Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b og § 4-7 (1).

 

Saksforholdet

 

Selskapet A AS, org. nr. [...] heretter "skattepliktige", er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med næringskodene [...] – [...] og [...] - utleie av egen eller leid fast eiendom ellers. Selskapets formål er oppgitt å være: "eie og forvalte eierinteresser i andre selskaper samt utleie og drift av fast eiendom, kjøp og salg av motorkjøretøyer, import og eksport, samt alt som naturlig faller inn under dette".

Skatt x mottok den 8. april 2016 omsetningsoppgaven for 1. termin 2016, sendt inn av regnskapsfører [...] v/ [B] AS. Oppgaven viste kr 285 022 i merverdiavgift til gode. Følgende merknad fulgte omsetningsoppgaven: "Post 8: konstaterte tap på fordringer er tatt med på denne terminen".

Skattekontoret varslet om kontroll i brev datert 11. april 2016.

Daglig leder og styreleder [C] svarte på kontrollen den 14. april 2016 og sendte inn kopi av tapsførte fakturaer og kundereskontro.

En gjennomgang av dokumentasjonen viste at selskapet hadde tapsført fakturaer som var utstedt til det 100 % - eide datterselskapet [D] AS, org. nr. [...]. Skattepliktige eies av aksjonæren [C] som også er styreleder i begge selskapene.

Følgende tabell viser fordringene som er tapsført:

Fakturadato	Forfallsdato	Purring	Tapsført utgående merverdiavgift
30.06.2013	30.07.2013	30.12.2013	18 256
12.12.2013	22.12.2013	14.04.2014	109 978
31.10.2014	10.11.2014	30.12.2014	74 250
31.12.2015	10.01.2016	01.02.2016	71 250
SUM			273 734

 

Alle fordringene gjelder oppussingsarbeider, både varer og tjenester. Arbeidet er utført i forbindelse med at [D] skulle starte ny virksomhet sommeren 2013. [E] AS, et annet datterselskap av skattepliktige som blant annet driver med engroshandel med import av varer fra utlandet, hadde et lager som brant den [...] [...]. Varene som ved oppstart skulle plasseres i hyllene til [D] AS ble ødelagt i brannen.

Som følge av brannen ble oppstarten satt på vent og fokus rettet mot andre ting. [D] AS startet på nytt i slutten av 2014. I starten av sommeren 2015 ble skattepliktige v/ [C] klar over at [D] ikke gikk så bra som man håpet. I slutten av juli 2015 ble det derfor igangsatt en salgsprosess som brøt sammen i midten av september 2015. På dette tidspunktet bestemte man seg for å avvikle selskapet [D] AS.

[D] AS ble kastet ut av lokalene av namsmannen den [...] 2015 og meldt oppløst den [...] 2016.

Skattekontoret varslet om etterberegning av den tapsførte merverdiavgiften med tilleggsavgift på 20 % i brev datert 26. april 2016.

Skattekontoret har vist til morselskapets passivitet ved inndrivelsen og har anført at en uavhengig kreditor ikke ville ha forholdt seg så passiv, ei heller fortsatt sine leveranser når debitor hadde utestående beløp til skattepliktige fra før. Ut fra dette er det lagt til grunn at fordringen har endret karakter til en annen form for tilgodehavende, og at det nære interessefellesskapet er årsaken til særbehandlingen. Vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er derfor ikke ansett oppfylt.

Tilsvar fra skattepliktige v/advokat [F] ble mottatt i brev datert 20. mai 2016.

Anførslene i tilsvaret medførte at tilleggsavgiften ble frafalt. Skattekontoret fattet for øvrig vedtak om etterberegning i tråd med varsel i brev datert 6. september 2016.

Vedtaket ble påklaget av skattepliktige v/advokat [F] i brev datert 29. september 2016.

Sekretariatet presiserer at vi per e-post den 20. juni 2017 har vært i kontakt med advokat [F] for å få klarhet i om skattepliktige hadde egen factoringavtale med [bank] tilsvarende den [A] hadde, og nærmere hvordan skattepliktige har behandlet [D] AS i forhold til øvrige debitorer, og hvordan [D] AS har behandlet krav fra skattepliktige i forhold til øvrige kreditorer.

Advokat [F] ga i e-post den 30. juni 2017 tilbakemelding om at skattepliktige ikke hadde egen factoringavtale. Svar på øvrige spørsmål behandles nedenfor under sekretariatets vurdering.

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige peker på at anførslene i tilsvar til varsel datert 20. mai 2016 ikke er vurdert og imøtegått i skattekontorets vedtak. Klagen er dels en gjengivelse av tilsvar datert 20. mai 2016 og det siteres:

"De fakturaene som ikke var blitt betalt og som følge av det ble ført til fradrag da disse ble konstatert endelig tapt ved opphøret [...] 2016 gjaldt alle investeringer som var gjort i de lokalene [D] leide for å drive sin virksomhet i. Flislegging av gulv og bygging av kjølerom for både melkevarer og frukt og grønt kan her nevnes som store investeringer som var nødvendig for at [D] kunne starte sin virksomhet.

En har forståelse for at skattekontoret synes at [A] har ytt lang kreditt til [D], men dette har en enkel forklaring. Innredningen av lokalene ble gjort opp mot planlagt oppstart sommeren [...]. Lageret til [E], herunder de varene som skulle plasseres i hyllene i [D] til oppstart, brant [...]. Dette resulterte i at fokus brått måtte rettes mot noe annet enn oppstart av [D], som da ble satt på vent.

Når det gjelder den nærmere historien til [D] AS framgår denne av det svaret som ble gitt på det varselet som er sendt [E] AS. Her gis det derfor bare en kortversjon.

•  [D] AS startet opp sin virksomhet ved årsskiftet 2014/2015
•  Dårlig resultat førte til at det i slutten av [...] 2015 ble innledet forhandlinger med en som muligens kunne overta leieavtalen og driften av [D] AS.
• Forhandlingene førte ikke fram og man besluttet å avvikle [D] AS høsten 2015.
• Etter avholdt opphørssalg ble virksomheten avviklet [...].2016.

Den kreditten som ble ytt til [D) AS fra [A] AS må sees i lys av de vurderingene som [E] AS i samme periode gjorde i forhold til [D] AS.

Faktureringen fra [A] AS skjedde ikke til en virksomhet i ordinær drift, men til en virksomhet som var nystartet og som skulle bygges opp. Forutsetningen her var at [D] AS skulle betale fakturaen når virksomheten kom i gang, noe som dessverre tok tid som følge av brannen i lageret til [E] AS.

Når virksomheten ikke gikk slik som forventet og man gikk i forhandlinger om salg av virksomheten sier det seg selv at man i en slik forhandlingsfase ikke går hardt på for å ødelegge det salgsobjektet man har. Snarere tvert om, siden et slikt salg ville medført betaling av fakturaene.

På bakgrunn av det faktum som er beskrevet ovenfor, kan det ikke hevdes at [A] AS ikke har fulgt oppfordringen på en akseptabel måte gjennom de purringene det er opplyst er foretatt. [A] AS må derfor anses berettiget til å fradragsføre sitt tap og tilbakeføre merverdiavgiften slik de har gjort i omsetningsoppgaven for 1. termin 2016."

Videre vises det til at situasjonen var den samme for skattepliktige som for [E] AS når det gjaldt innfordring. Skattepliktige var ikke i posisjon til å kunne følge opp [D] AS gjennom sin factoringavtale og måtte derfor, slik [C] har opplyst i e-post 17. april 2016, følge opp med ordinære purringer.

Hovedpoenget i forhold til innfordring av kravet var også her at situasjonen mellom [D] AS og skattepliktige ikke kunne sammenlignes med og vurderes ut fra en normal, løpende drift. Skattepliktige, [E] AS og [D] AS må sees under ett. De fakturaene som ble sendt gjaldt kostnader med å etablere lokaler for [D] AS. En selvsagt forutsetning for at [D] AS skulle klare å betale dette var at de drev virksomhet, noe som det på grunn av brannen i varelageret til [E] AS, tok litt tid før de kom i gang med.

[E] AS har også tapsført fordringer på sitt søsterselskap [D] AS. Fordringene [E] AS hadde på [D] AS gjaldt blant annet dagligvarer som [E] AS importerte fra et [...] selskap (H). [E] AS ytte en kredittid på syv måneder ettersom [D] AS var et nytt konsept som ville bruke tid på å "komme opp og gå". [...]. Skattekontoret har innvilget tapsfradrag hos [E] AS.

Det anføres at når virksomheten i [D] AS først kom i gang ble det purret slik de var nødt til å gjøre, siden det ut fra avtalen ikke var mulig å benytte factoring og i forlengelsen av denne benytte factoringselskapet til inkasso. Det vises til det [C] har opplyst i sin e-post, om at dette heller ikke var et reelt alternativ siden virksomheten til [D] AS ikke utviklet seg slik man hadde sett for seg da virksomheten ble startet. Ut fra dette kan det, slik det ble oppsummert i tilsvaret, ikke hevdes at skattepliktige ikke fulgte opp fordringen på en akseptabel måte gjennom de purringene det er opplyst er foretatt.

Når det gjelder fakturaen av 31. desember 2015 anføres at dette bare var en faktura som ble utarbeidet for å avslutte kontoen hvor mellomværende mellom selskapene var ført, dvs. en regnskapsteknisk løsning for å ivareta denne siden av saken. Investeringen som fakturaen gjaldt var foretatt i samme periode som de øvrige investeringene som ble fakturert.

Ut fra ovennevnte kreves det at etterberegningen frafalles og at skattepliktige får utbetalt det beløpet selskapet har til gode etter å ha avskrevet fordringene som tapte, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 (1).

 

Skattekontorets redegjørelse

Det presiseres at skattekontoret har hatt en del korrespondanse med advokaten, og noe med den skattepliktige under klagebehandlingen. Det fremkommer at skattekontoret har avholdt en egen kontroll i skattepliktiges datterselskap [E] AS. Siden informasjonen som fremkommer må ses i sammenheng med den andre saken som ble omgjort, vurderes klagen opplyst ved siste e-post datert 31. januar 2017. I e-posten ble det opplyst at skattepliktige ikke hadde noen factoringavtale, slik som [E] AS hadde.

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Det vises til Rt-2015-168 (Lønningshaugen) som viser at det etter retts- og avgiftspraksis kan nektes korrigering etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) når fordringen har skiftet karakter. Det er ikke foretatt noen formell endring av fordringene til finansieringsbistand, men kravet har uformelt og reelt likevel skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende som ikke gir rett til korrigering etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1).

Skattekontoret påpeker at man kan anføre at den lange kredittiden som ble ytt [E] AS til [D] AS var noe en uavhengig kreditor også ville ha gjort ettersom [E] AS ville kommet i en særstilling som hovedleverandør av de spanske matvarene. Rollen som skattepliktige hadde overfor [D] AS var imidlertid av en helt annen karakter.

Fordringene som er tapsført på 1. termin 2016 gjelder oppussingskostnader i [D] AS sine leide lokaler. Insentivet for å utøve passivitet ved innfordringen kan derfor ikke ha vært sammenlignbar med insentivet for [E] AS som kunne oppnå en særstilling som hovedleverandør.

Skattekontoret legger til grunn at det har en klar formodning mot seg at en kreditor vil forholde seg passiv over så lang tid dersom kreditor utelukkende har sine egne økonomiske interesser for øye. Skattekontoret kan ikke se at motivasjonen for å forholde seg passiv til å drive inn fordringene var en annen enn å indirekte tilføre datterselskapet kapital.

Vedrørende faktura utstedt 31. desember 2015, i avviklingsfasen, har [C] i e-post forklart at faktureringen var for sen i forhold til leveringstidspunktet for oppussingstjenestene, uten at man har sannsynliggjort et annet tidspunkt for levering. Skattekontoret bemerker at dersom leveringstidspunktet for denne tjenesten var etter man ble klar over [D] AS sin dårlige økonomi, må det ha fremstått som usannsynlig at fordringen ville bli dekket av [D] AS. Dersom leveringstidspunktet var før datterselskapets økonomi fremstod som dårlig, innebærer det at man har fakturert mange måneder etter levering. Det har formodningen mot seg at en uavhengig kreditor, med utelukkende egne økonomiske interesser for øye, ville ha gjort dette. Denne fordringen kan følgelig uansett ikke vurderes som en alminnelig kundefordring.

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatte-forvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Spørsmålet i saken er om skattepliktige har adgang til å tapsføre utestående fordring og tilbakeføre utgående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Det avgjørende kriteriet er om fordringen er å anse som utestående fordring i merverdiavgiftslovens forstand, eller om den må anses for å ha endret karakter til finansieringsbistand eller annet tilgodehavende som ikke gir rett til tilbakeføring.

Skattepliktige har fakturert datterselskapet for oppussingsarbeider i forbindelse med etablering av lokaler. Utgående merverdiavgift er innberettet og betalt. Datterselskapet har på sin side fått fradrag for merverdiavgiften i sitt avgiftsregnskap. Datterselskapet ble meldt oppløst [...] 2016. Skattepliktige har ikke fått tilbake noen del av sitt tilgodehavende, herunder merverdiavgiften, og har av den grunn krevd den betalte merverdiavgiften knyttet til utførte arbeider tilbake. Tapsføringen er utført på 1. termin 2016 med totalt kr 273 735 i utgående merverdiavgift.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige fire vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt innbetale avgift av vederlaget til staten selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) åpner imidlertid for at kreditor, under visse omstendigheter, kan kreve tilbakeføring av avgift som er innbetalt til staten når debitor ikke kan betale denne.

Det er kun tap på utestående fordring i merverdiavgiftslovens forstand som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Ytelse av tilskudd/lån/kreditt eller ettergivelse av fordring for å styrke debitors likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor. Det er på det rene at det gjelder slike tilleggsvilkår selv om dette ikke eksplisitt fremgår av lovteksten. Høyesterett har i Rt-2015-168 (Lønningshaugen) redegjort for dette i avsnitt 39 - 48 der førstvoterende oppsummerer sitt syn på begrensningene i anvendelsen av § 4-7 slik i avsnitt 48:

"Det må etter mitt syn anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling. Etter mitt syn må det videre legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende."

Bakgrunnen for en slik avgrensning er blant annet at direkte og indirekte tilførsel av kapital bør behandles likt, jf. dommens avsnitt 43. Det må også være klart at begrunnelsen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt er at merverdiavgiften ikke skal kunne fungere som et rent driftstilskudd i en virksomhet.

Det er i denne saken enighet mellom partene at det avgjørende er om fordringen er å anse som "utestående fordring" i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Det fremgår ikke at øvrige vilkår i bestemmelsen er omtvistet. Det sistnevnte innebærer at sekretariatet ikke har foretatt en vurdering om øvrige vilkår i bestemmelsen er oppfylt eller ikke.

Fra regnskapet fremgår at hver av de fire fakturaer som er fakturert (og senere tapsført) først er bokført på reskontro for [D] AS. Fra tabellen over fremgår at første faktura er utstedt 30. juni 2013, den neste et halvt år senere, i midten av desember 2013. Deretter er det utstedt en faktura i oktober 2014 før den siste fakturaen blir utstedt – som en avslutning og oppgjør for utestående beløp – 31. desember 2015. På forfallstidspunktet for hver av fakturaene er saldoen på reskontroen nullet ut ved at utestående beløp er overført til en felles fordringskonto, konto 1521, med navn [I] AS.

På fordringskontoen kan en se at det er kommet inn beløp med beskrivelse "bankoverførsel". Sekretariatet legger til grunn at samtlige av disse innbetalingene gjelder andre fordringer og ikke noen av fordringene mot [D] AS. Det fremgår ikke av faktum eller regnskap at det i tidligere perioder (før juni 2013) er levert varer eller tjenester til [D] AS hvor [D] AS har betalt. Det kan dermed slås fast at skattepliktige ikke har mottatt noen hel- eller delbetalinger på det arbeid som er utført.

Utover at fordringen er flyttet fra reskontro til en felles fordringskonto har det ikke skjedd noen formell ettergivelse av kravet, ei heller noen formell endring av fordringene til finansieringsbistand eller lignende. Det avgjørende spørsmålet er om kravet uformelt og reelt likevel har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende som ikke gir rett til korrigering etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Etter retts- og forvaltningspraksis skal vurderingen gjøres etter en konkret helhetsvurdering der visse momenter har særlig vekt.

Et moment som er av særlig betydning er interessefellesskapet mellom kreditor og debitor. Et annet vesentlig moment er om kreditor har særbehandlet debitor i forhold til øvrige debitorer og om kreditors handlemåte kan forsvares ut fra et forretningsmessig synspunkt.

Høyesteretts flertall har i Rt-2015-168 (Lønningshaugen) tillagt spørsmålet om interessefellesskap en grunnleggende betydning i vurderingen av om fordringen har skriftet karakter, jf. dommens avsnitt 50 til 56. Det fremgår ikke uttrykkelig hva flertallet anser som et interessefellesskap, men et gjennomgående trekk er likevel at flertallet fremhever eierinteressene, jf. særlig avsnitt 50, 56 og 63.

Om vurderingen når kreditor og debitor har sammenfallende eierinteresser uttalte førstvoterende i avsnitt 50:

"Når eierinteressene er de samme, vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne. Et vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene."

Om de tilfeller hvor kreditor og debitor ikke har noen sammenfallende eierinteresser uttales i avsnitt 51:

"Når selskapene ikke har noe interessefellesskap er det et naturlig utgangspunkt at en utvidet leverandørkreditt nettopp skyldes forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene. Det kan i disse tilfellene vanskelig sies å være noen presumpsjon for at kreditors siktemål er å bistå debitorselskapet med langsiktig finansiering."

Videre peker førstvoterende på enkelte klagenemndavgjørelser hvor det fremgår at forholdet mellom debitor og kreditor vil være av avgjørende betydning. I avsnitt 52 vises det til KMVA-2003-4936 hvor betydningen av interessefellesskap uttrykkes slik:

"I vurderingen av når en betalingsforpliktelse basert på en kundefordring skal anses som et driftstilskudd/lån, må det legges vekt på hvorfor de normale kriterier for betaling er fraveket. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil det være momenter av betydning for vurderingen av fordringens karakter der kreditor har unnlatt å innfordre kravene. Det samme må gjelde der kreditor ensidig ettergir kundefordringer."

Førstvoterende viser også til KMVA-2007-5999 og KMVA-2009-6346 hvor det fremgår at når kreditor og debitor er uavhengige selskaper, må det mer til for å la manglende oppgjør føre til at det utestående skal anses å ha skiftet karakter.

I en oppsummering av avgiftspraksis på området uttales i avsnitt 56:

"Det er ikke fremlagt noen avgjørelse som nekter tilbakeføring med den begrunnelse at fordringen har skiftet karakter når selskapene ikke har et sterkt interessefellesskap. Praksis gjelder i all hovedsak selskaper med helt sammenfallende eierinteresser, eller i hvert fall et sammenfall i eierinteressene som overstiger 50 prosent. Det er illustrerende at de avgjørelser det i denne sammenheng vises til i MVAhåndboken 10. utgave 2014, side 357, alle gjelder tilfeller der det var 100 prosent sammenfall i eierinteressene."

Når det gjelder betydningen av interessefellesskap fastslår førstvoterende at det altså skal mer til for å konstatere at en fordring har skiftet karakter mellom uavhengige parter enn mellom parter med interessefellesskap. Som begrunnelse for dette fremheves kreditorselskapets generelle økonomiske insentiver som følge av eierinteressene. Mellom uavhengige selskaper vil det ikke foreligge noen slike insentiver. Utgangspunktet, eller den alminnelige presumsjon, vil da være at kreditorselskapets handlemåte skyldes «forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene» (avsnitt 51).

I denne saken er det utvilsomt at kreditor og debitor har sammenfallende eierinteresser i det kreditor eier 100 % av debitor. Slike sammenfallende eierinteresser vil være et sterkt moment for at leverandørgjeld er omdannet, jf. ovennevnte dom (Lønningshaugen), jf. også Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016 (Prosjektkonsulent). Selskapene har også samme styreleder. Skattepliktige hadde derfor full innsikt i datterselskapets drift og økonomiske situasjon.

Når eierinteressene er de samme vil det etter sekretariatets vurdering, slik retten i Lønningshaugen påpeker, være økonomisk formålstjenlig å opprettholde en leverandørkreditt for å styrke debitorselskapets finansielle stilling. I denne sammenheng vil et vesentlig moment i vurderingen være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene.

Som nevnt er utført arbeid fakturert i perioden 2013-2015. Arbeidet er fordelt på fire fakturaer. Den første fakturaen har forfallstid på én måned. De to neste på 10 dager. Den siste hadde også forfallstid på 10 dager, men ble utstedt [...] 2015, 20 dager etter at [D] AS var kastet ut av lokalene av namsmannen, og seks dager før selskapet ble meldt oppløst.

Til tross for at fakturaene ikke ble betalt er det ikke tatt initiativ til ytterligere inndriving av kravet – foruten at kravet er purret én gang per faktura. Sekretariatet presiserer i denne sammenheng at skattepliktige ikke hadde egen factoringavtale med [bank] og at det således er skattepliktige selv som hadde ansvar for å følge opp utestående krav, jf. e-post den 30. juni 2017.

Det fremgår ikke av faktum at skattepliktige har krevd forsinkelsesrenter, søkt sikkerhet for kravet på noen måte, eller gjort tiltak for å sette opp betalingsplan eller lignende. Etter sendte purringer har skattepliktige forholdt seg passivt.

Dette kan i seg selv tale for at fordringene har blitt omdannet til langsiktig finansiering. På den annen side vil det faktum at skattepliktige hadde full innsikt i debitor der økonomien var anstrengt, gjøre at purringer i praksis var av mindre betydning, jf. Prosjektkonsulent-dommen. Dette gjør også at det kan være formålsløst å iverksette inndrivelsesforsøk. Kreditor må imidlertid likevel ivareta sine interesser uavhengig av om debitor er et datterselskap eller et uavhengig selskap.

Skattepliktige fremhever at bakgrunnen for at det kun er sendt betalingspåminnelse/purring én gang og hvorfor det ikke ble igangsatt ytterligere inndrivelse var den situasjonen som [D] AS kom opp i. Det anføres at når virksomheten i [D] AS først kom i gang ble det purret slik de var nødt til å gjøre, og at det derfor ikke kan hevdes at skattepliktige ikke fulgte opp fordringen på en akseptabel måte gjennom de purringene det er opplyst er foretatt. Det anføres i denne forbindelse at situasjonen mellom [D] AS og skattepliktige ikke kan sammenlignes med og vurderes ut fra en normal, løpende drift.

Etter sekretariatets vurdering kan denne anførselen ikke føre frem.

I nevnte dom (Prosjektkonsulent) hadde klager ikke sendt purringer eller gjort forsøk på tvangsinndrivelse. Fordi klager hadde fullt innsyn i debitor og med det visste at debitor ikke hadde midler til å betale, i tillegg til at det ikke var andre kreditorer det var aktuelt å sikre seg i forhold til, fant retten at manglende purring og tvangsinndrivelse i praksis var uten betydning. Sekretariatet bemerker at dette stiller seg annerledes i denne saken.  

Sekretariatet har vært i kontakt med advokat [F] for å få klarhet i hvordan skattepliktige har behandlet [D] AS i forhold til øvrige debitorer. Det ble også bedt om en tilbakemelding på hvordan [D] AS har behandlet krav fra skattepliktige i forhold til krav fra andre kreditorer.

Advokat [F] ga i e-post den 30. juni 2017 følgende tilbakemelding om hvordan skattepliktige har behandlet øvrige debitorer i forhold til [D] AS:

"Formålet med [A] AS var å skaffe lokaler til [D] AS. Oppussing av lokalene var i den forbindelse et ledd i dette. Leie måtte betales for at [D] AS i det hele tatt skulle ha lokaler å drive sin virksomhet i. I tillegg ble oppussingen utført av [G] AS betalt. Ut over dette vil jeg vel si at følgende anført i klagen må kunne gjelde som forklaring på dette spørsmålet:

"Hovedpoenget i forhold til innfordring av kravet var imidlertid også her at situasjonen mellom [D] AS og [A] AS ikke kunne sammenlignes med og vurderes ut fra en normal, løpende drift. [A] AS, [E] AS og [D] AS må sees under ett. De fakturaene som ble sendt gjaldt kostnader med å etablere lokaler for [D] AS. En selvsagt forutsetning for at [D] AS skulle klare å betale dette var at de drev virksomhet, noe som det pga brannen i varelageret til [E] AS, tok litt tid før de kom i gang med."

På spørsmål om hvordan [D] AS har behandlet sine øvrige kreditorer i forhold til skattepliktige henvises det til saken vedrørende [E] AS og anses besvart gjennom den saken.

Når det gjelder skattepliktiges behandling av [D] AS i forhold til øvrige debitorer kan ikke sekretariatet se at skattepliktige har sannsynliggjort eller dokumentert lik behandling av debitorene. Tvert om synes det ut fra advokatens tilbakemelding - om at situasjonen med debitor ikke kunne sammenlignes med og vurderes ut fra en normal løpende drift - at skattepliktige har behandlet [D] AS både mildere og annerledes. Etter sekretariatets vurdering trekker dette i retning av at skattepliktige har særbehandlet [D] AS sammenliknet med andre debitorer.

Sekretariatet er videre kjent med at skattekontoret har gjennomført en avgrenset kontroll hos [D] AS for perioden 6. termin 2014. Kontrollen har vist at [D] AS i perioden november-desember 2014 betalte øvrige kreditorer fullt ut – for fakturaer utstedt i november-desember 2014. Sekretariatet ønsket derfor en tilbakemelding på hvorfor fakturaen fra skattepliktige, eksempelvis faktura utstedt 31. oktober 2014 ikke ble betalt. I sitt svar henviser advokaten til samme siterte avsnitt fra klagen som er gjengitt ovenfor knyttet til spørsmålet om hvordan skattepliktige har behandlet øvrige debitorer.

Etter sekretariatets vurdering hadde debitor midler til å betale øvrige kreditorer. Skattepliktiges fordringer ble likevel ikke betalt verken helt eller delvis. Dette betyr samtidig at skattepliktige hadde andre kreditorer det ville vært aktuelt å sikre seg i forhold til. Dette i motsetning til forholdet i Prosjektkonsulent-dommen hvor debitor ikke hadde midler til å betale, og der det heller ikke var andre kreditorer som det ville vært naturlig for klager å sikre seg i forhold til. Etter sekretariatets vurdering trekker dette klart i retning av at fordringen har blitt omdannet til en form for finansiering.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til Agder lagmannsretts dom 11. oktober 2016 (MH Eiendom) hvor et datterselskap hadde betalt fordringer til andre kreditorer, mens leieavtalen/fordringene til morselskapet ble misligholdt, selv om selskapets (debitors) likviditet var dårlig. Lagmannsretten la til grunn at som utleier måtte en forvente at morselskapet tok en sentral posisjon i den videre driften av debitor, herunder å kreve i det minste delbetaling av utestående krav, eller annen sikkerhet dersom morselskapet hadde hatt egne interesser for øye. Lagmannsretten kom til at morselskapet ikke hadde opptrådt slik en uavhengig kreditor ville ha gjort for å ivareta sitt tilgodehavende og at dette skyldtes interessefellesskapet med datterselskapet. Fordringen ble ansett for å ha skiftet karakter til finansieringsbistand.

Når det gjelder anførselen om at skattepliktige har fulgt opp fordringen på en akseptabel måte vil sekretariatet videre bemerke at for det eldste kravet representerte perioden november-desember 2014 et mislighold på over halvannet år. For påfølgende faktura utgjorde misligholdet ca. ett år. Disse to fakturaene utgjorde på dette tidspunkt over en halv million kroner. Sekretariatet vil igjen vise til Agder lagmannsrett [MH Eiendom] hvor klager drev utleie av lokaler til datterselskapet. Til tross for manglende betaling og et mislighold på over halvannet år hadde klager forholdt seg passiv overfor datterselskapet. Etter lagmannsrettens syn hadde det en klar formodning mot seg at en kreditor ville forholde seg passiv over så lang tid dersom kreditor utelukkende hadde hatt sine egne økonomiske interesser for øye.  

Etter sekretariatets oppfatning ville en uavhengig kreditor ikke akseptert en slik tilsidesettelse av sine krav som ovennevnte viser. Manglende betaling av skattepliktiges fordringer underbygger at det er interessefellesskapet og debitors stilling som har vært avgjørende. Tatt i betraktning debitorselskapets økonomi, som i perioden nok har vært anstrengt, er det mye som taler for at motivasjonen for å forholde seg passiv i forhold til å drive inn fordringene ikke har vært annen enn å indirekte tilføre datterselskapet kapital.

Skattepliktige anfører videre at når virksomheten (debitor) ikke gikk slik som forventet og man startet forhandlinger om salg, må det være klart at man i en slik forhandlingsfase ikke går hardt på for å ødelegge det salgsobjektet man har siden et salg ville medført betaling av fakturaene.

Etter sekretariatets vurdering kan denne anførselen ikke føre frem.

Isolert sett kan sekretariatet se at det forretningsmessig kan være holdepunkter for å ikke presse på hva gjelder inndrivelse av utestående fordringer i en situasjon hvor det forhandles om et eventuelt salg av datterselskapet. Sekretariatet vil likevel bemerke at debitor har unnlatt å betale skattepliktige fra dag én. Til tross for at det er på det rene at debitor har hatt midler til å betale øvrige kreditorer i deler av perioden har ikke skattepliktige fått betalt i det hele tatt. Debitor har med andre ord prioritert andre kreditorer fremfor morselskapet, til tross for at morselskapet hadde utestående fakturaer fra juni 2013, desember 2013 og oktober 2014. I tillegg bemerker sekretariatet at innledende forhandlinger om et eventuelt salg først ble gjort i slutten av juli 2015. Dette var da over to år siden første faktura ble utstedt.

Gitt den inngående kjennskapen morselskapet har hatt i datterselskapet må det kunne legges til grunn at morselskapet – og i kraft av å være nettopp morselskap - med dette har akseptert en tilsidesettelse og nedprioritering i forhold til andre kreditorer.

Videre anfører skattepliktige at virksomheten, sammen med [E] AS og [D] AS, må sees under ett. Det vises til at de fakturaene som ble sendt gjaldt kostnader med å etablere lokaler for [D] AS. En selvsagt forutsetning for at [D] AS skulle klare å betale dette var at de drev virksomhet, noe som det på grunn av brannen i varelageret til [E] AS, tok litt tid før de kom i gang med.

Sekretariatet legger til grunn at brannen i varelageret til [E] AS har medført oppstartsproblemer for [D] AS og at det av denne grunn tok noe tid før [D] AS kom i gang med driften. Sekretariatet legger derfor til grunn at noe kredittid ville vært naturlig å gi både av skattepliktige selv og av eksterne, uavhengige kreditorer. Likefullt vil sekretariatet presisere at det her er utvilsomt at skattepliktige har utført tjenester for [D] AS som skattepliktige skal ha betalt for.

Når det gjelder anførselen om at de nevnte selskaper må sees under ett vil sekretariatet vise til en e-post i saken om [E] AS den 7. september 2016 som er av interesse for å belyse disposisjonene til skattepliktige. Skattekontoret ba advokat [F] opplyse om hvorfor det forekom transaksjoner hos [D] AS etter at selskapet ble oppløst.

Advokat [F] gir følgende tilbakemelding som siteres:

"Innledningsvis må det presiseres at [D] AS ikke ble oppløst [...] .2016, men meldt oppløst den dagen. Dette framgår av den kunngjøringen som du finner i Brønnøysundregisteret. Kunngjøringen, som er benevnt Kreditorvarsel – Oppløsning, gir kreditorene en frist på 6 uker fra [...] .2016 til å melde eventuelle krav / innsigelser til foretaket v/avviklingsstyrets leder innen seks uker regnet fra [...] .2016. Datoen [...].2016 representerer således bare første steg mot en oppløsning.

Dersom man ser på vedlegg 1, 2 og 3 til den tilbakemeldingen som ble gitt fra [A] 20.5.2016 bør det være forståelig at man valgte å dekke opp kostnader etter at selskapet var meldt oppløst, men foreløpig ikke var det. Alle de 3 vedleggene det er vist til viser med helt klar tydelighet at [D] AS er synonymt med [C].

Siden han skulle fortsette å drive lignende virksomhet i samme område og med relasjon til de samme kreditorene, ble det ansett for maktpåliggende å få dekke opp enkelte av disse. Bl.a. er feriepenger og [J] betalt og regnskapsfører / revisor måtte også betales for å få avviklingen gjennomført. En konkurs i [D] AS ble derfor ansett å ville innebære en stor belastning for "konsernet" som ville medført stor badwill. En badwill man ville slite med å reparere."  

Etter sekretariatets vurdering er disse disposisjoner foretatt for å minimere risikoen for et dårlig rykte gitt at innehaveren skal fortsette med virksomhet i samme område og med samme kreditorer. En avvikling ble derfor valgt fremfor konkurs noe som kunne innebære en stor belastning for konsernet. Etter sekretariatets vurdering fremstår dette som plausibelt og forretningsmessig begrunnet ut fra konsernets ståsted. Dette synliggjør også at skattepliktige har konsernets- og datterselskapenes interesser for øye, og ikke sine egne.

Sekretariatet bemerker at hvert av selskapene er egne rettssubjekt med eget ansvar og risiko. Selskapene må følgelig ivareta egne interesser. Avgiftsrettslig vil selskapene også behandles hver for seg. Det kan derfor ikke legges til grunn en form for konsern-tankegang om at det er konsernet som sådan som skal vurderes og ikke hvert enkelt selskap. Dette medfører således at skattepliktige må vurderes ut fra sine disposisjoner og interesser – uavhengig av datterselskapenes interesser.

Det ovennevnte synliggjør at skattepliktiges motivasjon var å sikre datterselskapets interesser og videre drift - eller konsernet som sådan – og ikke morselskapets interesser alene.

Sekretariatet ønsker avslutningsvis å bemerke at saken som omhandler [E] AS, hvor blant annet deres utestående fordringer mot [D] AS ble akseptert, gjelder et annet rettssubjekt. Konkrete hensyn og vurderinger gjør at adgang for tapsføring kan medføre ulik konklusjon. Sekretariatet går imidlertid ikke inn i en nærmere vurdering av forhold vedrørende dette selskapet.

Når det gjelder faktura utstedt 31. desember 2015 har skattepliktige anført at dette bare var en faktura som ble utarbeidet for å avslutte kontoen hvor mellomværende mellom selskapene var ført. Det er anført at investeringen gjaldt oppbygging av de lokalene [D] AS skulle drive sin virksomhet i og at investeringen var foretatt i samme periode som de øvrige investeringene som ble fakturert.

Sekretariatet viser til at [D] AS ble kastet ut av lokalene av namsmannen den [...] 2015 og meldt oppløst den [...] 2016. Forfallstidspunkt på fakturaen er [...] 2016. Purring skal være foretatt [...] 2016.

Sekretariatet bemerker at fakturaen gjelder arbeider utført i samme periode som de øvrige fakturaene. Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til bokføringsforskriften § 5-2-2 som regulerer tidspunktet for utstedelse av salgsdokument. Et salgsdokument skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, med mindre annet er bestemt i forskriften. For løpende levering av varer og tjenester følger det av bokføringsforskriften § 5-2-4 at tjenester som leveres løpende, og varer som leveres i den forbindelse, skal faktureres senest en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1. Arbeidet skulle derfor vært fakturert fortløpende i perioden etter siste faktura den 31. oktober 2014. Arbeidet ble likevel ikke fakturert ut før over ett år etter dette. Tar man i betraktning intervallet mellom de øvrige fakturaer ville tidspunktet for når fakturaen burde vært utstedt sannsynligvis vært sammenfallende med når [D] AS fikk problemer – [...] 2015. Tatt i betraktning at det var på dette tidspunktet man også startet innledende prosesser for et eventuelt salg, finner sekretariatet det sannsynlig at dette har vært årsak til at fakturaen (restarbeidet) likevel ikke ble utstedt på dette tidspunktet.

Fakturaen er uansett utstedt flere måneder etter levering. Det har formodningen mot seg at en uavhengig kreditor, med utelukkende egne økonomiske interesser for øye, ville ha utsatt faktureringen tilsvarende. Fakturaen fremstår med dette for å være utsatt av hensyn til datterselskapet.

På tidspunktet for faktureringen kan det for skattepliktige uansett ikke ha vært tvil om hva som ville skje med [D] AS. [D] AS gikk mot styrt avvikling fremfor konkurs. Transaksjonene i ettertid hos [D] AS viser også at øvrige kreditorer ble prioritert for at en avvikling skulle være mulig og på den måten unngå en konkurs som kunne skade konsernets omdømme.

Med bakgrunn i det ovennevnte finner sekretariatet etter en helhetsvurdering at skattepliktige som kreditor ikke har opptrådt slik en uavhengig kreditor ville ha gjort for å ivareta sitt tilgodehavende, og at dette ikke er begrunnet i skattepliktiges egne forretningsmessige interesser, men interessefellesskapet med datterselskapet alene.

Sekretariatet legger til grunn at det har skjedd en omdannelse av fordringen fra ordinær kundefordring til finansieringsbistand eller annet som det ikke kan kreves fradrag for etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Dette medfører at merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) om tap på fordring ikke kommer til anvendelse og at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift således ikke kan korrigeres.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01    

 

 

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 31. oktober 2017 fattet slikt

 

v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.