Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven §§ 1-3 første ledd bokstav a, § 3-1

Saksforholdet

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 9. februar 2021 er innsenders fremstilling av faktum og juss gjengitt slik:

"Innsenders fremstilling av faktum og jus

Følgende siteres fra anmodningen:

"1. Innledning

Aksjeselskapet A (heretter: A) planlegger å inngå en kontrakt om drift av bedriftskantinen X. Vi viser i denne forbindelse til den skisserte avtale mellom partene:

Vedlegg 1: Avtale mellom A og X om drift av bedriftskantine

Avtalen innebærer at A skal drifte bedriftskantinen for kunden X. Denne avtalen er en standardkontrakt, som A ønsker å bruke overfor alle kunder. I det foreliggende tilfellet vil X være en av flere bedrifter som vil bruke den aktuelle bedriftskantinen.

Vi tar med at A også vil bruke den samme avtalen i de tilfeller hvor det kun vil være en bedrift som bruker kantinen. Hvis Skattekontoret skulle være av den oppfatning at det har betydning om A har en eller flere kunder i den aktuelle bedriftskantinen, ber vi om en tilbakemelding på dette.

Det er avtalt et fast, forhåndsfastsatt tilskudd mellom A og kunden. Dette tilskuddet er låst, og er følgelig uavhengig av hvor mange ansatte som benytter seg av kantinen gjennom året, og hvor mange måltider som faktisk serveres i kantinen.

Etter avtalen skal kundene vederlagsfritt stille kantinelokaler, næringsmidler og driftsutstyr til disposisjon for A. Det er ingen egenbetaling for de ansatte i kantinen. Et eventuelt kantinetrekk i lønnen til de ansatte hos kundene, vil utelukkende være et forhold mellom kunden og de ansatte hos kunden.

Ekstern leverandør av næringsmidlene vil inngå avtale med alle selskapene som bruker kantinen, og fakturere en forholdsmessig andel av næringsmiddelforbruket i kantinen direkte til de enkelte selskapene som bruker kantinen. Når kantinen kun brukes av ett selskap, vil ekstern leverandør inngå avtale med dette selskapet, og fakturere næringsmidlene i sin helhet til dette selskapet.

A sitt syn er at selskapet forestår kantinedriften jf. Finansdepartementets brev av 29. juni 2001, og Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 23. juni 2020. Selskapet er derfor av den oppfatning at det har rett til å fakturere tilskuddet fra kunden uten et tillegg av merverdiavgift jf. BFU 83/02 og den etterfølgende praksis.

A kan ikke anses som en underleverandør til kundene, ettersom selskapet selv skal drifte kantinen for egen regning og risiko, og må gjøre dette innenfor den økonomiske rammen av det forhåndsfastsatte tilskuddet. A har derfor driftsrisikoen for å levere de avtalte serveringstjenestene, og risikerer misligholdsbeføyelser fra kundene dersom selskapet ikke leverer som avtalt. Det fremstår som svært kunstig å legge til grunn at de ulike kundene hver for seg skal anses å «forestå» driften av kantinen. Hvis den aktuelle kantinen f.eks da har 10 ulike leietakere som bruker kantinen, vil en i så fall har 10 ulike selskaper som drifter den samme kantinen. Det faller på sin egen urimelighet å legge dette til grunn, noe som klart underbygger at det må legges til grunn at det er A som drifter kantinen.

Det er også A som har alle godkjenninger overfor myndighetene knyttet til serveringsbevillinger mv. Dersom driften går med underskudd, er det A som alene må bære dette. Alle disse faktorene underbygger at det er A som driver den aktuelle kantinen for egen regning og risiko, og som dermed må anses å «forestå» driften av denne.

Siden de ansatte ikke betaler noe vederlag i kantinen blir dette etter vår mening mindre relevant. Vi kan ikke se at det har noen betydning for spørsmålet, dersom det skulle være slik at kunden gjennomfører kantinetrekk i lønnen til sine ansatte. Dette kan ikke alene medføre at kantinen skal anses drevet for kunden sin regning og risiko. Vi finner det kunstig å anse et slik kantinetrekk som et omsetningsforhold mellom arbeidsgiver og den ansatte.

Vi ber med denne henvendelsen Skattekontoret om å avgi en bindende forhåndsuttalelse med følgende bekreftelse:

«A kan fakturere tilskuddet fra X for drift av selskapets bedriftskantine uten et tillegg av merverdiavgift.» (sekretariatets utheving)

I det følgende vil vi under punkt 3 redegjøre nærmere for hvorfor A har adgang til å fakturere tilskuddet uten merverdiavgift. Under punkt 2 vil vi først redegjøre for hvorfor vilkårene for å avgi bindende forhåndsuttalelse er oppfylt.

[...]

3. Nærmere om den avgiftsmessige behandlingen

3.1 Finansdepartementets og Skattedirektoratets uttalelser

På bakgrunn av merverdiavgiftsreformen i 2001, som førte til at en rekke tjenester ble avgiftspliktige, uttalte Finansdepartementet følgende om bedriftskantiner i brev av 29. juni 2001:

«Ved kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap, vil det som oftest foreligge en omsetning ved at brukerne betaler vederlag for matserveringen. Når det gjelder tilskudd som bedriften stiller til rådighet for entreprenøren, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke vil anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og entreprenøren.

Beløpet er da ikke merverdiavgiftspliktig. Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller knytter seg eksempelvis til antall serverte måltider, vil dette etter departementets mening anses for å være vederlag for en avgiftspliktig tjeneste. Dette medfører at støtten skal avgiftsberegnes i slike tilfeller så fremt kantinevirksomheten skjer i næring.»

For kantinedrift som «forestås av et selvstendig serviceselskap» har altså rettstilstanden siden 2001 vært at tilskudd som kunden yter til kantineoperatøren ikke er avgiftspliktig med mindre «støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller knytter seg eksempelvis til antall serverte måltider». Dette synspunktet fra Finansdepartementet ble bekreftet og utbrodert i tre bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet i årene etterpå, og i en rekke veiledende uttalelser.

Vi ser ikke grunn til å gå nærmere inn på dette, og A vil legge til grunn den nye prinsipputtalelsen fra Skattedirektoratet hvor det konkluderes med at avgiftsfrie tilskudd ikke lenger kan avtales i forbindelse med management fee-avtalene (dvs. der hvor direktoratet oppfatter operatør som en underleverandør til arbeidsgivers egen kantinevirksomhet). Skattedirektoratet presiserer imidlertid i uttalelsen at denne ikke gjelder management riskavtalene, som det foreliggende tilfellet mellom A og kunden må klassifiseres som. For slike tilfeller er det fortsatt slik at avgiftsfrie kantinetilskudd kan avtales i henhold til departementets opprinnelige uttalelse og etterfølgende avgiftspraksis.

3.2 Skattedirektoratets oppfatning av når et selvstendig serviceselskap forestår driften

Finansdepartementets brev fra 2001 gjelder kantinedrift «som forestås av et selvstendig serviceselskap». A er selv ikke i tvil om at den nye avtalen med kunden innebærer at selskapet selv vil forestå driften av den aktuelle kantine og inneha driftsrisikoen for denne. Som følge av den generelle usikkerheten som har bredt seg i bransjen i etterkant av praksisendringene for bedriftskantiner, ønsker vi likevel en bekreftelse fra skattekontoret på at dere deler selskapets standpunkt.

A vil i denne forbindelse først vise til Skattedirektoratets brev til Sivilombudsmannen av 1. november 2019, hvor Skattedirektoratet kommenterer nærmere hvordan de forstår frasen «forestår driften» i departementets uttalelse fra 2001. For ordens skyld bemerker vi her også at dette brevet er eksplisitt nevnt under pkt. 2.3 i prinsipputtalelsen fra Skattedirektoratet.

Vedlegg 2: Skattedirektoratets brev til Sivilombudsmannen den 1. november 2019

Dette brevet ble sendt etter at Sivilombudsmannen startet undersøkelser i etterkant av en sak for Skatteklagenemnda hvor en kantineoperatør i et konkret tilfelle ble nektet å fakturere et tilskudd uten tillegg av merverdiavgift. Skattedirektoratet skrev da til Sivilombudsmannen:

«Etter vår oppfatning går departementet her ikke direkte inn på en situasjon som klagerens. Man tar riktignok for seg det tilfelle hvor serveringen forestås av bedriften selv, men ikke hvor man bruker et kantineselskap som underleverandør, se pkt.3.2. En slik «mellomløsning» omtales ikke, idet departementet kun synes å ta for seg tilfeller hvor enten bedriften eller et utenforstående selskap er involvert i virksomheten. Vender vi tilbake til Sivilombudsmannens spørsmål om hva som skal til for å «forestå driften», er ikke dette nødvendigvis den som ved eget personal! og egne driftsmidler produserer tjenestene. Dette kan også være den som har risikoen for virksomheten. I vårt tilfelle skal kantineselskapet oppebære et fast beløp, uavhengig av inntjeningen i kantinen, mens bedriften oppebærer inntektene og bærer utgiftene til den aktuelle mat og drikke. Slik vi ser det er det da bedriften som forestår driften, idet denne har driftsrisikoen. Spørsmålet om hvem som driver er altså i vårt tilfelle knyttet til risiko, ikke til hvilke tjenester som produseres.»

Skattedirektoratet trekker altså opp et skille mellom de tilfeller der kantineoperatøren selv må anses å «forestå driften» og de tilfeller der den reelle driftsrisikoen er hos arbeidsgiver/kunden. Det avgjørende er ifølge direktoratet hvem som har «driftsrisikoen». Som nevnt fremstår det som svært kunstig å legge til grunn at alle kundene, hver for seg, skal anses å ha driftsrisikoen for den samme kantinen. Videre i det nevnte brevet gjentar direktoratet dette skillet og viser til rettspraksis for å fremheve risikobetraktninger som det sentrale vurderingskriterium:

«Som vi er inne på ovenfor, er et sentralt spørsmål hvorvidt det er kantineoperatøren eller kundebedriften som rettslig sett utøver den virksomhet tilskuddet gjelder. Er dette kundebedriften, må konsekvensen være at den kjøper de nødvendige tjenester fra kantineselskapet som underleverandør. med den virkning at det foreligger en 'levering mot vederlag' mellom partene, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a. Er det derimot kantineselskapet som utøver virksomheten, kan tilskuddet bare anses som vederlag hvis det er knyttet til reduserte priser på mat og drikke, eller til serveringsvolum, jf. Finansdepartementets brev av juni 2001. En slik tilnærming, hvor man legger avgjørende vekt på risikoaspektet, har støtte i praksis fra området for persontransport. Borgarting lagmannsretts dom i Utv.2014.839 (Vestviken Kollektivtrafikk) gjaldt VKT, et selskap stiftet av tre fylkeskommuner, som skulle forestå innkjøp og administrasjon av kollektiv- og skoletransport i regionen.»

Skattedirektoratet legger med dette til grunn at tilskudd til kantineoperatører ikke kan ytes uten et tillegg av merverdiavgift dersom kantineoperatøren ikke «rettslig sett utøver den virksomhet tilskuddet gjelder». Direktoratet innfortolker med dette en begrensning i den adgangen til avgiftsfrie tilskudd som uttalelsen fra Finansdepartementet etablerer. Det sentrale i vurderingen av om kantineoperatøren «utøver» virksomheten er hvorvidt selskapet har driftsrisikoen for virksomheten:

«Den aktuelle praksis, som riktignok gjelder området for persontransport, baserer seg på et allment skattemessig kriterium, nemlig hvem som har driftsrisikoen for den aktuelle virksomhet. Ved nettometoden har tilskuddsmottaker risikoen, og han anses dermed å drive virksomheten. Ved bruttometoden har tilskuddsyter risikoen, og han anses dermed å drive virksomheten, med tilskuddsmottakeren som underleverandør. Konsekvensen er at han mottar tjenester fra tilskuddsmottakeren, og gjensidighetskravet er oppfylt. Som nevnt mener vi at den tilnærming som her brukes gir uttrykk for et generelt synspunkt, som også må gjelde for bl.a. tilskudd til kantinedrift.»

På bakgrunn av Skattedirektoratets forståelse av Finansdepartementets uttalelse må det derfor legges til grunn at A kan fakturere tilskuddet fra kunden uten et tillegg av merverdiavgift så lenge A kan anses å «forestå» driften av kantinen; med andre ord at A har den reelle driftsrisikoen for virksomheten.

3.3 A forestår driften av kantinen og innehar all risiko for denne driften

A forplikter seg i avtalen med X å selv drifte, bemanne og organisere kantinen. Videre vil selskapet opptre som ansvarlig overfor alle relevante offentlige myndigheter. A vil samtidig ha risikoen for å levere de avtalte ytelser til X innenfor de begrensede økonomiske rammer som avtalen setter opp. A har hele risikoen på kostnadssiden; hvis de ikke klarer å drive kostnadseffektivt, vil driften gå i underskudd. Et eventuelt underskudd må bæres fullt ut av A. Kantinen drives således for selskapets regning og risiko; det er A som har driftsrisikoen. Det er vanskelig å få øye på at den enkelte kunde av A, vil ha noen driftsrisiko.

Dersom det f.eks. oppstår en matforgiftning i kantinen eller det kommer nye smittevernråd som krever ulike tiltak fra kantineoperatøren, er det A som har ansvar for å iverksette og bekoste tiltak, og som følgelig derfor er gitt risikoen for slike uforutsette hendelser som kan påvirke den daglige driften. Kostnader til slike uforutsette tiltak vil nødvendigvis gå utover A sine økonomiske marginer ved kantinedriften, og dette synliggjør at det er kantineoperatøren som sitter med risikoen dersom den daglige driften blir forvansket av uforutsette hendelser.

At kundene kjøper inn næringsmidler og stiller disse til disposisjon for A, kan etter vårt syn ikke få noen betydning for hvorvidt A skal anses å inneha driftsrisikoen for kantinen eller ikke. Vi kan heller ikke se at dette medfører noen driftsrisiko for kundene, som i henhold til den opprinnelige uttalelsen fra departementet stiller næringsmidlene til disposisjon for kantineselskapet som forestår driften av kantinen. Kundene stiller næringsmidler til disposisjon for A på samme måte som kantinelokalene og driftsutstyret stilles til rådighet for kantineselskapet. Hvilke innsatsfaktorer som stilles til rådighet for A, kan ikke sies å påvirke hvem som har risikoen for den faktiske virksomheten som tilskuddet finansierer. Vi tar for ordens skyld med at det er personellet til A som bestiller inn næringsmidlene, men innkjøpene gjøres på vegne av kunden og i navnet til kunden.

Dersom A ikke klarer å levere de avtalte serveringstjenestene innenfor de avtalte økonomiske rammer, er det A som må bære underskuddet. A fremstår også som den som driver kantinen utad, både overfor kunder og offentlige myndigheter. Vi fremhever i den forbindelse at det iht. serveringsloven § 3 fremgår at det er den «den som vil gjøre seg næring av å drive serveringssted må ha serveringsbevilling gitt av kommunen», og at det iht. alkoholloven § 1-4b, skal bevilling gis til «den for hvis regning virksomheten drives». Dette praktiseres slik at det er A som kantineoperatør som har serveringsbevilling (og evt. skjenkebevilling) slik at det derfor er kantineselskapet som opptrer som den ansvarlige for driften overfor offentlige myndigheter.

Dette understrekes også av at det er kantineselskapet som må registrere seg hos Mattilsynet, og som derfor risikerer reaksjoner hvis tilsynet finner avvik ved rengjørings- eller hygienerutiner, eller dersom det forekommer matforgiftning eller sykdomssmitte knyttet til kantinen.

På den annen side vil vi fremheve at kundene sin risiko knyttet til kantinedriften er minimal. Vi vil sågar hevde at det blir kunstig å gjøre en slik vurdering. Kunden betaler kun næringsmidler fakturert fra en tredjepart, i tillegg til den faste driftsstøtten til A. Dersom kunden gjør et kantinetrekk i lønnen overfor sine ansatte, kan ikke det medføre at kunden kan anses å drive en kantine for egen regning og risiko overfor sine ansatte. Vi viser her til at kantinen brukes av en rekke selskaper, og det blir som nevnt kunstig å anse alle disse kundene som selvstendige kantinedriftere av en og samme kantine.

3.4 Skatteklagenemda har akseptert at det ikke kreves brukerbetaling til kantineoperatør i management risk-avtaler

Vi vil avslutningsvis vise til en avgjørelse fra Stor avdeling i Skatteklagenemnda av 14.05.2019 (ref. […]) [NS 53/2019].

Vedlegg 3: Avgjørelse fra Skatteklagenemnda av 14. mai 2019

Denne avgjørelsen gjaldt et kantineselskap som ønsket å avtale et kantinetilskudd for anleggsleirer. Kantineselskapet la i denne forbindelse til grunn en tilskuddsmodell som baserte seg på en standard management risk-kontrakt, men med ulike prisintervaller ut fra hvor mange måltider som faktisk ble servert i kantinen den enkelte måned. Tilskuddet for de ulike intervallene var forhåndsfastsatt for hele året, men den faktiske utbetalingen av tilskudd fra oppdragsgiver til kantineoperatør ville nødvendigvis variere, på bakgrunn av hvilket prisintervall man befant seg i den enkelte måned, som altså ville bero på hvor mange måltider som faktisk ble servert. Hele vederlaget til kantine operatør ble gjort opp i form av et avgiftsfritt tilskudd, og det var som følge av dette ikke noen brukerbetaling i kantinen. Kantineoperatøren i denne saken kjente ikke til hvorvidt oppdragsgiver eventuelt gjennomførte et kantinetrekk fra de ansatte. Dette var i så fall helt og holdent et forhold mellom de ansatte og arbeidsgiver, og ikke noe som kantineselskapet kjente til. Nedenfor er innholdet av de ulike prisintervallene i avgjørelsen inntatt:

Avtale nr. 2

Avtale nr. 2 vil være helt lik avtale nr. 1 med unntak av at tilskuddet vil dekke både personellet og maten. Punkt 2 vil dermed se slik ut i avtale nr. 2:

«Pris for mat og renhold 7 dager pr. uke:

Trinn 1 0 til 30 personer:

Driftstøtte: NOK xx.-

Renhold: NOK 37,- pr pers pr døgn eks mva

Trinn 2 over 30 personer:

Driftstøtte: NOK xx-

Renhold: NOK 32,- pr pers pr døgn eks mva

Trinn 3 over 60 personer:

Driftstøtte: NOK xx.-

Renhold: NOK 30,- pr pers pr døgn eks mva

Trinn 4 over 90 personer:

Driftstøtte: NOK xx.-

Renhold: NOK 27,- pr pers pr døgn eks mva»

Dette innebærer at det også her forhåndfastsettes en fast driftsstøtte for hvert intervall som ligger låst i hele kontraktsperioden uavhengig av faktisk antall serverte måltider. Driftsstøtten faktureres etterskuddsvis hver måned. Hvis gjennomsnittlig antall personer den aktuelle måneden har vært opp til 30 personer brukes driftsstøtten i trinn 1, hvis gjennomsnittlig antall personer er 31 eller flere brukes driftsstøtten i trinn 2, hvis gjennomsnittlig antall personer er 61 eller flere brukes driftsstøtten i trinn 3 og hvis antall personer overstiger 91 eller flere brukes driftsstøtten i trinn 4.»

Vi vil fremheve at verken Sekretariatet eller Skatteklagenemnda hadde noen innvendinger mot at det aktuelle tilskuddet dekket hele driften av bedriftskantinen (altså både personell og næringsmidler), og dermed heller ikke ble supplert noen brukerbetaling i kantinen som skulle tilfalle kantineoperatøren. Sekretariatet tok for sin vurdering utgangspunkt i den aktuelle praksis:

«Rene tilskudd til en kantine, uten en konkret gjenytelse, anses ikke som omsetning, jf. ovenfor. Skillet mellom hva som anses som omsetning og ikke er behandlet i Finansdepartementets brev datert 29. juni 2001. Skattedirektoratet har i to bindende forhåndsuttalelser (BFU 83/02 og BFU 54/03) også vurdert avgiftsbehandlingen av tilskudd til kantinedrift i to konkrete tilfeller.»

Etter dette valgte Sekretariatet kun å problematisere intervallene (som gjerne kan kategoriseres som «trappetrinnsmodellen») ettersom disse etter deres syn medførte at det i realiteten ikke hadde vært avtalt et forhåndsfastsatt tilskudd, og også at det aktuelle tilskuddet ble for sterkt knyttet opp mot det faktiske antallet serverte måltider i kantinen:

«Etter en konkret vurdering i denne saken mener sekretariatet at den forhåndsavtalte trappetrinnsmodellen som automatisk gir endringer i tilskuddet ikke kan likestilles med den reforhandlingsklausul som er akseptert i tidligere praksis. Sekretariatet mener derfor at tilskuddet i denne saken ikke kan anses som et avgiftsfritt tilskudd. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Sekretariatet har i sin vurdering vektlagt at det i denne saken ikke er avtalt et fast driftstilskudd, men derimot et tilskudd som både justeres og faktureres etterskuddsvis basert på antall brukere i kantinen. Tilskuddet vil da etter sekretariatets vurdering være sterkt knyttet til antall serverte måltider i kantinen. En trappetrinnsmodell som utgangspunkt for tilskuddet støtter i seg selv en slik vurdering.

Det forhold at tilskuddet automatisk justeres og reguleres etter antall brukere, medfører også, slik sekretariatet ser det, at tilskuddet direkte avhenger av- og knytter seg til antall serverte måltider i kantinen.

Etter sekretariatets oppfatning vil en automatisk justering av tilskuddet heller ikke være i tråd med, eller sidestilles med den reforhandlingsklausul for ekstraordinære tilfeller som tidligere er akseptert, jf. BFU 54/03. At tilskuddet justeres med et forhåndsavtalt beløp gjør det også vanskelig sammenlignbart med et ekstraordinært tilfelle.»

Etter dette kom Sekretariatet til følgende konklusjon, som Skatteklagenemnda enstemmig sluttet seg til:

«Etter en konkret helhetsvurdering mener sekretariatet at tilskuddet i denne saken ikke kan anses som et avgiftsfritt tilskudd. Den forhåndsavtalte trappetrinnsmodellen som automatisk gir endringer i tilskuddet som her beskrevet mener sekretariatet ikke kan likestilles med den reforhandlingsklausul som er akseptert i tidligere praksis. Sekretariatet mener derfor at tilskuddet må anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste og således avgiftsberegnes.»

Skatteklagenemnda hadde følgelig ingen innvendinger til at selve tilskuddsmodellen baserte seg på et samlet tilskudd for som omfattet både serveringen og næringsmidlene, selv om det ikke tilfalt noen brukerbetaling til kantineselskapet. Skatteklagenemnda problematiserte kun bruke av intervaller som regulerte størrelsen på tilskuddet.

Dette må etter vårt syn medføre at det etter Skatteklagenemndas avgjørelse ikke er problematisk med et samlet tilskudd som dekker hele kantineoperatørens virksomhet, og som derfor ikke suppleres av en brukerbetaling i kantinen.""

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt innsender i bev datert 7. mai 2021. Merknader til innstillingen er mottatt i brev datert 21. mai 2021. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Innsenders anførsler

Skattekontoret har i sin uttalelse gjengitt innsenders anførsler slik:

"Klager er grunnleggende uenig i skattekontorets tilnærming til problemstillingen – herunder at det tas utgangspunkt i definisjonen av omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a – samt tolkningen av Finansdepartementets brev av 29. juni 2001 og etterfølgende forvaltningspraksis knyttet til bedriftskantiner og grensen mellom tilskudd og omsetning.

Det anføres at departementets brev fra 2001 ikke mener noe annet med "å forestå driften" av kantinen enn at innsender faktisk drifter kantinen fullt ut. Videre anføres det at Skattedirektoratet, i sin prinsipputtalelse av 23. juni 2020, trekker frem driftsrisikoen – men ikke at det avgjørende er hvilke tjenester som produseres. Innsender mener at A vil ha driftsrisikoen for å drifte, bemanne og organisere kantinen. Innsender mener videre at det er vanskelig å få øye på at kundene av A vil ha noen driftsrisiko. At kundene kjøper inn næringsmidlene i eget navn anses ikke å ha betydning for hvorvidt A har noen driftsrisiko for kantinen.

Videre heter det i klagen at A vil "fremstå" som den som driver kantinen utad. Det vises til at A vil ha serveringsbevilling og evt. skjenkebevilling, samt at det er A som må registreres hos Mattilsynet. A vil også kunne ha omsetning av serveringstjenester utover de ordinære åpningstider og til møteromsomsetning.

Skatteklagenemndas avgjørelse av 14. mai 2019 (ref […]) [NS 53/2019] anses heller ikke i veien for at et samlet tilskudd kan dekke hele kantineoperatørens virksomhet, som dermed ikke suppleres av brukerbetalinger. Det avgjørende anses å være hem som har "den faktiske driftsrisikoen for kantinen"."

Sekretariatet viser til klagen som ligger vedlagt.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Innsender henviser til Travkust-dommen som skattekontoret har vist til og anfører at tidligere praksis på tross av dette utgangspunkt ignoreres av skattekontoret. Innsender mener også det er beviselig feil av sekretariatet å uttale at det aller meste av forhåndsuttalelser og veiledende uttalelser som tidligere har gitt aksept for ytelser av avgiftsfrie kantinetilskudd ikke er i tråd med gjeldende rett. Innsender mener at hoveddelen av denne praksisen består. Det anføres at det som er trukket tilbake kun er praksisen knyttet til de tilfeller hvor kantineselskapet er underleverandør til en arbeidsgiver og at dette fremkommer direkte av Skattedirektoratets prinsipputtalelse. Det anføres at sekretariatet villeder nemnda.

Innsender peker på at den mest nærliggende avgiftspraksis å se hen til i foreliggende sak er følgende uttalelser:

• Finansdepartementets brev av 29. juni 2001 om kantinetilskudd
• Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020 om kantinetilskudd
• Skattedirektoratets svar til Sivilombudsmannen av 1. november 2019
• Skattedirektoratets BFU 83/02 om kantinetilskudd
• Skattedirektoratets BFU 51/08 om kantinetilskudd.

Det anføres at det foreligger en rekke bindende forhåndsuttalelser og veiledende forhåndsuttalelser fra skattekontorene som heller ikke er trukket tilbake. Den praksis som er synlig i de sakene som ble behandlet i forkant knytter seg til de tilfeller hvor kantineoperatøren ble betraktet som en underleverandør til arbeidsgiver, dvs. BFU 54/03 med tilhørende praksis fra skattekontorene. Hoveddelen av praksisen, hvor kantineoperatør ikke er underleverandør, er ikke omtalt i disse sakene. BFU 83/02 og BFU 51/08 fra Skattedirektoratet med tilhørende praksis fra skattekontorene består fortsatt. Dette bekreftes også i direktoratets prinsipputtalelse fra 2020, siste avsnitt i punk 2.2:

«For øvrig har ikke Skattedirektoratet, med reservasjon for BFU 54/03, omtalt i pkt. 2.3, uttalt seg prinsipielt om spørsmålet. I Merverdiavgiftshåndboken kap. 5.2.3.4 nøyer man seg i hovedsak med å vise til departementets uttalelse.»

Med henvisning til Travkust-dommen anføres at man må se hen til nevnte praksis og ikke late som om praksisen ikke eksisterer. Det anføres at sekretariatet konkluderer med at disse uttalelsene ikke er relevante, uten å redegjøre for hvorfor disse uttalelsene ikke er relevante i denne saken.

Det anføres at kjernespørsmålet i denne saken er om det er diskvalifiserende at lønnstrekket beholdes av arbeidsgiverne uten at det overføres til A, og behandles som avgiftspliktig omsetning hos A. Det var tilfellet i BFU 83/02, men ikke tilfellet i BFU 51/08. I den sistnevnte saken beholdt arbeidsgiverne dette lønnstrekket, på samme måte som i vårt tilfelle. Det var således ingen omsetning mellom kantinedrifter og brukerne av kantinen, på tross av at skattekontoret i sin kommentar til klagen, oppstiller en slik omsetning som et absolutt krav for at arbeidsgiver skal kunne yte tilskudd til driften.

Innsender går deretter kort inn på Finansdepartementets uttalelse fra 2001, Skattedirektoratets uttalelse fra 2020 og Skattedirektoratets uttalelse fra 2002 og 2008. Dette er i det store og hele gjentagelser fra tidligere anførsler og det vises i denne forbindelse til merknadene ovenfor, og til merknadene som ligger vedlagt.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 9. februar 2021 vurdert spørsmålet slik:

"1. Innledning

Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om A kan fakturere tilskudd fra bedriftskunde X, for drift av selskapets bedriftskantine, uten et tillegg av merverdiavgift.

Med andre ord er problemstillingen om et fast, årlig "driftstilskudd" for at A skal drifte en bestemt kantinevirksomhet skal anses som vederlag for en tjenesteleveranse – slik at det vil foreligge omsetning etter merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre spørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

2. Kan A fakturere tilskudd fra bedriftskunde X for drift av deres bedriftskantine uten et tillegg av merverdiavgift?

2.1 Rettslig utgangspunkt

Hovedregelen etter merverdiavgiftsloven (mval.) er at det skal beregnes merverdiavgift ved "omsetning av varer og tjenester", jf. § 3-1 første ledd, med mindre det foreligger et unntak eller fritak fra avgiftsplikt.

Loven angir ingen unntak eller fritak for omsetning av kantinedriftstjenester. Skattekontoret legger følgelig til grunn at slik omsetning er avgiftspliktig etter hovedregelen. Spørsmålet er dermed kun om det vil foreligge slik omsetning.

Begrepet "omsetning" er i mval. § 1-3 første ledd bokstav a definert som "levering av varer og tjenester mot vederlag". I HR-2019-273-A (Travkusk) avsnitt 34 legges det til grunn at "kravet til sammenheng mellom tjenesten og vederlaget vil være oppfylt når det foreligger en gjensidig bebyrdende avtale mellom to eller flere parter, altså en avtale om ytelse mot motytelse."

Spørsmål om såkalte kantinetilskudd skal anses som vederlag for en motytelse eller som et ensidig tilskudd, har vært gjenstand for praksis en rekke ganger, blant annet i Finansdepartementets brev datert 29. juni 2001, som er den sentrale uttalelsen om behandling av "kantinebidrag", "kantinetilskudd" o.l., og senest ved Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 23. juni 2020.

I departementets brev av 29. juni 2001 omtales driftsstøtte til kantineoperatør som driver kantinen for egen regning og risiko. Det ble her lagt til grunn at "ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke vil anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og entreprenøren." Dersom støtten er "direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen", eller knytter seg til "antall serverte måltider", vil støtten derimot ikke kunne anses som et tilskudd – men som vederlag for omsetningen i kantinen.

Grensedragningen mellom omsetning og tilskudd for bedriftskantiner har også kommet på spissen i BFU 83/02, BFU 53/03, BFU 51/08, NS 52/2019 og NS 53/2019.

Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 23. juni 2020, om bedriftskantiner og merverdiavgift, redegjør for avgiftsbehandlingen av aktiviteter hos "kantineoperatør" som mot betaling fra "bedriftskunder" forestår servering av mat og drikke til dennes ansatte mv., på steder disponert av bedriftskunden ("bedriftskantiner"). Fra uttalelsens pkt. 2.1 gjengis følgende om "underleverandørtilfellene":

"Temaet i det følgende er «underleverandørtilfellene», som kjennetegnes ved at vederlaget fra brukerne av kantinen tilfaller bedriftskunden, som på sin side betaler operatøren et nærmere beregnet «management fee». Ordningen skiller seg fra de tilfeller hvor kantineoperatøren selv driver kantinen ved å oppebære betalingen fra sluttbrukerne («management risk»). I underleverandørtilfellene har det utviklet seg en praksis hvor kantineoperatør behandler betalingene fra bedriftskunden som ensidige ikke avgiftspliktige «kantinetilskudd», ikke som vederlag for avgiftspliktige tjenester. Dette er det etter Skattedirektoratets oppfatning ikke rettslig grunnlag for. Vår oppfatning er at slike beløp må behandles som betaling for avgiftspliktige tjenester levert fra en underleverandør."

Konkret vurdering

Det fremgår av anmodningen at A planlegger å inngå en kontrakt om drift av bedriftskantiner for én av sine bedriftskunder, X. Det vil avtales et forhåndsfastsatt "tilskudd" mellom A og bedriftskunden som er uavhengig av antall brukere og faktiske serverte måltider i kantinen gjennom året. Bedriftskundene skal stille kantinelokaler, næringsmidler og driftsutstyr vederlagsfritt til disposisjon for A. Bedriftskundene vil inngå egen avtale med ekstern leverandør av næringsmidler som vil fakturere bedriftskundene direkte for deres forholdsmessige andel av næringsmiddelforbruket i kantinen. Bedriftskundens ansatte, sluttbrukerne, vil ikke foreta egenbetaling i kantinen, men vil bli fratrukket et kantinetrekk i lønnen fra bedriftskunden.

Etter innsenderens syn vil "tilskuddet" fra bedriftskunden ikke omfattes av omsetningsbegrepet. A viser til at de vil forestå kantinedriften og inneha driftsrisikoen for denne, jf. Finansdepartementets brev av 29. juni 2001 og Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 23. juni 2020. Når selskapet selv skal drifte kantinen for egen regning og risiko innenfor den økonomiske rammen av det forhåndsfastsatte tilskuddet, kan de ikke anses som en underleverandør til bedriftskundene.

Skattekontoret er ikke enig i innsenders vurdering og konklusjon. Som det fremgår av praksis, jf. eksempelvis Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 23. juni 2020, må det foretas en konkret vurdering av omstendighetene i saken – herunder av partskonstellasjonene – for å avklare om et beløp skal anses som vederlag for motytelse eller som et ensidig tilskudd. I denne sammenheng må det skilles mellom drift av kantinevirksomhet for egen regning og risiko (hvor det omsettes næringsmidler/serveringstjenester) og levering av driftstjenester for egen regning og risiko (som en underleverandør til kantineoperatør). Praksis tilknyttet tilskudd til bedriftskantiner, jf. Finansdepartementets brev av 29. juni 2001, omhandler ikke "underleverandørtilfellene" hvor man betaler for konkrete driftstjenester.

Slik skattekontoret vurderer opplysningene i anmodningen og den skisserte avtalen, skal A her levere ordinære kantinedriftstjenester. Selskapet skal utføre slike driftstjenester for kantineoperatør, uten at A vil ha egen omsetning av serveringstjenester eller næringsmidler. Som vederlag for å drifte kantinen, vil det mottas et fast, årlig vederlag (omtalt som "tilskudd"). Etter skattekontorets syn er det på det rene at dette "tilskuddet" er vederlaget for at det skal leveres bestemte driftstjenester knyttet til drift av "tilskuddsgivers" kantine. I avgiftsmessig forstand mener skattekontoret at dette, klart nok, er vederlag for driftstjenestene – slik at det foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Det vil foreligge en gjensidig bebyrdende avtale om levering av driftstjenester mot et vederlag.

Skattekontoret ser altså ingen realitet i at avtaleutkastet vil innebære at A vederlagsfritt vil levere slike driftstjenester i egen regi, og motta et betingelsesløst tilskudd fra kantineoperatør, slik at "tilskuddet" ikke kan anses som vederlag for driftstjenestene.

Slik vi ser det, kan således ikke den skisserte ordningen i avtalen mellom A og bedriftskunden sammenlignes med de tilfeller hvor kantineoperatøren yter kantinetjenester mot vederlag til sluttbrukerne av kantinen (omsetning av serveringstjenester/næringsmidler) samtidig som kantineoperatøren mottar ytelser fra andre enn sluttbrukerne (sluttbrukernes arbeidsgiver/bedriftskundene), jf. Skattedirektoratets prinsipputtalelse datert 23. juni 2020.

De situasjoner hvor tilskudd til kantineoperatør anses å falle utenfor omsetningsbegrepet, er der det ikke kan identifiseres en direkte kobling mellom omsetningen (serveringstjenester) og tilskuddet. Som det fremgår av praksis kan dette være tilfellet dersom kantineoperatør mottar et generelt driftstilskudd, som savner tilstrekkelig tilknytning til konkrete serveringstjenester.

Som det fremgår av gjennomgangen ovenfor, omfatter ikke praksisen tilknyttet avgiftsfrie kantinetilskudd underleverandørtilfeller. Tilskudd fra bedriftskunde til kantineoperatør vil i disse tilfellene ikke anses som ensidig ikke-avgiftspliktig kantinetilskudd, men som vederlag for en avgiftspliktig driftstjeneste. Dette gjelder uavhengig av om A vil ha én eller flere oppdragsgivere i den aktuelle bedriftskantinen. Skattekontoret viser til at en slik vurdering samsvarer med Skattedirektoratets syn i prinsipputtalelsen datert 23. juni 2020, samt Skatteklagenemndas vedtak av 9. mai 2019.

Konklusjon

A skal fakturere tilskudd fra bedriftskunde X for drift av selskapets bedriftskantine med et tillegg av merverdiavgift."

Skattekontoret har i sin uttalelse bemerket følgende:

"Skattekontoret fastholder innledningsvis at det rettslige utgangspunktet for vurderingen er definisjonen i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a om at "omsetning" innebærer "levering av varer og tjenester mot vederlag". Beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften skal da være vederlaget for ytelsen, herunder tilskudd som utgjør en del av prisen på varen eller tjenesten, jf. § 4-1 første ledd.

Spørsmålet i saken er om et såkalt kantinetilskudd skal anses som vederlag for en avgiftspliktig motytelse, eller om dette vil være et ensidig tilskudd som ikke kan anses som vederlag for en tjeneste, jf. §§ 1-3 første ledd bokstav a og 4-1 første ledd. Kravet til sammenheng mellom tjenesten og vederlaget vil kunne oppfylles av en gjensidig bebyrdende avtale om ytelse mot motytelse, jf. HR-2019-273-A (Travkusk) avsnitt 34.

I Travkusk-dommen avsnitt 32 fremgår det for øvrig at avgiftsmyndighetenes praksis vil stå sentralt ved fastleggelsen av det nærmere innholdet i omsetningsbegrepet. Skattekontoret er således enig i at Finansdepartementets brev av 29. juni 2001, samt senere praksis, vil stå sentralt. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det eksisterer en "egen ordning" for tilskudd til bedriftskantiner. Slik skattekontoret ser det omhandler dette ordinær anvendelse av omsetningsbegrepets krav til sammenheng mellom ytelse og vederlag. Avgiftspraksis på dette området omtales for øvrig i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 23. juni 2020.

I denne saken skal innsender levere ordinære kantinedriftstjenester til en bedriftskunde. Innsender vil i denne relasjonen ikke ha egen omsetning av serveringstjenester, verken til bedriftskunden eller dennes ansatte. Som vederlag for å utføre kantinedriftstjenestene, vil innsender motta et fast, årlig vederlag. Etter skattekontorets syn er dette beløpet utvilsomt vederlaget for kantinedriftstjenestene. Skattekontoret kan ikke se noe grunnlag for å behandle et slikt vederlag for driftstjenester som et tilskudd. Det vil åpenbart være en direkte kobling mellom en tjeneste og et vederlag for denne. At avtaleutkastet er omtalt som en "samarbeidsavtale" endrer heller ikke realiteten i avtaleforholdet. Realiteten er, slik skattekontoret ser det, at det vil leveres kantinedriftstjenester mot vederlag med grunnlag i en gjensidig bebyrdende avtale.

Slik skattekontoret ser det bygger altså innsender på en uriktig tilnærming til omsetningsbegrepet. Skattekontoret kan videre ikke forstå betydningen av at innsender vil levere sine kantinedriftstjenester for egen regning og risiko. At kantinedriftstjenestene leveres til bedriftskunden for innsenders egen regning og risiko, vil være en forutsetning for å anses som næringsdrivende, slik dette begrepet er forstått i praksis. At tjenestene leveres for egen regning og risiko, kan imidlertid ikke i seg selv innebære at betaling for tjenestene skal anses som et tilskudd. Dette endrer ikke den direkte sammenhengen mellom kantinedriftstjenestene og betalingen.

Skattekontoret viser avslutningsvis til at Finansdepartementet også har uttalt seg om kravet til sammenheng mellom ytelse og vederlag i deres tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 vedrørende omsetningsbegrepet og forskningstjenester. I pkt. 2 vises det til at det må foretas en helhetsvurdering av om det foreligger en direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen. Relevante momenter anses her å være;

• hvorvidt oppdraget tilskuddet er knyttet til er spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås,
• om den offentlige oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tjenesten (resultatene) som tilskuddet skal dekke, slik at transaksjonen fremstår som gjensidig bebyrdende,
• om den offentlige oppdragsgiver har rett til erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten er mangelfullt utført, og
• om tjenesten (resultatene) primært skal anvendes av den offentlige oppdragsgiver til eget internt formål.

Mange arbeidsgivere kan yte generelle tilskudd til eksterne kantineoperatører til nedskriving av prisene i en kantine. Kantineoperatør vil da selv omsette serveringstjenester til brukerne av kantinen, typisk tilskuddsgivers ansatte. Arbeidsgivers tilskudd kan her, etter en samlet vurdering av omstendighetene, mangle slik tilknytning til konkrete leveranser til at tilskuddet ikke omfattes av omsetningsbegrepet, jf. Finansdepartementets brev av 29. juni 2001. Et vesentlig moment vil gjerne være at tilskuddet ikke har noen direkte tilknytning til faktisk omsetning av serveringstjenester.

Denne saken er imidlertid, slik skattekontoret ser det, ikke i nærheten av slike tilskuddstilfeller. Denne saken gjelder et topartsforhold der en bedriftskunde vil betale for konkrete driftstjenester. Den direkte koblingen mellom tjeneste og vederlag er her åpenbar, i motsetning til tilskuddsproblematikk i trepartskonstellasjoner der tilskuddsgiver ikke selv mottar en tjeneste fra tilskuddsmottaker.

Skattekontoret fastholder derfor konklusjonen om at A må beregne merverdiavgift ved fakturering for "tilskudd" fra bedriftskunde X for drift av selskapets bedriftskantine."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven §13-3 annet ledd, jf. §6-2 første ledd.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken,  jf.skatteforvaltningsloven §13-7 annet ledd.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 9. februar 2021 under avsnittet "Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser".

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets begrunnelse og konklusjon i avgitt forhåndsuttalelse, og har kun noen få bemerkninger å tilføye, jf. nedenfor.

Spørsmålet i saken er hvorvidt selskapet A (innsender) kan fakturere tilskudd fra bedrifter for drift av kantine uten tillegg av merverdiavgift.

Rettslig utgangspunkt

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, med mindre det foreligger et særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven.

Begrepet "omsetning" er nærmere definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a som "levering av varer og tjenester mot vederlag".

For at det skal foreligge omsetning følger det av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

• Det må foreligge en ytelse ("levering"),
• Det må foreligge en motytelse ("vederlag"), og
• Det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen ("mot")

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om innholdet i omsetningsbegrepet. I Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 6.7.4 uttales det at "[A]vgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt.".

Vurderingen av om det foreligger omsetning vil etter retts- og forvaltningspraksis bero på en totalvurdering av flere momenter. I Høyesteretts dom i Rt-2004-738 (P4) er kravet til sammenheng mellom ytelse og motytelse formulert slik: "spørsmålet er om det foreligger omsetning av reklametjenester – om det er inngått gjensidig bebyrdende avtaler". I juridisk teori er dette bl.a. formulert slik: "[D]et er altså de gjensidige forpliktelsene – levering av vare eller utføring av tjeneste mot vederlag – som innebærer omsetning. Kun ett av elementene medfører ikke omsetning.", jf. Gjems-Onstad m.fl. i "MVA-kommentaren" 5. utgave s.54. Tilsvarende fremgår av Høyesteretts avgjørelse 12. februar 2019 (HR-2019-273-A).

I de tilfeller det ytes støtte i form av tilskudd, gitt enten av det offentlige eller private, oppstår spørsmålet om støtten representerer vederlag for levering/ytelse slik at det foreligger avgiftspliktig omsetning. Støtte eller tilskudd som ikke er betinget av noen konkret gjenytelse, anses derfor ikke som vederlag for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Med unntak av serveringstjenester fra elev- og studentkantiner (i merverdiavgiftsloven § 3-5 fjerde ledd) omfattes tjenester som gjelder kantinedrift og servering av merverdiavgiftsloven, jf. § 3-1, jf. § 1-3 første ledd.

Konkret vurdering

I denne saken skal innsender yte ordinære kantinedriftstjenester til ulike bedrifter. Innsender skal ikke ha egen omsetning av serveringstjenester eller næringsmidler, verken til bedriftskunden eller dennes ansatte. Som vederlag for å utføre kantinedriftstjenestene, vil innsender motta et fast, årlig vederlag.

Spørsmålet er om innsender kan fakturere vederlaget ("tilskuddet") fra bedrifter uten tillegg av merverdiavgift.

Sekretariatet mener etter en konkret vurdering at innsender vil yte ordinære kantinedriftstjenester som er avgiftspliktige i medhold av merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-3 første ledd. Sekretariatet mener dette tilfellet er et ordinært avtaleforhold mellom to parter hvor det ytes tjenester mot vederlag med grunnlag i en gjensidig bebyrdende avtale. Lovens vilkår for omsetning er etter sekretariatets vurdering således klart oppfylt. Sekretariatet finner ingen rettslige holdepunkter for at innsender i denne saken, og slik faktum er beskrevet, kan fakturere tilskudd fra bedrifter uten tillegg av merverdiavgift. Det vises til skattekontorets vurdering i avgitt bindende forhåndsuttalelse og uttalelsen gjengitt ovenfor – som sekretariatet slutter seg til.

Sekretariatet vil også bemerke at det for alle formål er merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrift, som er det klare utgangspunkt for vurderingen av om noe (her tilskudd) representerer avgiftspliktig omsetning eller ikke. Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001 hjemler ikke på noen måte et generelt fritak for tilskudd til kantinedrift slik innsender synes å hevde, jf. anførselen om at det er Finansdepartementets uttalelse som er utgangspunktet for vurderingen og ikke merverdiavgiftsloven. Om støtte/tilskudd kan anses avgiftsfritt avhenger av om lovens vilkår for "omsetning" er oppfylt eller ikke, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a, jf. rettspraksis og juridisk teori nevnt over.

Sekretariatet er heller ikke enig i at det foreligger langvarig og ubestridt forvaltningspraksis som støtter innsenders syn. I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020 fremgår det tvert imot at det aller meste av forhåndsuttalelser og veiledende uttalelser som tidligere har gitt aksept for ytelse av avgiftsfrie kantinetilskudd ikke er i tråd med gjeldende rett. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling datert 9. mai 2019 i NS 52/2019 og NS 53/2019 som begge omhandlet spørsmål om tilskudd til kantine kunne faktureres avgiftsfritt. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at tilskudd ikke kunne faktureres avgiftsfritt.

Sekretariatet vil også bemerke at innsender har anført at Skatteklagenemndas vedtak i NS 53/2019 gir støtte for innsenders vurdering i denne saken.

Etter sekretariatets vurdering medfører ikke dette riktighet. Sekretariatet kan ikke se at NS 53/2019 gir støtte for en vurdering om at tilskuddet i foreliggende sak skal anses som avgiftsfritt.

I NS 53/2019, som også var klage på BFU ble det kun tatt stilling til om det nærmere angitte tilskuddet kunne anses som et avgiftsfritt tilskudd. Tilskuddet var basert på en "trappetrinnsmodell" der tilskuddet ble automatisk justert og fakturert basert på antall brukere i kantinen. Sekretariatet var enig med skattekontoret om at tilskuddet ikke kunne anses som et avgiftsfritt tilskudd. Sekretariatets henvisning til en "reforhandlingsklausul" og "fast tilskudd" som var akseptert i tidligere BFUer, ble inntatt som en begrunnelse for at saken i NS 53/2019 ikke var lik disse tilfellene, som innsender hevdet. Henvisningen til "reforhandlingsklausul" og "fast tilskudd" kan uansett ikke tas til inntekt for at sekretariatet eller Skatteklagenemnda har "akseptert" denne praksisen.

Se for øvrig også Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 14. november 2019 (NS 136/2019) hvor det var spørsmål om næringsmidler inngikk i en serveringstjeneste slik at næringsmidlene skulle faktureres med alminnelig sats (25 %), eller om næringsmidlene skulle faktureres med redusert sats (15%) som en selvstendig ytelse. Skatteklagenemnda kom til at skattepliktige måtte anses som leverandør av serveringsvirksomheten i oppdragsgivers kantine og at det var tale om en samlet leveranse av kantine- og serveringstjenester. Næringsmidlene ble således ilagt 25 % som del av en serveringstjeneste. Det ble av innsender anført at kantineoperatører skiller seg ut som et "typetilfelle" og at næringsmidlene derfor kunne faktureres særskilt. Det ble i denne forbindelse vist til en rekke uttalelser fra skattekontorene, både BFUer og veiledende uttalelser som har akseptert at kantineoperatør kan skille ut en andel av sin leveranse til bedriftskunden som næringsmidler og behandle dette med redusert sats. Nemnda la til grunn at det ikke var noen rettslige holdepunkter for å avgiftsbehandle kantineoperatører på annen måte enn andre tilbydere av serveringstjenester.

Sekretariatet vil føye til at Skattedirektoratet i prinsipputtalelsen av 26. juni 2020 også her har tilbakevist tidligere BFUer og veiledende uttalelser fra skattekontoret for ikke å være i tråd med gjeldende rett. Det er vist til nemndas vedtak i NS 136/2019.

Sekretariatet legger med dette til grunn at lovens vilkår for omsetning er oppfylt og at det ikke er grunnlag for å anse vederlaget for innsenders tjenester som et avgiftsfritt tilskudd.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Til anførselen om at sekretariatet ikke har begrunnet hvorfor tidligere praksis/uttalelser ikke er relevante, vil sekretariatet bemerke at dette er begrunnet ovenfor. Her fremgår at det er merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrift, som er det klare utgangspunkt for vurderingen av om noe representerer avgiftspliktig omsetning eller ikke. Det er i denne forbindelse påpekt at verken Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001 eller Skattedirektoratets BFU 54/03 på noen måte hjemler et generelt fritak for tilskudd til kantinedrift. Det samme gjelder også for BFU 51/08 og BFU 83/02. Det kan heller ikke legges til grunn på noen måte at denne praksis har etablert en rettsregel om at man fritt kan fakturere tilskudd til kantiner avgiftsfritt.

At innsender ikke er enig i konklusjonen om at det er lovens ordlyd som står sentralt i vurderingen og ikke enkeltvise BFUer er heller ikke det samme som at sekretariatet har ignorert tidligere praksis eller villedet nemnda. Sekretariatet har kommet til at lovens ordlyd er avgjørende og at ingen av nevnte BFUer mot lovens ordlyd kan hjemle fritak for kantinetilskudd i denne saken.

Sekretariatet holder med dette fast på at vi ikke finner rettslige holdepunkter for at innsender i denne saken, og slik faktum er beskrevet, kan fakturere tilskudd fra bedrifter uten tillegg av merverdiavgift.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.06.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eli Krogstad, medlem

                        Eivind L. Krokeide, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

 

Tilleggskommentarer datert og mottatt 28. mai 2021 fra B v/C er videresendt nemndas medlemmer 31.05.2021.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               K o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.