserings- /sikringstiltakene samtidig som de kan belaste B AS for et anleggsbidrag uten tillegg av mva. I tillegg ønskes det en uttalelse med hensyn til om stabiliserings-/sikringstiltakene som bygges er omfattet av justeringsbestemmelsen.

Vi vil i det følgende redegjøre nærmere for sakens fakta, de merverdiavgiftsrettslige spørsmålene som ønskes besvart samt vår vurdering av disse.

Vi ber om en hastebehandling slik at prosessen med gjennomføring av stabiliserings-/sikringstiltakene kan iverksettes så raskt som mulig. For den videre behandlingen av denne BFU-en ber vi skattekontoret legge til grunn at A kommune vil være byggherre for sikringstiltakene i samsvar med faktumfremstillingen nedenfor når det gjelder spørsmål 1 og 2 under punkt 4.

[…]

3 BAKGRUNN OG FAKTA

Innledning

Som nevnt under punkt 1 vurderer A kommune, etter nærmere avtale med B AS, å være byggherre for de aktuelle stabiliserings-/sikringsarbeidene.

Det er viktig for A kommune å sikre kommunens innbyggere og disses verdier i tillegg til egne verdier, eiendommer og etablert infrastruktur i området. […]. Stabiliseringstiltak er derfor inntatt som et opparbeidelseskrav i områdereguleringsplanen. Ved å være byggherre har A kommune egen og full kontroll med de arbeidene som blir gjort.

Overordnet om A kommune sin mva-rettslige posisjon

Stabiliserings-/sikringstiltakene som er omfattet av denne forespørselen vil være anskaffet og i sin helhet etablert av A kommune. A kommune vil dermed, slik vi ser det, ha rett til mva-kompensasjon etter lov om kompensasjon for kommuner mv. (kompensasjonsloven) § 3. Det er videre vår klare vurdering at ingen av begrensningsreglene i kompensasjonsloven § 4 vil komme til anvendelse. Som vi kommer nærmere tilbake til nedenfor mener vi at sikringstiltakene er å anse som anskaffet av kommunen til dennes bruk.

B AS vil primært utvikle boliger slik at selskapet i all hovedsak ikke vil ha rett til mva-fradrag. Dette omfatter også kostnader til nødvendige tiltak som selskapet blir pålagt å bygge. Der er derfor ønskelig å organisere oppføringen av stabiliserings-/sikringstiltakene slik at A kommune løpende kan avløfte merverdiavgiften ved anskaffelsen og ikke gjennom en potensiell etterfølgende justeringsrett. Hvorvidt justeringsbestemmelsen i kompensasjonsloven § 16 kommer til anvendelse reises likevel som et særskilt spørsmål.

Som nevnt vil A kommune forestå etableringen av kalkmurene (jf. nedenfor). Selv om det ikke forventes løpende drifts- og vedlikeholdskostnader ved de etablerte kalkmurene i ettertid, da disse vil befinne seg nede i grunnen, vil eventuelle etterarbeider med kalkmurene (jf. nedenfor) være kommunens ansvar.

Nærmere om grunnforholdene og de anskaffelsene søknaden gjelder

Ved den geotekniske vurderingen til […] ble det foretatt en rekke prøveserier av grunnen. Vi viser her til pkt. 7.5 i […] sin rapport (vedlegg 2). Prøvene påviste kvikkleire med kun ett unntak. Det ble påvist meget bløte masser og risikoen for områdeskred ble av […] ansett som betydelig. I en separat risikoanalyse (ROS-analyse) fra samme selskap har området fått faregradklassifisering «høy» frem til sikringstiltakene er gjennomført (vedlegg 3).

Sikringstiltakene som er anbefalt og planlagt, innebærer at det settes ned kalksementpeler i en gitterstruktur i bakken som i realiteten vil fungere som stabiliserende støttemurer nede i grunnen – heretter også benevnt som «Kalkmurene». Vi viser igjen til rapporten som følger som vedlegg 2 med hensyn til beskrivelsene av disse etableringene av kalksementpeler nede i grunnen. Hvilke områder som er særskilt utsatt samt hvor disse kalksementmurene anbefales etablert er tydeliggjort i rapporten samt i vedlegg 4 hvor Kalkmurene som må etableres fremkommer med rødt. For ytterligere beskrivelser av hvordan Kalkmurene etableres viser vi særlig til rapportens pkt. 7-9 til 7-11 samt de avsluttende skissene i rapporten som viser hvordan disse vil fremkomme i grunnen. Vi har også inntatt noen mer konkrete forklaringer knyttet til hvordan disse kalkmurene etableres under spørsmål 3 i pkt. 4 nedenfor.

Stabiliserings-/sikringstiltak samt en rekke andre tiltak i planområdet vil bli nærmere avtaleregulert mellom B AS og A kommune. Begge parter er som nevnt eiendomsbesittere i området. For å få på plass en hensiktsmessig utnyttelse av området er partene i prosess med å inngå et makeskifte for å optimalisere eiendomsutnyttelsen. Forslaget til områdereguleringsplan for området ([…]) er basert på en integrert løsning for området. Avtaleverket mellom partene er i dag ikke ferdigstilt, men denne henvendelsen gjelder stabiliseringstiltak som A kommune etter planen vil etablere og være byggherre for samt være eventuelle fremtidige drifts- og vedlikeholdskostnader for. Rekkefølgekrav vedr. stabiliseringstiltak er gitt i reguleringsbestemmelsene pkt. 4.1.

Vedlegg nr. 5: Forslag til plankart

Vedlegg nr. 6: Forslag til planbestemmelser

Kalkmurene/sikringstiltakene er anlegg som, slik vi ser det, ikke har begrensninger med hensyn til fradrags- og/eller kompensasjonsrett for mva. Vi kommer nærmere tilbake til dette under pkt. 4.1. nedenfor.

Nærmere om eierskap/rettighetene til grunnen

A kommune vil være grunneier knyttet til deler av de områdene hvor kalkmurene skal etableres – i første rekke en del av områdene ned mot [...]. […] fylkeskommune er eier av de veistrekningene hvor det kan være aktuelt å etablere kalkmurer. I den grad kommunen ikke selv er eier vil kommunen sikre seg nødvendige rettigheter til grunnen med hensyn til å gjennomføre sikringstiltakene. Områdereguleringsplanen for […] vil når den er vedtatt sikre adgangen til å gjennomføre sikringstiltakene.

Om ansvar for kostnadene ved infrastrukturen

Det er A kommune og B AS som vil ha det økonomiske ansvaret for kostnadene som pådras i forbindelse med byggingen av kalkmurene. Dette omfatter både direkte og indirekte kostnader. Detaljene vil bli nærmere avklart i avtale(r) som skal inngås mellom A kommune og B AS.

I forbindelse med et makeskifte mellom partene er det i takstmandatet lagt til grunn at felles infrastruktur skal hensyntas ved verdsettelsen av de ulike eiendommene. Kostnader til stabilisering av grunnen er et av tiltakene som er medtatt i mandatet for denne beregningen. Uten å gå i detalj på de ulike eiendommene skal således A kommune og B AS dekke sine forholdsmessige kostnader knyttet til denne opparbeidelsen ut fra utnyttelsesgrad på eiendommene etter makeskiftet.

Det fremgår av områdereguleringsplanen med tilhørende rekkefølgebestemmelser at sikringstiltakene, med enkelte unntak, må opparbeides før […] for utbygging kan gis innenfor planområdet. Kalkmurene er således, som tidligere nevnt, et direkte og absolutt opparbeidelseskrav i planen.

Om byggherreansvar og avtale med entreprenører

Det er A kommune som både formelt og reelt vil stå som byggherre og inngå avtalene med entreprenører mv for etableringen av kalkmurene. A kommune vil bli løpende eier av leveransene fra entreprenørene og andre leverandører.

Vi viser her også til vedlagte kopi kommunestyrets prinsippvedtak av 26. oktober 2020 knyttet til inngåelse av avtaler om bruk av anleggsbidrags- og justeringsmodellen for kommunen. Ved bruk av anleggsbidragsmodellen skal A kommune ha en sentral posisjon i prosjektet. A kommune sine bidrag som byggherre er langt mer omfattende enn det som forvaltningspraksis har akseptert som en realitet etter «Valdresmodellen». Fra prinsippvedtaket til A kommune hitsettes:

Modellen innebærer at kommunen er byggherre for den offentlige infrastrukturen og utbygger betaler anleggsbidrag til kommunen tilsvarende utbyggingskostnadene uten mva. Anleggsbidrag til opparbeidelse av infrastruktur med hjemmel i plan- og bygningsloven anses ikke som omsetning og skal derfor ikke avgiftsberegnes. A kommune har en egen byggherreorganisasjon for kommunal infrastruktur, «Utbygging og infrastruktur», som kan påta seg byggherrefunksjonen for utbygger. Modellen bygger opp under kommunens rolle som byggherreorganisasjon og kan bidra til å kvalitetssikre gjennomføringen av infrastrukturtiltakene.

Rådmannen ser for seg en anleggsbidragsmodell med følgende hovedmomenter:

• Kommunen v/ «Utbygging og infrastruktur» vurderer konkret om det er hensiktsmessig å påta seg å være byggherre for kommunalteknisk infrastrukturanlegg for privat utbygger.
• Det vurderes innhenting av bindende forhåndsuttalelse fra skattemyndighetene - Det inngås anleggsbidragsavtale mellom utbygger og kommunen.
• Utbygger stiller bankgaranti for tilstrekkelig beløp for å finansiere utbyggingen.
• Kommunen stiller tekniske krav til anlegget, kontrollerer planlegging, prosjektering og bygging samt at offentlige anskaffelsesregler følges.
• Utbyggingskostnadene faktureres direkte fra entreprenør til kommunen med merverdiavgift.
• Utbygger betaler kommunens utgifter gjennom anleggsbidrag uten merverdiavgift. Beløpet overføres særskilt konto øremerket tilskudd til aktuelle anlegg.
• Utbygger dekker kommunens administrative kostnader, basert på et selvkostprinsipp, samt finansielle kostnader, slik at kommunens totale utgifter blir kr 0,-.
• Anlegget aktiveres fortløpende i kommunens regnskap som et kommunalt anlegg.
• Kommunen blir eier av anleggene.
• Kommunen får fradrag/kompensasjon for merverdiavgiften.

I vurderingen av om det er aktuelt for kommunen å inngå en anleggsbidragsavtale for et konkret utbyggingsprosjekt skal det foretas en helhetlig vurdering av prosjektets omfang, tidsplan for gjennomføring, nødvendig kapasitet hos «Utbygging og infrastruktur», om det anses gjennomførbart at kommunen igangsetter anleggsvirksomhet parallelt med utbyggers anleggsvirksomhet – avhengig av tiltakets avstand til det private anleggsområdet etc.

A kommune har i praksis lagt til grunn at disse momentene skal følges i de tilfeller hvor kommunen benytter anleggsbidragsmodellen. Kommunen har en svært kompetent virksomhet «Utbygging og infrastruktur» som vil ha det formelle byggherreansvaret etter byggherreforskriften. Kommunen vil inngå avtale med entreprenører og øvrige leverandører og ha ansvar for gjennomføring av byggingen av tiltaket. I tillegg til tekniske krav vil de altså blant annet kontrollere planlegging, prosjektering og bygging samt at offentlige anskaffelsesregler følges. Alle kontraktene vil i praksis kunngjøres og kontraheres etter konkurranse i samsvar med reglene om offentlige anskaffelser og i henhold til kommunens prosedyrer og maler. Vi viser også til at anskaffelsene fortløpende aktiveres i kommunens regnskap og at kommunen vil være eier av anleggene.

Fakturering og betaling

Entreprenør og øvrige leverandører vil utstede fakturaer til A kommune. A kommune vil betale leverandørene på ordinær måte ved forfall. Forut for forfallstidspunktet vil B AS overføre sin andel av kostnadene eks. mva til A kommune. B AS vil som eier av de største utbyggingseiendommene også ha den største, løpende likviditetsbelastningen i prosjektet.

A kommune vil benytte fakturaene til å kreve tilbake merverdiavgiften via sine kompensasjonsmeldinger.

4 NÆRMERE OM SPØRSMÅLENE SOM ØNSKES AVKLART

Vi ber om at skattekontoret tar stilling til og besvarer følgende spørsmål:

1. Har A kommune, ut fra det presenterte faktum, kompensasjonsrett for pådratt merverdiavgift?
2. Kan A kommune oppkreve anleggsbidrag for infrastrukturanskaffelsene fra B AS uten å oppkreve mva?
3. Er kalkmurene å anse som anskaffelse av bygg, anlegg eller annen fast eiendom etter kompensasjonsloven § 16 og dermed omfattet av reglene om mva-justering?

I det følgende vil vi først redegjøre for de rettslige utgangspunktene for spørsmålene nevnt over, før vi presenterer våre vurderinger og konklusjon over hvordan den tilhørende avgiftsbehandlingen blir.

[Sekretariatet bemerker at Skattedirektoratet er klageinstans for spørsmål 1 om rett til kompensasjon for pådratt merverdiavgift, og at Skatteklagenemnda er klageinstans for spørsmål 2 knyttet til anleggsbidraget, jf. også skattekontorets innledende bemerkninger i uttalelsen inntatt nedenfor. Siden faktum som ligger til grunn for spørsmål 1 og 2 er det samme, og vurderingene tett knyttet sammen inntas innsenders vurderinger knyttet til spørsmål 1 og 2 i det følgende. Forhold knyttet til spørsmål 3 som ikke er påklaget holdes utenfor.]  

1 Har A kommune, ut fra det presenterte faktum, kompensasjonsrett for pådratt merverdiavgift knyttet til etableringen av kalkmurene?

Rettslig utgangspunkt

Det følger av kompensasjonsloven (kompensasjonsloven) § 3 første ledd at «Det ytes kompensasjon for merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester fra registrerte næringsdrivende.»

Som det fremkommer av redegjørelsen ovenfor vil A kommune inngå avtalene med entreprenør og øvrige leverandører og motta fakturaer med merverdiavgift direkte fra disse. Det forutsettes at disse fakturaene oppfyller formalkravene slik at A kommune er formelt i posisjon til å kreve mva-kompensasjon.

Våre vurderinger

Som nevnt har A kommune etter kompensasjonsloven § 3 rett til kompensasjon for merverdiavgift som pådras ved kjøp av varer og tjenester.

Kompensasjonsloven § 4 annet ledd inneholder noen begrensninger i retten til mva-kompensasjon. Dette gjelder blant annet når kommunen anskaffer:

• noe som gir rett til mva-fradrag etter mva-loven kapittel 8
• noe som er avskåret rett til mva-fradrag etter mva-loven §§ 8-3 og 8-4. Dette omhandler for eksempel anskaffelser til boligformål, personkjøretøyer, velferdstiltak mv
• bygg, anlegg eller fast eiendom for salg eller utleie
• noe som benyttes i økonomisk aktivitet i konkurranse med noen som ikke har rett til mva-kompensasjon

Ingen av begrensningsreglene i kompensasjonsloven § 4 annet ledd kommer til anvendelse i denne saken.

Det kan kanskje reises spørsmål om anskaffelsen er «til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten» jf. kompensasjonsloven § 4 første ledd.

Om kalkmurene er «til bruk i» A kommune sin kompensasjonsberettigede virksomhet er i praksis ansett å måtte vurderes på samme måte som «til bruk i» kravet i mva-loven § 8-1. I dette ligger det om anskaffelsene er relevante for og har en nær og naturlig tilknytning til A kommune sin kompensasjonsberettigede virksomhet.

At kravene til tilknytning og relevans er oppfylt er, slik vi ser det, ikke tvilsomt i denne saken. I denne sammenheng viser vi blant annet til at anskaffelsene har til formål å;

• sikre kommunens egne eiendommer som benyttes og skal benyttes til kommunal infrastruktur, kommunale idrettsanlegg, kommunale grøntanlegg mv. Det presiseres igjen at kommunen per i dag ikke har planer om å benytte området i relasjon til anskaffelser som ville vært avskåret kompensasjonsrett etter kompensasjonsloven § 4 annet ledd.
• sikre kommunens innbyggere og disses verdier
• sikre en god byutvikling, befolkningsvekst m.v.

B AS sin interesse av og vilje til å bære kostnader knyttet til sikringstiltakene mener vi ikke påvirker A kommune sin rett til mva-kompensasjon.

Modellen som er lagt til grunn i A kommune sitt vedlagte prinsippvedtak av 20. oktober 2020 går som nevnt lenger i retning av at dette er en kommunal anskaffelse med kommunal nærhet og relevans, enn det flere av de BFU-ene mv. som er avgitt av Skattedirektoratet tilbake i tid knyttet til anleggsbidragsmodellen. Det er etter «Valdresmodellen» sentralt at det fremkommer/konkluderes med at byggherrerollen ligger hos den som avløfter merverdiavgiften. Basert på praksis kan vi nevne følgende momenter som er tillagt særskilt vekt ved vurderingen av om det offentlige er byggherre:

• Hvem som er formell part i entrepriseavtalene og har betalingsansvar mot entreprenør
• At den offentlige utbygger blir fortløpende eier av arbeidene
• At den offentlige enheten følger anskaffelsesreglene
• At den som forestår utbyggingen er formelt ansvarlig etter byggherreforskriften
• At den som forestår utbyggingen stiller med en representant i byggemøter. Om denne er ansatt eller innleid antas å ikke ha betydning så lenge vedkommende representerer byggherren
• Eier- og rettighetsforhold til grunnen før arbeidene starter

Som det fremkommer ovenfor er alle disse momentene oppfylt i denne saken. A kommune vil ha full styring med utbyggingen av kalkmurene. I tillegg har kommunen en betydelig egeninteresse i at sikringstiltakene blir etablert. A kommune vil også bære sin forholdsmessige andel av kostnadene ut fra eget eierskap til de deler av området som tiltakene har særlig betydning for. Som nevnt er sikringstiltakene inkludert i takstmandatet som ligger til grunn for det pågående makeskiftet mellom B AS og A kommune.

A kommune er som nevnt byggherre og løpende mottaker av alle leveransene og vil forestå eventuell nødvendig oppfølging av tiltakene i ettertid. Det at A kommune ikke har eierskap til all grunnen hvor disse kalkmurene skal etableres har etter vårt syn i dag begrenset om noen betydning. Vi viser her blant annet til Høyesteretts dom av 27. oktober 2020 (HR-2020-2060-A). I avsnitt 40 uttaler Høyesterett følgende:

«Jeg er på denne bakgrunn kommet til at når en kapitalvare i form av et infrastrukturtiltak pålagt av det offentlige er gjenstand for overdragelse, er det uten betydning for justeringsplikten om tiltaket er utført på overdragerens eller mottakerens grunn.»

I dette ligger det også implisitt at fradragsretten ikke avhenger av hvem som eier grunnen (i HR-dom tilfellet kapitalvaren) tiltaket er bygget på eller ei. Vi legger til grunn at skattekontoret ikke er uenig i denne vurderingen og at eierskap til grunnen kun er et moment i forhold til relevans- og tilknytningsvurderingen.

Vår konklusjon er etter dette at svaret på spørsmål 1 er: JA

2 Kan A kommune oppkreve anleggsbidrag for infrastrukturanskaffelsene uten å oppkreve mva?

Rettslige utgangspunkter

Etter mval. § 3-1 skal det som hovedregel beregnes mva ved omsetning av varer og tjenester. Begrepet «omsetning» er i mval § 1-3 (1) (a) definert som levering av varer og tjenester mot vederlag. Kommunale anleggsbidrag har i praksis stått i en særstilling når det gjelder spørsmålet om beregning av mva og vil normalt ikke anses som omsetning.

Fra Merverdiavgiftshåndboken av 2022 hitsettes (pkt. 1-3.2.15);

«Når det gjelder opparbeidelse av kommunal infrastruktur – typisk veier, vann/kloakk og strøm – har det utviklet seg en praksis som dels kan sies å plassere slike anlegg i en særstilling. Situasjonen er at kommunen står som byggherre for opparbeidelse av anlegget mens interessehaver, f.eks. tomteeiere i et utbyggingsområde, refunderer kommunens kostnader. Praksis legger her tilsynelatende større vekt enn ellers på hvorvidt det foreligger lovhjemmel for å kreve kostnadene dekket. I så fall har synspunktet vært at pengeoverføringen ikke anses som vederlag for de senere ytelser som kommunen leverer ved hjelp av infrastrukturen, men som dekning av utlegg kommunen har hatt. I praksis kalles overføringene fra den private part gjerne som «anleggsbidrag», dog uten at uttrykket alltid er forbeholdt disse tilfellene.»

Det er særlig i tilfeller hvor anleggsbidraget er knyttet til et anlegg som kommunen benytter til å levere mva-pliktige ytelser (typisk vann- og avløpstjenester) dette med lov- eller forskriftshjemmel har blitt tillagt ekstra vekt. Sikringstiltakene er ikke knyttet til etterfølgende mva-pliktige leveranser fra kommunen. Som vi kommer tilbake til nedenfor mener vi disse sikringstiltakene kan sammenlignes med ulik grønn infrastruktur som parkanlegg, lekeplasser mv.

Våre vurderinger

Anleggsbidrag som oppkreves av kommuner med hjemmel i lov eller forskrift har i merverdiavgiftspraksis ikke blitt ansett som omsetning. Anleggsbidrag for slike investeringer kan dermed oppkreves uten at det utløser plikt til å beregne merverdiavgift.

Det at anleggsbidraget reguleres i avtale vil, basert på forvaltningspraksis, ikke være til hinder for at anleggsbidragsmodellen benyttes så lenge anleggsbidraget kunne vært hjemlet i lov eller forskrift. Det er altså ikke et krav om at det offentlige faktisk benytter hjemlene i plan- og bygningsloven mv for å oppkreve bidraget.

Hvor kommunene kun krever refusjon av utgifter har Skattedirektoratet i et brev av 9 desember 1998 til et forbund uttalt at det ikke anses å foreligge noen omsetning. Det vises til dette brevet også innledningsvis under pkt. 1-3.2.15 i Merverdiavgiftshåndboken for 2022.

Pengeoverføringen ved anleggsbidrag anses ikke som vederlag for ytelser som kommunen leverer ved hjelp av infrastrukturen, men som dekning av utlegg kommunen har hatt. Dette fremkommer tydelig i denne saken hvor kalkmurene ikke er knyttet til etterfølgende leveranser fra kommunen, men en ren refusjon av kostnader kommunen pådrar seg. Vi mener også at det faktum at kommunen selv er eiendomsbesitter og grunneier i området underbygger at anleggsbidraget mest nærliggende er å anse som en ren refusjon.

I det foreliggende tilfellet er sikringstiltakene som nevnt et opparbeidelseskrav for å kunne igangsette bygging i området i henhold til rekkefølgebestemmelsene i områdeplanen pkt. 4.1. Rekkefølgekravet er hjemlet i plan- og bygningsloven § 12-7 nr. 10:

«I reguleringsplan kan det i nødvendig utstrekning gis bestemmelser om…

10. krav om særskilt rekkefølge for gjennomføring av tiltak etter planen, og at utbygging av et område ikke kan finne sted før tekniske anlegg og samfunnstjenester som energiforsyning, transport og vegnett, sosiale tjenester, helse- og omsorgstjenester, barnehager, friområder, skoler mv er tilstrekkelig etablert.»

Dette underbygger også at refusjonen er hjemlet i lov eller forskrift.

Vi viser også til følgende uttalelse fra Skattedirektoratet hentet fra BFU 33/05;

«Når det gjelder veg, lekeplasser og annen infrastruktur med unntak av vann- og avløpsanlegg, er det heller ikke tale om noen sammenheng mellom refusjonsbeløpene og fremtidige avgiftspliktige tjenester fra kommunen til avtalepartene eller fremtidige eiere/beboere på det angjeldende utbyggingsområdet. Avtalen kan således ikke medfører noen form for overføring av betaling fra avgiftspliktig vederlag for tjenester til avgiftsfrie refusjonsbeløp i form av anleggsbidrag og lignende.

Selv om plan- og bygningsloven, så vidt vi forstår, ikke hjemler refusjon for opparbeidelse av lekeplasser som også omfattes av avtalen, legger vi til grunn at refusjonen for disse utgiftene bør komme i samme avgiftsmessige stilling som de øvrige refusjoner. Dette begrunnes med at også disse anleggene skal være kommunens eiendom, og refusjonene har heller ikke her noen sammenheng med tjenester fra kommunen til UB eller fremtidige eier/beboere på området.»

Denne BFU-en viser altså at det i praksis er akseptert at lekeplasser, parker og annen offentlig infrastruktur enn de som direkte er nevnt i kapittel 18 i plan- og bygningsloven, kan omfattes av anleggsbidragsmodellen. Uansett kan områdereguleringsplanen og opparbeidelseskravet slik vi ser det likestilles med et lovmessig krav til å kreve anleggsbidrag.

Oppsummeringsmessig er det i praksis lagt til grunn at anleggsbidrag som oppkreves av kommunen, og som er basert på krav i områdeplan og rekkefølgebestemmelser, ikke er å anse som omsetning, men refusjon av kommunens utlegg.

Basert på at det er kommunen som oppkrever anleggsbidraget som dekning/refusjon av deler av kostnaden kommunen har bekostet ved opparbeidelse av sikringstiltakene, mener vi at kommunen kan kreve anleggsbidraget som en ren refusjon uten tillegg av mva.

Vår konklusjon er etter dette at svaret på spørsmål 2 er: JA.

[...]»

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse den 14. april 2023.

Innsender v/fullmektig påklaget den bindende forhåndsuttalelsen i brev datert 24. mai 2023.

Merknader til skattekontorets uttalelse ble mottatt i brev datert 16. juni 2023, jf. nedenfor.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt innsenders fullmektig i brev datert 23. juni 2023.

Innsender v/fullmektig har den 3. juli 2023 gitt tilbakemelding om at de tiltrer innstillingen. Samtidig er det fremmet ønske om at noen tilleggsbemerkninger inntas i innstillingen. Dette følger i punktet nedenfor.

Innsenders anførsler

Innsender har i brev datert 24. mai 2023 påklaget deler av den bindende forhåndsuttalelsen (spørsmål 1 og spørsmål 2). Innsender har også kommet med noen presiseringer knyttet til faktum. Sekretariatet siterer fra klagen:

«2 Noen presiseringer av faktum

Behovet for og ønsket om sikringstiltakene/kalkmurene

Som nevnt i forespørselen av 29. mars er kravene til sikringstiltak inntatt i forslaget til områdereguleringsplanen for området (Områderegulering for […]). Områdereguleringsplanen er basert på en integrert løsning for området. Dette innebærer blant annet at sikringstiltakene er en forutsetning for videre utbygging av området.

Det er således kommunen som er premissleverandør og som oppstiller plankravene for fremtidig utnyttelse. Dette gjelder gjennom hele prosessen fra arbeidet påbegynnes til planen vedtas av kommunestyret. Sikringen av området og etableringen av kalkmurene har et samfunnsmessig perspektiv og det primære siktemålet er å unngå en potensiell naturkatastrofe.

Som nevnt i telefonsamtale med jurist C har det pågående makeskiftet ingen tilknytning til disse sikringsarbeidene. Makeskiftet er kun en separat avtale mellom partene for å optimalisere eiendomsutnyttelsen for A kommune og B AS ettersom de eier tilliggende eiendomsområder innenfor områdereguleringsplanen. Det er for øvrig kommunen som har initiert makeskiftet særlig av hensyn til kommunens utnyttelse av området til idretts- og helseformål.

Det er den betydelige, eksisterende rasfaren samt behovet for å sikre innbyggerne og materielle verdier i området, som er styrende for kommunens krav om å få etablert tilstrekkelig sikring før utbygging. Fagekspertisen anser at sikringsbehovet best oppfylles ved etablering av kalkmurer som beskrevet og dokumentert i forespørselen.

Det presiseres igjen at områdereguleringsplanen krever at sikringstiltakene må opparbeides før IG for utbygging kan gis innenfor planområdet. Kalkmurene er således et direkte og absolutt opparbeidelseskrav i planen. Dette kravet gjelder også for kommunens egne eiendommer i tillegg til at kommunen har en direkte selvstendig interesse i sikringstiltakene for å sikre eksisterende bebyggelse, infrastruktur mv i området.

Etter naturskadeloven (lov om sikring mot naturskader av 25.03.1994 nr. 7) er det i utgangspunktet kommunene som har hovedansvaret for å sikre eiendommer mot naturskader. Ansvaret er gitt i medhold av plan- og bygningsloven. Dette ansvaret gjelder primært for ny bebyggelse, men kommunen har naturlig nok også et selvstendig ønske og behov for å sikre eksisterende bebyggelse mv.

Plasseringen av sikringstiltakene/kalkmurene

Den endelige plasseringen av kalkmurene er ikke avgjort. Det er behov for nærmere detaljprosjektering og det er per i dag ulike alternativer som er foreslått. Kalkmurene er i første rekke ment å sikre hele planområdet i tillegg til at de også bidrar til å sikre eiendommen hvor kalkmurene etableres.

Det at betydelige deler av kalkmurene trolig vil bli etablert i grunnen hvor fylkeskommunen er eier er kun basert på faglige, sikringsrelaterte betraktninger. Fylkeskommunen har for øvrig som kjent uansett en selvstendig rett til mva-kompensasjon.

Områdereguleringsplanen for […] vil når den er vedtatt, sikre adgangen til å gjennomføre sikringstiltakene. Adgangen til å utføre sikringstiltakene i andres grunn vil bli regulert privatrettslig gjennom avtaler, men områdereguleringsplanen sikrer ekspropriasjonsadgang om det skulle være behov. I praksis vil det som nevnt bli inngått avtaler med fylkeskommunen og eventuelle andre berørte ettersom alle har et ønske om at sikringstiltakene blir iverksatt.

Om ansvar for kostnadene ved infrastrukturen

Det er A kommune og B AS som forutsettes å bære kostnadene ved sikringstiltakene. Det er per i dag ikke lagt opp til at andre skal være med å dekke kostnadene. Fylkeskommunen er per i dag ikke involvert ettersom sikring mot naturskade som nevnt primært er ansett å være et kommunalt ansvar.

3 Nærmere om de deler av BFU-en som påklages

Det er deler av skattekontorets svar knyttet til følgende spørsmål som påklages:

1. Har A kommune, ut fra det presenterte faktum, kompensasjonsrett for pådratt merverdiavgift?
2. Kan A kommune oppkreve anleggsbidrag for infrastrukturanskaffelsene fra B AS uten å oppkreve mva?

Nærmere om klagen knyttet til spørsmål 1; har A kommune, ut fra det presenterte faktum, kompensasjonsrett for pådratt merverdiavgift?

Skattekontorets svar:

«A kommune vil ha kompensasjonsrett for merverdiavgift som pådras til sikrings- og stabiliseringstiltak av egen eiendom/infrastruktur, jf. kompensasjonsloven § 4. A kommune vil ikke har rett til kompensasjon for merverdiavgift som pådras til slike tiltak som utføres for B AS, jf. kompensasjonsloven § 4. Skattekontoret har ikke grunnlag for å vurdere kommunens kompensasjonsrett for eventuelle tiltak som utføres på andre eiendommer.»

Vårt syn på spørsmålet:

Vi mener at A kommune har rett til mva-kompensasjon for alle kostnader som pådras knyttet til sikringsarbeidene. Naturskadeloven § 20 fastslår at «Kommunen plikter å treffe forholdsregler mot naturskader slik som bestemt i plan- og bygningsloven § 11-8 tredje ledd bokstav a og § 28-1, samt ved nødvendige sikringstiltak.» Vi viser til forespørselen med hensyn til beskrivelse av risiko og faregrad.

Plikten som følger av naturskadeloven, tilsier at kommunen har full kompensasjonsrett for kostnader til sikring mot naturskade etter kompensasjonsloven § 3. Kommunens rett til kompensasjon kan ikke knyttes til eierskap til grunnen hvor sikringstiltakene etableres, når det er snakk om å sikre et større område innenfor kommunens grenser mot en potensiell, betydelig naturskade.

Basert på BFU-en er skattekontoret enig i at det ikke er noen av begrensningsreglene i kompensasjonsloven § 4 som kommer til anvendelse i denne saken. Anskaffelsene er i kommunens interesse og basert på et sikringsansvar som følger av naturskadeloven. Vi viser for øvrig også til forespørselen med hensyn til argumentasjonen for at anskaffelsene er «til bruk i» kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet.

Kommunes rett til mva-kompensasjon er som kjent generell. Som vi kommer nærmere tilbake til under spørsmål nr. 2 nedenfor, omsetter kommunen heller ikke tjenester til B AS. Belastningen fra kommunen er et anleggsbidrag som kan oppkreves uten tillegg av mva.

Konklusjon

Vi anmoder etter dette om at skattekontoret omgjør svaret eventuelt at Skatteklagenemnda bekrefter vårt syn og svarer JA med hensyn til at A kommune har rett til mva-kompensasjon for alles kostnader knyttet til de planlagte sikringstiltakene.

Nærmere om klagen knyttet til spørsmål 2; kan A kommune oppkreve anleggsbidrag for infrastrukturanskaffelsene uten å oppkreve mva?

Skattekontorets svar

«A kommune skal beregne merverdiavgift ved oppkreving av «anleggsbidrag» fra B AS som vederlag for utføring av sikrings- og stabiliseringstiltak, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.»

Vår vurdering og merknader til BFU-en

I forhold til spørsmålet om det foreligger omsetning etter mva-loven har kommunale anleggsbidrag i praksis stått i en særstilling. Kommunale anleggsbidrag vil normalt ikke anses som omsetning.

For ordens skyld refererer vi igjen til Merverdiavgiftshåndboken av 2022 (pkt. 1-3.2.15);

«Når det gjelder opparbeidelse av kommunal infrastruktur – typisk veier, vann/kloakk og strøm – har det utviklet seg en praksis som dels kan sies å plassere slike anlegg i en særstilling. Situasjonen er at kommunen står som byggherre for opparbeidelsen av anlegget mens interessehaver, f.eks. tomteeiere i et utbyggingsområde, refunderer kommunens kostnader. Praksis legger her tilsynelatende større vekt enn ellers på hvorvidt det foreligger lovhjemmel for å kreve kostnadene dekket (vår utheving). I så fall har synspunktet vært at pengeoverføringen ikke anses som vederlag for de senere ytelser som kommunen leverer ved hjelp av infrastrukturen, men som dekning av utlegg kommunen har hatt. I praksis kalles overføringene fra den private part gjerne som «anleggsbidrag», dog uten at uttrykket alltid er forbeholdt disse tilfellene.»

Sikringstiltakene er i motsetning til for eksempel VA anlegg, ikke knyttet til etterfølgende mva-pliktige leveranser fra kommunen. Vi anførte i forespørselen at disse sikringstiltakene kan sammenlignes med ulik grønn infrastruktur som parkanlegg, lekeplasser mv som det har vært praksis for å akseptere å kunne oppkreve anleggsbidrag for, uten tillegg av mva. Vi savner argumentasjon fra skattekontoret som på selvstendig grunnlag vurderer dette. Skattekontoret synes å legge vekt på at B AS har en selvstendig interesse av sikringstiltakene, men dette er som nevnt kun relatert til kravet i områdereguleringsplanen om etablering av sikringstiltak før utbygging. A kommune har som grunneier også en selvstendig interesse i etableringen av kalkmurene i denne saken, noe som ikke nødvendigvis er tilfellet i andre saker hvor det oppkreves anleggsbidrag uten tillegg av mva fra en kommune.

Som uthevet ovenfor har anleggsbidrag som oppkreves av kommuner med hjemmel i lov eller forskrift, i merverdiavgiftspraksis ikke blitt ansett som omsetning. Anleggsbidrag for slike investeringer kan dermed oppkreves uten at det utløser plikt til å beregne merverdiavgift. Det at anleggsbidraget (som her) reguleres i avtale vil, basert på forvaltningspraksis, ikke være til hinder for at anleggsbidragsmodellen benyttes så lenge anleggsbidraget kunne vært hjemlet i lov eller forskrift. Det er altså ikke et krav om at det offentlige faktisk benytter lovhjemlene for å oppkreve bidraget. Dette er også tilkjennegitt av skattekontoret i BFU-en.

Alvorlighetsgraden som ligger bak behovet for sikringstiltak og kommunens ansvar for å treffe forholdsregler for å hindre naturkatastrofer, tilsier i seg selv at dette er kostnader som bør stå i en særstilling med hensyn til både kompensasjonsrett og refusjonsadgang. Dette har også lovgiver lagt til grunn. Det tyngste argumentet mot skattekontorets konklusjon i BFU-en er derfor relatert til hjemmelsgrunnlaget for refusjonen. Skattekontoret har lagt til grunn at kommunen ikke har lovhjemmel til å oppkreve anleggsbidrag for etableringen av kalkmurene. Dette er en uriktig antakelse fra skattekontorets side. A kommune kan oppkreve refusjon for anskaffelsene med hjemmel i naturskadelovens § 24. Det fremgår følgende av bestemmelsens første ledd første pkt.:

«Kommunen kan kreve utgifter til sikringstiltak mot naturskader refundert etter reglene i denne paragraf.»

Retten til å kreve refusjon er også tilkjennegitt av Eidsivating lagmannsrett (LE-2011-190892). Saken gjaldt riktignok ansvaret for å iverksette og bekoste nødvendige tiltak når eiendom allerede er bebygd. Selv om kommunen ikke har slikt primæransvar overfor bebygd eiendom er det likevel ikke tvilsomt at kommunen har refusjonsrett. Fra domspremissene hitsettes;

«Når det konstateres rasfare etter at en eiendom er bebygd, vil det være grunneiers ansvar å iverksette og bekoste nødvendige sikringstiltak. Kommunen har ikke noe ansvar etter naturskadeloven for å gjennomføre slike tiltak. Naturskadeloven er ingen rettighetslov i den forstand at den gir rettssubjekter rettskrav på kontantytelser eller tilskudd til sikringstiltak fra kommunen. Dersom kommunen velger å gjennomføre sikringstiltak, kan kommunen etter naturskadeloven § 24 kreve refundert fra berørte grunneiere den verdiøkning tiltaket har tilført deres eiendommer. Kommunen kan også nedlegge bruksforbud inntil grunneier har gjennomført nødvendige sikringstiltak.»

Øvrige krav etter naturskadeloven § 24 for å kunne kreve refusjon av B AS er også oppfylt med hensyn til at selskapet er grunneier, at sikringstiltakene innebærer en verdiøkning som følge av utbyggingsmuligheten for eiendommen mv. Ettersom det her er snakk om eiendom for fremtidig, ny bebyggelse er det kommunen som har det primære ansvaret for tilstrekkelig sikring før utbygging starter. Dette underbygger også kompensasjonsretten (ref. spørsmål nr. 1) og retten til å oppkreve refusjon av faktiske pådratte kostnader uten tillegg av mva.

Vi viser for øvrig også særlig til bestemmelsens siste ledd hvor det fremkommer at;

«For øvrig gis plan- og bygningslovens kapittel 18 unntatt § 18-10 andre ledd tilsvarende anvendelse».

Dette viser at skattekontoret uriktig har lagt til grunn at plan- og bygningslovens kapittel 18, herunder § 18-3 ikke kommer til anvendelse. Plan- og bygningslovens bestemmelser kommer til anvendelse i den utstrekning forholdet ikke er direkte regulert av refusjonsbestemmelsen i naturskadeloven.

Vi fastholder etter dette vårt syn om at A kommune kan oppkreve anleggsbidrag overfor B AS uten at det skal tillegges mva. Anleggsbidrag i form av refusjoner hjemlet i lov er ikke å anse som omsetning etter mva-loven § 1-3 første ledd bokstav a) og utløser dermed ikke mva etter § 3-1 første ledd.

Konklusjon

Vi anmoder etter dette om at skattekontoret omgjør svaret eventuelt at Skatteklagenemnda bekrefter og svarer JA med hensyn til at A kommune kan oppkreve refusjon for kostnadene knyttet til sikringstiltakene uten tillegg av mva.

[...]»

Innsenders merknader til skattekontorets uttalelse

Innsender har i brev datert 16. juni 2023 inngitt merknader til skattekontorets uttalelse. Innsender er ikke enig i at refusjonen må anses som betaling for en mva-pliktig tjenesteleveranse. Sekretariatet siterer:

«Kort om status i prosjektet

Som nevnt i forespørselen var områdereguleringsplanen for det aktuelle planområdet tidligere ikke ferdigstilt og endelig vedtatt. Kommunestyret vedtok imidlertid områdereguleringsplanen i et kommunestyremøte som fant sted 14. juni i år.

Det er dermed avklart at det ikke vil bli akseptert ytterligere utbygging innen planområdet uten at nødvendige sikringstiltak er på plass. Dette er et absolutt krav som A kommune har inkludert i områdeplanen som ansvarlig organ for å treffe forholdsregler mot naturskader etter naturskadelovens § 20.

A kommune og B AS (B) er de eiendomsbesitterne som eier de store, ubebygde eiendommene innen planområdet. Disse partene har derfor en sterk egeninteresse i å få etablert nødvendige sikringstiltak for å kunne utnytte eiendommene på en ønsket og hensiktsmessig måte. Som nevnt har A kommune dessuten en særlig interesse og et overordnet ansvar knyttet for sikkerheten i planområdet, også for de eiendommene som allerede er bebygd, selv om det primære ansvaret ligger hos den enkelte grunneier for bebygde eiendommer. Sikringstiltakets omfang, og dermed også betydningen for kommunen, inkluderer også en rekke bebygde eiendommer utenfor planområdet. Det er altså eiendommer utenfor planområdet som også vil nyte godt av dette sikringstiltaket.

Forespørselen om en bindende forhåndsuttalelse er innsendt tidlig i prosessen av hensyn til at det kun kan avgis bindende forhåndsuttalelser for fremtidige tiltak som ikke er igangsatt. Av hensyn til den generelle sikkerheten og for å trygge bebygde eiendommer, har særlig A kommune et ønske om å få gjennomført sikringstiltakene så raskt som mulig.

Som nevnt i klagen er det per i dag ingen andre grunneiere enn A kommune og B som er involvert i prosessen knyttet til kalkmurene. Det har per i dag ikke vært kontakt med fylkeskommunen eller private huseiere om mulig refusjon. Dette er basert på at A kommune og B ser seg tjent med å gjennomføre sikringstiltakene raskt og uavhengig av eventuelle andre bidragsytere. Som vi kommer tilbake til nedenfor er vi ikke enig med skattekontoret i at refusjonen fra B ikke er i samsvar med refusjonsbestemmelsen.

Rettslig utgangspunkt

Som nevnt mener vi skattekontorets tilnærming om at A kommune leverer en tjeneste til B blir noe unyansert. Utgangspunktet er at det må etableres et sikringstiltak, her i form av kalkmurer. Murene vil etter skattekontorets konklusjon til spørsmål 3 i BFU-forespørselen (som ikke er påklaget) være en kapitalvare etter mva-loven § 9-1 (2) b). A kommune vil være eier av kalkmurene og ha eventuelle forpliktelser som måtte oppstå knyttet til disse i fremtiden. Om B er byggherre og overfører eierskapet til A kommune etter ferdigstillelse, legger vi til grunn at A kommune etter mottak av en signert justeringsoppstilling har rett til justering av mva-kompensasjon etter kompensasjonsloven § 3 (ref. mva-forskriften § 9-3-4 (1) om at kommuner kan overta justeringsrett).

Spørsmålet er derfor hvem som skal være byggherre, det vil si om det skal inngås en anleggsbidragsavtale eller en avtale om overføring av justeringsrett (anleggsbidrags- eller justeringsmodellen). Utgangspunktet er at det kan være aktuelt for kommunen å være byggherre på grunn av kommunens særlige interesse i saken og ønsket om rask igangsettelse. Det fremstår derfor litt unaturlig å anse refusjonen fra B som betaling for en tjeneste, selv om vi er enig i at spørsmålet er knyttet opp til om det foreligger en motytelse og dermed omsetning etter mva-loven.

Basert på skattekontorets innstilling er skattekontoret enig i at naturskadeloven § 24 kan gi grunnlag for at det ikke skal beregnes merverdiavgift knyttet til refusjonen. Skattekontoret skriver følgende: «naturskadeloven § 24 må anses som en refusjonsbestemmelse som, iht. avgiftspraksis, kan innebære at den beskrevne transaksjonen likevel ikke skal anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand».

Skattekontoret er videre enig i at det i henhold til praksis ikke er et krav om at kommunen faktisk fatter et vedtak om refusjon. Det er tilstrekkelig at partene avtaler en refusjon som kunne vært fattet med hjemmel i lov eller forskrift. Nå som områdeplanen er vedtatt vil slik avtale bli inngått før byggingen av kalkmurene starter, dersom A kommune velger å stå som byggherre.

Vi er ikke enig i at den planlagte avtalen, om den innebærer at B dekker en forholdsmessig andel av kostnaden sammen med A kommune, er i strid med naturskadelovens bestemmelser. Vi viser her blant annet til at

• B er eier av eiendom innenfor det området sikringstiltaket har virkning for iht. naturskadeloven § 24 annet ledd.
• Refusjonen vil ikke overstige den verdiøkning som tiltaket har medført etter 3. ledd. Dette er grunnen til at B er villig til å bære denne kostnaden da alternativet er å ikke få utnyttet eiendommen. Eiendommens verdiøkning vil dermed klart overstige kostnaden B skal bære ved sikringstiltaket.
• Det er økte muligheter til utbygging som følge av tiltaket som iht. bestemmelsens 4. ledd er et sentralt moment ved beregningen.
• A kommune vil basere refusjonen på et regnskap som viser samlede kostnader til tiltaket – ref. 5. ledd.

Skattekontorets tilnærming til refusjonsbestemmelsen fremstår å være strengere enn den praksisen som er lagt til grunn knyttet til plan- og bygningsloven kapittel 18, som naturskadeloven § 24 viser til. Det har så langt vi kjenner til ikke vært en begrensning i forhold til retten til å kreve anleggsbidrag at også andre enn utbyggeren som får rekkefølgekravet har nytte av tiltaket eller kunne vært oppkrevd et bidrag. Skattekontorets syn tilsier at kommunen må oppkreve refusjon av alle som har nytte av et tiltak, uavhengig av om det er en grunneier som er villig til å ta et ekstra løft sammen med kommunen. En slik tilnærming og fortolkning fremstår som innskrenkende og svært uheldig i et samfunnsperspektiv og vil også kunne pålegge kommuner en uønsket og uhensiktsmessig administrasjon.

Det må uansett være slik at A kommune kan oppkreve anleggsbidrag for den forholdsmessige andelen som ville tilfalt B ved refusjonsvedtak mot alle grunneiere – som her vil være en svært betydelig andel. Om B velger å dekke øvrige deler av kostnaden, som kommunen kunne oppkrevd mot øvrige grunneiere uten tillegg av mva, må dette etter vårt syn være å anse som en ren kostnadsrefusjon/et tilskudd og ikke som betaling for en tjenesteleveranse.»

Bemerkninger etter sekretariatets utkast til innstilling

Det følgende har primært betydning knyttet til kompensasjonsretten, og sekretariatet kommer ikke til å kommentere dette i sin vurdering nedenfor, men innsender har fremmet ønske om at følgende inntas i innstillingen:

«Det at A kommune har primæransvaret for sikkerheten i planområdet (også relatert til skredfare) er et av elementene som er fremhevet fra vår side i den tidligere korrespondansen. Som et ekstra element i denne forbindelse oversender jeg oppsummeringen hentet fra […] ([…]) sin høringsuttalelse til områdereguleringsplanen:

«Kommunens ansvar

[…] minner om at det er kommunen som har ansvaret for at det blir tatt nødvendig hensyn til flom- og skredfare, overvann, vassdrag og energianlegg i arealplaner, byggetillatelser og dispensasjoner. Dette gjelder uavhengig av om […] har gitt råd, uttalelse, eller innsigelse til saken.»

Dette underbygger at anskaffelsen har en nær og naturlig tilknytning til kommunens virksomhet og ansvarsområder. I tillegg underbygger dette (etter mitt syn) at det blir konstruert å anse at kommunen leverer en tjeneste til B AS.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 14. april 2023 vurdert spørsmålene slik:

«Skatteetaten skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til følgende spørsmål:

Spørsmål 1: Vil A kommune ha kompensasjonsrett for pådratt merverdiavgift, jf. kompensasjonsloven § 4?

Spørsmål 2: Kan A kommune oppkreve anleggsbidrag for infrastrukturanskaffelsene fra B AS uten å beregne merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd?

Spørsmål 3: Vil kalkmurene anses som kapitalvarer, jf. kompensasjonsloven § 16?

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skatteetaten forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Spørsmål 1: Vil A kommune ha kompensasjonsrett for pådratt merverdiavgift ved anskaffelse av sikrings- og stabiliseringstiltakene?

Rettsgrunnlag

A kommune omfattes av kompensasjonsloven, jf. § 2 første ledd bokstav a. Dette innebærer at det kan ytes kompensasjon for merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester fra registrerte næringsdrivende, jf. § 3 første ledd.

Det følger av § 4 første ledd at kompensasjon bare ytes i den utstrekning anskaffelsen skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten. § 4 annet ledd angir videre at retten til kompensasjon er avskåret i bestemte tilfeller. Dette gjelder, blant annet, når det foreligger rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven og dersom kommunen driver «økonomisk aktivitet» som «kan være i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget».

I kompensasjonsforskriften § 8 presiseres det at når en anskaffelse foretas under ett til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet og i virksomhet som ikke gir rett til kompensasjon, skal merverdiavgiften på anskaffelsen fordeles. Fordeling skal skje på grunnlag av anskaffelsens bruk i den del av virksomheten som er kompensasjonsberettiget. Dersom den ikke-kompensasjonsberettigede bruken er «ubetydelig» (ikke overstiger 5 prosent av total bruk), ytes likevel full kompensasjon, jf. § 9.

Skattekontorets innledende betraktninger

Skattekontoret forstår anmodningen slik at det anføres at kommunen vil ha rett til kompensasjon for all inngående merverdiavgift som pådras ved utføringen av de beskrevne sikrings- og stabiliseringstiltakene. Til støtte for dette vises det blant annet til at formålet med anskaffelsene vil være å (i) sikre kommunens egne eiendommer, (ii) sikre kommunens innbyggere og disses verdier samt (iii) sikre en god byutvikling, befolkningsvekst mv.

Som følge av at de beskrevne tiltakene skal utføres på flere eiendommer – herunder på eiendom tilhørende B AS, som i tillegg skal betale for tiltakene i form av «anleggsbidrag» til kommunen – legger skattekontoret til grunn at det ikke kan foretas en overordnet og samlet vurdering av kommunens kompensasjonsrett etter § 4. Kommunen kan, potensielt, ha rett til kompensasjon for enkelte tiltak – men ikke nødvendigvis for alle. Dette må avgjøres ut fra de konkrete omstendighetene forbundet med de ulike anskaffelsene/tiltakene.

Skattekontorets vurdering av sikrings- og stabiliseringstiltak som skal utføres på kommunens egne eiendommer

Det fremgår av anmodningen at A kommune eier eiendom i området hvor det er aktuelt å utføre sikrings- og stabiliseringstiltak. Eiendommene opplyses å være idrettsanlegg, grøntanlegg mv., som forutsetningsvis er «kompensasjonsberettigede».

Skattekontoret legger til grunn at inngående merverdiavgift på sikrings- og stabiliseringstiltak knyttet til kommunens egne eiendommer/anlegg vil være kompensasjonsberettiget etter § 4 første ledd. Skattekontoret kan videre ikke se at noen av begrensningene i § 4 annet ledd vil gjøre seg gjeldende.

Skattekontorets vurdering av sikrings- og stabiliseringstiltak som skal utføres på B AS sin eiendom – som selskapet skal finansiere ved betaling av «anleggsbidrag»

Etter § 4 annet ledd nr. 1 ytes det ikke kompensasjon når det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 8. Som det fremgår av skattekontorets svar til spørsmål 2 nedenfor, mener vi at kommunen skal beregne merverdiavgift av «anleggsbidraget» som skal oppkreves av B AS. Skattekontoret legger da til grunn at kommunen vil ha rett til fradrag for merverdiavgiften som er til bruk for denne avgiftspliktige omsetningen, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Når det foreligger fradragsrett etter merverdiavgiftsloven, vil det altså ikke foreligge rett til kompensasjon.

Tiltak som potensielt skal utføres på andre eiendommer

Skattekontoret forstår anmodningen slik at det også kan være aktuelt å utføre sikrings- og stabiliseringstiltak på andre eiendommer enn tomter tilhørende kommunen og B AS. Det nevnes at [...] fylkeskommune eier veistrekninger hvor det «kan være aktuelt å etablere kalkmurer». Det gis imidlertid ikke nærmere opplysninger om rettsforholdet mellom kommunen og fylkeskommunen i et slikt tilfelle.

I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 2. april 2020 ble det eksempelvis lagt til grunn at kommunens egeninteresse i utbygging av fylkeskommunal infrastruktur ikke var tilstrekkelig til at anskaffelsene kunne anses til bruk i kommunens egen kompensasjonsberettigede virksomhet etter § 4 første ledd. Det ble uttalt at «Dersom kostnadene ikke hører inn under kommunens oppgaver innenfor samferdselssektoren, men derimot fylkeskommunens, er man utenfor § 4 første ledd». Dette er vurderinger som må foretas ved eventuell anleggelse av sikrings- og stabiliseringstiltak knyttet til fylkeskommunal infrastruktur.

Anmodningen gir videre ikke opplysninger om det økonomiske forholdet mellom kommunen og fylkeskommunen ved utførelse av slike tiltak, herunder om det også her vil inngås en gjensidig bebyrdende avtale om utføring av tiltak mot «anleggsbidrag».

Samlet sett har skattekontoret ikke tilstrekkelig grunnlag for å vurdere kommunens kompensasjonsrett for tiltak som eventuelt utføres på andre eiendommer enn kommunens og selskapets.

Slik spørsmålet er formulert, må skattekontoret nøye seg med å avkrefte at kommunen vil ha rett til full kompensasjon for all inngående merverdiavgift som pådras ved anskaffelse av sikrings- og stabiliseringstiltak.

Konklusjon

A kommune vil ha kompensasjonsrett for merverdiavgift som pådras til sikrings- og stabiliseringstiltak av egen eiendom/infrastruktur, jf. kompensasjonsloven § 4. A kommune vil ikke ha rett til kompensasjon for merverdiavgift som pådras til tiltak som utføres for B AS. Skattekontoret har ikke grunnlag for å vurdere kommunens kompensasjonsrett for eventuelle tiltak som utføres på andre eiendommer.

Spørsmål 2: Kan A kommune oppkreve anleggsbidrag for infrastrukturanskaffelsene fra B AS uten å beregne merverdiavgift?

Utgangspunktet etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd er at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig. «Omsetning» er i § 1-3 første ledd bokstav a definert som «levering av varer og tjenester mot vederlag».

Skattekontoret tar utgangspunkt i opplysningen om at kommunen vil være «eier» av sikrings- og stabiliseringstiltakene som skal utføres på de ulike eiendommene. På bakgrunn av dette legger skattekontoret til grunn at det ikke er aktuelt å bedømme transaksjonen slik at den vil innebære omsetning av varer. Spørsmålet blir da om transaksjonen vil innebære levering av tjenester mot vederlag, slik at det vil foreligge (avgiftspliktig) tjenesteomsetning fra A kommune til B AS.

I HR-2019-273-A Travkusk avsnitt 34 heter det at «kravet til sammenheng mellom tjenesten og vederlaget vil være oppfylt når det foreligger en gjensidig bebyrdende avtale mellom to eller flere parter, altså en avtale om ytelse mot motytelse».

Skattekontoret registrerer at det i anmodningen anføres at «anleggsbidraget» ikke kan anses som vederlag for en tjeneste, og at det som begrunnelse for dette særlig vises til avgiftspraksis for såkalte «anleggsbidrag».

Avgiftspraksis for «anleggsbidrag» omtales i Merverdiavgiftshåndboken, 2023, kap. 1-3.2.15. Det vises her til at «Når det gjelder opparbeidelse av kommunal infrastruktur – typisk veier, vann/kloakk og strøm – har det utviklet seg en praksis som dels kan sies å plassere slike anlegg i en særstilling». I korte trekk går praksisen ut på at lovhjemlede refusjoner («anleggsbidrag») som kan oppkreves til dekning av egne kostnader til utbygging av infrastruktur ikke anses som vederlag for levering av varer eller tjenester, men som en refusjon som ikke omfattes av omsetningsbegrepet.

I BFU 33/2005 ble det for øvrig lagt til grunn at så lenge refusjonen er i henhold til det som følger av refusjonsbestemmelsen, kreves det ikke at kommunen formelt fatter et refusjonsvedtak. En kommune kan, med andre ord, inngå en «alminnelig» avtale om «anleggsbidrag» eller refusjon uten at dette påvirker transaksjonens karakter, så lenge underliggende realitet er at avtalen er i samsvar med det kommunen ville hatt rett til etter en lov- eller forskriftsbestemt refusjonsadgang.

Plan- og bygningsloven inneholder bestemmelser om refusjon av utgifter til veg, vann og avløp mv. i kapittel 18, jf. særlig § 18-3. Fra første ledd gjengis:

«Den som vil legge, omlegge, fornye eller utvide godkjent offentlig veg eller godkjent offentlig hovedledning for vann og avløpsvann, herunder også særskilt overvann, kan kreve sine utlegg refundert. Private refusjonskrav er betinget av at tiltaket kan pålegges i medhold av § 18-1. Med veg menes anlegg som nevnt i § 18-1.»

Skattekontoret kan imidlertid ikke se at de aktuelle sikrings-/stabiliseringstiltakene er av en art som omfattes av refusjonsbestemmelsen i § 18-3.

Skattekontoret bemerker videre at den omstendighet at tiltakene representerer forutsetninger for utbygging av området, jf. reguleringsplanen, ikke i seg selv medfører at kommunen har en lovhjemlet refusjonsadgang overfor eiendomseiere i området. Skattekontoret kan heller ikke se at det er kommunen som er forpliktet til å utføre sikrings- og stabiliseringstiltakene.

Ved vurderingen av om «anleggsbidraget» vil representere vederlaget for en tjenesteleveranse fra kommunen til selskapet, tar derfor skattekontoret utgangspunkt i at rettsgrunnlaget for transaksjonen vil være en «alminnelig» og gjensidig bebyrdende avtale. «Anleggsbidraget» vil, med andre ord, ikke oppkreves med hjemmel i en lov- eller forskriftsfestet refusjonsbestemmelse, eksempelvis pbl. § 18-3. Det vil videre ikke være slik at avtalen mellom partene vil være i henhold til det kommunen alternativt kunne fattet vedtak om etter en slik bestemmelse. At rettsgrunnlaget mellom partene er en ordinær, gjensidig bebyrdende avtale, indikerer at selskapet betaler for en tjeneste fra kommunen.

Skattekontoret går videre til å vurdere om selskapet, ved å yte «anleggsbidraget», har krav på en konkret eller spesifisert motytelse fra kommunen. Det fremgår av anmodningen at «anleggsbidraget» skal dekke kostnader til utføring av sikrings- og stabiliseringstiltak som angitt i områdereguleringsplanens rekkefølgebestemmelser. «Kalkmurene» som skal anlegges beskrives som et uttrykkelig og absolutt opparbeidelseskrav i planen.

På bakgrunn av dette fremstår det, slik skattekontoret ser det, tydelig at B AS vil motta en konkret og spesifisert motytelse fra kommunen. Det er eksempelvis ikke tale om å gi kommunen et tilskudd eller en gave – transaksjonen er gjensidig bebyrdende. Dersom sikrings- og stabiliseringstiltakene ikke utføres av kommunen, må de alternativt utføres av noen andre (som da vil omsette tjenester til selskapet).

Selv om det i hovedsak synes å ville være kommunen som bestemmer den nærmere «utformingen» av tjenesten (hvordan sikrings- og stabiliseringstiltakene rent faktisk skal utføres), mener skattekontoret at det sentrale er at utformingen foretas for å oppfylle krav angitt i reguleringsplanen. Det er oppfyllelse av reguleringsplanens vilkår selskapets interesse knytter seg til, ikke den nærmere utformingen av kalkmurene.

Skattekontoret legger videre til grunn at selskapet vil kunne gjøre alminnelige misligholdsbeføyelser gjeldende dersom sikrings- og stabiliseringstiltakene ikke utføres av kommunen som avtalt. «Anleggsbidraget» vil, som nevnt, ikke være et tilskudd til kommunen – ubetinget av at kommunen oppfyller sine (spesifiserte) forpliktelser.

Transaksjonen vil videre medføre klare, direkte og substansielle fordeler for B AS. Kommunen vil utføre fysiske byggearbeider på selskapets eiendom, for å oppfylle rekkefølgekrav for videre utbygging av eiendommen. Slike fordeler ville videre vært oppnådd selv om tiltakene var utført på kommunens egen eiendom, jf. eksempelvis BFU 15/2010, hvor «anleggsbidrag» for at et nettselskap flyttet beliggenheten til en kraftlinje på nettselskapets eiendom ble ansett som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste levert til utbyggere av et tomteområde. Uavhengig av hvor tiltakene i vår sak utføres, vil selskapet motta en direkte fordel, noe som taler for at en tjeneste vil leveres fra kommunen til selskapet.

Avslutningsvis kan det også konstateres at det vil foreligge en direkte sammenheng mellom tjenesten som skal utføres og størrelsen på vederlaget («anleggsbidraget»). Det fremgår av anmodningen at selskapets «anleggsbidrag» skal dekke kommunens direkte og indirekte kostnader knyttet til sikrings- og stabiliseringstiltak som kan tilordnes selskapets eiendom. Detaljene i «fordelingen» av kostnader mellom kommunen og selskapet er imidlertid ikke avklart.

Samlet sett finner skattekontoret det klart at transaksjonen vil innebære at kommunen leverer tjenester til selskapet, i form av utføring av de beskrevne sikrings- og stabiliseringstiltakene. Skattekontoret finner det videre klart at disse tjenestene vil leveres mot vederlag, i form av «anleggsbidraget». Det vil da foreligge «omsetning» i merverdiavgiftslovens forstand. Denne omsetningen anses videre å ville være avgiftspliktig etter hovedregelen i § 3-1 første ledd.

[...]

Konklusjon

Spørsmål 1: A kommune vil ha kompensasjonsrett for merverdiavgift som pådras til sikrings- og stabiliseringstiltak av egen eiendom/infrastruktur, jf. kompensasjonsloven § 4. A kommune vil ikke ha rett til kompensasjon for merverdiavgift som pådras til slike tiltak som utføres for B AS, jf. kompensasjonsloven § 4. Skattekontoret har ikke grunnlag for å vurdere kommunens kompensasjonsrett for eventuelle tiltak som utføres på andre eiendommer.

Spørsmål 2: A kommune skal beregne merverdiavgift ved oppkreving av «anleggsbidrag» fra B AS som vederlag for utføring av sikrings- og stabiliseringstiltak, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

[...]»

Skattekontoret har i sin uttalelse bemerket følgende til innsenders klage:

«Formkrav

Skattekontoret mener vilkårene for å ta klagen til behandling er til stede, jf. skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd og bestemmelsene i kapittel 13.

Skattekontoret bemerker at klagen omhandler forhåndsuttalelsens svar til spørsmål 1 (om rett til merverdiavgiftskompensasjon) og spørsmål 2 (om «anleggsbidrag» kan oppkreves uten beregning av merverdiavgift). Ettersom Skattedirektoratet er klageinstans for spørsmål 1 og Skatteklagenemnda klageinstans for spørsmål 2, aktualiserer dette «prosessuelle» spørsmål knyttet til behandling av klagen.

Klagen vedrørende spørsmål 1 gjelder nærmere bestemt skattekontorets konklusjon om at visse sikrings- og stabiliseringstiltak (tiltakene som kommunen skal utføres for B AS), ikke vil gi rett til merverdiavgiftskompensasjon. Bakgrunnen for denne konklusjonen, var forhåndsuttalelsens konklusjon til spørsmål 2 – om det såkalte «anleggsbidraget» ville representere avgiftspliktig omsetning fra kommunen til selskapet.

Forhåndsuttalelsen besvarte spørsmål 2 med at «A kommune skal beregne merverdiavgift ved oppkreving av «anleggsbidrag» fra B AS som vederlag for utføring av sikrings- og stabiliseringstiltak, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.» Ettersom dette innebærer at kommunen vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk for denne omsetningen, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, vil kommunen ikke ha rett til kompensasjon for den samme inngående avgiften, jf. merverdiavgiftskompensasjonsloven § 4 første ledd nr. 1.

Skattekontoret legger til grunn at klager er enig i at det ikke vil foreligge rett til kompensasjon dersom avtaleforholdet mellom kommunen og selskapet anses for å etablere avgiftspliktig omsetning (med tilhørende fradragsrett for relevante anskaffelser etter merverdiavgiftsloven). På bakgrunn av dette legger skattekontoret til grunn at en hensiktsmessig klagebehandling vil forutsette at Skatteklagenemnda først tar stilling til kommunens klage til spørsmål 2. Skattekontoret anser det lite hensiktsmessig at Skattedirektoratet eventuelt først skulle behandlet en klage på spørsmål 1 isolert sett, når direktoratet ikke er klageinstans for «forutsetningen» om avgiftsplikt/fradragsrett svaret til dette spørsmålet altså bygger på.

Klagers rettslige anførsler

[...]

Rettslige anførsler knyttet til spørsmål 2

Det vises til at sikrings- og stabiliseringstiltakene, i motsetning til vann- og avløpsanlegg, ikke vil være et driftsmiddel for «etterfølgende» avgiftspliktig omsetning fra kommunen. På bakgrunn av dette anføres det at tiltakene kan sammenlignes med kommunal infrastruktur som parkanlegg mv. Selv om det erkjennes at B AS har en interesse av at tiltakene utføres (jf. at dette representerer betingelser for den ønskede boligutbyggingen av området), anføres det at kommunen, som også er grunneier i området, også har en selvstendig interesse i at tiltakene utføres.

Det anføres også at alvorlighetsgraden som ligger bak behovet for sikringstiltak og kommunens ansvar for å treffe forholdsregler for å hindre naturkatastrofer tilsier at dette er kostnader som bør stå i en «særstilling med hensyn til både kompensasjonsrett og refusjonsadgang». Det «tyngste» argumentet mot forhåndsuttalelsens konklusjon, anses av klager å være hjemmelsgrunnlaget for refusjonen («anleggsbidraget») kommunen vil oppkreve av B AS. Skattekontorets vurdering om at kommunen ikke har lovhjemmel for å kreve refusjon/anleggsbidrag for kostnader til utføring av tiltakene, anses uriktig.

Det anføres at kommunen har lovhjemmel for refusjon i naturskadeloven § 24. Etter første ledd kan kommunen kreve «utgifter til sikringstiltak mot naturskader refundert etter reglene i denne paragraf». Det anføres at kommunen vil ha hjemmel i denne bestemmelsen til å kreve refusjon for kostnader til sikringstiltak av B AS. Det vises også til § 24 siste ledd, hvor det angis at bestemmelsene i plan- og bygningsloven kapittel 18 (med unntak av § 18-10 annet ledd) gis tilsvarende anvendelse. Det vises til at pbl. § 18-3 dermed kommer til anvendelse, i den utstrekning forholdet ikke direkte er regulert av naturskadeloven § 24.

På bakgrunn av dette anføres det at kommunen har lovhjemmel til å kreve refusjon eller «anleggsbidrag» av B AS for utføring av sikringstiltak, og at dette iht. avgiftspraksis ikke skal anses som avgiftspliktig omsetning.

Faktum/saksforholdet

Innledning

I forhåndsuttalelsens svar til spørsmål 2 gis en gjennomgang av avgiftspraksis knyttet til såkalte «anleggsbidrag». Denne praksisen går ut på at lovhjemlede refusjoner som kan oppkreves til dekning av egne kostnader til utbygging av infrastruktur kan stå i en særstilling ved anvendelsen av omsetningsbegrepet, og ofte ikke anses som «omsetning».

I anmodningen om bindende forhåndsuttalelse ble det anført at den skisserte avtalen mellom kommunen og selskapet måtte anses som en lovhjemlet refusjon iht. plan- og bygningsloven kapittel 18. Skattekontoret kunne imidlertid ikke se at dette ville være tilfellet. Skattekontoret mente rettsgrunnlaget til den skisserte transaksjonen ville være en alminnelig, gjensidig bebyrdende avtale om utføring av sikrings- og stabiliseringstiltak mot vederlag. Skattekontoret fant ikke grunnlag for at avtalen var utformet i henhold til det kommunen alternativt kunne fattet refusjonsvedtak om etter en lov- eller forskriftsfestet refusjonsbestemmelse.

Skattekontoret la følgelig til grunn at det måtte foretas en «alminnelig» vurdering av om avtalen ville innebære omsetning mellom partene – med andre ord upåvirket av avgiftspraksis for «anleggsbidrag». Skattekontorets konkrete vurdering var videre at avtalen ville innebære omsetning av sikrings- og stabiliseringstiltak fra kommunen til selskapet. Hvorvidt tiltakene fysisk ble utført på kommunal, fylkeskommunal eller på selskapets egen grunn, ble for øvrig ikke ansett avgjørende, blant annet fordi:

«Transaksjonen vil videre medføre klare, direkte og substansielle fordeler for B AS. Kommunen vil utføre fysiske byggearbeider på selskapets eiendom, for å oppfylle rekkefølgekrav for videre utbygging av eiendommen. Slike fordeler ville videre vært oppnådd selv om tiltakene var utført på kommunens egen eiendom, jf. eksempelvis BFU 15/2010, hvor «anleggsbidrag» for at et nettselskap flyttet beliggenheten til en kraftlinje på nettselskapets eiendom ble ansett som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste levert til utbyggere av et tomteområde. Uavhengig av hvor tiltakene i vår sak utføres, vil selskapet motta en direkte fordel, noe som taler for at en tjeneste vil leveres fra kommunen til selskapet.»

At det ikke er endelig avklart nøyaktig hvor de ulike «kalkmurene» fysisk vil plasseres (om kommunen vil utføre tiltak på egen, fremmed eller på selskapets grunn), ble altså ikke ansett avgjørende for konklusjonen.

Skattekontoret forstår klagen slik at kommunen dels er uenig i forhåndsuttalelsens vurdering av om transaksjonen vil innebære omsetning etter en «alminnelig vurdering», dels at kommunen er uenig i konklusjonen ved at det nå vises til et nytt rettsgrunnlag (naturskadeloven § 24) for at avtalen må anses hjemlet i en refusjonsbestemmelse – med den virkning at transaksjonen omfattes av avgiftspraksis for «anleggsbidrag».

Selv om denne nye lovhenvisningen anføres å være det «tyngste» argumentet mot forhåndsuttalelsens konklusjon, vil skattekontoret først gi noen korte bemerkninger til den «alminnelige» vurderingen av omsetningsbegrepet.

Nærmere om en «alminnelig» vurdering av transaksjonen (uten rettsgrunnlag i en refusjonsbestemmelse)

Klager fremhever at kommunen har en sterk, selvstendig interesse i at sikrings- og stabiliseringstiltakene utføres, og at dette derfor bør likestilles med ordinær kommunal infrastruktur.

Skattekontoret er ikke uenig i at kommunen kan sies å ha sterke, selvstendige interesser knyttet til ivaretakelse av allmennhetens sikkerhet. Skattekontorets poeng er imidlertid at dette ikke i seg selv gir grunnlag for at avgiftsbedømmelsen kan se bort fra at også B AS (som kjøper av en tjeneste fra kommunen) har en klar og åpenbar interesse i at tiltakene utføres. Sikrings- og stabiliseringstiltakene vil altså representere nødvendige offentligrettslige vilkår for selskapets planlagte boligutbygging på deres eiendom.

Skattekontoret bemerker at transaksjonen, ved anvendelsen av omsetningsbegrepet, må vurderes objektivt. At kommunen også har «allmenne» interesser i å sikre trygghet mv. for området som sådan, kan etter skattekontorets syn ikke i seg selv innebære at kommunen ikke kan anses for å utføre sikrings- og stabiliseringstiltak for utbygger mot vederlag, slik at det foreligger omsetning. Kommunens subjektive formål med leveransen kan, med andre ord, ikke diskvalifisere transaksjonen fra å omfattes av omsetningsbegrepet.

Skattekontoret viser for øvrig til forhåndsuttalelsens vurdering av om transaksjonen vil innebære levering av tjenester mot vederlag, og fastholder den konkrete vurderingen av den sterke graden av gjensidighet mellom tjenesteleveranse og vederlag som der er foretatt.

Skattekontorets vurdering av om «anleggsbidraget» har refusjonshjemmel i naturskadeloven § 24

Det neste spørsmålet blir da om forhåndsuttalelsens «alminnelige» vurdering av omsetningsbegrepet (basert på at transaksjonen vil ha sitt grunnlag i en ordinær, gjensidig bebyrdende avtale) må settes til side fordi kommunen eventuelt har lovhjemmel til å kreve refusjon av B AS. Dersom dette er tilfellet, kan avgiftspraksis knyttet til «anleggsbidrag» innebære at transaksjonen likevel ikke kan anses for å innebære omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Skattekontoret bemerker at avgiftspraksis for «anleggsbidrag» reiser to sentrale problemstillinger. For det første må det tas stilling til om kommunen har lov- eller forskriftshjemmel for å kreve refusjon. For det andre må det tas stilling til om kommunen har benyttet seg av hjemmelen ved å fatte vedtak om refusjon – eller, alternativt, inngått en «alminnelig» avtale som kan likestilles med et refusjonsvedtak. Dette vil i så fall kreve at underliggende realitet er den samme, dvs. at avtalen er i samsvar med det kommunen ville hatt rett til etter refusjonsbestemmelsen, jf. BFU 33/2005.

Naturskadeloven § 20 første ledd angir at kommunen plikter å treffe forholdsregler mot naturskader slik som bestemt i plan- og bygningsloven § 11-8 tredje ledd bokstav a og § 28-1, samt ved nødvendige sikringstiltak.

Det må imidlertid presiseres at det i utgangspunktet er grunneiers ansvar å iverksette og bekoste nødvendige sikringstiltak på egen grunn, jf. NOU 2022:3 kap. 11.4.1. Skattekontoret forstår dette slik at grunneiere i planområdet ikke (med hjemmel i § 20) kan kreve at kommunen skal besørge og bekoste de aktuelle sikrings- og stabiliseringstiltakene. En annen sak er at kommunen selv kan bestemme seg for å utføre slike tiltak.

Det følger av § 24 første ledd første punktum at «Kommunen kan kreve utgifter til sikringstiltak mot naturskader refundert etter reglene i denne paragraf». I Eidsivating lagmannsretts dom av 23.03.2012 (LE-2011-190892) omtales bestemmelsen slik:

«Når det konstateres rasfare etter at en eiendom er bebygd, vil det være grunneiers ansvar å iverksette og bekoste nødvendige sikringstiltak. Kommunen har ikke noe ansvar etter naturskadeloven for å gjennomføre slike tiltak. Naturskadeloven er ingen rettighetslov i den forstand at den gir rettssubjekter rettskrav på kontantytelser eller tilskudd til sikringstiltak fra kommunen. Dersom kommunen velger å gjennomføre sikringstiltak, kan kommunen etter naturskadeloven § 24 kreve refundert fra berørte grunneiere den verdiøkning tiltaket har tilført deres eiendommer. Kommunen kan også nedlegge bruksforbud inntil grunneier har gjennomført nødvendige sikringstiltak.»

På bakgrunn av dette legger skattekontoret til grunn at naturskadeloven § 24 må anses som en refusjonsbestemmelse som, iht. avgiftspraksis, kan innebære at den beskrevne transaksjonen likevel ikke skal anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Ut fra opplysningene i anmodningen forstår skattekontoret det slik at kommunen ikke vil fatte et formelt refusjonsvedtak. Spørsmålet blir da om avtalen mellom partene vil være utformet slik at den er i samsvar med det kommunen kunne fattet refusjonsvedtak om iht. naturskadeloven § 24.

• § 24 annet ledd første punktum regulerer hvem som kan pålegges å refundere kommunens utgifter. Bestemmelsen angir at utgiftene skal dekkes av «dem som eier eller fester eiendom innenfor det område sikringstiltaket har virkning for». § 24 annet ledd annet punktum regulerer hvilke kostnader kommunen kan kreve refundert. Det presiseres her at refusjonen er «begrenset til den samlede verdiøkning tiltaket har medført for grunn og bygninger». I § 24 tredje ledd presiseres det videre at refusjonsplikten for den enkelte refusjonspliktige eiendom «er begrenset til den verdiøkning tiltaket har medført for eiendommen». Fjerde ledd angir at man ved beregningen av verdiøkningen skal ta hensyn til om tiltaket har medført økte muligheter til utbygging mv.

Etter femte ledd skal kommunen fastsette refusjonsbeløpet for hver enkelt eiendom på grunnlag av regnskap med nødvendige legitimasjoner for tiltaket. Sjette ledd angir at den som eier eller fester eiendommen når refusjonsbeløpet er endelig fastsatt, plikter å betale dette fem uker deretter. Endelig fastsatt refusjonskrav har for øvrig panterett i eiendommen og er tvangsgrunnlag for utlegg. Siste ledd angir at bestemmelsene i plan- og bygningsloven kapittel 18 kan gi utfyllende bestemmelser til naturskadelovens refusjonsbestemmelse.

Selv om det fremstår slik at kommunen i prinsippet kunne hatt refusjonsrett etter naturskadeloven § 24 for de beskrevne tiltakene, kan skattekontoret ikke se at avtalen mellom kommunen og B AS vil være utformet på en måte som er «i henhold til» det kommunen potensielt kunne fattet refusjonsvedtak om etter denne bestemmelsen. At det foreligger en potensiell lovhjemmel som i dette tilfellet ikke blir benyttet (verken formelt eller «reelt»), vil da ikke ha betydning for avgiftsbedømmelsen av transaksjonen.

Refusjonsbestemmelsen i naturskadeloven § 24 har, som nevnt, klare regler om hvem som kan pålegges å refundere kommunens kostnader til sikringstiltak, samt hvordan kostnadene skal beregnes og fordeles mellom de refusjonspliktige. Den skisserte avtalen mellom A kommune og B AS vil imidlertid ikke være i samsvar med de materielle refusjonsreglene etter denne bestemmelsen.

Naturskadeloven § 24 gir anvisning på at kommunens kostnader til sikringstiltak kan pålegges å dekkes av de som eier eller fester eiendom innenfor det område sikringstiltaket har virkning for. I vår sak forstår skattekontoret det slik at de aktuelle sikrings- og stabiliseringstiltakene vil ha virkning for en rekke ulike grunneiere (herunder fylkeskommunen og mange private grunneiere). Det er imidlertid ikke inngått avtaler om refusjon som omfatter alle refusjonspliktige i henhold til naturskadeloven § 24 – avtalen gir kun anvisning på at én grunneier (B AS) skal dekke kommunens kostnader til bestemte kalkmurer. Dette er altså et grunnleggende brudd på refusjonsbestemmelsens innhold.

Avtalen angir videre at selskapet skal dekke kommunens direkte og indirekte kostnader knyttet til sikrings- og stabiliseringstiltak som kan tilordnes selskapets eiendom. Dette er en annen måte å beregne «refusjonen» på enn i naturskadelovens bestemmelse, som altså knytter refusjonen til verdiøkningen tiltakene medfører for den refusjonspliktiges eiendom.

Både angivelsen av de refusjonspliktige (her kun én grunneier, til tross for at tiltakene berører en rekke eiendommer) og beregningen av «refusjonen» avviker følgelig fra refusjonsadgangen etter naturskadeloven § 24. Når dette er tilfellet, kan skattekontoret ikke se at det såkalte «anleggsbidraget» kan anses som en lovbestemt refusjon etter denne bestemmelsen. Selv om det altså ikke kreves at kommunen har fattet et formelt refusjonsvedtak, må det likevel være slik at den avtalte refusjonen samsvarer med det refusjonsbestemmelsen materielt sett ville hjemlet refusjonsadgang for. Når dette ikke er tilfellet, vil avgiftspraksis knyttet til «anleggsbidrag» ikke gjøre seg gjeldende.

Avtalen vil da, isteden, måtte bedømmes som en alminnelig, gjensidig bebyrdende avtale. Skattekontorets vurdering er som nevnt at dette avtaleforholdet vil innebære omsetning av sikrings- og stabiliseringstiltak fra kommunen til B AS, jf. ovenfor.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans for spørsmål 2 etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Skattedirektoratet er klageinstans for spørsmål knyttet til merverdiavgiftskompensasjon (spørsmål 1). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 14. april 2023 under avsnittet «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage tas til følge.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Spørsmålet i saken er hvorvidt A kommune kan oppkreve anleggsbidrag (refusjon) fra B AS uten utgående merverdiavgift for opparbeidelse av infrastruktur (sikrings- og stabiliseringstiltak mot kvikkleire).

Sekretariatet mener at A kommune ikke skal beregne merverdiavgift av anleggsbidrag (refusjonsbeløp) som kreves av B AS for dekning av opparbeidelse av infrastrukturen (sikrings- og stabiliseringstiltakene). Sekretariatet har i sin vurdering lagt til grunn at den særskilte praksis som har etablert seg på merverdiavgiftsområdet for anleggsbidrag kommer til anvendelse fordi A kommune, som presisert i inngitt faktum, har hjemmel i lov til å kreve refusjon/kostnadsdekning for de infrastrukturtiltak som planlegges gjennomført. Selv om det ikke er omtvistet i saken har også sekretariatet i sin vurdering vektlagt, som presisert i inngitt faktum, at kommunen skal være kontraktspart overfor entreprenør (byggherre), oppføringen skjer for kommunens regning og risiko, entreprenør utsteder faktura til kommunen og kommunen bokfører anskaffelsene som også blir kommunens eiendom etter hvert som arbeid og avgift påløper.

Sekretariatet vil begrunne sitt syn i det følgende.

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, med mindre det foreligger et særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven.

Begrepet «omsetning» er nærmere definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a som «levering av varer og tjenester mot vederlag».

For at det skal foreligge omsetning følger det av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

• Det må foreligge en ytelse («levering»),
• Det må foreligge en motytelse («vederlag»), og
• Det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen («mot»)

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om innholdet i omsetningsbegrepet. I Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 6.7.4 uttales det at «avgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt».

Vurderingen av om det foreligger omsetning vil etter retts- og forvaltningspraksis bero på en totalvurdering av flere momenter. I Høyesteretts dom i Rt-2004-738 (P4) er kravet til sammenheng mellom ytelse og motytelse formulert slik: «spørsmålet er om det foreligger omsetning av reklametjenester – om det er inngått gjensidig bebyrdende avtaler». Tilsvarende fremgår av Høyesteretts avgjørelse 12. februar 2019 (HR-2019-273-A).

Det vises for øvrig til skattekontorets gjennomgang av regelverket gjengitt ovenfor.

Når det gjelder «anleggsbidrag» vil sekretariatet bemerke at det har etablert seg en praksis innen merverdiavgiftsretten hvor «anleggsbidrag» typisk ikke anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til Merverdiavgiftshåndboken for 2023 punkt 1-3.2.15 hvorfra det siteres:

«Anleggsbidrag – generelt I praksis har særlig innbetalinger til kommunen i forbindelse med opparbeidelse av infrastruktur for vei, vann/kloakk og strøm stått i en særstilling. Dette betegnes i praksis ofte som anleggsbidrag. [...]. Situasjonen er at kommunen står som byggherre for opparbeidelsen av anlegget mens interessehaver, f.eks. tomteeiere i et utbyggingsområde, refunderer kommunens kostnader. Praksis legger her tilsynelatende større vekt enn ellers på hvorvidt det foreligger lovhjemmel for å kreve kostnadene dekket. I så fall har synspunktet vært at pengeoverføringen ikke anses som vederlag for de senere ytelser som kommunen leverer ved hjelp av infrastrukturen, men som dekning av utlegg kommunen har hatt. I praksis kalles overføringene fra den private part gjerne som «anleggsbidrag», dog uten at uttrykket alltid er forbeholdt disse tilfellene. Ved omtale av selve rollefordelingen (strukturen) brukes undertiden uttrykket «anleggsbidragsmodellen».

Veier, vann, kloakk Utgangspunktet, når lovhjemmel foreligger, for å kreve kostnadsdekningen, vil være at betalingen ikke anses tilstrekkelig tilknyttet de fremtidige leveransene. I Av 17/93 av 10. november 1993 pkt. 2 uttalte direktoratet således at den del av tilknytningsavgiften for vann og kloakk, som kommunen krever inn med hjemmel i tidligere plan- og bygningslov, og som gjelder refusjon av kommunens utlegg til opparbeidelsene, ikke er å anse som vederlag for de avgiftspliktige tjenestene knyttet til vann/kloakk. Synspunktet videreføres og utvikles i BFU 42/04, hvor forespørselen gjaldt private grunneiere i et område for planlagte hytteeiendommer som skulle refundere kommunens kostnader til oppføring av anlegg for vann og kloakk. Anlegget skulle utgjøre et driftsmiddel i kommunens virksomhet med omsetning av vann- og avløpstjenester til hytteeierne. Skattedirektoratet presiserte at oppføringskostnader for vann og kloakk som kreves refundert med hjemmel i plan- og bygningsloven ikke skal avgiftsberegnes. Et annet eksempel finnes i BFU 33/05, som gjaldt anlegg for vei, vann, avløp, lekeplasser etc., utført av utbyggers datterselskap med kommunen som byggherre, her også med hjemmel i avtale, hvoretter utbygger skulle refundere kostnadene ved alle anleggene. Direktoratet konstaterte at refusjonen for vei, lekeplasser mv. ikke hadde noen sammenheng med senere avgiftspliktige ytelser fra kommunen. Når det gjaldt refusjon av vann og kloakk erkjente man at dette stilte seg noe annerledes, men at heller ikke denne del av refusjonen kunne anses tilstrekkelig knyttet til de fremtidige tjenester, idet utgiftsdekningen som fulgte av avtalen var i samsvar med det som ville følge hvis kommunen brukte hjemlene i plan- og bygningsloven direkte for å få dekket sine utgifter til vann og avløp. For øvrig hadde partene opprinnelig avtalt at utbygger skulle være byggherre, og at kommunen skulle overta anleggene vederlagsfritt, men siden tidligere forskrift av 27. november 2000 om frivillig registrering av utbygger av vann- og avløpsanlegg (forskrift nr. 116) ikke omfattet en utbygging i næring som den foreliggende, ønsket partene å endre avtalen før igangsettelse, slik at kommunen ble byggherre.

For øvrig bekreftes det i uttalelsen at kommunen under denne forutsetning ville ha ordinær fradragsrett for inngående avgift på vann- og avløpsanlegget.»

Sekretariatet vil trekke frem Skattedirektoratets BFU 33/05 som sekretariatet finner overførbar på foreliggende sak. Skattedirektoratet uttaler i BFU 33/05:

«Refusjonsbeløpet gjelder anlegg som tilhører kommunen. Kommunen kan således ikke anses å utføre bygge- eller anleggstjenester for avtaleparten. Når det gjelder veg, lekeplasser og annen infrastruktur med unntak av vann- og avløpsanlegget, er det heller ikke tale om noen sammenheng mellom refusjonsbeløpene og fremtidige avgiftspliktige tjenester fra kommunen til avtalepartene eller fremtidige eiere/beboere på det angjeldende utbyggingsområdet. Avtalen kan således ikke medføre noen form for overføring av betaling fra avgiftspliktig vederlag for tjenester til avgiftsfrie refusjonsbeløp i form av anleggsbidrag og lignende.

Når det gjelder refusjon for vann- og avløpsanlegg stiller dette seg i utgangspunktet annerledes. Det er tale om betaling til dekning av kommunens utgifter til anlegg av driftsmidler til bruk i avgiftspliktig virksomhet, noe som i ordinære forretningsmessige avtaler i utgangspunktet vil måtte ses som del av vederlag for fremtidige avgiftspliktige ytelser. Innsender peker her på at vann- og avløpstjenestene ikke vil bli utført for avtaleparten, men for de fremtidige eiere/beboere på området. Skattedirektoratet kan ikke se at dette er noe avgjørende argument for spørsmålet om avgiftsplikt eller ikke. Det vises f. eks til at tilknytningsavgift anses som vederlag for vann- og avløpstjenester som utløser plikt til å beregne merverdiavgift.

Når man likevel har lagt til grunn at refusjon etter plan- og bygningsloven ikke er vederlag for fremtidig omsetning av vann- og avløpstjenester, antas dette å skyldes at formålet med loven ikke først og fremst er knyttet til utføring av tjenester, men å legge til rette for samordning av statlig, fylkeskommunal og kommunal virksomhet og gi grunnlag for vedtak om bruk og vern av ressurser, utbygning og sikre estetiske hensyn slik at arealbruk og utbygging blir til størst mulig gavn for den enkelte og samfunnet, jf. § 2. Den refusjonsberettigede er den som har utført arbeidene, hvilket ikke nødvendigvis er en kommune eller andre offentlige organer, selv om det er krav om at arbeidene er utført i henhold til godkjente planer. Refusjonen er knyttet til de enkelte eiendommers verdiøkning som følge av tiltakene, og det gjelder særskilte regler for fordeling. Grunneier eller fester kan på nærmere vilkår krev at refusjonen fastsettes ved takst.

Når en kommune inngår avtaler med utbyggere av tomteområder for å få gjennomført vedtatte reguleringsplaner, legger vi til grunn at avtalene er i tråd med plan- og bygningslovens formål og bestemmelser. Når det gjelder refusjon for kommunens utgifter til vann- og avløpsanlegg innebærer dette bl.a. at refusjonen ikke dekker tilknytningsavgifter etter lov om kommunale vass- kloakkavgifter.

For øvrig vil den skisserte avtale mellom kommunen og UB innebære en avgiftsberegning som helt ut er i samsvar med det som vil følge av at kommunen benytter hjemlene i plan- og bygningsloven direkte for å få dekket sine utgifter til utbyggingen av veg, vann og avløp på området.

Selv om plan- og bygningsloven, så vidt vi forstår, ikke hjemler refusjon for opparbeidelse av lekeplasser som også omfattes av avtalen, legger vi til grunn at refusjonen for disse utgiftene bør kommer i samme avgiftsmessige stilling som de øvrige refusjoner. Dette begrunnes med at også disse anleggene skal være kommunens eiendom, og refusjonen har heller ikke her noen sammenheng med tjenester fra kommunen til UB eller fremtidige eiere/beboere på området.» (sekretariatets uthevelser)

Med bakgrunn i det ovennevnte er sekretariatet av den oppfatning at vilkårene for «omsetning» i merverdiavgiftslovens forstand i utgangspunktet synes å være oppfylt i situasjoner hvor en kommune (som her) oppfører infrastruktur for utbygger og kommunen for dette mottar vederlag. Rettsgrunnlaget i en slik transaksjon har sentrale kjennetegn for å være gjensidig bebyrdende i form av utføring av nærmere bestemte tjenester mot vederlag.

Sekretariatet legger imidlertid til grunn for sin vurdering at det har etablert seg en særskilt praksis for såkalte anleggsbidrag, og at i de tilfeller det foreligger lov- eller forskriftshjemmel for refusjon/kostnadsdekning så foreligger det ikke omsetning i lovens forstand. En naturlig forståelse av den praksis som har etablert seg må da være at anleggsbidraget ikke kan sies å ha sitt motstykke i forpliktelser for mottakeren og at refusjonen derfor ikke omfattes av omsetningsbegrepet. Det vises også til direktoratets bemerkninger i BFU 33/05 om at refusjon med hjemmel i lov i slike tilfeller ikke først og fremst kan knyttes til utføring av tjenester, men i stedet skal legge til rette for samordning av statlig, fylkeskommunal og kommunal virksomhet og blant annet sikre at arealbruk og utbygging blir til størst mulig gavn for den enkelte og samfunnet.

Sekretariatet viser til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 12. desember 2018 (NS 217/2018) hvor det var spørsmål om anleggsbidrag knyttet til opparbeidelse av fjernvarme- og frikjølingsanlegg måtte anses som vederlag for avgiftspliktig omsetning. Nemnda kom til at vilkårene for omsetning var oppfylt, og at det ikke forelå noen hjemmel i lov for å kreve refusjon av utgiftene som eventuelt ville tilsi en annen vurdering.

Sekretariatet vil for øvrig kort bemerke at Skattedirektoratet i BFU 33/05 la til grunn at så lenge refusjonen er i henhold til det som følger av refusjonsbestemmelsen, kreves det ikke at kommunen formelt fatter et refusjonsvedtak. En kommune kan derfor inngå en avtale om «anleggsbidrag» uten at dette påvirker transaksjonens karakter så lenge avtalen er i samsvar med det kommunen ville hatt rett til etter en lov- eller forskriftsbestemt refusjonsadgang.

Når det gjelder foreliggende sak er det slik sekretariatet ser det avgjørende om innsender har lovhjemmel for å kreve refusjon av B AS. Det vises her til skattekontorets bemerkning i uttalelsen til sekretariatet:

«Det neste spørsmålet blir da om forhåndsuttalelsens «alminnelige» vurdering av omsetningsbegrepet (basert på at transaksjonen vil ha sitt grunnlag i en ordinær, gjensidig bebyrdende avtale) må settes til side fordi kommunen eventuelt har lovhjemmel til å kreve refusjon av B AS. Dersom dette er tilfellet, kan avgiftspraksis knyttet til «anleggsbidrag» innebære at transaksjonen likevel ikke kan anses for å innebære omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.»

I forlengelsen av dette vil sekretariatet bemerke at i innsenders faktumfremstilling er det presisert at «A kommune kan oppkreve refusjon for anskaffelsene med hjemmel i naturskadelovens § 24». Og etter sekretariatets vurdering må dette derfor legges til som en forutsetning for avgivelse av BFUen.

Sekretariatet vil bemerke at denne saken er en BFU. Det vil si at det kun skal tas stilling til de spørsmål som innsender ønsker svar på ut fra det faktum som er presentert. Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til Skatteforvaltningshåndboken 2023 side 185 vedrørende formkrav til anmodningens innhold. Her uttales:

«Det skal etter skatteforvaltningsforskriften § 6‑1‑4 sjette ledd gjøres nøyaktig og tilstrekkelig rede for foreliggende og forutsatt faktum som kan ha betydning for forhåndsuttalelsen. I dette ligger at anmodningen ikke skal medføre tvil om hvilket faktum som skal legges til grunn. Faktumbeskrivelsen er avgjørende for hvilke forutsetninger som blir lagt til grunn i forhåndsuttalelsen og hvilken disposisjon eller hvilke disposisjoner skattemyndighetene har bundet seg til.»

Sekretariatet bemerker at det således ikke er rom for å stille spørsmål rundt faktum, herunder om, og i hvilken grad, A kommune faktisk har mulighet til å fatte et refusjonsvedtak, og om de ulike vilkår i refusjonsbestemmelsen er oppfylt, slik skattekontoret gjør i sin uttalelse om saken til sekretariatet.  Sekretariatet er derfor enig med innsender i at skattekontoret har lagt uriktig faktum til grunn for sin vurdering når det ikke hensyntas at A kommune har hjemmel i lov til å fatte et refusjonsvedtak. Og ut fra ovennevnte praksis, jf. blant annet Skattedirektoratets BFU 33/05, er vi da i en situasjon hvor det er adgang til å oppkreve anleggsbidrag uten tilhørende utgående merverdiavgift.

Sekretariatet vil videre kort bemerke at refusjon gjennom anleggsbidrag ofte omtales som «anleggsbidragsmodellen» eller «valdresmodellen». Foruten lovhjemmel for refusjon, fremgår det av praksis at kriterier for bruk av en slik modell er at kommunen blant annet er kontraktspart overfor entreprenør, oppføringen må skje for kommunens regning og risiko, entreprenør utsteder faktura til kommunen, anleggene bokføres i kommunens regnskap og kommunen blir eier av anleggene, jf. blant annet Gulating lagmannsrett i LG-2012-106554 (Sandes/Sola kommune). Tilsvarende liste over kriterier fremgår av innsenders opplysninger med henvisning til A kommunes prinsippvedtak av 26. oktober 2020 knyttet til inngåelse av avtaler om bruk av anleggsbidragsmodellen. Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret har bestridt at innsender oppfyller disse kriterier. Sekretariatet legger således til grunn at kriterier knyttet til bruk av anleggsbidragsmodellen er oppfylt.

Sekretariatet vil avslutningsvis vise til Skattedirektoratets vurderinger i BFU 33/05 tilknyttet opparbeidelse av lekeplasser mv. og direktoratets bemerkninger om at refusjon for disse utgiftene bør komme i samme avgiftsmessige stilling som de øvrige refusjoner (vann og avløp). Ifølge Skattedirektoratet begrunnes dette med at også disse anleggene vil være kommunens eiendom, og at refusjon heller ikke har noen sammenheng med tjenester fra kommunen til utbygger eller fremtidige eiere/beboere på området.

Sekretariatet kan ikke se at det er tilstrekkelige holdepunkter for å behandle sikrings- og stabiliseringstiltak avgiftsmessig annerledes enn blant annet lekeplasser mv. Som for lekeplasser, skal også sikringstiltakene være kommunens eiendom, og refusjonen har heller ingen sammenheng med tjenester som ytes fra kommunen til utbyggerne eller fremtidige beboere.

Sekretariatet legger med dette til grunn at svaret på spørsmål 2 er at A kommune kan oppkreve anleggsbidrag fra B AS til dekning av opparbeidelse av infrastruktur (sikrings- og stabiliseringstiltak mot kvikkleire) uten å oppkreve utgående merverdiavgift.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas til følge.

A kommune kan oppkreve anleggsbidrag fra B AS til dekning av opparbeidelse av infrastruktur (sikrings- og stabiliseringstiltak mot kvikkleire) uten å oppkreve utgående merverdiavgift.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.08.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Rune Huse Kristoffersen, medlem

                        Gro Løken, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige  

                                                                k o n k l u s j o n: 

Klagen tas til følge. A kommune kan oppkreve anleggsbidrag fra B AS til dekning av opparbeidelse av infrastruktur (sikrings- og stabiliseringstiltak mot kvikkleire) uten å oppkreve utgående merverdiavgift.