Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b, § 2-3, § 3-11 (1), § 8-1 og § 21-3 (1). Skatteforvaltningsloven § 12-1 (1).

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS, org.nr [...], ble stiftet [...].2008 og registrert i Enhetsregisteret [...] 2008 med næringskode [...] – Utleie av egen eller leid fast eiendom. Formålet er oppgitt å være [...] og [...] av [...] samt [...] i [...] med [...]". Selskapet er hjemmehørende i [sted] kommune.

Selskapets aksjekapital er på kr 450 000 og eies av B AS. Alle aksjene i B AS eies av C. Daglig leder og styreleder i A AS har vært C fra 16.10.2014.

C er i tillegg daglig leder og styreleder i flere i selskap, blant annet D AS (org.nr [...]) og E AS (endret navn fra F AS den 20.5.2016, org.nr [...]). B AS er også eier av disse to selskapene.

A AS ble frivillig registrert for utleie av fast eiendom i Merverdiavgiftsregisteret fra 6.termin 2014.

F AS (endret navn til E AS i 20.5.2016)/ D AS oppførte et nytt forretningsbygg for A AS med adresse [adresse] i [sted]. Bygget inneholder lager, [...] og kontorlokaler med totalt areal for bygget på [...] kvm.

Fremlagt målsatte tegninger viser fordeling av byggets arealer slik;

Lokaler	Mål	Areal (kvm)
Lager/verksted	74 750 cm x 24 000 cm	1 794,0
Kontor 1 etg	6 000 cm x 24 000 cm	144,0
Kontor 2 etg	6 000 cm x 24 000 cm + 6 250 x 6000 cm	181,5
Kontor 3 etg	6 000 cm x 24 000 cm	144,0
Inngangsparti/trapp/heis	(9 000 cm x 3 450 cm) x 3 etg	93
Sum areal hele bygget		2 356,50

Det var krevd 100 % fradrag for inngående merverdiavgift på alle bokførte kostnader til oppføring av bygget på 6. termin 2014 til 3. termin 2015. Tilsammen utgjorde fradragsført inngående merverdiavgift kr 4 038 919 for disse terminene.

Skatt x avholdt bokettersyn i A AS for perioden 6.temin 2014 til 6.termin 2015 vedrørende merverdiavgift ved oppføring av nybygget, jf. rapport av 18.3.2016. Selskapet ble varslet om kontrollen ved Skatt x sitt oppmøte hos selskapet 4.2.2016. Det ble da gjennomført befaring av bygget sammen med C, og deretter avholdt et kort åpningsmøte.

Kontrollen avdekket at selskapets kontorlokaler i 3.etasje ikke var ferdigstilt, og at det ikke forelå leiekontrakt eller et reelt leieforhold for denne delen av lokalene.

Under kontrollen fremkom følgende faktum (jf. vedtak av 21.9.2016 side 8-9):

"Leiekontrakt av 7.10.2014

Ved søknad om registrering for utleie av fast eiendom ble det lagt fram leiekontrakt datert 7.10.2014, mellom A AS (eier) og F AS (leietaker). I kontrakten fremgår det at eier leier ut til leietaker "deler av sin eiendom". I kontraktens punkt 1 er kvm og pris spesifisert slik:

"1. Eier leier herved ut til leietaker deler av sin eiendom gnr. [...], bnr. [...] i [sted]. Arealet er [...] m2 i lager, [...] og [...], samt to etasjer med kontorer [...] m2.

Leie er [...] m2 x [...] = kr 1 425 000,00

Kontorer [...] m2 x [...]= kr 390 000,00

Totalt kr 1 815 000,00"

I punkt 2 i kontrakten fremgår følgende om kontorene:

"2. (..)Kontorer leveres etter tegning i samråd med leietaker arealet er over to etasjer med heis. Det er møterom og arkiv i andre etasje. (..) "

Leiekontrakt av 14.4.2015

Det ble gjennomført en oppgavekontroll for 3.termin 2015. I forbindelse med denne ble det lagt fram leiekontrakt datert 14.4.2015, mellom A AS og D AS. I denne kontrakten er punkt 1 endret, slik at det ikke lenger står at de leier ut "deler av sin eiendom". Det ble etter dette gitt fullt fradrag for byggekostnadene ved oppgavekontrollen.

Punkt 1 i kontrakten av 14.4.2015 lyder slik:

"1. Eier leier herved ut til leietaker på gnr. [...], bnr. [...] i [sted]. Arealet er [...] m2 i lager, [...] og [...], samt to etasjer med kontorer [...] m2.

Leie er [...] m2 x [...]= kr 1 425 000,00

Kontorer [...] m2 x [...]= kr 390 000,00

Totalt kr 1 815 000,00"

Midlertidig brukstillatelse

Midlertidig brukstillatelse på bygget ble gitt 8.5.2015.

Annonsering på [...]

- fra [...] 2015 til [...] 2016

Kontorlokalene i 3.etasje ble fra [...] 2015 annonsert på [...] for utleie med [...] kvm. Dette sammen med planlagt lagerbygg på eiendommen på [...] kvm. Annonsen for utleie på [...] lå ute på datoen for åpningsmøte/varsel av bokettersynet den 4.2.2016 og oppfølgingsmøte 11.2.2016.

Møte og befaring 4.2.2016, varsel om bokettersyn

Skatt x møtte på uvarslet kontroll 4.2.2016 med ønske om befaring av bygget. Skatterevisorene ble vist rundt på eiendommen.

C fortalte i møtet at mesteparten av bygget var utleid til F AS, og at de flyttet inn etterhvert som bygget ble ferdig. Befaringen viste at lager, [...], [...] og kontorlokaler i 1. og 2. etasje var ferdigstilt. For kontorlokalene i 3. etasje gjenstod det å fullføre innvendige arbeider, og lokalene fremstod ikke som klare til bruk. C opplyste at selskapet hadde hatt en mulig leietaker på hånden, men at han ikke var fornøyd. Lokalene lå derfor ute på [...] for utleie.

Møte 11.2.2016

Under åpningsmøte 4.2.2016 ble det avtalt at skatterevisorene skulle komme tilbake 11.2.2016 for å hente regnskapsmateriell. I møte 11.2.2016 opplyste C at D AS vurderte å leie hele bygget.

Leiekontrakt av 5.2.2016

Den 26.2.2016 fikk skattekontoret oversendt korreksjon til leieavtale. Leiekontrakt er datert 5.2.2016 mellom A AS (utleier) og D AS (leietaker). I punkt 2 og 5 i avtalen fremgår nå følgende;

"  2. Leieobjekt

Utvidelse av allerede eksisterende leiekontrakt til å gjelde hele bygg 1 på [sted]. Her har det vært en misforståelse så det kan se ut som ikke hele arealet er med. Ser en på antall m2 så er det inkludert. Slik det bestandig har vært tenkt fra dag 1."

5. Leiebeløp

Inkludert i allerede eksisterende leiekontrakt."

Under bokettersynet kom det fram at kontorlokalene i 3. etasje ikke var ferdigstilt eller inngikk i leiekontrakten. Bokettersynet avdekket at selskapet ikke hadde foretatt korrekt fradragsføring av inngående merverdiavgift da det ikke forelå et reelt leieforhold for hele bygget, jf. bokettersynsrapportens punkt 6.

Skattekontoret varslet den 23.5.2016 om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 235 302 på andel av oppføringskostnadene knyttet til kontorlokalene i 3. etasje, andel fellesareal og andel opparbeidet tomteareal. Tilleggsavgift ble varslet med 20 %. G Advokatfirma AS ved advokat/partner H ga tilsvar til faktabeskrivelsen i brev av [...] 2016, som etter nærmere korrespondanse ble lagt til grunn som tilsvar på skattekontorets varsel.

Vedtak i saken ble fattet 21.9.2016 hvor varslede endringer slik de fremgår av rapporten ble lagt til grunn. Merverdiavgift ble etterberegnet med kr 235 302 på dette forholdet, og det ble ilagt tilleggsavgift med 20 %.

I klage mottatt 2.11.2016 fra Advokatfirmaet I AS ved advokat J påklages skattekontorets vedtak."

I forbindelse med ny skatteforvaltningslov og endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 og vurderingen av tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) etter §§ 14-3 – 14-6, er skattepliktige i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om lovendringen og blitt oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger som kan få betydning for vurderingen av tilleggsskatt.

Skattepliktige har i brev datert 17. juli 2017 anført at tilleggsavgift i denne saken må vurderes etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Skattepliktige har i brev datert 3. november 2017 fått tilsendt utkast til innstilling. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager anfører at det er lagt til grunn feilaktig faktum i saken, og at bevisvurderingen ikke er godt begrunnet i skjønnsutøvelsen. Klagers påstand er at vedtaket er kommet ut på feil side av sannsynlighetsovervekten.

Klager er enig om beviskravet "alminnelig sannsynlighetsovervekt" ved selve avgiftsvurderingen, men hevder at beviskravet må være "ut over enhver rimelig tvil" ved ileggelse av tilleggsavgift.

1. Avgiftsvedtaket, sentrale bevistemaer

1.1 Klagers planer

Det anføres at klagers utsagn om at bygget i sin helhet var oppført for leietaker, slik at klager bare skulle ha en leiekontrakt for bygget, ikke er tillagt vekt.

Det vises til at klager kjente vilkårene for å oppnå full fradragsrett for inngående avgift på bygg. Det ble etablert en struktur i overenstemmelse med gjeldende regelverk for å oppnå dette.

Det anføres at vedtaket mer har lett etter svakheter i dokumentasjonen enn å akseptere at klager har etablert et lovlig konsept for fradrag, og at vedtaket ikke oppleves som bygget på en objektiv bevisvurdering.

"Klager har hele veien hevdet at leiekontrakten omfattet hele bygget. Det smerter ham å ikke bli trodd. Det er også slik at han ikke oppnår en tilfeldig fordel av å bli trodd. Forholdet er at han ved ikke å bli trodd tilfeldig mister en fordel som lovgiver har etablert for eiere av driftsmidler i næringslivet. Dette bør tillegges vekt i bevisvurderingen."

1.2 Leiekontraktene "deler av eiendommen"

Klager viser til at det ble etablert to leiekontrakter før ettersynet fant sted, en av 7.10.2014 med F AS som leietaker og en av 14.4.2015 med D AS som leietager.

Det anføres at ordlyden" deler av sin eiendom" som var med i den første avtalen var myntet på tomtearealet, og at det var deler av dette ("eiendommen") man ville leie. Klager skriver at det var planer om å reise et bygg til på samme tomt. Det anføres at i og med tegningene for hele bygget lå ved begge leiekontraktene fant man det unødvendig å vise til at ikke hele tomten var omfattet i kontrakt nr. 2.

"Her har vedtaket misforstått klagers mening med ordlyd i kontraktene: «deler av eiendommen» viser til tomteareal, ikke til bygg. Klager så også at dette kunne tolkes som uklart og valgte derfor å fjerne denne tvilen ved kontrakt nr. 2. I forhold til troverdigheten må det legges vekt på at klager har benyttet riktig dato. I min praksis, både som advokat og fra tiden i skatteetaten, har jeg ofte sett at aktørene ikke alltid har vært nøye på dette. Det må tillegges vekt at klager ikke har forsøkt å skjule realiteter ved å benytte antedatering."

"Dette gjelder også forholdet til tilleggsavtalen av 05.02.2016. Denne var laget dagen etter at ettersynet var satt i gang. Man kan være enig i at den i så måte har lav bevisverdi. Det må likevel tillegges vekt at klager ikke har latt som om avtalen var av eldre dato, men at dokumentet er utarbeidet for å dokumentere klagers opprinnelige intensjon."

1.3 Leiekontraktene areal

Klager anfører at vedtakets konklusjon ikke bygger på ordlyden i kontrakten, men på en spekulativ arealberegning som det ikke er holdepunkter for.

"Ordlyden sier «Arealet er [...] m2 i lager, [...] og [...], samt to etasjer med kontorer [...] m2.»"

Klager skriver at det ble gjort en nokså enkel jobb i forhold til angivelse av kvadratmeter i kontrakten, idet bygget ikke var ferdigstilt da kontrakten ble utarbeidet. For klager var det den totale leieinntekten som var sentral. Det anføres som urimelig at det legges vesentlig vekt på en litt forenklet arealangivelse, og at det i sammenhengen bør tas i betraktning at avtalen er inngått mellom to selskap i samme konsern.

Avviket er i vedtaket angitt til [...] kvm av et avtalt areal på [...] kvm, mao et avvik på 7 %. Fra praksis innen fast eiendom foreligger det en tålegrense på 10 % før det gir seg utslag i forhold til mislighold. Videre er det leietager som i så fall sitter på denne posisjonen. At utleier angir et areal i underkant av det faktiske blir aldri noe rettslig problem.

I ettertid har klager selv kontrollmålt arealene og kommet frem til at det faktiske avviket ikke er større enn [...] kvm, tilsvarende 4,6 %. Med dette til grunn er avviket helt klart innenfor tålegrensene. Men et enda viktigere poeng er at forståelsen av ordlyden som er lagt til grunn i vedtaket (at avviket skal representere en hel etasje) blir meningsløs.

Når vedtaket synes å legge tung vekt på ordlyd i kontrakten hadde det vært naturlig å se på hva ordlyden rent objektivt sier: «Arealet er […] m2 i lager, [...] og [...], samt (min utheving) to etasjer med kontorer ...». Den helt naturlige forståelse av dette er at man har en etasje som er stor og kan benyttes til ulike formål og i tillegg kommer to etasjer ovenpå den første og disse skal benyttes til kontorformål. Altså; at 3. etasje er med.

For klager har det sentrale vært at det er hele bygget som er leiet ut. Vedlegget som omfatter alle etasjene - og som har fulgt alle kontraktene - må således vektlegges som sentralt bevis som bestyrker klagers intensjon. Skattekontoret feier dette faktum til side med en ny henvisning til «ordlyd» som «spesifikt angir hvilke arealer og kvm som leieforholdet omfatter».

Klager håper at klageinstansen er i stand til å lese ordlyden med et mer objekt blikk enn vedtaket. Den foreliggende ordlyden støtter klagers sak i det det spesifikt angis «samt to etasjer» og som samlet angir noe om «hvilke arealer» og «hvilke kvm» leieforholdet omfatter. Videre foreligger det et vedlegg som klart angir det motsatte av vedtakets konklusjon og som klart underbygger både kontraktens ordlyd og klagers påstand."

1.4 Annonsering av kontorarealer i 3 etasje

Klager skriver at det ikke er utleier, men leietaker som la ut arealene for leie via eiendomsmegleren som konsernet benyttet.

Klager anfører at det ikke er holdbart å plukke passende elementer ut i fra sin sammenheng. Når tilleggsavtale den 5. februar sier at kontrakten omfatter hele bygget,

"Det skal her også føyes til at da ettersynet ble holdt var fortsatt ikke 3. etasje ferdigstilt. Ettersynet startet den 4. februar i år og man hadde således ikke et fullstendig grunnlag for å vurdere leieforholdet. Derimot kommer det dagen etter en kontrakt på bordet som for ordens skyld sier at leieforholdet omfatter hele bygget. Videre noterer ettersynsrevisor fra et møte den 11. februar at C opplyser at D AS «vurderer å leie hele bygget».

Det er ikke holdbart å plukke passende elementer ut fra sin sammenheng. Når tilleggsavtalen den 5. februar sier at kontrakten omfatter hele bygget, så er det helt sikkert at dette er ikke noe man vurderer å gjøre den 11. februar. Dette er således et bevis på at det var leietaker som hadde lagt ut annonsen på [...], men som nå vurderte å trekke annonsen for å bruke hele bygget selv."

1.5 "Mer enn en ren bruksrett"

"I vedtaket er det henvist til Merverdiavgiftshåndboken 2014 punkt 2-3, 2. margstikkord «utleie».

Det henvises til at utleie omfatter en eksklusiv råderett som innebærer noe mer enn en ren bruksrett. Temaet tas opp fordi man under ettersynet fant at leietager nok hadde bruksrett til lokalene og faktisk hadde tatt dem i bruk. Vedtaket legger ikke vekt på bevisverdien av bruksretten, men fokuserer på at skal foreligge noe mer. Dette «mer» er besvart under punktene ovenfor og særlig pkt. 1.4 hvor leietaker hadde lagt lokalene ut på finn. Poenget tas med her fordi vedtaket feilaktig unnlater å tillegge bruken noen vekt."

1.6 Andre forhold

Klager viser til at 3. etasje i dag benyttes av leietager, slik han antok det ville bli jf. samtale med ettersynsrevisor 11.2.2016.

Klager skriver at arbeidstilsynet i forbindelse med godkjenning av bygget krevde delt garderobe kvinner/menn. Slik garderobe ble etablert i tredje etasje, som også viser at leietager hadde til hensikt å benytte etasjen.

Klager skriver at det er viktig at klageinstansen er kjent med denne delen av faktum.

2. Oppsummering av bevis

Klager anfører følgende bevis for saken:

• Klagers intensjon (fullt fradrag ihht regelverket)
• Klagers forklaring (hele eiendommen utleid)
• Innsendte mva-oppgaver (riktige ihht egen oppfatning; foreligger det i det hele tatt skjønnsadgang etter Mval. § 18-1 første ledd bokstav b?)
• Innsendte avtaler etter kontroll/ ettersyn (riktige datoer/ støtter klagers forklaring)
• Ordlyd «deler av eiendommen» (gjaldt tomt, ikke bygg; husleien har vært den samme hele tiden)
• Ordlyd «[...] m2» (ordlyden sier «Samt to etasjer med kontorer [...] m2»)
• Tegningene som vedlegg
• Annonsering på finn (det var leietager som annonserte)
• Bruksretten (leietager brukte allerede under ettersynet og bruker lokalene den dag i dag)

"Etter klagers syn trekker samtlige bevis i samme retning og støtter klagers sak; leieforholdet har omfattet 3. etasje hele veien. Klagers intensjon og forklaring er utvilsomme. De innsendte oppgaver og avtaler er i henhold til påstand og det er ikke forsøkt å tilpasse innhold til en annen virkelighet enn den faktiske (se særlig på avtalenes datering). Ordlyden i avtalene støtter etter klagers syn hans sak når man legger vanlig oppfatning av ordlyd til grunn. Vedtaket bygger på en vinklet og nokså sær ordlydsoppfatning. Det er uomtvistelig at tegningene omfattet hele bygget og at de har fulgt som vedlegg hele veien. Det var leietaker som annonserte på [...]. Tidslinjen i saken støtter dette fullt ut. Her bygger vedtaket på en klar feil. Det er ikke lagt vekt på bruken, verken under ettersynet eller i dag.

Vedtaket summerer i sin konklusjon på side 13 med «klar sannsynlighetsovervekt (at det) ikke foreligger et reelt utleieforhold av kontorlokalene i 3. etasje» Det er vanskelig å se at det er foretatt en objektiv avveining av bevis som skulle føre til en slik klar overvekt; selv med de bevisvurderingene som vedtaket fremsetter. Når klager i tillegg kan gjendrive alle bevisene, slik at faktisk ikke et eneste av dem trekker ensidig i favør av vedtakets konklusjon, må klageinstansen komme til det motsatte resultatet: Det er faktisk sannsynlighetsovervekt for at kontorlokalene i 3. etasje har vært omfattet av leiekontrakten fra start."

Samlet påstand

"Som det fremgår mener vi at leieforholdet omfatter hele bygget. Dette vil da også omfatte fellesarealer og opparbeiding av tomt.

Dersom klageinstansen faller ned på denne konklusjonen vil også spørsmålet om tilleggsavgift bortfalle, hvilket er klagers påstand. Skulle klageinstansen likevel mene at det er alminnelig sannsynlighetsovervekt mot klagers påstand, må det tas stilling til om det også er klar sannsynlighetsovervekt. Klager vil her vise til uttalelse fra Sivilombudsmannen 24. januar 2012 (sak [...]/[...]) hvor det konkluderes med at siden ileggelse av tilleggsavgift er en straff, må det benyttes en sannsynlighetsovervekt «ut over enhver rimelig tvil». Klager vil anføre at dette er det riktige bevisavveiningskravet i denne saken også.

Uansett hvilken konklusjon klageinstansen faller ned på, ber klager om at det nye vedtaket er tydelig på avveining av bevis og også tar med en tydelig avveining av bevis som man finner i klagers favør."

Skattekontorets merknader:

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Tilbakeføring av for mye fradragsført inngående merverdiavgift

Rettstilstanden

Selskapet er frivillig registrert for utleie av fast eiendom fra 6. termin 2014, jf. merverdiavgiftsloven § 2- 3 første ledd bokstav a. Registreringen gir utleieren fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til utleie av næringslokaler, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 8-2, 1.ledd. Utleieren må på den annen side beregne utgående merverdiavgift på leien.

Etter merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2 er det krav til dokumentasjon i form av leiekontrakter som viser at lokalene er utleid til avgiftspliktig virksomhet.

For at det skal foreligge fradragsrett etter denne ordningen må det være inngått leieavtale som gir uttrykk for et reelt leieforhold.

Skal et areal være omfattet av den frivillige registrerte virksomheten, må arealene være utleid til leietaker som er et registrert avgiftssubjekt, og leietaker må bruke arealene i sin registrerte virksomhet.

Vi gjengir videre følgende fra vedtaket av 21.9.2016:

"At lokalene er utleid innebærer at det må være inngått leieavtale om utleie av arealene, men leieavtalen må også gi uttrykk for et reelt leieforhold. I Finansdepartementet uttalelse av 17.12.2013 (brev til Skattedirektoratet) nest siste avsnitt er dette påpekt:

"Finansdepartementet (...) finner likevel grunn til å kommentere hensynet til å motvirke omgåelser. At fradragsrett oppnås ved at det inngås avtale om utleie, gir risiko for avgiftsunndragelser ved at det pretenderes utleieforhold. Departementet understreker at vurderinger av hva som utgjør realiteten i et forhold, herunder om det foreligger et reelt utleieforhold, må være konkrete basert på faktum i den enkelte sak. Ved slike vurderinger kan heller ikke faktiske betalinger, av det som måtte være fakturert som leievederlag, uten videre legges til grunn som avgjørende. Det er her nærliggende å peke på at både interessefellesskap og muligheten for kompenserende transaksjoner gir risiko for at et subjekt aksepterer å framstå som leietaker, herunder å betale «leievederlag», uten at det foreligger et reelt leieforhold."

Vilkåret om reelt leieforhold er utdypet i Merverdiavgiftshåndboken 2014 punkt 2-3.2 margstikkord "utleie":

"Bestemmelsen i § 2-3 første ledd gjelder utleier av bygg eller anlegg. Det må altså foreligge et utleieforhold, og i dette ligger at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker. Et leieforhold innebærer således noe mer enn en ren bruksrett. "

For at et areal skal være omfattet av den frivillige registreringen, må det brukes i virksomhet som er registrert etter denne lov. For at avgiftsmyndighetene skal kunne vurdere om vilkåret om avklart bruk er oppfylt, er det nødvendig at arealet på forhånd er klart definert. Blir lokaler stående tomme, vil de ikke være omfattet av den frivillige registreringen, og eventuell fradragsført inngående merverdiavgift må tilbakeføres.

Saken gjelder om kontorlokalene i 3.etasje er omfattet av selskapets frivillige registrering, og om det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader for denne delen av bygget."

Skjønnsadgang og skjønnsutøvelse

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd, bokstav b, kan skattemyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Under bokettersynet knyttet til avgiftsmessig behandling ved oppføring av nybygg ble det avdekket at selskapet hadde fradragsført inngående merverdiavgift på alle kostnader til oppføring av bygget og opparbeidelse av tomten, mens deler av lokalene ikke ble ansette å være utleid og til bruk i den registrerte virksomheten.

Skattemyndighetene skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn, når det tas hensyn til alle opplysninger som foreligger i saken, jf. ligningsloven § 8-1. Beviskravet er alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Klager er enig i beviskravet, men anfører at vedtaket har kommet ut på feil side av sannsynlighetsovervekten. Skattekontoret vil videre vurdere anførslene som er fremsatt av klager.

Vurdering av klagers anførsler

Hovedanførselen til klager er at leieforholdet omfatter hele bygget.

Klagers planer

Det anføres at bygget var oppført for leietaker, slik at klager bare skulle ha en leiekontrakt for dette bygget. Det vises til at klager kjente vilkårene for å oppnå fullt fradrag for inngående avgift på bygg, og at de etablerte en struktur i overenstemmelse med regelverket.

Det foreligger leiekontrakt og et reelt leieforhold for den del av bygget som gjelder lager, [...], [...] og to etasjer med kontorer (tilsammen [...] kvm). Skattekontoret ser således at selskapet kjenner reglene og viser til at disse lokalene er omfattet av selskapets sin frivillige registrering, og at de har hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader for disse delene av bygget. Spørsmålet i saken gjelder arealene av byggets kontorlokaler i 3.etasje på [...] kvm.

Skattekontoret har i sitt vedtak av 21.9.2016 sett det som mest sannsynlige faktum at kontorlokalene i 3. etasje ikke oppfyller vilkårene for fradragsføring i forhold til reglene om frivillig registrering. Skattekontoret viser til at det ble avdekket under kontrollen at kontorlokalene i 3. etasje ikke var ferdigstilt eller inngikk i leiekontrakten. Lokalene var i tillegg til utleie på [...].

Klager skriver at det er viktig at man er nøye med sannsynlighetsovervekten og også tillegger klagers intensjoner og utsagn vekt. Skattekontoret viser her til at vi har lagt til grunn daglig leders forklaringer som kom frem under den uvarslede kontrollen og befaringen. Det ble konkret opplyst fra daglig leder, om lokalene i 3.etasje, at de hadde en mulig leietaker, men at det ble vurdert som ikke seriøs derfor lå lokalene ute på [...] for utleie. Skattekontoret anser opplysninger fra befaringen som det mest sannsynlige faktum, og skattekontoret har lagt dette til grunn i sitt vedtak av 21.9.2016.

Leiekontraktene "deler av eiendommen"

Klager anfører at ordene "deler av eiendommen" i den første leiekontrakten var myntet på tomtearealet og at det var deler av dette (eiendommen) man ville leie ut. Det vises til at det forelå planer om å reise et bygg til på samme tomt. Tegningene for hele bygget lå ved begge leiekontraktene og det anføres at man da fant det unødvendig å vise til at ikke hele tomten var omfattet i kontrakt nr. 2.

Skattekontoret viser til ordlydene i kontraktenes punkt 1 av 7.10.2014 og 14.4.2015 er gjengitt foran under sakens faktum, og vi gjengir her kort deler av punkt 1:

Kontrakt av 7.10.2014 punkt 1:

"Eier leier herved ut til leietaker deler av sin eiendom gnr. [...], bnr. [...] i [sted]. Arealet er [...] m2 i lager, [...] og [...], samt to etasjer med kontorer [...] m2.

Leie er [...] m2 x [...] ..."

Kontrakt av 14.4.2015 punkt 1:

"Eier leier herved ut til leietaker på gnr. [...], bnr. [...] i [...]. Arealer er [...] m2 i lager, [...] og [...], samt to etasjer med kontorer [...] m2 ...

Leie er [...] m2 x [...] ..."

Skattekontoret er ikke av den oppfatning at "deler av eiendommen" i kontrakt av 7.10.2014 er myntet på tomtearealet. Det er ingen ytterligere angivelser som opplyser om at utleien gjelder deler av et tomteareal. Derimot følger det av kontraktstekstens påfølgende linje en konkret angivelse av rommene og arealene i bygget som leies ut, og deretter prisen for dette. Det er angitt at utleien gjelder [...] kvm ([...] + [...] kvm). Bygget utgjør totalt [...] kvm, og det er da [...] kvm som ikke er angitt i leiekontrakten. Leiekontrakten angir at det leies ut [...] kvm kontorer som er over to etasjer. Befaring og tegninger viser at kontorarealene er i 1., 2. og 3. etasje og er angitt til [...] kvm i hver etasje.

Skattekontoret mener at det er klar sannsynlighet for at "deler av eiendommen" anses å gjelde bygget, da det er dette som er detaljert angitt videre i punktet. Dersom det hadde vært deler av tomten ville det vært naturlig at det ble angitt hvilke areal av tomten som i så fall inngikk i leiekontrakten.

Teksten "deler av eiendommen" ble fjernet i kontrakten av 14.4.2015. Det anføres at "klager så også at dette kunne tolkes som uklart og valgte derfor å fjerne denne tvilen ved kontrakt nr. 2".

Skattekontoret støtter ikke klagers videre begrunnelse for hvorfor denne delen av kontraktsteksten er tatt ut i kontrakt av 14.4.2015. Dersom det er slik at det var tomtearealet det ble vist til har det vel formodningen mot seg at det skulle tas vekk i neste utgave av kontrakten. Det ville i så tilfelle være mer oppklarende med en tilføyelse i kontrakten som oppklarte at det gjaldt deler av et tomteareal.

Når det gjelder klagers fokus på at dateringen av kontraktene er riktig og at han i hans praksis har sett at ikke aktører alltid har benyttet riktig dato, tillegges ikke dette vekt. Skattekontoret viser til at vi i den den enkelte sak gjør en konkret vurdering, og det at andre aktører daterer feil er ingen praksis vi legger til grunn.

Faktum i saken er at det foreligger tre kontrakter, jf. beskrivelse av faktum foran i redegjørelsen. Det er enighet med klager at kontrakt 5.2.2016, som er laget dagen etter ettersynet, har lav bevisverdi. Det anføres at dokumentet er laget for å dokumentere klagers opprinnelig intensjon.

Skattekontoret finner ikke at klagers anførsler om "deler av eiendommen" i den første kontraktsteksten gjelder tomtearealet. Leiekontrakt av 7.10.2014 angir at leieforholdet gjelder [...] kvm. Totalt er bygget [...] kvm. Kontorlokalene i 3. etasje inngår ikke i dette leieforholdet verken ut i fra ordlyden i leiekontrakten eller angitt areal. Kontraktene av 14.4.2015 og 5.2.2016 anses laget som følge av henholdsvis oppgavekontroll og bokettersynet, og bevismessig tillegges disse mindre vekt.

Leiekontraktens areal

Det anføres at det ble gjort en nokså enkel jobb i forhold til angivelse av kvadratmeter i kontrakten, da bygget ikke var ferdigstilt da kontrakten ble utarbeidet. Det vises til at det var leieinntekten som var det sentrale. Det anføres som urimelig fra klager at det legges vekt på en litt forenklet arealangivelse. Det anføres at det bør legges vekt på at dette er to selskap i samme konsern og at det neppe vil være fokus på arealavvik i slike forhold.

Skattekontoret deler ikke selskapets syn om at forenkling av arealangivelse og at det ikke skal tillegges vekt på arealavvik når det er to selskap i samme konsern. Det forhold at det foreligger et interessefellesskap stiller høye krav til nøyaktighet, også hva gjelder leieforhold. Ved interessefellesskap skal det legges til grunn samme krav og vilkår som om ikke et interessefellesskap hadde foreligget.

Klager viser til at arealavviket er prosentvis svært lav. Det anføres deretter at forståelsen av ordlyden som er lagt til grunn i vedtaket, "at avviket skal representere en hel etasje", blir meningsløs. Det anføres at ved en objektiv forståelse av ordlyd så sier denne at: "Arealet er [...] m2 i lager, [...] og [...], samt (min utheving) to etasjer med kontorer" at man har en etasje som er stor og kan benyttes til ulike formål og i tillegg kommer to etasjer ovenpå den første og disse skal benyttes til kontorformål – altså at 3. etasje er med.

Skattekontoret viser her til det faktum som fremkom under befaring når avtalens ordlyd skal vurderes. Skattekontoret viser til at ved befaring 4.2.2016 kom det fram at det var kontorlokaler i 1. etasje og 2. etasje, og at det i 3. etasje skulle det være kontorer. I 3.etasje var vegger isolert, men det manglet veggplater og opplegg for strøm. Klagers anførte objektive tolkning stemmer ikke med den reelle utformingen av lokalene.

Skattekontoret viser også til at i tilsvar til skattekontorets varsel, som er vurdert i skattekontorets vedtak av 21.9.2016 skriver G Advokatfirma AS:

"Bygget består av et lager, [...], [...] og kontorlokaler i 1. og 2. etasje. Arealene utgjør det vesentligste av bygget (herunder [...] kvm av [...]). Kontorlokalene i 3. etasje ([...] kvm) inngår i leieobjektet og leietaker har fått benyttet disse lokalene som de selv ønsker. "

Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsovervekt ut i fra befaring, leiekontrakt og tegninger av bygget at kontorlokalene beliggende i 3. etasje på [...] kvadratmeter ikke inngår i leieforholdet.

Når det gjelder klagers anførsel om at det er et sentralt bevis at vedlegg til kontraktene omfatter alle etasjene, deler ikke skattekontoret dette synet. Vi viser til at leiekontraktens ordlyd spesifikt angir hvilke arealer og kvadratmeter som leieforholdet omfatter.

Skattekontoret viser til at det er gjort en helhetlig vurdering av de opplysninger som foreligger i saken. Skattekontoret ser det som sentralt i saken den befaring som ble utført ved varsel om kontroll, og opplysningene som daglig leder kunne gi. Faktum er at kontorlokalene i 3. etasje ikke var ferdig innredet, og de var ikke tatt i bruk. Videre ble det bekreftet fra daglig leder at lokalene var annonsert for utleie.

Annonsering av kontorlokalene i 3. etasje

Klager anfører at vedtaket hopper over det sentrale spørsmålet om hvem det var som la ut arealene for leie. "I vedtaket er dette uten videre antatt å være utleie. En enkel undersøkelse hadde vist at dette er feil. Det var leietaker som hadde lagt ut dette (via den eiendomsmegler som konsernet benyttet)".

Når det gjelder klagers henvisning til at det er leietaker (via eiendomsmegler) som hadde lagt ut dette, ser ikke skattekontoret at dette har noen betydning når leietaker og utleier i prinsippet har samme interesse.

Faktum er at lokalene ble annonsert for utleie på [...] fra oktober 2015 til februar 2016. Videre opplyste daglig leder under befaring og den uvarslede kontrollen at de hadde en mulig leietaker for 3. etasje, men de ble vurdert som ikke seriøse og derfor lå lokalene ute på [...].

"Mer enn bruksrett"

Det anføres at vedtaket feilaktig unnlater å tillegge bruken noe vekt. Skattekontoret presiserer at denne vurderingen er utført. Vi viser til at for at skattemyndighetene skal kunne vurdere om vilkåret om avklart bruk er oppfylt, er det nødvendig at arealet på forhånd er klart definert. Blir lokalene stående tomme, vil de ikke være omfattet av den frivillige registreringen, og eventuell fradragsført inngående merverdiavgift må tilbakeføres.

I tilsvar til faktabeskrivelse/varsel skriver selskapets fullmektig at det at lokalene ikke fremsto som de ikke var tatt i bruk var at leietaker ikke hadde behov for kontorene, enn så lenge. Skattekontoret viser til at det således fremgår både av befaring, møte og det aktuelle tilsvaret at lokalene ikke var ferdigstilt og ikke var tatt i bruk (jf. vedtaket av 21.9.2016 side 13).

Oppsummering av bevis

Klager oppsummerer sine bevis og anfører at samtlige bevis trekker i samme retning og støtter klagers sak om at leieforholdet har omfattet 3. etasje hele veien, og at det er faktisk sannsynlighetsovervekt for dette.

Skattekontorets samlede vurdering av klagen

Skattekontoret mener det er foretatt en objektiv vurdering av saken opplysninger, og at det med klar sannsynlighetsovervekt ikke foreligger et reelt utleieforhold av kontorlokalene i 3. etasje.

Skattekontoret viser til at det er gjort en helhetlig vurdering av de opplysninger som foreligger i saken. Skattekontoret ser det som sentralt i saken den befaring som ble utført ved varsel om kontroll, og opplysningene som daglig leder kunne gi. Faktum er at kontorlokalene i 3. etasje ikke var ferdig innredet, og de var ikke tatt i bruk. Videre ble det bekreftet fra daglig leder at lokalene var annonsert for utleie på [...]. Det ble utarbeidet tilleggskontrakt etter at bokettersynet ble varslet. Skattekontoret har foretatt en konkret vurdering av leiekontrakten(e), jf. over og vedtaket av 21.9.2016. Skattekontoret anser med klar sannsynlighetsovervekt at kontorlokalene i 3. etasje ikke anses å være omfattet i utleien eller være til bruk i registrert virksomhet.

Det vises for øvrig til skattekontorets vedtak av 21.9.2016 for vurderinger av kontorlokalene i 3. etasje. I vedtaket foreligger det også en vurdering av fellesarealer og fordeling av byggekostnadene og kostnader ved opparbeidelse av tomt.

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge. Skattekontorets vedtak av 21.9.2016 fastholdes for tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 235 305.

Tilleggsavgift

Det er ilagt tilleggsavgift med 20 % på tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 235 302 på oppføringskostnader for den del av bygget og tomten som ikke ble ansett å være omfattet av den frivillige registreringen, jf. punkt 1. Tilleggsavgift utgjør kr 47 060.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første ledd og annet ledd.

Tilleggsavgiften er behandlet etter Skattedirektoratets retningslinjer av 10.1.2012, revidert 21.10.2014.

I skattekontoret vedtak av 21.9.2016 er både de objektive og subjektive straffbarhetsvilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt i skattekontorets vedtak av 21.9.2016.

Klager viser til uttalelse fra Sivilombudsmannen 24. januar 2012 (sak 2011/871) hvor det konkluderes med at siden ileggelse av tilleggsavgift er en straff, må det benyttes en sannsynlighetsovervekt "ut over enhver rimelig tvil". Klager anfører at dette er det riktig bevisavveiningskravet i denne saken.

Skattekontoret er godt kjent med avgjørelsen fra Sivilombudsmannen av 24.1.2012 og at det ved ileggelse av tilleggsavgift med en høyere sats enn 20 %, er det straffeprosessuelle beviskravet som gjelder; "bevist utover enhver rimelig tvil".

Vi viser videre til at det ifølge Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4.1 er satsen for tilleggsavgift 20 % når overtredelsen er uaktsom. Vilkårene for tilleggsavgift må være bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Videre følger det av retningslinjene punkt 4.2 at satsen for tilleggsavgift er 40 % eller 60 % når overtredelsen er grov uaktsom eller forsettlig. Vilkårene må ved sistnevnte være bevist utover enhver rimelig tvil.

Det er i denne saken ilagt tilleggsavgift med 20 % og vilkårene må være bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Klagers påstand om at beviskrav "utover enhver rimelig tvil" gjelder dersom overtredelsen er grov uaktsom eller forsettlig, og er etter dette ikke aktuell i denne saken.

Ilagt tilleggsavgift i skattekontorets vedtak av 21.9.2016 fastholdes."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtaket og i redegjørelsen gjengitt over. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende:

Etterberegning av merverdiavgift

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Det følger av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen. I rettspraksis er det videre slått fast at samme krav til bevisbedømmelse også gjelder for avgiftsforvaltningen, jf. blant annet Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling).

Ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget er det tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt, senest fastslått ved Høyesteretts avgjørelse 16. mai 2017 (HR-2017-967-A).

Spørsmålet i saken er om kontorlokaler (i 3. etasje) er omfattet av skattepliktiges frivillige registrering og således om det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene for denne delen av bygget.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-11 (1) at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra loven. Dette innebærer at en utleier ikke skal beregne utgående merverdiavgift på verken omsetning eller utleie av fast eiendom, og heller ikke fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføring av et bygg for utleie eller på løpende kostnader.

I merverdiavgiftsloven § 2-3 (1) følger et unntak fra dette utgangspunktet. Det følger av § 2-3 (1) bokstav a at næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven. Adgangen til frivillig registrering gjelder altså kun så langt bygget brukes i registrert virksomhet. Leietakeren må derfor drive avgiftspliktig virksomhet i de leide lokaler.

Hensynet bak reglene om frivillig registrering er at leietakere med avgiftspliktig virksomhet i lokalene, skal sidestilles med de som driver tilsvarende virksomhet i egeneide lokaler. På denne måten vil en unngå skjult avgiftsbelastning for leietakere, jf. Ot.prp. nr.2 (2000-2001).

I forskrift til merverdiavgiftsloven § 2-3-1 og § 2-3-2 følger nærmere regler om frivillig registrering. I § 2-3-1 (1) presiseres at den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift. I § 2-3-1 (2) stilles krav om en "ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom utleieren og den som bruker arealene i registrert virksomhet". Det innebærer at ved fremleie er det - foruten krav om at den som bruker lokalene, er registrert - et vilkår at alle utleiere i kjeden er frivillig registrert. I § 2-3-2 følger kravene til dokumentasjon for utleiere av bygg eller anlegg. Bestemmelsens første ledd lyder slik:

"Utleiere skal dokumentere hvordan bygget eller anlegget er disponert med målsatte tegninger e.l. av bygget eller anlegget og med utleiekontrakter. Det må framgå av dokumentasjonen hvilke arealer som er leid ut til fradragsberettiget formål."

Høyesterett har i dom av 12. oktober 2017 (HR-2017-1948-A) tatt stilling til hvilken dokumentasjon for fremtidige utleieforhold som kreves for at det skal foreligge fradragsrett.

Saken gjaldt et frivillig registrert selskap som hadde krevd fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med oppføring av nybygg. Før oppføringen av nybygget var det inngått avtale med entreprenøren om leie av en vesentlig del av bygget. Høyesterett kom til at det ikke kunne kreves fradrag for inngående avgift knyttet til den delen av bygget som skulle leies av entreprenøren. Det ble vist til at det, for at det skal være grunnlag for frivillig registrering av et bygg under oppføring, må være avklart hvem som skulle leie lokalene og at det må dreie seg om en identifisert og avklart bruk til avgiftspliktig virksomhet. Til tross for leieavtale med entreprenøren var det ikke avklart om- og i hvilken utstrekning lokalene ville bli brukt i avgiftspliktig virksomhet. Klagenemndas vedtak (KMVA-2014-8205) om tilbakeføring av inngående merverdiavgift var derfor gyldig.

Høyesterett viste til Borgarting lagmannsretts dom 31. mars 2008 (LB-2007-57596), It Fornebu, der lagmannsretten viste til den tidligere gjeldende forskriften (forskrift 117), som nå tilsvarer nåværende forskrift § 2-3-1 (1), og fremhevet at en naturlig forståelse av uttrykket "brukeren" i forskriftsbestemmelsen § 2-3-1 (1) er at "det er tale om en bestemt identifisert bruker av arealet, og at det er dette arealet som omfattes av registreringen." Lagmannsretten konstaterte at det ikke var krav om at lokalene var tiltrådt, men uttalte videre:

"Den fremtidige bruk må imidlertid være avklart. For at arealenes omfang og brukerens avgiftsmessige status kan sies å være avklart, må det etter lagmannsrettens syn kreves at det finnes en bestemt leietaker som har forpliktet seg rettslig til å leie bestemte lokaler."

Høyesterett var enig i dette og uttalte videre i avsnitt 36:

"For at det skal være grunnlag for frivillig registrering når et bygg for utleie er under oppføring, må det således være avklart hvem som skal leie lokalene, og det må dreie seg om en identifisert og avklart bruk til avgiftspliktig virksomhet."

I avsnitt 39 uttaler Høyesterett:

"Slik jeg ser det, vil en bindende leieavtale som gir en leietaker en ubetinget rett til å tiltre bestemt angitte lokaler når bygget er ferdigstilt, når det samtidig er på det rene at leietaker driver avgiftspliktig virksomhet, normalt være tilstrekkelig til at dokumentasjonskravet for frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 er oppfylt. Det vil gjennom en slik avtale foreligge tilstrekkelig avklaring både når det gjelder hvem som er leietaker, og når det gjelder leietakerens bruk av lokalene til avgiftspliktig virksomhet."

Sekretariatet viser også til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 17. desember 2013 (UFIN-2012-4680) om fradragsrett ved utleie av fast eiendom. Det fremgår av denne at fradragsrett inntrer ved inngåelse av leiekontrakt for bygg som er under oppføring. Dette er også i tråd med tidligere uttalelse fra Finansdepartementet av 16. november 2007 (UTV-2007-1869).

Spørsmålet blir etter dette om det ut fra leieavtalene i denne saken kan sies at kontorlokalene i 3. etasje er omfattet av leiekontraktene og den frivillige registreringen.

I denne saken foreligger det tre leieavtaler av hhv. 7. oktober 2014, 14. april 2015, og 5. februar 2016.

Den første leiekontrakten har i punkt 1 følgende ordlyd som siteres:

"Eier leier herved ut til leietaker deler av sin eiendom gnr. [...], bnr. [...] i [sted]. Arealet er [...] m2 i lager, [...] og [...], samt to etasjer med kontorer [...] m2.

Leie er [...] m2 x [...]= kr 1 425 000,00

Kontorer [...] m2 x [...]= kr 390 000,00

Totalt kr 1 815 000,00"

Punkt 2 i avtalen regulerer nærmere hva som inngår i leieavtalen. Vedrørende kontorene siteres:

"Kontorer leveres etter tegning i samråd med leietaker arealet er over to etasjer med heis. Det er møterom og arkiv i andre etasje. Det er ventilasjon med kjøling i lokalene."

Fra punkt 3 i avtalen bemerkes kort at overtagelsesdato er 1. mai 2015 og at leien beregnes fra denne dato.

Det bemerkes at nevnte leiekontrakt av 7. oktober 2014 ble sendt skattekontoret da skattepliktige søkte om registrering for utleie av fast eiendom 24. november 2014.

Ovennevnte tabell som viser disponeringen av byggets totale areal viser at det i hver av de tre etasjer er kontorlokaler på [...] kvm. Til sammen utgjør dette [...] kvm med kontorlokaler ([...] x 3). Kontorlokalene i 2. etasje inneholder i tillegg et ekstrarom. Når det i leieavtalen står at avtalen omfatter kontorer på [...] kvm kan ikke sekretariatet se at dette kan bety at alle tre etasjer med kontorer omfattes av avtalen. Dette underbygges også av punkt 2 i avtalen. Videre er byggets totale areal på [...] kvm, mens det i leieavtalen uttrykkelig fremgår at utleid areal er [...] kvm.

Sekretariatet kan med dette ikke se at det kan være tvil om at lokalene i 3. etasje ikke omfattes av avtalen. Sekretariatet vil i det følgende begrunne dette ytterligere.

Skattepliktige har i møte med skattekontoret 4. februar 2016 opplyst at mesteparten av bygget var utleid til F AS. Etter sekretariatets oppfatning samsvarer dette med ovennevnte leiekontrakt. Skattekontoret foretok den 4. februar 2016 også en befaring av bygget som viste at lager, [...], [...] og kontorlokaler i 1. og 2. etasje var ferdigstilt. For kontorlokalene i 3. etasje gjenstod det å fullføre innvendig arbeider og lokalene var ikke tatt i bruk. Etter sekretariatets vurdering understreker dette at leieavtalen av 7. oktober 2014 gjelder kontorlokalene i 1. og 2. etasje og ikke kontorlokalene i 3. etasje. Videre underbygges dette av at leie for lokalene ville bli beregnet fra 1. mai 2015, jf. avtalens punkt 3. Når kontorlokalene da ikke er ferdig 4. februar 2016 kan det vanskelig sies å ha vært meningen at disse omfattes av leieavtalen av 7. oktober 2014.

Skattepliktige kan med dette ikke høres med at leiekontrakten hele tiden var ment å omfatte hele bygget.

Skattekontoret gjennomførte en oppgavekontroll for 3. termin 2015. I denne forbindelse sendte skattepliktige inn en leiekontrakt datert 14. april 2015. Slik det fremgår av faktum ovenfor var denne identisk med leieavtalen av 7. oktober 2014 foruten at det i punkt 1 var fjernet "deler av sin eiendom". Det siteres:

"Eier leier herved ut til leietaker på gnr. [...], bnr. [...] i [sted]. Arealet er [...] m2 i lager, [...] og [...], samt to etasjer med kontorer [...] m2.

Leie er [...] m2 x [...]= kr 1 425 000,00

Kontorer [...] m2 x [...]= kr 390 000,00

Totalt kr 1 815 000,00"

Skattepliktige har i denne forbindelse anført at ordlyden" deler av sin eiendom" var myntet på tomtearealet, og at det var deler av dette ("eiendommen") man ville leie. Skattepliktige anfører at det var planer om å reise et bygg til på samme tomt. Det anføres at i og med tegningene for hele bygget lå ved begge leiekontraktene fant man det unødvendig å vise til at ikke hele tomten var omfattet i kontrakt nr. 2.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem.

I leieavtalen er det i punkt 2 beskrevet hva leien omfatter. Her fremgår en beskrivelse av arealene. Dersom avtalen derimot kun gjaldt deler av tomten må det etter sekretariatets vurdering kunne legges til grunn at leieavtalen uttrykkelig ville regulert dette og at det således ville vært angitt hvilke areal av tomten som inngikk i leiekontrakten.

Videre har skattepliktige anført at vedtaket bygger på en spekulativ arealberegning. Det anføres at det ble gjort en nokså enkel jobb i forhold til angivelse av kvadratmeter i kontrakten siden bygget ikke var ferdigstilt da kontrakten ble utarbeidet. Det vises til at det var leieinntekten som var det sentrale. Det anføres at det bør legges vekt på at dette er to selskap i samme konsern og at det neppe vil være fokus på arealavvik i slike forhold. Det anføres også at vedlegget som følger leiekontraktene (plantegning) støtter skattepliktiges intensjon om at avtalen gjaldt hele bygget.

Etter sekretariatets vurdering kan anførslene ikke føre frem.

Sekretariatet er ikke enig i at arealavvik ikke skal tillegges vekt. Dette uavhengig om det er snakk om utleie til selskap i samme konsern eller til ekstern leietaker. Det forhold at det foreligger et interessefellesskap stiller høye krav til nøyaktighet, også hva gjelder leieforhold. Ved interessefellesskap skal det legges til grunn samme krav og vilkår som om ikke et interessefellesskap hadde foreligget. Videre bemerker sekretariatet at det heller ikke kan vektlegges at det ble foretatt en for lett jobb ved oppmåling av kvadratmeter i kontrakten. Tvert om er sekretariatet av den oppfatning at oppmålingen og beskrivelsen i leiekontrakten er tilstrekkelig presis til at det klart fremgår hva leiekontrakten omfatter og hvilke areal som inngår i leiekontrakten. Dersom det var intensjonen at leietaker skulle leie hele bygget ville det vært naturlig å angi byggets totale areal i leiekontrakten. Det fremgår også av plantegningene hva som er byggets totale areal og plantegningen underbygger derfor ikke anførselen om hva som var skattepliktiges intensjon.

Når det gjelder annonsering av kontorlokaler i 3. etasje anfører skattepliktige at det ikke var utleier, men leietaker som la ut arealene for leie.

Sekretariatet bemerker at lokalene ble annonsert for utleie på [...] fra oktober 2015 til februar 2016. Videre fremgår det at skattepliktige under befaringen den 4. februar 2016 opplyste at de hadde en mulig leietaker for 3. etasje, men de ble vurdert som ikke seriøse og at lokalene av den grunn lå ute på [...].

Etter sekretariatets oppfatning underbygger dette de reelle forhold slik det fremgår av leieavtalen av 7. oktober 2014 – at kontorlokalene i 3. etasje ikke omfattes av leieavtalen.

Videre vil sekretariatet vise til merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 (2) hvor det stilles krav om en "ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom utleieren og den som bruker arealene i registrert virksomhet". Dette innebærer at ved fremleie er det foruten vilkår om at den som bruker lokalene er registrert, også et vilkår at alle utleiere i kjeden er frivillig registrert, jf. HR-2017-1948-A.

I denne saken er det kun skattepliktige som er frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Leietaker F AS er ikke frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Ved en eventuell fremleie vil det gjelde et vilkår for skattepliktiges frivillige registrering både at brukeren driver avgiftspliktig virksomhet og at leietaker (F AS) er frivillig registrert.

Sekretariatet bemerker at anførselen om at det var leietaker som la ut arealene for leie ikke er i tråd med regelverket, og heller ikke i tråd med anførselen i klagen om at skattepliktige "kjente vilkårene for å oppnå full fradragsrett for inngående merverdiavgift på bygg" og at "det ble etablert en struktur i overensstemmelse med gjeldende regelverk for å oppnå dette".

Etter sekretariatets oppfatning underbygger dette også at det var utleier som reelt stod for annonseringen.

Avslutningsvis vil sekretariatet bemerke at skattepliktige, dagen etter at skattekontoret foretok en uvarslet kontroll og befaring, utarbeidet enda en leiekontrakt (5. februar 2016) hvor det fremkommer at leiekontrakten gjelder "hele bygg 1". Etter sekretariatets mening kan denne leiekontrakten ikke vektlegges i denne sammenheng.

Sekretariatet mener at det ovennevnte, med klar sannsynlighetsovervekt, gjenspeiler de faktiske reelle forhold, og at kontorlokalene i 3. etasje med dette ikke omfattes av leieavtalen. Sekretariatet legger derfor til grunn at på tidspunktene det ble krevd fradrag for inngående merverdiavgift, forelå det ikke leiekontrakt for lokalene og med det en tilstrekkelig avklaring verken av hvem som skulle leie lokalene, eller om lokalene ville bli brukt til avgiftspliktig virksomhet. Det følger av dette at kontorlokalene i 3. etasje med tilhørende fellesareal ikke er omfattet av skattepliktiges frivillige registrering og at det da ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for denne delen av bygget, jf. HR-2017-1948-A.

Sekretariatet viser for øvrig til avgjørelsene i Klagenemnda for merverdiavgift, KMVA-2016-8891 og KMVA-2015-8696. Begge sakene gjaldt tilbakeføring av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader til forretningsbygg. Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingene.

Ileggelse av tilleggsavgift

Når det gjelder tilleggsavgift bemerker sekretariatet at merverdiavgiftsloven § 21-3 er opphevet fra 1. januar 2017, og at ileggelse av tilleggsskatt (tidligere "tilleggsavgift") nå er regulert i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige har i brev datert 17. juli 2017 anført at tilleggsavgift i denne saken må vurderes etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Merverdiavgiftsloven gjelder derfor i denne saken. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 lød:

"Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd."

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003 (HR-2003-532-A). Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Sekretariatet legger med dette til grunn at anførselen fra skattepliktige om at beviskravet om tilleggsavgift i denne saken er "ut over enhver rimelig tvil" ikke fører frem.

Hva gjelder de objektive vilkår om at merverdiavgiftsloven eller forskrifter er overtrådt og ved det har eller kunne ha påført staten tap, følger det av drøftelsen ovenfor at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsreglene og at staten er påført et tap. Kontorlokalene i 3. etasje var ikke omfattet av leieavtalen og følgelig heller ikke omfattet av merverdiavgiftsloven § 2-3 (1) bokstav a. Oppføringskostnadene for denne delen av bygget var derfor ikke fradragsberettiget.

Spørsmålet blir etter dette om skattepliktige har handlet uaktsomt.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret setter seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet og sørge for at disse blir fulgt.

Sekretariatet vil bemerke at reglene om utleie av fast eiendom, frivillig registrering og tilhørende dokumentasjonskrav er helt sentrale bestemmelser innen merverdiavgiftsretten og må forutsettes kjent. Det er også omfattende retts- og forvaltningspraksis på området.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

                                   v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02 

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 11. desember 2017 fattet slikt

 

                               v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.