Søkeord: BFU, bindende forhåndsuttalelse, betinget skattefritak, ufrivillig realisasjon, ekspropriasjon, ekspropriasjonserstatning, reinvestering, nytt objekt, samme art, utleie

Saksforholdet

I skattekontorets avgitte bindende forhåndsuttalelse datert 24. mars 2021 er saksforholdet presentert slik:

"På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattepliktige anmoder om bindende forhåndsuttalelse om hvorvidt reinvestering av ekspropriasjonserstatning for [adresse 1] (heretter også "Eiendommen") ved erverv av to leiligheter vil tilfredsstille vilkåret i skatteloven § 14-70 (2) om at reinvestering må skje gjennom erverv av objekter av "samme art".

Det er opplyst at [adresse 1] ble bygget i 1926 som en boligeiendom, men allerede i 1954 ble ekspropriert til bruk som vei. Som følge av dette søkte man om bruksendring i 1961 til næringseiendom.

På 1970-tallet ble Eiendommen kjøpt av faren til B. Eiendommen ble i 2001 fisjonert ut av hans selskap til A AS. A AS ble overført til B i begynnelsen av 2002. Selskapet driver med eiendomsforvaltning og alle inntekter er leieinntekter fra Eiendommen. A AS er datterselskap av C AS, som B er aksjonær i.

Da tidligere eier kjøpte Eiendommen på 1970-tallet var den regulert til boligformål og kun brukt som bolig frem til søknad om bruksendring i 1978. Da ble det ifølge innsender innvilget en midlertidig bruksendring fra bolig til næring. Årsaken til den midlertidige bruksendringen var at Eiendommen var vanskelig å få leid ut til boligformål da den lå så nærme støybelagt vei. For å fortsatt kunne få inntekter på utleie, så man seg nødt til å også leie ut som næringseiendom, selv om tanken var å bevare og bruke det som boligeiendom.

I 1993 ble det søkt om mindre vesentlig endring som gikk ut på endring av planens begrensning mellom to bygg. Innsender har ikke opplyst nærmere om dette og om det kan ha noen relevans for uttalelsen.

Eiendommen angis å være et næringsbygg med boligdel, bygget over 2 etasjer, samt kjelleretasje. Det er asfaltert innkjøring med plass til 10-12 biler. Det er også noe opparbeidet plen rundt Eiendommen.

Det totalet bruksarealet er 275 m2 og primærrommet er 174 m2, fordelt på 3 etasjer. I første etasje er det vindfang, trapperom, entre og 4 kontorer. I annen etasje er det trapperom, hall, kjøkken, stue med utgang til balkong og 2 soverom. I tillegg er det garasje. Det opplyses å være normalt god standard på Eiendommen.

Eiendommen blir i dag brukt til både utleie av kontor og bolig. Første etasje blir brukt til kontorformål, mens annen etasje blir utelukkende brukt til boligformål. Det er leieinntekter på kr 445 000 pr. år. Eiendommen har i sin helhet vært utleid siden 1970-tallet. Det er videre opplyst at Eiendommen gjennom alle år også vært delvis utleid til boligformål, herunder ca 50% av arealet.

Statens Veivesen skal betale kr 9 200 000 i erstatning for ekspropriasjonen. Det antas at ekspropriasjonen blir gjennomført i løpet av 2021.

Om den planlagte disposisjonen er det opplyst at selskapet som eier Eiendommen, i utgangspunktet ønsker å bruke erstatningen på å investere i eiendom som kan brukes til samme formål som i dag, men at dette er praktisk vanskelig å få til som følge av få slike objekter til salgs i markedet. Derfor vil selskapet i stedet kjøpe to mindre leiligheter som skal brukes som utleieenheter."

Skattekontoret har i sin uttalelse til sekretariatet fremsatt følgende tilleggsopplysning:

"Nytt faktum som presenteres i klagen er at da tidligere eier kjøpte eiendommen på 1970-tallet var den regulert til boligformål og kun brukt som bolig frem til søknad om bruksendring i 1978. Innsender opplyser at det i den opprinnelige anmodningen ble nevnt at det var søkt om en bruksendring i 1961, men at dette ikke var riktig årstall."

Den skattepliktige ga dessuten denne opplysningen i sin anmodning om bindende forhåndsuttalelse datert 19. februar 2021:

"[Adresse 1] har vært lineært avskrevet over 50 år og saldo per 31. desember 2020 var kr 104 289."

Sekretariatet vil presisere at skattepliktige sin opplysning om avskrivning gjelder regnskapsmessig avskrivning basert på årsregnskapet for 2020. Skattemessig avskrives bygningen med 2 prosent saldo for forretningsbygg. Sekretariatet viser til vedlagt regnskap for 2020 og vedlagt skattemelding for 2019.

Klagen sammen med skattekontorets uttalelse og sakens dokumenter ble mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda 21. mai 2021.

Utkast til innstilling til bindende forhåndsuttalelse ble sendt til den skattepliktige i brev datert 22. juni 2021, med anledning til å inngi eventuelle merknader. Den skattepliktige ved fullmektig har bekreftet at de ikke har ytterligere merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges anførsler fremkommer i hovedsak slik i klagen datert 4. mai 2021:

"[...]

Den planlagte disposisjonen

Selskapet ønsker i utgangspunktet å bruke erstatningen på å investere i eiendom som kan brukes til samme utleieformål som i dag, altså et kombinert bygg med næring- og boligdel for utleie. Det viser seg imidlertid å være vanskelig å finne fysisk tilsvarende objekt til samme erstatningsbeløp. Av den grunn ønsker Selskapet å kjøpe to mindre leiligheter som skal brukes som utleieenheter. Utleieleilighetene Selskapet tenker å investere i vil være rundt 70 til 80 kvm og ha en pris på ca. kr 4 500 000 per leilighet.

Selskapet er av den oppfatning at den planlagte disposisjonen vil være omfattet av reglene om betinget skattefritak etter skatteloven § 14-70 annet ledd og at reinvesteringen gjøres i eiendeler av «samme art».

Skattekontorets konklusjon

Skattekontoret konkluderte med at A AS sin planlagte reinvestering av ekspropriasjonserstatningen for [adresse 1] i [sted] kommune ved erverv av to leiligheter, hver ca. 70-80 kvm, ikke oppfyller kravet til "samme art" i skatteloven § 14-70 annet ledd og at reglene om betinget skattefritak i § 14-70 derved ikke kommer til anvendelse.

Skattyters begrunnelse for klagen

Det følger av skatteloven § 14-70 første ledd at det som hovedregel kan kreves betinget skattefritak for skattepliktig gevinst ved ufrivillig realisasjon av alle typer formuesobjekter, både fysiske og ikke-fysiske, når objektet blir ekspropriert.

Videre følger det av bestemmelsens annet ledd at «gevinst ved realisasjon som nevnt i første ledd kan kreves fritatt for inntektsskatt så langt skattyteren bruker vederlaget til å erverve nytt objekt av samme art».

Det er ikke uenighet om at ekspropriasjonen i denne aktuelle saken oppfyller vilkåret om ufrivillig realisasjon. Det er spørsmålet om reinvesteringen gjøres i et nytt objekt av «samme art» som er vurderingstemaet her.

Lovens ordlyd definerer ikke begrepet «samme art». En språklig forståelse av begrepet kan tilsi at det nye objektet må ha tilnærmet samme fysiske beskaffenhet som det realiserte objektet. Skattekontoret uttaler på sin side at ordlyden tilsier en streng vurdering. Videre påpeker skattekontoret at forarbeidene til bestemmelsen, særlig Ot. prp. nr. 35 (1990-1991) side 305, også legger opp til en streng vurdering fordi det snakkes om gjenoppretting av den tidligere situasjonen. Skattekontoret synes her å legge til grunn en særlig streng vurdering uten at dette synes nærmere underbygget.

Selskapet er enig i at bestemmelsen setter klare rammer for reinvesteringsobjektet. Likevel er det Selskapets oppfatning at forarbeidenes uttalelse om «gjenoppretting av den tidligere situasjonen» tilsier en videre forståelse av gjenopprettelsesadgangen enn det skattekontoret viser til nettopp gjennom bruk av begrepet «situasjonen». Forarbeidene påpeker at det ville vært urimelig om ikke en skattyter i tvangstilfellene skulle kunne benytte hele summen før skatt til en reinvestering. Det vises til følgende uttales fra Ot. prp. nr. 35 (1990-1991) side 305-306:

«Beskatning av realisasjonsgevinsten også i «tvangstilfellene» vil kunne vanskeliggjøre gjenopprettelse av situasjonen. Det vil i slike tilfelle kunne virke urimelig at skattyter ikke kan anvende hele erstatningssummen til gjenanskaffelse fordi han må svare skatt av gevinsten. Departementet mener derfor at rimelighetshensyn tilsier at gevinst realisert ved ufrivillig avståelse eller tap, enten det dreier seg om ekspropriasjonserstatning, forsikringssum eller erstatning fra skadevolder, ikke skattlegges i realisasjonsåret i den utstrekning vederlaget eller erstatningen brukes til å gjenopprette situasjonen fra før realisasjonen. Med gjenopprettelse menes at skattyter anskaffer et formuesobjekt av samme art som det som er gått tapt eller ufrivillig avstått. Gevinsten må gå til nedskrivning på det gjenanskaffete formuesobjekt»

Det er rimelighetshensyn som synes å være den bærende argumentasjonen for at det tillates reinvestering uten beskatning – tvangstilfeller som statlig ekspropriasjon i dette tilfellet bør ikke ramme skattyter unødvendig hardt.

Skattekontoret viser ikke til kjent rettspraksis vedrørende bestemmelsen. Selskapet er heller ikke kjent med rettspraksis vedrørende bestemmelsen.

Skattekontoret viser i BFUen til deler av en uttalelse i Skatte-ABC 2020/21 s. 188. Selskapet synes det er beskrivende å innta i sammenheng de tre første avsnittene på s. 188 i Skatte-ABC under punktet 2.4.1. Generelt:

«Ved ufrivillig realisasjon må det reinvesteres i nytt formuesobjekt av samme art som det realiserte. Vilkåret om at objektet må være av samme art er oppfylt hvis det nye formuesobjektet i det vesentligste er av samme fysiske beskaffenhet som det realiserte. Selv om det ikke er tilfellet, anses det nye objektet å være av samme art hvis det har tilnærmet samme funksjon for eieren som det realiserte objektet.

Investeres det i objekt som inngår i samme saldogruppe som det realiserte objektet, anses vilkåret om samme art normalt oppfylt.

Investeres det i et objekt som inngår i en annen saldogruppe enn det realiserte, anses vilkåret oppfylt dersom objektet kan anses å ha tilnærmet samme funksjon i skattyterens inntektsgivende aktivitet som det realiserte. Ved realisasjon av for eksempel fraktebåt kan det således investeres i for eksempel lastebil eller vogntog.»

Det er Selskapets oppfatning at Skatte-ABC, som er Skattedirektoratets faglige styring av skatteetaten og skattekontorene, ikke legger til grunn en like streng tilnærming som skattekontoret har gjort i denne saken. Selskapet vil også påpeke at dersom Skatte-ABC endres og justeres så ligger det tunge faglige begrunnelser bak dette. Uttalelser fra tidligere Skatt-ABC/Lignings-ABC kan ikke anses å være relevant i denne sammenheng utover at det viser at Skattedirektoratet har gjort en fornyet faglig vurdering og endret standpunkt. Dette må særlig gjelde dersom tidligere uttalelser går i skattyternes disfavør.

Skatte-ABC sin tilnærming er at vilkåret om «samme art» er oppfylt dersom det nye formuesobjektet i det vesentligste er av samme fysiske beskaffenhet som det realiserte. I vårt tilfelle vil utleieleiligheter og boligdelen i Eiendommen ha samme fysisk beskaffenhet, men den øvrige bygningsmassen vil ha en noe annen fysisk beskaffenhet som kontorlokaler mv. Videre vil ikke utleieleilighetene i utgangspunktet være avskrivbare med mindre de blir brukt som leiligheter ifm. f.eks. AirBnb-utleie mv. Dette tilsier isolert sett at de nye formuesobjektene nok ikke i det vesentligste har samme fysiske beskaffenhet som Eiendommen.

Skatte-ABC sier imidlertid videre at selv om tilstrekkelig likhet i fysisk beskaffenhet ikke er tilfellet anses det nye objektet å være av samme art hvis det har tilnærmet samme funksjon for eieren som det realiserte objektet. Dette sies både generelt og i forbindelse med objekter i annen saldogruppe. Dette vilkåret gjelder dermed generelt uavhengig av avskrivbart objekt eller ikke. I vårt tilfelle så er funksjonen for Eiendommen og to utleieleiligheter helt likt for eieren – de er utleieobjekter som skal genere skattepliktig leieinntekt. Skattyter har ikke selv benyttet seg av Eiendommen utover som utleieobjekt og den samme funksjonen vil gjelde for de to utleieleilighetene. Videre skal det understrekes at Selskapet driver i dag med utleie og skal gjøre det fremover.

Selskapet er av den oppfatning at skattekontoret legger feil vurderingstema til grunn når det ved vurdering av «funksjon» av formuesobjektet synes å fokusere på objektets funksjon for leietaker, og ikke funksjon for utleier som er eier av formuesobjektet. Skatte-ABC påpeker at det er «tilnærmet samme funksjon i skattyterens inntektsgivende aktivitet» som er avgjørende. Utleiefunksjonen er den relevante funksjonen det her er snakk om. Skatte-ABC sitt tilhørende eksempel med realisasjon av fraktebåt som kan reinvesteres i lastebil understreker det, det er fraktfunksjonen for eier som er avgjørende. Det skal for øvrig påpekes at de fysiske beskaffenhetene mellom en båt og en lastebil er ganske forskjellig noe som understreker at Skatte-ABC ikke legger opp til det samme særlige strenge vurderingstemaet som skattekontoret.

Skattekontoret viser til BFU 5/2015 som gjald reinvestering ved gjenoppbygging av nytt bygg på annen tomt etter brann. I den aktuelle saken så hadde det nedbrente bygget flere funksjoner for eieren, dels som utleieobjekt og dels som eget bruk for eierne. Funksjonsanalysen må ta høyde for nettopp dette, og overført til vår sak så vil en funksjonsanalyse tilsi at det er uteleiefunksjonen for eierne som er det relevante når eieren ikke har benyttet bygget til noe annet enn utleie og de nye formuesobjektene også kun skal benyttes til utleie. Det skal også påpekes at Skattedirektoratet i BFU 5/2015 avslutningsvis legger opp til en viss smidighet fra skattemyndighetenes side i saker om betinget skattefritak gjennom følgende uttalelse: «Slik Skattedirektoratet ser det har lovgiver ikke stilt krav om at bygget må oppføres på samme tomt. I mangel av et klart lovkrav samt at reelle hensyn og bestemmelsens formål taler for en funksjonell løsning for skattyter, bør det aksepteres at bygget oppføres på ny tomt [vår understrekning]».

Den øvrige praksisen som skattekontoret viser til, ser ikke ut til å legge opp til en annen funksjonsanalyse. Tvert imot er Selskapet av den oppfatning at f.eks. BFU 24/04 klart understøtter at det er utleiefunksjonen for eieren av et utleieobjekt som er den avgjørende funksjonen.

Avslutningsvis vil Selskapet understreke at for den tilbudte ekspropriasjonserstatningen på 9 200 000 kroner ikke er mulig å reinvesteres i en lik Eiendom i tilsvarende område eller nærhet. Tilstedeværelse og forsvarlig nærhet er avgjørende for at Selskapet skal kunne følge opp og drifte utleievirksomheten. Dersom det gjøres eiendomssøk i hele landet kan det ikke utelukkes at reinvestering i en lignende eiendom kan være mulig, men det antas at det uansett ikke vil gi samme leieinntekt som i dag som er 445 000 kroner per år. Det kan dermed ikke sies at situasjonen gjenopprettes dersom skattyter tvinges til å reinvestere veldig langt unna der nåværende utleieobjekt ligger og med en antatt leieinntekt langt under nåværende inntekt. Selskapet vil også påpeke at det er meget uheldig om det må tvinges til å ta opp store lån for å kunne reinvestere i en utleieeiendom i geografisk nærhet som fysisk ligner mer på eksisterende bygningsmasse.

Her bør rimelighetsformålet som forarbeidene fremhever veie tungt og det bør tillates at utleiesituasjonen gjenopprettes ved at skattyter kan få reinvestere i to utleieleiligheter uten realisasjonsbeskatning, jf. skatteloven § 14-70.

Avslutning

Selskapet er av den oppfatning at skattekontorets BFU er feil og klager på avgjørelsen. Selskapet må tillates å reinvestere i to utleieleiligheter uten beskatning i tråd med skatteloven § 14-70.

Det bes om at skattekontoret omgjør uttalelsen. Dersom skattekontoret ikke omgjør uttalelsen bes det om at klagen oversendes Skatteklagenemnda for behandling."

Den skattepliktige har innsendt en tilleggskommentar datert 31. mai 2021 til skattekontorets uttalelse til sekretariatet:

"Skattekontoret anfører i oversendelsen til Sekretariatet for Skatteklagenemnda ikke nye kilder som argumentasjon for sitt syn. Skattyter vil i denne sammenheng gjenta at forarbeidene til skatteloven § 14-70, se Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) s. 305 flg, påpeker at det vil være urimelig om ikke en skattyter i tvangstilfellene (f.eks. ekspropriasjon) skal kunne benytte hele summen før skatt til en reinvestering. Det er rimelighetshensyn som synes å være den bærende argumentasjonen for at det tillates reinvestering uten beskatning i tilfeller som dette.

Videre er det klart at administrativ praksis ved reinvestering i nytt objekt åpner opp for at selv om tilstrekkelig likhet i fysisk beskaffenhet ikke er tilfelle anses det nye objektet å være av samme art hvis det har tilnærmet samme funksjon for eieren som det realiserte objektet. Skatte-ABC påpeker at det er "tilnærmet samme funksjon i skattyterens inntektsgivende aktivitet" som er avgjørende. Utleiefunksjonen er den relevante funksjonen det her er snakk om.

Skattyter vil igjen peke på eksempelet fra Skatte-ABC som gjelder realisasjon av fraktebåt som kan reinvesteres i lastebil – det er klart at det er mer rom for reinvestering innenfor reglene i skatteloven § 14-70 enn det skattekontoret legger til grunn i avgitte bindende forhåndsuttalelse.

Skattyter har per i dag fått utbetalt kr 9 mill. fra Statens vegvesen av deres tilbud om ekspropriasjonserstatning på kr 9,2 mill. Skattyter mener seg fullstendig overkjørt av Statens vegvesen med hensyn til størrelsen på erstatningsbeløpet i denne prosessen, et erstatningsbeløp som gjør det umulig å kunne reinvestere i næringseiendom i samme saldogruppe i tilsvarende geografisk og næringsmessig område.

For i å kunne finne en slik næringseiendom må skattyter mest sannsynlig låne kr 10 mill. for å kunne oppnå en lignende næringseiendom i markedet. Det fremstår meget urimelig at staten via Statens vegvesen tvangseksproprierer eiendommen samtidig som at staten ikke tillater at det fulle beløp kan reinvesteres uten at det tas opp et stort lån.

Skattyter ber derfor om at de utvises rimelighet i denne saken slik at skattyters ønske om å kunne investere beløpet i to mindre utleieleiligheter i nærområdet blir innfridd."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

"Skattepliktig er ikke enig i skattekontorets avgjørelse i den bindende forhåndsuttalelsen. Skattepliktig anfører at den planlagte disposisjonen vil være omfattet av reglene om betinget skattefritak etter skatteloven § 14-70 og at reinvesteringen gjøres i eiendeler av "samme art".

Spørsmålet i saken er om skattepliktig sin planlagte reinvestering av den omtalte fremtidige ekspropriasjonserstatningen ved erverv av to leiligheter på cirka 70-80 kvm. vil tilfredsstille vilkåret i skatteloven § 14-70 annet ledd om at reinvestering må skje gjennom erverv av objekter av "samme art".

Ordlyden tilsier i utgangspunktet en streng vurdering. Det samme gjør forarbeidene, se særlig Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) på side 305 som taler om gjenoppretting av den tidligere situasjonen.

Skattepliktig viser til at en språklig forståelse av begrepet "samme art" tilsier at det nye objektet må ha tilnærmet samme fysiske beskaffenhet som det realiserte objektet. De skriver at skattekontoret synes her å legge til grunn en særlig streng vurdering uten at dette synes nærmere underbygget.

Vi viser i denne forbindelse til Ot. prp. nr. 35 (1990-1991) side 305-306 hvor det står at:

"Beskatning av realisasjonsgevinsten også i «tvangstilfellene» vil kunne vanskeliggjøre gjenopprettelse av situasjonen. Det vil i slike tilfelle kunne virke urimelig at skattyter ikke kan anvende hele erstatningssummen til gjenanskaffelse fordi han må svare skatt av gevinsten. Departementet mener derfor at rimelighetshensyn tilsier at gevinst realisert ved ufrivillig avståelse eller tap, enten det dreier seg om ekspropriasjonserstatning, forsikringssum eller erstatning fra skadevolder, ikke skattlegges i realisasjonsåret i den utstrekning vederlaget eller erstatningen brukes til å gjenopprette situasjonen fra før realisasjonen. Med gjenopprettelse menes at skattyter anskaffer et formuesobjekt av samme art som det som er gått tapt eller ufrivillig avstått. Gevinsten må gå til nedskrivning på det gjenanskaffete formuesobjekt".

Skattepliktig viser til at forarbeidene påpeker at det ville vært urimelig om ikke en skattyter i tvangstilfellene skulle kunne benytte hele summen før skatt til en reinvestering. De anfører også at det er rimelighetshensyn som synes å være den bærende argumentasjonen for at det tillates reinvestering uten beskatning i tilfeller dette.

Skattekontoret viser til at det også fremgår av avsnittet at "Med gjenopprettelse menes at skattyter anskaffer et formuesobjekt av samme art som det som er gått tapt eller ufrivillig avstått". For at regelen om betinget skattefritak i skatteloven § 14-70 skal komme til anvendelse, må det altså uansett være et formuesobjekt av "samme art".

Når det gjelder innholdet i begrepet "samme art", viser vi til Skatte-ABC 2020/21 kapittel "Betinget skattefritak" underkapittel 2.4.1 at:

"Ved ufrivillig realisasjon må det reinvesteres i nytt formuesobjekt av samme art som det realiserte. Vilkåret om at objektet må være av samme art er oppfylt hvis det nye formuesobjektet i det vesentligste er av samme fysiske beskaffenhet som det realiserte. Selv om det ikke er tilfellet, anses det nye objektet å være av samme art hvis det har tilnærmet samme funksjon for eieren som det realiserte objektet.

Investeres det i objekt som inngår i samme saldogruppe som det realiserte objektet, anses vilkåret om samme art normalt oppfylt."

I dette tilfelle er det forskjeller fra eiendommen som skal avstås og leilighetene som planlegges ervervet. Det er opplyst at dagens eiendom er et næringsbygg med boligdel, bygget over to etasjer, samt kjelleretasje. Dagens eiendom blir brukt til både utleie av kontor og bolig. Første etasje blir brukt til kontorformål, mens annen etasje blir utelukkende brukt til boligformål. De fysiske forskjellene på dagens eiendom og leilighetene som planlegges å erverves, er særlig byggenes karakter. Dagens eiendom er heleid frittstående bygg, mens leilighetene er i bygg helt og delvis eid av flere. Omtrent halvparten av arealet blitt leid ut til henholdsvis bolig og kontor. Det totale bruksarealet er 275 m2 og primærrommet er 174 m2, fordelt på tre etasjer. I første etasje er det vindfang, trapperom, entre og fire kontorer. I annen etasje er det trapperom, hall, kjøkken, stue med utgang til balkong og to soverom. Dagens eiendom har i tillegg et uteområde med 10-12 parkeringsplasser som altså er tilpasset utleie til kontorlokaler.

Leilighetene som skal erverves vil ikke inngå i noen avskrivningsgruppe eller kunne avskrives, i motsetning til dagens eiendom som etter det opplyste har blitt lineært avskrevet i over 50 år. Objektene tilhører altså ikke samme saldogrupper, da det er tale om avskrivbar og ikke avskrivbar bebyggelse.

Det følger av Skatte-ABC 2020/21 kapittel "Betinget skattefritak" underkapittel 2.4.1 at:

"Investeres det i et objekt som inngår i en annen saldogruppe enn det realiserte, anses vilkåret oppfylt dersom objektet kan anses å ha tilnærmet samme funksjon i skattyterens inntektsgivende aktivitet som det realiserte. Ved realisasjon av for eksempel fraktebåt kan det således investeres i for eksempel lastebil eller vogntog."

Ovennevnte tilsier at det minst må kreves at [adresse 1] og de to leilighetene som planlegges ervervet har "tilnærmet samme funksjon".

Skattepliktig anfører at skattekontoret legger feil vurderingstema til grunn ved vurdering av "tilnærmet samme funksjon". De viser til at Skatte-ABC påpeker at det er "tilnærmet samme funksjon i skattyterens inntektsgivende aktivitet" som er avgjørende. Skattepliktig mener at det er utleiefunksjonen som er relevante funksjonen. Skattepliktig viser til at funksjonen for eiendommen og to utleieleiligheter er likt for eieren – de er utleieobjekter som skal genere skattepliktig leieinntekt. De viser til at selskapet driver i dag med utleie og skal gjøre det fremover.

De viser videre til at Skatte-ABC sitt tilhørende eksempel med realisasjon av fraktebåt som kan reinvesteres i lastebil understreker det, at det er fraktfunksjonen for eier som er avgjørende. De påpeker at de fysiske beskaffenhetene mellom en båt og en lastebil er ganske forskjellig noe som de mener understreker at Skatte-ABC ikke legger opp til det samme særlige strenge vurderingstemaet som skattekontoret.

Vi viser i denne forbindelse til Skatte-ABC 2020/21 kapittel "Betinget skattefritak" underkapittel 2.4.1 hvor det står:

"Om et annet tilfelle hvor gjenoppbygging etter brann på ny tomt ble ansett som reinvestering etter sktl. § 14-70, se BFU 5/2015. Den nedbrente bygningen var et gammelt hus beliggende i en forretningsgate. Eiendommen var regulert til bolig, kontor og forretning, og ble før brannen leid ut til næringsdrivende. Skattedirektoratet la til grunn at oppføring av et nytt bygg bestående av verkstedlokaler, kontor- og selskapslokaler, samt leiligheter for utleie, på ny tomt måtte anses som reinvestering i nytt objekt av samme art etter sktl. § 14-70 annet ledd."

Det fremgår her at det nye bygget dekket den tidligere bruken, utleie til næringsdrivende, men bruken ble utvidet til også å gjelde boligutleie, hvilket forutsetningsvis også reduserte bruken knyttet til utleie til næringsdrivende. Det nye bygget ivaretok imidlertid de reguleringsmessige forholdene for eiendommen som skulle avstås. Verdi og potensiale var altså likt selv om bruksområdet ble utvidet ved den planlagte investeringen.

I angjeldende sak er forholdet at den nåværende bruken til kontorutleie ikke blir dekket ved det nye ervervet. Videre vil det tidligere bruksområdet som fortsatt vil bli dekket, boligutleie, bli dekket i større grad enn før. Imidlertid har den midlertidige reguleringen ikke omfattet bolig. At det, sett bort fra situasjonen nå med ekspropriering, kunne tenkes omregulering til kombinert bygg, og herunder boligutleie, er ikke usannsynlig da eiendommen også tjener denne funksjonen til tross for nærheten til E18. Basert på sakens opplysninger, blant annet den langvarige reguleringen som næringseiendom, den vedlagte taksten samt øvrige beskrivelser synes eiendommen best å tjene som næringseiendom.

Skattekontoret er derfor av den oppfatning at man står overfor en eiendom som er avskrevet lineært, og som i sin helhet er regulert til næring, riktignok midlertidig, men reguleringen har vært langvarig ettersom den har eksistert siden 1978. Halvparten av arealet brukes til næringsutleie, og skattekontoret finner det sannsynlig at eiendommen må anses å ha sin langsiktige/hovedsakelige verdi knyttet til næring, eventuelt kombinert bygg med bolig/kontor og forretning.

Skattekontoret er ikke enig i at administrativ praksis tilsier at utleie av fast eiendom likestilles uavhengig av om det gjelder næring- eller boligutleie.

BFU 30/10 gjaldt overgang fra utleie av kombinert bygg til utleie av et nytt kombinert bygg, hvilket ble godtatt. Det ble ikke her bare generelt drøftet om det var eiendom for utleie, hvilket ville vært naturlig dersom det ble ansett som tilstrekkelig at det ble drevet utleie av fast eiendom.

I BFU 5/2015 var forholdene overgang fra et bygg som ble brukt av skattyterne selv som lagerlokale og leid ut til næringsvirksomhet, til et bygg som skulle brukes til både næring- og boligutleie. Her ble det da opprinnelige bygget brukt til næringsutleie og det samme ble det nye, men med utvidelse til også i brukes til boligutleie. Her var imidlertid begge eiendommene regulert som kombinerte bygg.

I BFU 24/04 og BFU 62/03 fremgår det ikke så klart av drøftelsene om utleie til næring og bolig må anses for å ha ulike funksjoner for eieren, men det fremsatte faktum, forutsetningene og konklusjonene tilsier at det trolig likevel ble lagt vekt på et slikt skille.

I BFU 24/04 uttalte Skattedirektoratet:

"Slik Skattedirektoratet ser det har den nedbrente hovedbygningens funksjon vært å skaffe inntekter i form av utleieinntekter. Ved anskaffelse av nytt (nye) bygg som vil være ment for og faktisk vil bli benyttet til utleie, vil reinvesteringsplikten i skatteloven § 14-70 være oppfylt. Om vederlaget i sin helhet benyttes til gjenoppføring av hovedhuset til bruk som selskapslokale/serveringssted eller om det fordeles på flere bygg er ikke avgjørende så lenge det benyttes til oppføring av nytt objekt av samme art, dvs. utleieobjekt(er) for den utleievirksomhet som drives."

Innsender hadde også beskrevet faktum i samme retning, som derfor også nevnte uttalelse fra Skattedirektoratet må tolkes i lys av:

"(...) Alternativt vil det bli oppført ett eller flere andre bygg for utleie til andre. Det vil da bli oppført bygg innenfor samme saldogruppe og innenfor samme næring med utleieformål, som det nedbrente."

I BFU 62/03 var spørsmålet om investering i eiendom for butikker og kontor var av "samme art" som tidligere bilverksted. I disse tilfellene var det altså spørsmål om utleie til ulike næringer, hvilket ble godtatt.

Dette skiller seg fra spørsmål om utleie fra næring til bolig. Se hertil uttalelsen og konklusjonen:

"Eierne av A ANS ønsker å videreføre selve virksomheten i selskapet, nemlig utleie av fast eiendom. Eierne har således planer om å investere i fast eiendom til utleie. Det er pr. i dag ikke inngått bindende avtale om kjøp av noen eiendom, noe som blant annet har sammenheng med den skattemessige situasjonen. Innsender har satt opp ulike alternativer av reinvesteringsobjekter, som det ønskes uttalelse om. Etter telefonsamtale ble dette konkretisert, slik at det ønskes uttalelse om A ANS kan reinvestere i forretningseiendom med kontor- og butikklokaler for utleie til ulike virksomheter."

Uttalelsene i BFU 24/04 og BFU 62/03 kan etter skattekontorets vurdering ikke tas til inntekt for at det er tilstrekkelig at det foreligger utleie av fast bebygd eiendom, uavhengig av hvilken utleie som foretas eller som planlegges, og hva eiendommene er regulert for. Uansett er BFU 24/04 og BFU 62/03 av eldre dato og har derfor mindre rettskildemessig vekt enn de nyere uttalelsene.

Skattekontoret har i den bindende forhåndsuttalelsen også vist til at følgende uttalelse har stått i Lignings-ABC over lang tid:

"Normalt vil det kreves at det nyervervede objektet er avskrivbart/ikke avskrivbart dersom det realiserte objektet var det. Unntak fra dette kan i noen tilfeller aksepteres, f.eks. realisert kombinert bygg hvor boligdelen har størst verdi og ervervet kombinert bygg der forretningsdelen har størst verdi. Dersom det investeres i objekt som inngår i samme saldogruppe som det realiserte objektet, vil vilkåret om samme art normalt anses å være oppfylt."

Sitatet er hentet fra Lignings-ABC 2008/2009 s. 153 (tidligere versjoner er ikke undersøkt) og uttalelsen ble stående fram til og med Skatte-ABC 2017/2018.

Skattepliktig anfører at dersom Skatte-ABC endres og justeres så ligger det tunge faglige begrunnelser bak dette. Uttalelser fra tidligere Skatt-ABC/Lignings-ABC kan ikke anses å være relevant i denne sammenheng utover at det viser at Skattedirektoratet har gjort en fornyet faglig vurdering og endret standpunkt. De anfører at det må særlig gjelde dersom tidligere uttalelser går i skattyternes disfavør.

Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke er motstrid mellom sitatet fra Lignings-ABC og de tre siterte avsnittene fra Skatte-ABC 2020/21 kapittel "Betinget skattefritak" underkapittel 2.4.1 som er sitert over. Skattekontoret kan ikke se at det at uttalelsen ble tatt ut av Skatte-ABC fra 2017/2018-utgaven, er en følge av noen praksisendring.

Særlig basert på administrativ praksis som redegjort for er det skattekontorets vurdering at en eiendom som er regulert for og er godt egnet for næring, riktignok med et visst potensiale for omregulering til kombinert bolig/næring, ikke vil tjene tilnærmet den samme funksjonen som eiendom som utelukkende er regulert og egnet for bolig.

Skattekontorets vurdering er at skattepliktig sin planlagte reinvestering av ekspropriasjonsbeløp for eiendommen ved erverv av to leiligheter, hver ca. 70-80 kvm ikke oppfyller kravet til "samme art" i skatteloven § 14-70 annet ledd. Reglene om betinget skattefritak i § 14-70 kommer derfor ikke kommer til anvendelse.

Skattekontorets konklusjon er at avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 24.03.2021 opprettholdes."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Den skattepliktige har i brev datert 4. mai 2021 påklaget bindende forhåndsuttalelse (BFU) avgitt av skattekontoret 24. mars 2021. Klagen er rettidig og blir realitetsbehandlet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Sekretariatet presiserer at innsenders/klagers beskrivelse av faktum i anmodningen og klagen legges til grunn for vurderingen. Sekretariatet gjør for øvrig oppmerksom på at det ikke tas stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som kan oppstå i relasjon til den skisserte transaksjonen. Angående omfanget og virkninger av en endelig avgitt forhåndsuttalelse viser sekretariatet til skattekontorets BFU datert 24. mars 2021 på side 1 flg. under overskriften "Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser".

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Materielle forhold

På bakgrunn av klagers fremstilling av faktum og øvrige forutsetninger skal sekretariatet ta stilling til om selskapet A AS sin planlagte reinvestering av ekspropriasjonserstatning for eiendommen [adresse 1] ved erverv av to utleieleiligheter oppfyller vilkåret om "samme art" i skatteloven § 14-70, med den følge at det innrømmes betinget skattefritak ved den ufrivillige realisasjonen.

Skatteloven § 14-70 første og annet ledd om betinget skattefritak lyder slik:

"(1) Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt kan på de vilkårene som er nevnt i annet ledd, kreves fritatt for inntektsskatt når objektet

1. er gått tapt ved brann eller annen ulykke,
2. er ekspropriert eller solgt til erverver som kunne krevd det ekspropriert. Likestilt med ekspropriasjon er odelsløsning og makeskifte i tilfelle hvor erververen kunne krevd objektet avstått ved ekspropriasjon.

(2) Gevinst ved realisasjon som nevnt i første ledd kan kreves fritatt for inntektsskatt så langt skattyteren bruker vederlaget til å erverve nytt objekt av samme art."

Det følger av bestemmelsen at et eventuelt realisasjonsvederlag – herunder erstatning ved ekspropriasjon – kan kreves fritatt for alminnelig gevinstbeskatning såfremt vederlaget benyttes til å erverve "nytt objekt av samme art". Sekretariatet legger til grunn at det er enighet om at ekspropriasjonen i saken oppfyller vilkåret om ufrivillig realisasjon i skatteloven § 14-70 første ledd.

Ordlyden av "samme art" skal ifølge skattekontoret tolkes strengt, uten at påstanden synes nærmere begrunnet. Sekretariatet bemerker at artsbegrepet er omtalt i Det Norske Akademis ordbok som noe med en "medfødt egenskap, natur, beskaffenhet", men også som en "gruppe, samling av ting eller begreper som har visse grunnegenskaper felles".

Sekretariatet er av den oppfatning at ordlyden er flertydig. Ordlyden kan etter en rent språklig tolkning innbefatte at det nye objektet må ha samme fysiske trekk eller fysisk beskaffenhet som det realiserte objektet. En annen tolkning er at objektene må ha samme funksjon for den skattepliktige, eller ligge innenfor samme bruksområde.

Av ordlyden "nytt objekt" kan det neppe kreves at formuesobjektet må være nytt i den forstand at det ikke har vært brukt. Bestemmelsen må også omfatte reinvestering i brukte objekter som den skattepliktige tidligere ikke har vært eier av.

Sekretariatet bemerker at det er få rettskilder som behandler innholdet i vilkåret om "nytt objekt av samme art". Det er ikke funnet at vilkåret har vært behandlet i rettspraksis.

I Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) om ny skattelov har Finans- og tolldepartementet uttrykt på side 81 at skatteloven § 14-70 tilsvarer bestemmelsen i skatteloven av 1911 § 45 åttende ledd. Ordlyden og oppbyggingen er noe omarbeidet for å gjøre innholdet i bestemmelsen lettere tilgjengelig. I lys av videreføringen er departementets forarbeidsuttalelse inntatt i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 304 flg. en sentral rettskilde. Proposisjonen gjaldt skattereformen av 1992, og uttalelsen er således forarbeider til endringslov til skatteloven av 1911. I proposisjonen uttales følgende:

"Realisasjon er som nevnt ikke knyttet til bestemte grunnlag. Det foreligger realisasjon uavhengig av om gevinsten innvinnes ved frivillig eller tvungen avhendelse eller om den skjer uten medvirkning fra skattyters side. Det siste vil være tilfelle hvor gevinsten realiseres som følge av erstatningsbetingende ødeleggelse, tyveri o.l.

I de tilfelle gevinsten er realisert i strid med skattyters ønske og vilje, kan han ha et særlig behov for å gjenopprette situasjonen til slik den var før realisasjonen. Rent faktisk er det vesentlig forskjell på å selge en hytte av egen fri vilje og å selge den under trussel om ekspropriasjon. Likeledes vil situasjonen kunne fortone seg vidt forskjellig for hytteeieren alt etter som hyttens verdi er realisert ved frivillig salg eller som følge av brann, selv om realisasjonsgevinsten kan være den samme i de to tilfelle. I det ene tilfelle er realisasjonen en følge av et bevisst valg, i det andre har skattyter mistet en hytte han kanskje gjerne ville beholde. I tvangstilfellene kan skattyter derfor ha et særlig behov for å kunne gjenopprette den tidligere situasjonen fra før den ufrivillige realisasjonen.

Beskatning av realisasjonsgevinsten også i "tvangstilfellene" vil kunne vanskeliggjøre gjenopprettelse av situasjonen. Det vil i slike tilfelle kunne virke urimelig at skattyter ikke kan anvende hele erstatningssummen til gjenanskaffelse fordi han må svare skatt av gevinsten. Departementet mener derfor at rimelighetshensyn tilsier at gevinst realisert ved ufrivillig avståelse eller tap, enten det dreier seg om ekspropriasjonserstatning, forsikringssum eller erstatning fra skadevolder, ikke skattlegges i realisasjonsåret i den utstrekning vederlaget eller erstatningen brukes til å gjenopprette situasjonen fra før realisasjonen. Med gjenopprettelse menes at skattyter anskaffer et formuesobjekt av samme art som det som er gått tapt eller ufrivillig avstått. Gevinsten må gå til nedskrivning på det gjenanskaffete formuesobjektet." (sekretariatets understreking)

Videre uttales:

"Hvis skattyteren ikke innen rimelig tid gjenoppretter situasjonen fra før den ufrivillige realisasjonen, er det ingen grunn til å behandle slike "ufrivillige" realisasjonsgevinster anderledes enn kapitalgevinster ellers. Skattefritaket er ment som en rimelig løsning for de som har et særlig behov for gjenopprettelse."

Sekretariatet leser uttalelsen slik at rimelighets- og gjenopprettelseshensyn begrunner regelen om betinget skattefritak i skatteloven § 14-70, og sekretariatet er således enig med den skattepliktige i at rimelighetshensyn synes å være den bærende argumentasjon for å tillate reinvestering uten beskatning. Det synes rimelig at den som berammes av en ufrivillig realisasjon skal ha anledning til å gjenopprette situasjonen fra før realisasjonen, uten at vederlaget (herunder ekspropriasjonserstatning) tas til beskatning.

Gjenopprettelsesbetraktningen tilsier blant annet at det er forholdene på realisasjonstidspunktet som må legges til grunn for vurderingen. Den skattepliktige skal med andre ord ha en rimelig anledning til å restituere situasjonen slik den var på tidspunktet for den ufrivillige realisasjonen.

Finansdepartementet har også uttalt seg om gjeldende rett i Ot.prp. nr. 1 (1998-1999) "Skatteopplegget 1999 – Lovendringer". I proposisjonen tas det stilling til et fremlagt forslag om en egen presiserende bestemmelse om betinget skattefritak ved realisasjonsgevinster som skyldes innløsning av festetomt når det reinvesteres i lignende eiendom. Departementets uttalelser om rettstilstanden må i denne sammenheng anses som etterarbeider. På side 38 i preposisjonen skrives følgende under punktet om gjeldende rett:

"Kapitalgevinstar skal som hovudregel bli skattlagt uavhengig av den måten gevinsten blir realisert på. I visse tilfelle av ufrivillig realisasjon kan det verke urimeleg å skattleggje gevinsten. Skattelova § 45 åttande ledd bokstav a [dagens § 14-70] har reglar om skattefritak ved ufrivillig realisasjon som følgje av brann eller anna ulykke, eller ekspropriasjon. [...]

For å vere omfatta av regelen er det eit vilkår at skattytaren nyttar det vederlaget han får ved realisasjonen til å skaffe seg eit nytt objekt "av samme art". Regelen bygger såleis på eit kontinuitetssynspunkt som inneber at skattytaren må kjøpe eit nytt objekt som har tilnærma den same funksjonen for eigaren som det realiserte objektet hadde." (sekretariatets understreking)

Videre i proposisjonen – under et punkt benevnt "Omsyn som ligg til grunn for at det blir stilt krav til reinvesteringsobjektet – kontinuitetssynspunktet" – uttaler departementet:

"Kravet til reinvesteringsobjekt må vere utforma slik at det er i tråd med det kontinuitetssynspunktet som ligg til grunn for regelen.

Dagens vilkår om at det må vere reinvestert i eit objekt av same art er eit utslag av dette kontinuitetssynspunktet. I tilfelle der skattytaren kjøper eit objekt som har ein annan funksjon for eigaren enn det realiserte objektet, er kontinuitetssynspunktet ikkje ivareteke. Det er til dømes ikkje grunn til å gi vilkårsbunde skattefritak dersom det realiserte objektet er ei næringstomt og det blir reinvestert i ei bustadtomt. Dersom skattytaren reinvesterer i eit objekt med eit anna funksjonsområde enn det realiserte objektet hadde, er det ikkje tale om å gjenopprette situasjonen fra før realisasjonen. Ei slik utviding vil vere vanskeleg å foreine med grunnprinsippa i skattereforma, mellom anna omsynet til eit breitt skattegrunnlag og skattemessig likebehandling av ulike investeringar. Ei utviding av regelen om vilkårsbunde skattefritak bør derfor ikkje gå ut over det som samsvarar med kontinuitetssynspunktet." (sekretariatets understreking)

Sekretariatet oppfatter etterarbeidene slik at vilkåret om "samme art" peker på en funksjonstolkning, og at det normalt må gis betinget skattefritak dersom det nyervervede objektet er innenfor samme funksjonsområde som det realiserte objektet. Ifølge departementet understøttes en slik videreføring av objektets funksjon av et kontinuitetssynspunkt. Skattemessig likebehandling av ulike investeringer er likevel trukket frem som en begrensning av bestemmelsens rekkevidde. Etter sekretariatets syn står skattemessig likebehandling i kontrast til de rimelighets- og gjenopprettelseshensyn som fremkommer av departementets begrunnelse i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 304 flg.

Skatteloven § 14-70 er kort omtalt i juridisk teori. Zimmer skriver følgende i Lærebok i skatterett, 8. utgave, 2018, side 375:

"Hverken loven eller forarbeidene sier noe om hva som nærmere ligger i "samme art". Et ledende synspunkt i praksis synes å være at reinvesteringsgjenstanden må ha tilnærmet samme funksjon som det avståtte."

Det følger så i petitavsnitt:

"Se ABC 2017/18 stikkord Betinget skattefritak pkt. 2.4.1. Det stilles altså ikke krav om at reinvesteringsgjenstanden må tilhøre samme avskrivningsgruppe som det avståtte, men dette vil normalt være tilstrekkelig. Men normalt må en avskrivbar gjenstand erstattes av en avskrivbar, og omvendt. Spesielt vil det neppe bli godtatt om en avskrivbar gjenstand erstattes av en ikke avskrivbar, for dette vil kunne utsette inntektsføringen av gevinsten vesentlig." (sekretariatets understreking)

Sekretariatet kommenterer Zimmers påstand nedenfor under punktet benevnt "Avskrivbart/ ikke avskrivbart".

I utgaven av Skatte-ABC som Zimmer henviser til fremkommer Skattedirektoratets syn under kapittelet Betinget skattefritak:

"Normalt må det kreves at det nyervervede objektet er avskrivbart/ikke avskrivbart dersom det realiserte objektet var det. Unntak fra dette kan i noen tilfeller aksepteres, f.eks. realisert kombinert bygg hvor boligdelen har størst leieverdi og ervervet kombinert bygg der forretningsdelen har størst leieverdi. Investeres det i objekt som inngår i samme saldogruppe som det realiserte objektet, anses vilkåret om samme art normalt oppfylt." (sekretariatets understreking)

Videre er det skrevet:

            "Det anses ikke å være investert i objekt av samme art dersom

• det realiserte objektet er bolig beregnet for, og faktisk benyttet til, utleieformål og det investeres i egen bolig, eller omvendt
• det realiserte objektet er en næringstomt, og det investeres i privat tomt."

I nyeste versjon av Skatte-ABC – utgave 2020/2021 – har Skattedirektoratet formulert seg noe annerledes, uten at sekretariatet kan se at en praksisendring har vært ønsket:

"Ved ufrivillig realisasjon må det reinvesteres i nytt formuesobjekt av samme art som det realiserte. Vilkåret om at objektet må være av samme art er oppfylt hvis det nye formuesobjektet i det vesentligste er av samme fysiske beskaffenhet som det realiserte. Selv om det ikke er tilfellet, anses det nye objektet å være av samme art hvis det har tilnærmet samme funksjon for eieren som det realiserte objektet.

Investeres det i objekt som inngår i samme saldogruppe som det realiserte objektet, anses vilkåret om samme art normalt oppfylt.

Investeres det i et objekt som inngår i en annen saldogruppe enn det realiserte, anses vilkåret oppfylt dersom objektet kan anses å ha tilnærmet samme funksjon i skattyterens inntektsgivende aktivitet som det realiserte. Ved realisasjon av for eksempel fraktebåt kan det således investeres i for eksempel lastebil eller vogntog." (sekretariatets understreking)

Uttalelsene i Skatte-ABC forstås slik at det i utgangspunktet kreves likhet ved objektenes fysiske beskaffenhet. Det kan likevel innrømmes betinget skattefritak dersom beskaffenheten ikke er den samme, men da kreves minst at objektene har "tilnærmet samme funksjon for eieren". Sistnevnte uttalelse i Skatte-ABC synes å være basert på det som fremkommer i etterarbeidene i Ot.prp. nr. 1 (1998-1999) side 38.

For øvrig har Skattedirektoratet behandlet flere bindende forhåndsuttalelser angående problemstillingen med betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon. I både BFU 58/03, BFU 62/03 og BFU 24/04 er det uttalt:

"I praksis er et lagt til grunn at det objekt det reinvesteres i ikke må være helt likt det som ble realisert. Det er tilstrekkelig at det har tilnærmet samme funksjon for eieren som det realiserte."

Tilsvarende formulering er opprettholdt i de nyere BFU 30/10 og BFU 5/15.

BFU 58/03 gjaldt et tilfelle hvor blant annet et bolighus på et gårdsbruk hadde blitt totalskadet i brann. Eier ønsket å benytte erstatningsutbetalingen til å kjøpe et bolighus som eier skulle flytte til når gården ble solgt. Funksjonsbetraktningen tillegges tydelig vekt i Skattedirektoratets vurdering:

"Både den realiserte boligen og de planlagte reinvesteringsobjektene hadde/har til formål å tjene som fast bolig for skattyter og ektefellen når gården overdras til nye eiere. De planlagte reinvesteringsobjektene vil dermed tjene samme funksjon som det den nedbrente boligen var ment å tjene på sikt. At bolighuset ligger langt fra gården og ikke skal overdras sammen med den finnes ikke å måtte tillegges avgjørende vekt. Den planlagte reinvesteringen vil etter det opplyste klart nok tjene til å gjenopprette situasjonen før realisasjonen, noe som nevnt er bakgrunnen for reglene i skatteloven § 14-70."

BFU 62/03 gjaldt spørsmålet om reinvestering i en forretningseiendom med kontor- og butikklokale for utleie var av "samme art" som et tidligere bilverksted. Skattedirektoratet synes å legge avgjørende vekt på utleiefunksjonen. Reinvesteringen ble akseptert til tross for at objektene tilhørte ulike saldogrupper. Direktoratet uttalte blant annet:

"Slik Skattedirektoratet ser det må den realiserte eiendommens funksjon i A ANS anses å være å skaffe selskapet inntekter i form av utleieinntekter. Selv om A ANS og B AS hadde samme eiere, må de ses på som to adskilte enheter. En kan ikke identifisere virksomheten i de to selskapene slik at A ANS anses å drive bilopphuggeri/salg av brukte bildeler. For at A ANS skal kunne oppfylle reinvesteringsplikten i § 14-70, må det derfor skaffe en ny eiendom som vil være ment for og faktisk vil bli benyttet til utleie."

Saken inntatt i BFU 24/04 gjaldt reinvestering etter brann. Hovedbygningen på en gård brant ned til grunnen. Bygningen hadde vært brukt til overnattings- og serveringssted, og var ansett avskrivbar. Skattepliktig ønsket å bruke forsikringsoppgjøret etter brannen til å føre opp en driftsbygning – innenfor samme saldogruppe som det tapte – som skulle være til bruk i den tradisjonelle landbruksdriften. Alternativt ville det bli oppført ett eller flere bygg for utleie til andre. I Skattedirektoratets vurdering ble det uttalt:

"Slik Skattedirektoratet ser det har den nedbrente hovedbygningens funksjon vært å skaffe inntekter i form av utleieinntekter. Ved anskaffelse av nytt (nye) bygg som vil være ment for og faktisk vil bli benyttet til utleie, vil reinvesteringsplikten i skatteloven § 14-70 være oppfylt. Om vederlaget i sin helhet benyttes til gjenoppføring av hovedhuset til bruk som selskapslokale/serveringssted eller om det fordeles på flere bygg er ikke avgjørende så lenge det benyttes til oppføring av nytt objekt av samme art, dvs. utleieobjekt(er) for den utleievirksomhet som drives. Driftsbygning ment for skattyters egen landbruksvirksomhet kan ikke anses å ha tilnærmet samme funksjon for skattyter. Vederlaget kan derfor ikke benyttes til investering i slik bygning.

Skattedirektoratet finner at gevinsten ved realisasjon av hovedbygningen kan fritas for inntektsbeskatning så langt vederlaget (forsikringsoppgjøret) brukes til å oppføre bygg til bruk i skattyters utleievirksomhet. Ved anskaffelse av nytt (nye) bygg ment for å faktisk benyttet til utleie, vil reinvesteringsplikten i § 14-70 være oppfylt." (sekretariatets understreking)

Til tross for at det realiserte objektet – overnattings- og serveringssted – og det planlagte objektet – driftsbygning – var innenfor samme saldogruppe, kunne betinget skattefritak ikke aksepteres ved slik reinvestering ettersom bygningene ikke hadde samme funksjon for den skattepliktige. Funksjonen ble ansett å være utleievirksomhet. Dersom det ble oppført et bygg til faktisk utleie ville derimot vilkåret om "samme art" være oppfylt.

BFU 30/10 gjaldt ufrivillig realisasjon av en eiendom på 12 dekar med bygningsmasse bestående av skattepliktiges egen bolig, en utleiebolig, samt næringslokale beregnet for utleie. Reinvesteringsobjektet var fire tomter og oppføring av bygninger på disse som skulle bestå av egen bolig, utleiebolig og forretningseiendom for utleie. Skattedirektoratet la i dette tilfellet til grunn at vilkåret i skatteloven § 14-70 annet ledd om "samme art" var oppfylt. I den bindende forhåndsuttalelsen er den angivelige rettstilstanden oppsummert slik:

"Det følger av lovteksten at det nye formuesobjektet som det reinvesteres i, må være av "samme art" som det realiserte. I praksis er det lagt til grunn at vilkåret om at objektet må være av samme art, innebærer at det nye objektet må ha tilnærmet samme funksjon for eieren som det realiserte objektet. Det følger av Lignings-ABC 2009/2010 side 151 at det normalt vil kreves at det nyervervede objektet er avskrivbart/ikke avskrivbart dersom det realiserte objektet var det. Det følger videre at unntak kan aksepteres f.eks. hvis realisert kombinert bygg hvor boligdelen har størst verdi, blir erstattet med kombinert bygg hvor forretningsdelen har størst verdi. Hvis det investeres i objekt som inngår i samme saldogruppe som det realiserte objektet, vil vilkåret om "samme art" normalt anses å være oppfylt. For øvrig er det i praksis godtatt at investeringsobjektet inngår i annen saldogruppe enn det realiserte, hvis objektet kan anses å ha tilnærmet samme funksjon i skattyterens inntektsgivende aktivitet, som det realiserte. Lignings-ABC 2009/2010 side 152 bruker fraktbåt som erstattes med lastebil eller vogntog som eksempel. For øvrig følger det av samme Lignings-ABC, samme sted, at det ikke anses å være investert i objekt av samme art dersom det realiserte objektet er bolig beregnet for, og faktisk benyttet til, utleieformål og det investeres i egen bolig, eller omvendt. Tilsvarende anses en næringstomt som reinvesteringsobjekt ikke for å være av samme art som en privat tomt."

I BFU 5/15 ble gjenoppbygging etter brann på ny tomt ansett som en akseptabel reinvestering i henhold til skatteloven § 14-70 annet ledd. Den nedbrente bygningen var et gammelt hus beliggende i en forretningsgate. I saken var det opplyst at bygget som brant ned hadde blitt leiet ut til en lege og en arkitekt i deres næring. Deler av villaen ble brukt til lagerlokale for eierne. Det gamle bygget var regulert til både bolig og næring, men ble kun brukt til næring. Eierne ønsket å bruke forsikringserstatningen etter brannen til å sette opp et nytt bygg på ny tomt. Det nye bygget ble planlagt med verksted, lager og kontor som hovedsakelig var tenkt brukt av eierne selv. I tillegg skulle det nye bygget inneholde selskapslokaler og to leiligheter som ville bli leiet ut til uavhengige tredjeparter. Skattedirektoratets subsumsjon er kort:

"I denne saken var huset regulert til bolig, kontor og forretning og ble før brannen brukt av skattyterne selv som lagerlokale og leid ut til næringsvirksomhet. Det nye bygget vil i tillegg til bolig og kontor ha verksted/lager og selskapslokale. Videre vil det nye bygget bli brukt av skattyterne selv, eller leies ut til tredjemann. Alt dette trekker i retning av at det nye bygget har samme funksjon for eierne og må anses for å være "samme art".

Videre tok Skattedirektoratet stilling til om bygget kunne oppføres på en annen tomt enn der det realiserte/nedbrente bygget var plassert:

"Formålet med foreliggende bestemmelse er å gjenopprette situasjonen slik den var før brannen (på realisasjonstidspunktet). Ved at erstatning som utbetales er skattefri, får skattyter en mulighet til å erstatte det som realiseres. I dette tilfellet er det formuesobjektets funksjon som ønskes erstattes og ikke tomtens. Tomten har i seg selv ingen egen funksjon utover at bygget kan gjenoppføres på tomten.

[...]

Slik Skattedirektoratet ser det har lovgiver ikke stilt krav om at bygget må oppføres på samme tomt. I mangel av et klart lovkrav samt at reelle hensyn og bestemmelsens formål taler for en funksjonell løsning for skattyter, bør det aksepteres at bygget oppføres på ny tomt." (sekretariatets understreking)

Det nye bygget som ble planlagt oppført i BFU 5/15 ville medføre en funksjonsutvidelse sammenlignet med det ufrivillig realiserte bygget. Riktignok var begge byggene regulert som kombinerte bygg, men det forelå ingen boligutleie ved det avståtte bygget på realisasjonstidspunktet. Således ville det nye bygget tillegges en ny inntektsskapende funksjon for eierne.

Sekretariatet oppfatter at administrativ praksis synes å være i samsvar med uttalelsene i Skatte-ABC. Utgangspunktet er følgelig at det kreves likhet ved objektenes fysiske beskaffenhet. Etter sekretariatets syn blir likevel det realiserte objektets funksjon for eiers/skattepliktiges inntektsgivende virksomhet tillagt vesentlig vekt. Ifølge praksis kan derfor to formuesobjekter være av "samme art" til tross for at objektenes fysiske beskaffenhet er ulik.

Fysiske forskjeller på objektene

Skattekontoret skriver i uttalelsen til sekretariatet at det er forskjeller fra eiendommen som skal avstås og leilighetene som planlegges ervervet. Det er opplyst at dagens eiendom – [adresse 1] – er et frittstående næringsbygg med boligdel, bygget over to etasjer, samt kjelleretasje. Eiendommen blir brukt til både utleie av kontor og bolig. Første etasje blir brukt til kontorformål, mens annen etasje blir utelukkende brukt til boligformål. De fysiske forskjellene på dagens eiendom og leilighetene som ønskes ervervet, er særlig eiendommenes karakter. Omtrent halvparten av arealet av [adresse 1] er blitt leiet ut til henholdsvis bolig og kontor, og eiendommen har siden 1970-tallet vært midlertidig regulert til næring.

På bakgrunn av administrativ praksis konkluderer skattekontoret med at en eiendom som er regulert for næring, og som er godt egnet for næring, ikke vil tjene tilnærmet den samme funksjonen som en eiendom som utelukkende er regulert og egnet som bolig.

Den skattepliktige synes å være enig i at [adresse 1] og de to benevnte utleieleilighetene ikke har vesentlig samme fysiske beskaffenhet. Det påpekes i klagen at utleieleilighetene og boligdelen i [adresse 1] vil ha samme fysiske beskaffenhet, men at den øvrige bygningsmassen har en noe annen beskaffenhet som kontorlokaler med videre.

Den skattepliktige anfører derimot at funksjonen av [adresse 1] og to utleieleiligheter er helt lik for selskapet – de er utleieobjekter som skal generere skattepliktig leieinntekt. [adresse 1] har ifølge den skattepliktige ikke blitt benyttet av selskapet selv, og den samme funksjonen vil gjelde for de to utleieleilighetene. Selskapet driver i dag med utleie, og planlegger å gjøre dette fremover. Videre anføres derfor at skattekontoret legger feil vurderingstema til grunn når det i funksjonsvurderingen synes å fokusere på objektets funksjon for leietaker, og ikke funksjon for utleier som er eier av formuesobjektet. Det vises i denne forbindelse til uttalelsen i Skatte-ABC om at det er "tilnærmet samme funksjon i skattyterens inntektsgivende aktivitet" som er avgjørende. Ifølge den skattepliktige er utleiefunksjonen den relevante funksjonen.

Sekretariatet slutter seg til at [adresse 1] og to utleieleiligheter er eiendommer med ulik karakter, og at eiendommene neppe kan anses å ha vesentlig samme fysiske beskaffenhet. Gjennomgangen av relevante rettskilder og praksis viser likevel at fysisk beskaffenhet ikke nødvendigvis er avgjørende. Skattedirektoratet synes klart nok å akseptere at to objekter kan være av "samme art" såfremt objektene dekker tilnærmet samme funksjon for innehaver. Dette understøttes blant annet av eksempelet i Skatte-ABC, der en fraktebåt anses å være av "samme art" som en lastebil/vogntog. Nevnte objekter har ikke på noen måte lik fysisk beskaffenhet, men begge objektene kan ha samme funksjon i eiers inntektsgivende virksomhet.

Sekretariatet er videre av den oppfatning at Skattedirektoratet åpnet for at fysisk ulike objekter kan være av "samme art" i BFU 5/15. Riktignok ble den opprinnelige næringsutleien i den saken dekket ved det nye bygget, men det var ingen utleieleiligheter i det avståtte/nedbrente bygget slik som i det nye objektet. Når Skattedirektoratet aksepterte at den skattepliktige kunne oppføre et nytt bygg med to utleieleiligheter, mener sekretariatet at det er utleiefunksjonen for skattepliktige på realisasjonstidspunktet som er avgjørende.

Funksjon i skattepliktiges inntektsgivende aktivitet

Sekretariatet mener at den funksjonsanalysen som det anvises til i Ot.prp. nr. 1 (1998-1999) side 38 og senere administrativ praksis kan være et hensiktsmessig tolkningsmoment i vurderingen av "samme art". Fysisk beskaffenhet bør være et utgangspunkt i vurderingen, men i mange tilfelle vil det være rimelig at det er objektets funksjon som kan restitueres uten gevinstbeskatning ved den ufrivillige realisasjon.

Sekretariatet er enig med den skattepliktige i at utleiefunksjonen synes å være objektets relevante funksjon for selskapet i angjeldende sak. I lys av den nevnte funksjonsanalysen må det derfor tillegges vekt om utleiefunksjonen for selskapet blir gjenopprettet ved et eventuelt erverv av to utleieleiligheter. Det synes klart at selskapets utleieinntekter holder frem også ved et slikt erverv.

I et tilfelle hvor objektets utleiefunksjon er avgjørende for eier, kan sekretariatet ikke finne rettskildemessig dekning i autoritative kilder for et skille mellom utleie til næring og utleie til boligformål. I begge tilfeller er det tale om fast eiendom som gjennom utleie skaper inntekt på skattepliktiges/selskapets hånd, og derved kan anses å være av "samme art". Etter sekretariatets syn har leietakers faktiske bruk ikke betydning i vurderingen av objektets funksjon for den skattepliktige. Sekretariatet viser i denne forbindelse til BFU 62/03, hvor Skattedirektoratet aksepterte betinget skattefritak der et bilverksted ble planlagt erstattet av en forretningseiendom med kontor- og butikklokaler. For aktuelle leietakere ville eiendommene ha ulik funksjon. Det ble likevel lagt avgjørende vekt på utleiefunksjonen for innehaver.

I skattekontorets vurdering er det vektlagt at [adresse 1] er midlertidig regulert til næring, og at denne reguleringen har vært gjeldende siden 1970-tallet. Sekretariatet ser at offentlig regulering kan gi en indikasjon på hva som er objektets/eiendommens funksjon. Likevel mener sekretariatet at det avgjørende i en funksjonsvurdering må være hvordan formuesobjektet faktisk benyttes av innehaver. Sekretariatet finner støtte for et slikt synspunkt i gjenopprettelseshensynet. Det må være den faktiske situasjonen på realisasjonstidspunktet som skal kunne gjenopprettes uten beskatning.

Som nevnt synes skatteloven § 14-70 å være begrunnet i både rimelighets- og gjenopprettelseshensyn, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 304 flg. Rimelighetshensynet kan tale for en mer pragmatisk tolkning av "samme art". Særlig dersom det avståtte objektet er særegent eller det er vanskelig/umulig å gjenfinne et tilsvarende objekt for den skattepliktige, kan det likevel anses rimelig at det skal kunne reinvesteres i et objekt som dekker en tilsvarende funksjon for den skattepliktige. Sekretariatet mener at en ren funksjonsanalyse i foreliggende sak klart nok trekker i retning av at den skattepliktige innrømmes betinget skattefritak ved reinvestering i utleieleiligheter, spesielt når selskapet i angjeldende situasjon utelukkende driver utleie av fast eiendom. I så tilfelle utgjør utleiefunksjonen objektets "art" for den skattepliktige, og argumentet kan derfor finne støtte i bestemmelsens ordlyd.

Sekretariatet viser igjen til BFU 5/15 der det var næringsutleie i det realiserte objektet og i det nyervervede, men kun det nye objektet inneholdt utleiebolig. I nærværende sak opprettholdes utleie til bolig/leilighet, men næringsutleien bortfaller. Sekretariatet kan ikke finne avgjørende forskjell mellom BFU 5/15 og denne saken på dette grunnlag.

I administrativ praksis og juridisk teori er det fremsatt betraktninger om betydningen av saldogrupper og hvorvidt objektene er avskrivbare/ ikke avskrivbare. I det følgende tar sekretariatet stilling til om slike forhold har betydning for vurderingen av hva som anses å være av "samme art". 

Saldogruppe

Det fremgår av Skatte-ABC at hvis det investeres i formuesobjekt som inngår i samme saldogruppe som det realiserte objektet, vil vilkåret om "samme art" normalt anses å være oppfylt.

For eksempel vil personbiler og mobilkraner inngå i samme saldogruppe uten at de kan vurderes å være av samme art. Og for eksempel vil trykkluftanlegg og lagerbygg inngå i saldogruppe h uten at de kan vurderes å være av samme art.

I denne forbindelse viser sekretariatet til at reinvesteringen i BFU 62/03 ble akseptert av Skattedirektoratet til tross for at objektene trolig tilhørte ulike saldogrupper. Det realiserte var et bilverksted (bygg og anlegg), og reinvesteringen var i kontor-/butikklokaler (forretningsbygg). Forskjellen i avskrivningssats mellom bygg/anlegg og forretningsbygg i BFU 62/03 er i utgangspunktet ikke ulik forskjellen mellom forretningsbygg og ingen avskrivning i herværende sak.

I BFU 24/04 hadde den nedbrente bygningens funksjon vært å generere utleieinntekter. Den skattepliktige ønsket å bruke vederlaget til å føre opp en driftsbygning til bruk i egen landbruksvirksomhet. Til tross for at bygningene tilhørte samme saldogruppe, ble betinget skattefritak ved en slik reinvestering ikke akseptert. Byggene ville ikke tjene samme funksjon for den skattepliktige.

Sekretariatet finner at å tilhøre samme saldogruppe ofte ikke er beskrivende for "samme art".

Avskrivbart/ ikke avskrivbart

Sekretariatet bemerker at ingen av de tidligere bindende forhåndsuttalelsene avgitt av Skattedirektoratet angjelder tilfeller der utleie er objektets funksjon for den skattepliktige, men hvor det realiserte objektet er avskrivbart og reinvesteringsobjektet ikke er avskrivbart, eller omvendt. Dette er realiteten i foreliggende sak. To utleieleiligheter kan i utgangspunktet ikke avskrives, og dette bestrides heller ikke av den skattepliktige. Derimot er det opplyst at [adresse 1] har blitt lineært avskrevet over 50 år. For ordens skyld presiserer sekretariatet basert på ligningspapirer i 2019 at eiendommen skattemessig er plassert i saldogruppe i for forretningsbygg, og har en avskrivningssats på 2 prosent.

Zimmer skriver som nevnt at en avskrivbar gjenstand neppe kan erstattes av en ikke avskrivbar gjenstand, ettersom dette vil kunne utsette inntektsføringen av gevinsten vesentlig. På side 376 i Lærebok i skatterett fremsetter Zimmer følgende om den skattemessige virkningen av betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon:

"For det tredje skal gevinsten på den avståtte gjenstanden "fradras det nye objektets kostpris uten å komme til fradrag ved inntektsligningen", sktl. § 14-70, 3. ledd, 3. punktum. Dette innebærer for avskrivbare gjenstander at reinvesteringsgjenstanden må avskrives med lavere beløp enn uten slik nedskrivning, jf. sktl. § 14-42, 2. ledd a, 3. punktum. For alle typer gjenstander vil det dessuten innebære at inngangsverdien ved gevinstberegning blir lavere, slik at gevinsten på den avståtte gjenstanden blir skattlagt senest ved avståelsen av reinvesteringsgjenstanden (med mindre denne har sunket i verdi, og forutsatt at gevinsten på reinvesteringsgjenstanden er skattepliktig)."

Videre har Zimmer inntatt et eksempel på side 376-377. Eksempelet viser den skattemessige virkningen i et tilfelle hvor en avskrivbar eiendom eksproprieres, og erstatningen reinvesteres i en ny avskrivbar eiendom:

"Sett at skattyteren blir fraekspropriert en industrieiendom i mai i år 1, at erstatningen er 10 millioner kroner, og at skattyters nedskrevne verdi på eiendommen er 8 millioner kroner. Gevinsten er da 2 millioner kroner. Skattyter må innen utløpet av år 4 ha reinvestert (eller iallfall ha tatt relevant skritt til reinvestering) i en ny gjenstand (nytt bygg og anlegg?), og reinvesteringssummen må være minst 10 millioner kroner hvis han skal få betinget skattefritak for hele gevinsten.

Sett at han erverver en ny industrieiendom for 11 millioner kroner. Gevinsten på 2 millioner kroner må redusere reinvesteringsgjenstandens kostpris uten fradragsrett. Den skattemessige verdien på reinvesteringseiendommen – med virkning både for avskrivninger og inngangsverdi ved gevinstberegning – blir derfor 9 millioner kroner. Inn på saldo med virkning for avskrivninger går altså 9 millioner kroner. Avskrivningene blir som følge av dette lavere enn uten nedskrivningen, og på den måten blir gevinsten skattlagt over tid (eventuelt i kombinasjon med høyere gevinst ved senere salg av reinvesteringseiendommen)." (sekretariatets understreking)

Når det innrømmes betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon reduseres inngangsverdien på det nyervervede objektet tilsvarende gevinsten ved det avståtte objektet, jf. skatteloven § 14-70 tredje ledd tredje punktum. I de tilfeller der et avskrivbart objekt erstattes av et annet avskrivbart objekt, nedskrives kostprisen – grunnlaget for skattemessig avskrivning – med gevinstens størrelse. Dermed vil gevinsten på det avståtte objektet inntektsføres på en av to måter: Enten ved at skattepliktige får reduserte avskrivninger (i forhold til om det ikke forelå en reinvestert gevinst) som følge av redusert inngangsverdi, eller ved at objektet realiseres før objektet er ferdig avskrevet.

Dersom det reinvesteres i et objekt som ikke er avskrivbart, vil beregnet gevinst ved det avståtte objektet først – og senest – komme til beskatning når reinvesteringsobjektet realiseres. Teoretisk sett kan den utsatte gevinstbeskatningen således bli svært langvarig dersom den skattepliktige aldri realiserer reinvesteringsobjektet. Sekretariatet antar at det er disse forhold Zimmer refererer til når han skriver om vesentlig utsettelse av inntektsføring av gevinst.

I Skattedirektoratet sin Skatte-ABC (i utgavene frem til og med 2018) er det eksplisitt fremhevet at det normalt vil kreves at det nyervervede objektet er avskrivbart/ ikke avskrivbart dersom det realiserte objektet var det. Ifølge Skattedirektoratet kan unntak likevel aksepteres for eksempel dersom realisert kombinert bygg hvor boligdelen har størst verdi, blir erstattet med kombinert bygg hvor forretningsdelen har størst verdi. Direktoratet har generelt påpekt tilsvarende i blant annet BFU 5/15. Når enkelte deler av et bygg kan henføres til forskjellige avskrivningsgrupper eller ikke er avskrivbare, altså kombinerte bygg, bedømmes bygget under ett i forhold til spørsmålet om avskrivning på grunnlag av leieverdien for de forskjellige delene, se skatteloven § 14-41 annet ledd første punktum. Med andre ord kan et kombinert bygg avskrives i sin helhet dersom den avskrivbare delen har størst leieverdi. Motsatt kan et kombinert bygg der den ikke avskrivbare delen har størst leieverdi, ikke avskrives.

Sekretariatet antar at Skattedirektoratet trekker frem kombinerte bygg som et unntak fra det angivelige kravet om reinvestering i avskrivbart/ ikke avskrivbart objekt, fordi det ofte vil være tilfeldig hvilken del av bygget som har størst leieverdi, og det derfor kan være tilfeldig om bygget er avskrivbart eller ikke. Sekretariatet presiserer likevel at Skattedirektoratet ikke har skrevet at det aksepteres betinget skattefritak dersom realisert kombinert bygg hvor forretningsdelen har størst verdi, blir erstattet med kombinert bygg hvor boligdelen har størst verdi. Det er følgelig ingen eksempler i de administrative rettskilder som synes å akseptere at et avskrivbart objekt erstattes av et ikke avskrivbart objekt. Det antas derimot at betinget skattefritak kan aksepteres i tilfeller der reinvesteringsgjenstanden tilhører en annen saldogruppe enn det avståtte objektet, men det kreves da at objektene tjener den samme funksjonen for den skattepliktige, se blant annet BFU 62/03. I sistnevnte tilfelle vil den skattemessige virkningen av betinget skattefritak uansett ikke påvirkes slik som beskrevet av Zimmer over.

Sekretariatet bemerker at lovteksten ikke tar stilling til hvorvidt et avskrivbart realisert objekt kan være av "samme art" som et reinvesteringsobjekt som ikke er avskrivbart. Spørsmålet er heller ikke direkte behandlet i lovforarbeidene. Gjenopprettelseshensyn og kontinuitetsbetraktninger kan tale for at den skattepliktige må kunne reinvestere i et nytt objekt som viderefører det avståtte objektets funksjon for skattepliktige, uavhengig av om objektene er avskrivbare/ ikke avskrivbare.

I etterarbeidene inntatt i Ot.prp. nr. 1 (1998-1999) fremhever departementet på side 38 at en utvidelse av bestemmelsen – eksemplifisert med at det reinvesteres i et objekt med en annen funksjon – ikke vil være forenlig med grunnprinsippet om skattemessig likebehandling av ulike investeringer. Skattemessig likebehandling gjenspeiles i det klare utgangspunktet om at kapitalgevinster ved realisasjon er skattepliktige i realisasjonsåret, uavhengig av årsaken til realiasjonen. Dette følger av de alminnelige tidfestingsreglene.

Skatteloven § 14-70 åpner for betinget skattefritak dersom situasjonen for den skattepliktige på realisasjonstidspunktet gjenopprettes og videreføres ved reinvestering av vederlaget. Det kan problematiseres om hensynet til likebehandling er ivaretatt dersom det aksepteres betinget skattefritak i de situasjoner der det realiserte objektet er avskrivbart, mens reinvesteringsobjektet ikke kan avskrives. Sekretariatet mener at dette ikke er tilfelle. Om vilkåret om "samme art" anses å være oppfylt i foreliggende situasjon, mener sekretariatet at man faller utenfor det bærende hensynet til kontinuitet. Som beskrevet har klassifiseringen av reinvesteringsgjenstanden betydning for endelig inntektsføring av beregnet gevinst ved det avståtte objektet.

I lys av de nevnte hensynsbetraktninger, samt administrativ praksis og juridisk teori, mener sekretariatet at det ikke kan innrømmes betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon når det avståtte objektet er avskrivbart, og reinvesteringsgjenstanden ikke er avskrivbar. Slike objekter kan ikke anses å være av "samme art", jf. skatteloven § 14-70 annet ledd. Den vesentlige fysiske ulikheten mellom en forretningseiendom og to utleieleiligheter er ikke vektlagt av sekretariatet.

På bakgrunn av ovenstående finner sekretariatet at selskapet A AS sin planlagte reinvestering av ekspropriasjonserstatning for den avskrivbare eiendommen [adresse 1] ved erverv av to ikke avskrivbare utleieleiligheter ikke oppfyller vilkåret om "samme art" i skatteloven § 14-70. Følgelig kan det ikke innrømmes betinget skattefritak ved den ufrivillige realisasjonen. 

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.08.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ragnar Østensen, medlem

                        Wenche Brunstad Riiser, medlem

                        Øivind Wabø, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord og Wabø sluttet seg til sekretariatets forslag til konklusjon.

Nemndas medlemmer Brunstad Riiser og Østensen er uenige i innstillingen, og bemerket:

Bakgrunn
Eksisterende eiendom har et bruksareal på 275 m2, fordelt på 3 etasjer. Eiendommen blir i dag brukt til utleie av kontor og bolig. Første etasje blir brukt til kontorformål, mens annen etasje blir utelukkende brukt til boligformål. På 1970-tallet var eiendommen regulert til boligformål og kun brukt som bolig frem til søknad om bruksendring i 1978. Eiendommen har i sin helhet vært utleid siden 1970-tallet, og har gjennom alle år også vært delvis utleid til boligformål, herunder ca. 50% av arealet. Det er samlede leieinntekter på kr 445 000 pr. år. Eiendommen har vært saldoavskrevet som forretningsbygg med 2 % pr år. Saldo per 31. desember 2020 var kr 104 289.

I forbindelse med ekspropriasjon, ønsker eier å reinvestere gevinsten i to utleieleiligheter. Spørsmålet er om vilkårene for skattefri reinvestering etter skatteloven § 14-70 er oppfylt.

Vilkår for betinget skattfritak
Etter skatteloven § 14-70 kan det kreves betinget skattefritak for skattepliktig gevinst ved ufrivillig realisasjon av alle typer formuesobjekter, så langt skattyteren bruker vederlaget til å erverve nytt objekt av samme art.

Avgjørende for retten til betinget skattefritak er om de to utleieleilighetene er objekt av samme art som den eksproprierte eiendommen.

I Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 304 flg, uttales bla følgende; " Departementet mener derfor at rimelighetshensyn tilsier at gevinst realisert ved ufrivillig avståelse eller tap, enten det dreier seg om ekspropriasjonserstatning, forsikringssum eller erstatning fra skadevolder, ikke skattlegges i realisasjonsåret i den utstrekning vederlaget eller erstatningen brukes til å gjenopprette situasjonen fra før realisasjonen. Med gjenopprettelse menes at skattyter anskaffer et formuesobjekt av samme art som det som er gått tapt eller ufrivillig avstått. Gevinsten må gå til nedskrivning på det gjenanskaffete formuesobjektet."  

Videre fremgår det i Ot.prp. nr. 1 (1998-1999) side 38; " For å vere omfatta av regelen er det eit vilkår at skattytaren nyttar det vederlaget han får ved realisasjonen til å skaffe seg eit nytt objekt "av samme art". Regelen bygger såleis på eit kontinuitetssynspunkt som inneber at skattytaren må kjøpe eit nytt objekt som har tilnærma den same funksjonen for eigaren som det realiserte objektet hadde." Videre uttales det at; [Dersom] "skattytaren reinvesterer i eit objekt med eit anna funksjonsområde enn det realiserte objektet hadde, er det ikkje tale om å gjenopprette situasjonen fra før realisasjonen", (vår uthevning).

I utgangspunktet forstås disse forarbeidene slik at kontinuitetsynspunktet først og fremst refererer til at det reinvesterte objektet må ha samme funksjon for skattyter som det eksproprierte objektet, her i en eiendom som gir kontinuitet i utleiesituasjon.

Det er i saken vist til flere bindende forhåndsuttalelser som går i samme retning, ved at det legges avgjørende vekt på objektets funksjon for eieren. I nærværende sak vil kravet til " tilnærmet samme funksjon" etter vårt syn i utgangspunktet være oppfylt, ettersom det dreier seg om utleie av fast eiendom både før og etter ekspropriasjon.

Sekretariatet legger i sin innstilling betydelig vekt på at utleieleilighetene ikke vil være avskrivbare, mens den eksproprierte eiendommen faktisk har vært avskrevet som forretningsbygg med saldoavskrivning på 2%.

Det følger av Skatte-ABC 2020/21 kapittel "Betinget skattefritak" underkapittel 2.4.1: "Investeres det i et objekt som inngår i en annen saldogruppe enn det realiserte, anses vilkåret oppfylt dersom objektet kan anses å ha tilnærmet samme funksjon i skattyterens inntektsgivende aktivitet som det realiserte. Ved realisasjon av for eksempel fraktebåt kan det således investeres i for eksempel lastebil eller vogntog".  Dette antas å være uttrykk for gjeldende forvaltningspraksis på området.

Henvisningen i Skatte-ABC til " i en annen saldogruppe", tar imidlertid ikke stilling til hvorvidt et ikke- avskrivbart driftsmiddel kan erstatte et avskrivbart driftsmiddel. Vi kan ikke se at det er grunnlag for å innfortolke et absolutt krav om at det reinvesterte objekt skal være avskrivbart for at kontinuitetshensynet skal være oppfylt, jfr. både lovens ordlyd og forarbeider.  Avgjørende etter vårt syn er at det dreier seg om reinvestering av - og i - fast eiendom, som både før og etter ekspropriasjon inngår som driftsmiddel i skattyters utleievirksomhet, og som derfor har " tilnærma den same funksjonen for eigaren som det realiserte objektet hadde". 

Etter vårt syn dreier det seg følgelig om en reinvestering av vederlaget til å erverve nytt objekt av samme art, og vilkårene i skatteloven § 14-70, 2.ledd anses dermed oppfylt.

Mindretallet mener derfor at skattyter bør gis medhold i klagen.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           k o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.