Saksforholdet

A AS (tidligere B AS), også "skattepliktige" eller "virksomheten", ble reaktivert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2013. Selskapet har følgende formål:

"Trykkeri- og bokbinderivirksomhet og hva dermed står i forbindelse, samt å gjøre seg interessert i andre foretak innen samme bransje ved aksjetegning eller annen kapitalinnskudd."

Virksomheten leverte den 19. april 2016 en tilleggsoppgave til 1. termin 2016, som viste kr 97 814 i avgift til gode. Tilleggsoppgaven inneholdt kun inngående merverdiavgift. I merknadsfeltet var det opplyst følgende:

"Tapsført kundefordringer ifra [A AS] (tidlig [B AS]) til C AS. Bekreftet ifra bobestyrer at dividende ikke utbetales. Fordringer gjelder ubetalt husleie."

Skatt X varslet i brev av 29. april 2016 kontroll av tilleggsoppgaven.

I følge mottatt dokumentasjon gjelder tapsføringen utestående fordringer på leietaker C AS, organisasjonsnummer [...].

Skattekontoret varslet den 13. juli 2016 om etterberegning av tapsførte fordringer på C AS. I varselet viste skattekontoret til forholdet mellom utleier A AS og leietaker C AS:

"A AS og C AS har samme daglig leder, D. D eier 98 % av A AS og 50,07 % av C AS. D er også styremedlem i A AS og utgjør 50 % av styret. Resten av styret består av styreleder E, som også var styreleder i C AS frem til september 2014. E er også styreleder og daglig leder av selskapet F AS, og eier indirekte 50 % av F AS' aksjer via to selskaper G AS og H AS som han er aksjeeier i med 100 og 50 prosent."

Det er opplyst at det ble åpnet konkurs i C AS den dd. september 2015 og at det fremkommer av sluttinnberetningen datert dd. februar 2016 at det ikke er dividende til uprioriterte krav.

Skattekontoret viste i varselet til at månedlig husleie i dette leieforholdet var kr 62 500 inklusiv merverdiavgift, dvs. kr 750 000 pr år.

Skattekontoret viste til at husleiekontrakten datert 29.05.2007 sier følgende om leiebeløp:

"Leien er kr 600.000 pr. år pluss mva, som betales uoppfordret forskuddsvis pr. måned, dvs.innen den første i hver måned. Husleiene skal være innbetalt på utleiers konto senest på den angitte dato. Motkrav kan ikke anvendes med mindre dette er skriftlig erkjent av utleier eller det foreligger rettskraftig dom."

Det fremgår av varselet at utestående fordringer er fra perioden 01.01.2014 - 01.04.2015. Siste faktura er sendt 1. april 2015 og konkursen hos leietaker ble åpnet dd. september 2015. I perioden 01.01.2014-01.04.2015 er det utstedt fakturaer for husleie med kr 872 792,50. Det er også utstedt kreditnotaer i denne perioden med kr 260 292,50. I perioden er det innbetalt kr 122 686. Utestående fordringer, inkludert merverdiavgift, beløper seg til kr 489 814.

I følge varselet mente skattekontoret at husleien ikke var krevd inn slik den ville blitt under et normalt utleieforhold. Skattekontoret mente at utleier hadde forholdt seg passiv. Skattekontoret mente også at den nære tilknytningen D og E har til virksomhetene har ført til at utleier har behandlet C AS annerledes enn hvordan man ville behandlet en uavhengig leietaker. Skattekontoret mente at utleier hadde gitt henstand til kreditt, at fordringene ikke lenger kunne ses på som reelle kundefordringer og at fordringene derfor ikke kunne tapsføres.

Nærmere om selskapene

A AS var eid av I AS. Ved avtale av 20. juni 2014 ble aksjene overdratt til D og E for til sammen kr 30 000. D ervervet 701 aksjer og E 699 aksjer. I 2015 står D registrert med 1 501 aksjer, E med 699 aksjer og J med 100 aksjer.

Avtalen av 20. juni 2014 gjorde følgelig D til majoritetsaksjonær i A AS. Fra dd. september 2014 ble han styreleder i selskapet, og daglig leder fra dd. oktober 2014.

C AS, org. nr. [...], var eid av I AS med 4 900 aksjer, og av K med 100 aksjer. Ved avtale av 10. januar 2014 ervervet [person D] I AS sine 4 900 aksjer for til sammen kr 1 000. D var styreleder og daglig leder i selskapet fra dd. september 2014 frem til konkursen dd. september 2015.

Nærmere om leieforholdet

A AS og C AS inngikk 22. februar 2007 avtale om leie av eiendommen [...] i Y kommune. Avtalens punkt 2 viser at leieperioden var fra 21. februar 2007 til og med 31. desember 2017. Leieforholdet skulle automatisk forlenges med 5 år, med mindre leietaker senest innen 30. juni 2017 varslet utleier om at forlengelse ikke var ønskelig. Ved utløpet av den forlengede perioden på 5 år bortfalt leieavtalen uten varsel fra noen av partene.

Avtalens punkt 3 angir at leievederlaget var kr 600 000 per år, i tillegg til merverdiavgift. Betaling skulle skje forskuddsvis innen første dag per måned. Husleien skulle reguleres årlig i samsvar med SSBs konsumprisindeks.

I punkt 8, leietakers mislighold, er det avtalt følgende:

"Blir husleien ikke betalt innen 14 dager etter at påkrav har funnet sted på eller etter forfallsdag, kan leietaker kastes ut uten søksmål etter Tvangsfullbyrdelseslovens § 13-2, punkt b. Om motkrav se pkt. 3 første avsnitt.

Ved annet vesentlig mislighold kan avtalen bringes til opphør umiddelbart, dersom ikke leietaker skriftlig erklærer at misligholdet vil bli rettet innenfor en frist på 30 dager. Blir ikke forholdet rettet innen fristen, eller dersom skriftlig erklæring som angitt ikke avgis umiddelbart ved forespørsel, vedtar leietaker utkastelse uten søksmål etter Tvangsfullbyrdelseslovens § 13-2, punkt d."

20. juni 2014 inngikk partene en tilleggsavtale til leieavtalen om reduksjon av leievederlaget. Fra tilleggsavtalen gjengis:

"Som følge av konkursen i L AS i desember 2013 er driften i C AS vanskelig. Selskapet eies nå av de ansatte, kostnader m.v. er redusert men det tar tid å få driftsøkonomi og likviditet på plass.

B AS ser at det er i selskapets interesse å hjelpe leietakeren i denne akutte situasjonen.

Etter anmodning fra leietakeren er partene enige om følgene endringer i leieavtalen:

1. Husleien reduseres i perioden fra og med desember 2013 til og med desember 2014 til kr 30.000 –trettitusenkroner- med tillegg av m.v.a.

2. Fra og med januar 2015 skal det igjen betales husleie etter den ordinære avtalen.

3. Leietaker vil få anledning til å nedbetale skyldig husleie per dato uten rentetillegg, men det forutsettes at løpende husleier betales ved forfall og at etterslepet reduseres og er fullt nedbetalt innen kommende årsskifte."

I e-post av 8. juli 2016 besvarer selskapet skattekontorets spørsmål om hvilke tiltak som ble iverksatt for å inndrive den utestående husleien. I svaret opplyses det at purringer har skjedd blant annet som ledd i styrebehandlingen. Det var vedlagt protokoll fra styremøte 7. januar 2015 og 9. juni 2015.

Av protokoll fra styremøte 6. januar 2015 fremgår det at A AS solgte en tomt, og at deler av salgssummen (kr 600 000) skulle benyttes til å tegne aksjer i C AS. Fra sak 3, nytegning av aksjer i C AS, siteres:

"Styret har fått en henvendelse fra C AS som vurderer mulighetene for utvidelse av aksjekapitalen. Det tas sikte på en utvidelse på ca. kr 1,4 mill. Av dette kommer ca. 400.000 fra ansatte, kr 100.000 fra F AS og kr 900.000 fra B AS. Det siste består av kr 600.000 nevnt ovenfor og kr 300.000 ved konvertering av tilgodehavende.

Styret diskuterte saken, og er positive til at C AS får en egenkapital og likviditet som sikrer driften og derved betaling av husleie.

Styret forventer å motta et budsjett for C AS for 2015 som viser utviklingen i selskapets regnskapsmessig og likviditetsmessig."

I samme møte gjaldt sak 4 utleie til M AS og endring av leieavtalen med C AS. Dette gjaldt en kortsiktig leieavtale (for 2015) hvor [M AS] skulle disponere deler av eiendommen. Leieinntekten A AS mottok fra [M AS] skulle redusere C AS sin husleie tilsvarende. Månedsleien var kr 10 000.

Vedrørende husleien fra C AS fremgår følgende:

"Styret har tidligere innvilget C AS redusert husleie frem til og med desember 2014. Spørsmålet om redusert husleie for 2015 må vurderes ut fra forventede inntekter og utgifter for B AS. Ordinær leie etter leieavtalen er fra 1.1.2015 kr 57.942 + m.v.a per måned. Styret finner ikke grunnlag for å fastsette leien lavere enn kr 40.000 + m.v.a. per måned, med reduksjon til kr 30.000 + m.v.a. per måned for den perioden avtalen med M AS løper."

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift den 9. september 2016 i samsvar med varselet.

Skattepliktige har påklaget vedtaket i brev av 7. november 2016, ved N [advokatfirma] /adv. O.

Sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda har vært sendt skattepliktiges advokat for merknader. Skattepliktige, ved advokat, har i brev av 20. september 2017 kommentert sekretariatets innstilling.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens.

Skattepliktige anfører

Skattepliktige anfører i klagen at vedtaket er feilaktig og må oppheves. Det anføres at vilkårene for å korrigere beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-7 er oppfylt.

Skattepliktige mener at Skatteetatens begrunnelse langt på vei bygger på tidligere underrettsavgjørelser, som et stykke på vei er lagt til grunn som retningslinjer for etatens behandling av tilsvarende saker, inklusive denne. Det anføres at vedtaket er basert på feil rettsanvendelse og at etaten ikke har fått med seg nyere rettspraksis.

Skattepliktige viser til Rt-2015-168 (Lønningshaugen). Det anføres at denne dommen angir et adskillig mer nyansert normsett og rettslig vurdering enn det som er lagt til grunn i vedtaket. I følge skattepliktige legger både flertallet og mindretallet i denne dommen til grunn at det skal mye til for å nekte tilbakeføring når en fordring er tapt. Det er ikke tilstrekkelig for å nekte fradragsrett at det er gitt henstand med betalingen. Det avgjørende er om fordringen har skiftet karakter.

Det anføres at det underliggende skyldforholdet er viktig. Skattepliktige viser til at mindretallet eksemplifiserer (premiss 80) sitt standpunkt med bilforhandleren som selger flere biler til samme person, uten at kjøperen gjør opp for seg. I slike tilfeller vil fradragsrett bli nektet. Skattepliktige mener at denne situasjonen ikke er relevant for den aktuelle sak. Det vises til at vi her har med et løpende kontraktsforhold å gjøre, hvor den opprinnelige ytelsen var å stille lokaler til disposisjon. Det anføres at kreditors posisjon med dette er tilnærmet låst, og handlingsalternativene er få, om noen i det hele tatt. Utleier vet at dersom tvangsskritt blir tatt mot leietaker, vil dette etter all sannsynlighet innebære at lokalene kommer til å stå tomme over lang tid, samtidig som debitor utvilsomt- som følge av tvangsinndrivelsen - vil bli fratatt muligheten til å betale. Skattepliktige anfører at en forsvarlig gjeldsinndrivelse i slike situasjoner er å lirke og tilpasse, og å unngå å sage over den grenen kreditor selv sitter på.

Skattepliktige anfører at dette er en helt annen situasjon enn den som premiss 67 iLønningshaugen beskriver. I Lønningshaugen beskrives en rekke uavhengige leveranser, ikke et løpende kontraktsforhold. Mens bilforhandleren har full valgrett, og ikke skader sin kreditorposisjon ved å nekte flere leveranser, er utleieren i en helt annen posisjon. Skattepliktige anfører at kreditors manglende valgrett ikke er hensyntatt i etatens drøftelse.

Skattepliktige viser til at interessefellesskap er drøftet i premissene 50 i Lønningshaugen. I denne saken forelå det en felles eierinteresse, men retten fant likevel at fradragsrett måtte innrømmes.

Skattekontoret mener at misligholdt husleie stammer fra perioden 1. januar 2014 til 1. april 2015. Skattepliktige anfører at ingen del av fordringen stammer således fra det tidsrom hvor selskapene var i konsern. Fra januar til oktober 2014 var det ikke noe eierfellesskap mellom selskapene. Fra oktober 2014 til konkursen i C AS var D eneeier av C AS og største eier av A AS. Her foreligger det imidlertid avtale om at E har rett til å kjøpe seg opp slik at han eier knapt 50 % av aksjene. D vil dermed ikke være majoritetseier hvis denne retten utøves.

Skattepliktige viser til at avskjæring av fradragsrett, som følge av tap på fordring hvor det foreligger interessefellesskap, har sin begrunnelse i at det som tapes i det debitorselskapet, kan den avgiftspliktige dra nytte av i sitt eget selskap.

Det anføres at interessefellesskapet ikke var motiverende, eller ga A AS sin håndtering av kravet noen selvstendig nytteverdi. Skattepliktige mener at skattekontoret ikke har foretatt noen nærmere drøftelse av relevansen eller virkningen av interessefellesskapet utover å konstatere interessefellesskap.

Det anføres at man, i den situasjonen som forelå i 2014, var svært opptatt av at alle forhold måtte behandles korrekt. Det var ikke usannsynlig at flere - om ikke alle - selskapene kunne gå konkurs. I en etterfølgende bobehandling ville det kunne bli stilt spørsmål om styret hadde handlet i selskapets (og derved kreditorenes) interesse. Styret kunne ha et personlig ansvar for det tapet som kreditorene var påført.

Skattepliktige anfører at styret i A AS var oppmerksom på dette og reglene i dekningsloven kap. 5.

Det anføres at en for hard inndrivelse ville ledet til konkurs. Hadde den harde inndrivelsen foranlediget betaling til kreditor, ville dette utløst et omstøtelseskrav fra bobestyrer. En konkurs ville uansett medført at løpende leieinntekter garantert ville bortfalt. Det var dette som ga rammebetingelsene for styrets handlingsalternativ, ikke et forsøk på å dra nytte av fordringen ved å ettergi denne.

Skattepliktige mener at skattekontoret synes å legge stor vekt på at det er «de samme menneskene som verserer både i styrene og på eiersiden i begge selskapene. Skattepliktige mener at personene som satt i de ulike posisjonene var seg bevisst hvilken rolle de utøvde. Det anføres at skattekontoret har tiltatt seg den rolle å vurdere hvilke motiver som lå bak de ulike beslutningene i styrene, i en form for sirkelargumentasjon hvor fakta ikke er vektlagt. Skattepliktige mener at argumentet også er uakseptabelt juridisk sett. I ansvarssammenheng er det utvilsomt slik at hvert styremedlem blir bedømt selvstendig, selskap for selskap. Det vil være et brudd på aksjeloven - og erstatningsbetingende – og god styreskikk om et styremedlem i en sammenheng vektlegger for sin beslutning vedkommendes styreverv i et annet selskap.

Skattepliktige mener at skattepliktiges disposisjoner var foretningsmessig begrunnet. Det ble sommeren 2014 gjort et forsøk fra A AS til å få ned restansene gjennom en avtale om nedbetaling og redusert husleie. Fra A AS' side var dette begrunnet med ønsket om å beholde en leietaker som hadde kommet i akutte vanskeligheter etter konkursen hos sin dominerende kunde i desember 2013da man tapte 70% av salget. Det vises til at kostnadene i C AS måtte ned og at A AS' som utleier så seg tjent med å bidra til dette. Samtidig begynte man å se seg om etter andre leietakere.

Det anføres at styret i A AS la det press på leietaker det kunne og at større press som inkasso og konkursvarsel ville med stor sannsynlighet ha medført konkurs, noe styret i A AS ikke ønsket. Da dette ville medføre bortfall av leieinntekter.

Når styret beskyldes for passivitet i forhold til den eneste leietaker blir dette fullstendig feil, all den tid det var forsinkelser med boets avklaring som gjorde at det ikke var mulig å foreta seg noe som helst.

Styret mente høsten 2014 og vinteren 2015 at det var ytterst viktig for A AS' fremtidige leieinntekter å avvente disse prosessene som vi beskriver ovenfor, og at det ville kunne utløse et personlig ansvar for styrets medlemmer dersom man foretok seg ting som i ettertid kunne angripes av selskapets kreditorer.

Skattepliktige mener at den kurs som ble valgt den som best tjente A AS' interesser, som kreditor og som utleier. At debitor gikk konkurs endrer ikke skattepliktiges oppfatning, og kan heller ikke få betydning for den avgiftsmessige subsumpsjon.

Skattepliktige har i brev av 20. september 2017, ved N /adv.O, kommentert sekretariatets innstilling. I korte trekk har skattepliktige bemerket følgende:

Skattepliktige mener at felles eierskap mellom utleier og leietaker ikke er avgjørende for saken. Det anføres at utgangspunktet, i situasjoner hvor eierskap foreligger, er å foreta en analyse av om interessefellesskapet har påvirket de beslutninger som er fattet. Med andre ord blir motivasjonen bak beslutningene sentral og man må foreta en analyse av den konkrete situasjon. Skattepliktige anfører at utleier var i en håpløs valgsituasjon og at utleier måtte velge mellom å opprettholde leieinntekter i redusert grad eller å komme i en situasjon hvor inntektene bortfalt i sin helhet.

Skattepliktige anfører at sekretariatets innstilling bærer preg av manglende forståelse av skattepliktiges situasjon. Det anføres at bygningens beliggenhet, industriområde i Y ogbygningens innredning, og ikke minst markedssituasjonen for slike eiendommer, var slik at det ikke var realistisk at andre leietakere var å oppdrive, og at lokalene ville stå tomme i lang periode om leieavtalen hadde blitt terminert.

Som nærmere dokumentasjon har skattepliktige vist til at nærmeste nabo har forsøkt å leie ut lokaler til industri eller handel gjennom flere år uten resultater. Dette er opplyst å være P AS, se [hjemmeside]. Etter det en kjenner til har det ikke vært noen utleie av lokaler i denne perioden før det ble inngått en leieavtale nå i 2017.

Videre har skattepliktige vist til at det i nabolaget et område for industri og handel som er ferdig bearbeidet klart for salg og evt. utleie. Eier er Q AS, og området betegnes som [...], se [hjemmeside]. På dette området er det kun reist ett bygg, slik at selskapet "slapp unna" tilbakekjøpsklausulen ved kjøp av eiendommen fra Y Kommune. Som det fremgår av kartet over området er det betydelige arealer som er ferdig utviklet og klart for kjøper eller leietaker, her er nedlagt store beløper i utsprenging og veier og i markedsføring, men da uten resultat.

Når det ikke har lykkes med utleie for naboene mener skattepliktige det har formodningen mot seg at A AS skulle ha forventninger om å finne ny leietaker.

Skattepliktige mener at sekretariatet må fremskaffe opplysninger som tilsier at det ville vært mulig å få nye leietakere. Kan ikke sekretariatet sannsynliggjøre dette alternative faktum, mener skattepliktige at det ikke er juridisk belegg for å konkludere med at A AS har opptrådt på en annen måte enn også tredjemann ville gjort.

Skattepliktige mener også at den håpløse valgsituasjonen som virksomheten stod i også er bekreftet etter at leietaker gikk konkurs. Etter kontinuerlige forsøk på å leie ut lokalene, kan en konstatere at dette har vært mislykket. Det vises til at et lite kontor er leiet ut for NOK 5.000 pr. måned, men at dette er alt.

Når det gjelder sitatet i innstillingens s. 13: "B AS ser at det er i selskapets interesse à hjelpe leietakeren i denne akutte situasjonen", mener skattepliktige at "å hjelpe" i denne sammenheng betyr hjelp til selvhjelp, da man handlet i et håp om at et fortsatt leieforhold kunne generere inntekter. Det anføres at en uavhengig tredjemann også ville foretatt denne vurderingen.

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret mener at de utestående fordringene ikke kan anses som ordinære kundefordringer som kan være gjenstand for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1).

Skattekontoret mener at vilkårene for å korrigere beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) ikke er oppfylt i denne saken og har blant annet vist til det følgende.

Skattekontoret viser innledningsvis til at den sentrale rettskilden for problemstillingen i herværende sak er Høyesteretts dom inntatt i Rt-2015-168 (Lønningshaugen) ikke innebærer noen vesentlig endring av rettstilstanden i forhold til det som tidligere er lagt til grunn i en rekke underrettsavgjørelser.

På bakgrunn av sakens dokumenter mener skattekontoret at det må legges til grunn at det forelå et typisk eiermessig interessefellesskap i denne saken. D hadde sterke eierinteresser i begge selskaper.

Skattekontoret mener videre at dette interessefellesskapet må anses for å ha oppstått da avtaleneom overdragelse av aksjene ble inngått.

Skattekontoret mener det foreligger omstendigheter som taler for at fordringene ikke kan anses som ordinære kundefordringer som kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Skattekontoret vil for det første vise til at utleier, i juni 2014, valgte å redusere det månedlige leievederlaget fra kr 69 327,50 til kr 37 500 (begge beløp inkl. merverdiavgift) i en periode på tolv måneder (desember 2013 - desember 2014). Dette gir en månedlig reduksjon på kr 31 827,50, og en samlet reduksjon for perioden på kr 381 930.

I forlengelsen av dette vil skattekontoret, for det andre, vise til at saken gjelder en langvarig misligholdsperiode og et betydelig tap (som altså reelt sett er større enn kun de beløp som er fakturert, dels som følge av (uriktig) kreditering og dels som følge av manglende fakturering). Det har formodningen mot seg at en utleier som kun handler i egen interesse ville ha akseptert et mislighold med en slik varighet og som resulterte i et slikt tap.

For det tredje må det være på det rene at C AS i misligholdsperioden har prioritert andre kreditorer for å sikre videre drift. Leietaker har betalt lite av den fakturerte husleien i misligholdsperioden, og skulle egentlig ha vært fakturert enda mer. Utleier har ikke sendt skriftlige purringer, gjennomført tvangsinndrivelse, krevd sikkerhet for fremtidige leveranser eller gått til utkastelse av leietaker. A AS aksepterte følgelig at C AS forsøkte å redde driften ved å prioritere andre kreditorer. Skattekontoret mener det er sannsynlig at en uavhengig utleier ville ha opptrådt annerledes for å begrense og redusere eget tap.

Et fjerde moment som etter skattekontorets syn taler for at utleiers opptreden var påvirket av Ds eierinteresser i C AS er at A AS, som utleier, i styremøte av 6. januar 2015 bestemte seg for å tegne aksjer i C AS for til sammen kr 900 000. Det fremgår her at kr 300 000 av dette beløpet skulle gjøres opp ved konvertering av lån. Samtidig som at C AS ikke betalte leie til A AS, hadde A AS følgelig lånt selskapet kr 300 000, et beløp som ikke ble benyttet til å betale ned utestående husleie. Pengestrømmen i denne saken går følgelig "motsatt vei" ved at A AS stiller fast eiendom til disposisjon for C AS mot minimal faktisk betaling over flere måneder, samtidig som A AS yter leietaker et lån på kr 300 000.

For det femte registrerer skattekontoret at A AS i omsetningsoppgaven for 6. termin 2015 opplyste følgende i merknadsfeltet: "Tilgodebeløp gjelder kjøp av driftsmidler kr 1 500 000 ifra konkursbo C AS."

Skattekontoret forstår det slik at A AS i dag selv driver trykkerivirksomhet, med driftsmidlene ervervet fra C AS etter selskapets konkurs. Også dette viser, etter skattekontorets syn, at A AS var villig til å strekke seg svært langt for å redde C AS grunnet D's eierinteresser i selskapet. Situasjonen er altså den at A AS, som utleier, først strakk seg svært langt for å sikre videre drift i C AS, og når dette ikke lenger var mulig, kjøpte driftsmidlene for selv å drive trykkerivirksomheten videre. Skattekontoret kan for øvrig ikke se at den inngående avgiften A AS har fradragsført i forbindelse med oppkjøpet av driftsmidlene korresponderer med noen innberettet utgående avgift hos konkursdebitor eller konkursboet, men dette er forsåvidt en annen sak.

Samlet sett mener skattekontoret at en uavhengig utleier ikke ville ha vært like opptatt av å redde trykkerivirksomheten i C AS, og i større grad handlet ut fra selskapets egne interesser som utleier.

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Spørsmålet i saken er om fordringen som ligger til grunn for korrigering av innbetalt merverdiavgift er å anse som en "utestående fordring" og om det med dette er adgang til å tapsføre i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Teknisk gjøres dette ved at beløpet føres som inngående merverdiavgift i omsetningsoppgaven for den terminen hvor tapet er konstatert.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget. Som det fremgår av ordlyden må det foreligge en utestående fordring, det må være beregnet merverdiavgift av fordringen tidligere, den utestående fordringen må være endelig konstatert tapt, og årsaken til tapet må være skyldners manglende betalingsevne.

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt betale avgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) åpner imidlertid for at kreditor, under visse omstendigheter, kan kreve tilbakeføring av innbetalt avgift når debitor ikke kan betale denne. Det følger av Borgarting lagmannsretts dom 28. august 2014, Utv. 2014 s. 1711 (Havnegata 1) at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen, jf. forarbeidene til bestemmelsen.

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

Det følger av ovennevnte lagmannsrettsdom "Havnegata 1" at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet og at dette vil bero på en bevisvurdering. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at det er påvist betalingsvansker hos debitor, eller at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Det er en forutsetning for å kunne foreta en tapsføring at tapet er endelig.

Hva gjelder dette vurderingstemaet viser sekretariatet også til en uttalelse om tap på krav og kredittsituasjoner i avgjørelser i Klagenemnda for merverdiavgift, se KMVA nr. 6770 [KMVA-2010-6770], nr. 7057 [KMVA-2011-7057] og nr. 8464 [KMVA-2015-8464] hvor følgende fremkommer i sakene:

"Skattekontoret er enig i at det i forretningslivet må være et visst rom for å ta risiko uten at tapsføringen av utestående fordringer vil være avskåret. Beslutningen om fortsatt levering må likevel være forretningsmessig forsvarlig. Det vises i denne sammenheng til at bakgrunnen for ordningen med korreksjon for tapte krav er at det anses rimelig at staten skal bære merverdiavgiftsdelen av tapet når det er utslag av en normal/naturlig risiko i forbindelse med næringsvirksomhet. Motsetningsvis vil staten ikke være nærmest til å bære eventuelle tap dersom kreditor har tatt en uforholdsmessig/ubegrunnet høy risiko ved å levere til debitor på kreditt".

Skattepliktige anfører at vedtaket, langt på vei, bygger på tidligere underrettsavgjørelser og at skattekontoret ikke har fått med seg nyere rettspraksis. Det vises til Rt-2015-168 (Lønningshaugen). Det anføres at denne dommen gir et atskillig mer nyansert normsett og rettslig vurdering enn det som er lagt til grunn i vedtaket. Skattepliktige viser blant annet til at Høyesteretts mindretall viser til et eksempel vedrørende en bilforhandler som selger flere biler til samme person uten at kjøperen gjør opp for seg. Skattepliktige mener at denne situasjonen ikke er relevant for den aktuelle sak, som gjelder et løpende kontraktsforhold.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem. Skattekontorets vedtak viser helt klart til Rt-2015-168 (Lønningshaugen) og de vurderinger som følger av Høyesteretts dom. Skattepliktige har vist til mindretallets uttalelser og eksemplifiseringer, som anføres å ikke være sammenlignbart med foreliggende sak. Sekretariatet kan ikke se at dette har betydning for saken. Lønningshaugen gjaldt utleie av forretningslokaler og dommen har uttalelser som, etter sekretariatets oppfatning, også er relevant for foreliggende sak.

Rt-2015-168 (Lønningshaugen) gjaldt et tilfelle hvor utleier av forretningslokaler hadde innbetalt betydelige beløp i merverdiavgift som følge av fakturert utgående avgift til to leietakere. Da leietakerne gikk konkurs, krevde utleieren korreksjon av avgiftsgrunnlaget for fakturert og ubetalt avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7. Høyesterett skriver i dommens avsnitt 48:

"Det må etter mitt syn anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling. Etter mitt syn må det videre legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende."

Lønningshaugen-saken gjaldt et tilfelle hvor kreditor ikke hadde dominerende eierinteresser i debitorselskapet, i motsetning til tidligere rettsavgjørelser hvor det forelå eierinteresser som oversteg 50 %. I foreliggende sak overstiger eierinteressene 50 %. I en slik situasjon kan man konkludere med at det foreligger et sterkt interessefellesskap. Utgangspunktet for vurderingen blir at det foreligger en presumpsjon for at det utestående skal anses å ha skiftet karakter med tap av tilbakeføringsrett som resultat, jf. blant annet Rt-2015-168 (Lønningshaugen) avsnitt 50-55. Det er da kreditor som må sannsynliggjøre at tapet er reelt, men det må foretas en konkret bevisvurdering.

Vedrørende hva som skal til for at en fordring ikke kan anses som en "ordinær kundefordring" når det foreligger et interessefellesskap mellom partene, uttales følgende i Lønningshaugen avsnitt 50:

"utgangspunktet for vurderingen vil være annerledes når det er helt sammenfallende eierinteresser enn når det ikke er noen eiermessig tilknytning. Når eierinteressene er de samme, vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne. Et vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene."

Spørsmålet i saken er altså om de utestående fordringene skattepliktige hadde mot C AS var en "utestående fordring" som kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Hvorvidt dette var tilfellet, må avgjøres etter en konkret helhetsvurdering av omstendighetene i saken, hvor det legges særlig vekt på de hensyn og momenter som fremgår av Lønningshaugen.

Forholdet mellom partene

Ved avtale av 10. januar/21. februar 2014 ervervet D majoriteten av aksjene i C AS (leietaker/debitor). D var styreleder og daglig leder i dette selskapet fra dd. september 2014.

Ved avtale av 20. juni 2014 ervervet D 701 av 1 400 aksjer i A AS (utleier/kreditor), noe som gjorde ham til majoritetsaksjonær i dette selskapet. Fra dd. september 2014 var han styreleder i dette selskapet, og daglig leder fra dd. oktober 2014.

D var følgelig majoritetsaksjonær i både A AS som utleier og C AS som leietaker, i tillegg til å ha administrerende roller i selskapene.

På bakgrunn av dette mener sekretariatet at det må legges til grunn at det forelå et typisk eiermessig interessefellesskap i denne saken. D hadde sterke eierinteresser i begge selskaper.

Skattepliktige har vist til at misligholdt husleie stammer fra perioden 1. januar 2014 til 1. april 2015. Det anføres at ingen del av fordringen stammer fra det tidsrom selskapene var et konsern. Det anføres at det ikke var noe interessefellesskap mellom selskapene før oktober 2014, da salget ikke kan anses for å være endelig før dette tidspunktet pga. innvendingsrett fra kreditorene i I AS. Når det gjelder tidspunktet etter oktober 2014 viser skattepliktige til avtale om at E har rett til å kjøpe seg opp slik at han eier 50 % av aksjene. Dersom denne retten hadde blitt utøvd ville D ikke vært majoritetsaksjonær.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem og at interessefellesskapet må anses for å ha oppstått da avtaleneom overdragelse av aksjene ble inngått den 20. juni 2014. Selv om selger og kjøper var usikre på om aksjetransaksjonen kunne bli omstøtt som følge av konkursen hos selger (I AS), og dette kan ha påvirket utøvelsen av eierfunksjonene i usikkerhetsperioden, kan sekretariatet ikke se at en slik usikkerhet kan få den virkning at man må se bort fra både avtalene om overdragelse av aksjer og at aksjene rent faktisk ble overført til D. Videre kan sekretariatet ikke se at betydningen av en eventuell rett til å kjøpe aksjer kan være relevant i forhold til spørsmålet om interessefellesskap når den aktuelle retten faktisk ikke ble utøvd. At deler av fordringen stammer fra tidspunktet før 20. juni 2014 har, etter sekretariatets vurdering, heller ikke betydning for saken. Det fremgår klart av avtalen av 20. juni 2014 (punkt 3) at utestående fordringer mellom utleier og leietaker skal gjøres opp. Avgjørende for sekretariatets vurderinger er hva utleier har foretatt seg som kreditor i denne situasjonen, jf. nedenfor.

Interessefellesskapet mellom selskapene oppsto da, etter sekretariatets syn, ved avtalen av 20. juni 2014 hvor D sikret seg majoriteten av aksjene i A AS.

Skattepliktige anfører at skattekontoret ikke har foretatt noen nærmere drøftelse av relevansen eller virkningen av interessefellesskap utover å konstatere interessefellesskap. Sekretariatet kan ikke se at dette medfører riktighet. Det fremgår blant annet helt klart av skattekontorets vedtak (øverst på side 8) at skattekontoret mener at en utleier uten sammenfallende eierinteresser ikke ville ha akseptert en så lang betalingshenstand hvor utleien er selskapets eneste inntektskilde.

Det anføres også at skattekontoret har lagt for stor vekt på at det er de samme menneskene som verserer både i styrene og på eiersiden i begge selskaper. Skattepliktige har vist til dekningsloven og aksjeloven og at disse lovene også innebærer konkrete forpliktelser som må ivaretas og som kan forklare handlingene fra de involverte personene. Sekretariatet kan ikke se at disse anførslene kan føre frem. Foreliggende sak gjelder spørsmålet om det er anledning til å korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1), jf. regelverket gjort rede for ovenfor. Hvorvidt de involverte personer har foretatt handlinger av hensyn til andre regelverk er ikke relevant i forholdet til om vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er oppfylt.

Misligholdsperioden og tapets størrelse

Utestående fordringer var på tapstidspunktet kr 489 814. Misligholdsperioden har vart i 16 måneder.

I tillegg medførte tilleggsavtalen av 20. juni 2014 en betydelig reduksjon av leievederlaget med tilbakevirkende kraft (tilbake til desember 2013). Dette ledet til at utleier i juni 2014 utstedte en kreditnota på kr 190 965.

Sekreteriatet viser også til at den siste fakturaen ble utstedt 1. april 2015. Konkurs hos leietaker C AS ble imidlertid ikke åpnet før dd. september 2015. At tapsføringen ikke omfatter fakturaer utstedt mellom 1. april og dd. september 2015 skyldes ikke at leietaker betalte leien i denne perioden, men at utleier sluttet å fakturere leietaker.

Utleiers håndtering av leietakers mislighold

Skattepliktige anfører at utleiers handlinger var forretningsmessig begrunnet og viser til at utleier ønsket å beholde en leietaker som hadde kommet i akutte vanskeligheter. Det anføres at utleier ikke har vært passiv og at det var forsinkelser med boets avklaring som gjorde at det ikke var mulig å foreta seg noe som helst Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem og vil begrunne dette i det følgende.

Misligholdsperioden startet med husleiefakturaen av 1. april 2014. Tilleggsavtalen mellom A AS og C AS av 20. juni 2014 viser, etter sekretariatets oppfatning, klart at utleier var kjent med leietakers økonomiske situasjon etter konkursen hos leietakers største kunde, og at man ønsket å hjelpe selskapet ved å redusere husleien til kr 30 000 eks. mva. i perioden fra og med desember 2013 til og med desember 2014. Sekretariatet viser til avtalen, hvor det fremgår:

"Som følge av konkursen i L AS i desember 2013 er driften i C AS vanskelig. Selskapet eies nå av de ansatte, kostnader m.v. er redusert men det tar tid å få driftsøkonomi og likviditet på plass.

B AS ser at det er i selskapets interesse å hjelpe leietakeren i denne akutte situasjonen."

I skattepliktiges brev av 20. september 2017 anføres det at sitatet "det er i selskapets interesse å hjelpe leietakeren i denne akutte situasjonen" betyr hjelp til selvhjelp, da man handlet i et håp om at et fortsatt leieforhold ville generere inntekter. Til dette vil sekretariatet bemerke at det avgjørende for saken må være hvordan skattepliktige har opptrådt som kreditor i denne saken, jf. drøftelsen nedenfor.

Av protokollen fra styremøte 6. januar 2015 fremgår det at A AS hadde bestemt seg for å tegne aksjer i C AS (som hadde behov for å utvide aksjekapitalen) med til sammen kr 900 000. A AS skulle dels benytte midler fra salg av en tomt (kr 600 000) og dels kr 300 000 "ved konvertering av tilgodehavende". I samme møte fremgår det også at månedsleien for C AS ble redusert med kr 10 000 som følge av at en mindre del av eiendommen ble leid ut til M AS.

Sekretariatets vurdering av om fordringene representerer ordinære kundefordringer

Skattepliktige anfører i brev av 20. september 2017 at man må foreta en analyse av om eierskapet har påvirket de beslutninger som er fattet. Dette er sekretariatet enig i og sekretariatet mener at det i det følgende er foretatt en slik vurdering/analyse. Det sentrale spørsmålet i saken er om utleiers handlemåte må anses forretningsmessig begrunnet når dette vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene – med andre ord om interessefellesskapet mellom partene har påvirket utleiers opptreden overfor debitor.

Sekretariatet mener det i denne saken foreligger omstendigheter som innebærer at fordringene ikke kan anses som ordinære kundefordringer som kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Sekretariatet vil for det første vise til at utleier, i juni 2014, valgte å redusere det månedlige leievederlaget fra kr 69 327,50 til kr 37 500 (begge beløp inkl. merverdiavgift) i en periode på tolv måneder (desember 2013 - desember 2014). Dette gir en månedlig reduksjon på kr 31 827,50, og en samlet reduksjon for perioden på kr 381 930.

Skattepliktige har anført at virksomheten hadde en tilnærmet låst kreditorposisjon. Dersom utleier skulle ta tvangsskritt mot leietaker ville dette, etter all sannsynlighet, innebære at lokalene ville stå tomme over lang tid, samtidig som debitor ville blitt fratatt muligheten til å betale som følge av tvangsinndrivelsen. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem. Skattepliktige har i brev av 20. september 2017 anført at innstillingen bærer preg av manglende forståelse for skattepliktiges situasjon og har vist til de vanskelige utleieforholdene i det aktuelle området. Blant annet har skattepliktige vist til at nærmeste nabo har forsøkt å leie ut lokaler til industri og handel gjennom flere år uten resultater. I denne situasjonen mener skattepliktige at det har formodningen mot seg at skattepliktige skulle ha forventninger om å finne ny leietaker. Skattepliktige anfører at sekretariatet må fremskaffe opplysninger som tilsier at det ville vært mulig å få nye leietakere.

Innledningsvis vil sekretariatet påpeke at det, i en situasjon med eiermessig tilknytning over 50 % er skattepliktige som må sannsynliggjøre at tapet er reelt, jf. ovenfor. Spørsmålet som det må tas stilling til i denne saken er hvorvidt en uavhengig kreditor ville ha akseptert en mislighetsperioden på 16. måneder. Det forhold at leiemarkedet eventuelt er vanskelig i området kan være et moment i denne vurderingen, men det kan ikke alene være avgjørende. Selv om det er vanskelig å leie ut lokaler i området, betyr ikke dette at en uavhengig utleier ville ha akseptert at en leietaker disponerer over et lokale i en lang periode uten å betale leie. Selv om det kan være situasjoner hvor det er naturlig at utleier i en periode viser fleksibilitet for å beholde en langvarig leietaker, fremstår en så betydelig reduksjon å ligge utover det som med rimelighet kan forventes av en utleier (eksempelvis redusert leie i et par måneder). I foreliggende sak ble leievederlaget, i et helt år, nesten halvert. Ettersom dette var selskapets eneste utleieforhold, er det klart at det var viktig, også for A AS, at utleieforholdet genererte tilstrekkelige inntekter. Selv om også en "uavhengig" utleier kunne ha strukket seg for å beholde en langvarig leietaker som C AS, mener skattekontoret at en utleier i A AS sin posisjon normalt ikke ville ha akseptert en slik betydelig reduksjon av egne inntekter for en så lang periode. I tillegg gjelder saken en langvarig misligholdsperiode (16 måneder) og et betydelig tap. Et leieforhold vil nødvendigvis innebære en viss slitasje/bruk av strøm etc./øvrige ulemper i lokalene. Sekretariatet finner det ikke sannsynlig at en uavhengig utleier ville ha akseptert å leie ut til en leietaker som ikke betalte leie, selv om alternativet ville være at lokalene stod tomme en periode.

Sekretariatet mener at en utleier, som kun handler i egen interesse, ikke ville ha akseptert et mislighold med en slik varighet og som resulterte i et slikt tap. Dette til tross for et eventuelt dårlig leiemarked i det aktuelle området.

Sekretariatet kan ikke se at at virksomheten i denne saken har opptrådt som en uavhengig kreditor. Leietaker har betalt lite av den fakturerte husleien i misligholdsperioden, og skulle egentlig ha vært fakturert enda mer. Utleier har heller ikke forsøkt å inndrive fordringene. Sekretariatet viser til at utleier har ikke sendt skriftlige purringer, gjennomført tvangsinndrivelse, krevd sikkerhet for fremtidige leveranser eller gått til utkastelse av leietaker. Dette til tross for at leieavtalen sikrer utleier utkastelse uten søksmål etter tvangsfullbyrdelsesloven § 13-2, punkt b dersom husleien ikke blir betalt innen 14 dager etter at påkrav har funnet sted, jf. leieavtalens punkt 8. Tvert i mot har utleier inngått avtale om reduksjon av leien og tilført leietaker kapital, som ikke har blitt brukt til å betale utestående husleie, jf. også drøftelsen nedenfor.

Sekreteriatet mener det er sannsynlighetsovervekt for at en uavhengig utleier ville ha opptrådt annerledes for å begrense og redusere eget tap.

Et ytterligere forhold, som etter sekretariatets syn, taler for at utleiers opptreden var påvirket av D's eierinteresser i leietaker C AS er at A AS, som utleier, i styremøte av 6. januar 2015 bestemte seg for å tegne aksjer i C AS for til sammen kr 900 000. Det fremgår her at kr 300 000 av dette beløpet skulle gjøres opp ved konvertering av lån. Samtidig som at C AS ikke betalte leie til A AS, hadde A AS følgelig lånt selskapet kr 300 000, et beløp som ikke ble benyttet til å betale ned utestående husleie. Pengestrømmen i denne saken går følgelig motsatt vei, ved at A AS stiller fast eiendom til disposisjon for C AS mot minimal faktisk betaling over flere måneder, samtidig som A AS yter leietaker et lån på kr 300 000.

I tillegg påpeker sekretariatet at A AS i omsetningsoppgaven for 6. termin 2015 opplyste følgende i merknadsfeltet:

"Tilgodebeløp gjelder kjøp av driftsmidler kr 1 500 000 ifra konkursbo C AS."

Sekretariatet forstår det slik at A AS i dag selv driver trykkerivirksomhet, med driftsmidlene ervervet fra C AS etter selskapets konkurs.

Samlet sett mener sekretariatet at en uavhengig utleier ikke ville ha vært like opptatt av å redde trykkerivirksomheten i C AS, og i større grad handlet ut fra selskapets egne interesser som utleier.

Sekreteriatet mener at denne vurderingen er i samsvar med høyesterettsdommen Lønningshaugen og klagenemndspraksis, jf. ovenfor. I tillegg viser sekretariatet til KMVA-2015-8611.

Sekretariatet er med dette kommet til at fordringene ikke er å anse som ordinære kundefordringer og at

at vilkårene for å korrigere beregningsgrunnlaget i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) ikke er oppfylt.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Stenhamar har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

«Uenig i sekretariatets innstilling.

Slik saken fremstår, har selskapet gjort det de kan for å ivareta selskapets interesser. Jeg mener videre at det ikke er sannsynliggjort at selskapet ville opptrådt annerledes dersom det ikke var interessefellesskap. Selskapet har en eiendom som er tilpasset trykkerivirksomhet – en bransje som har store utfordringer. Å få inn alternative leietakere fremstod som utfordrende – og handlingsforløpet fremstår derfor som forretningsmessig begrunnet. I perioden har de også fått inn en annen leietaker for noe av arealet som da har redusert leien. Dette viser at selskapet har jobbet med alternative leietakere i perioden. Jeg mener det foreligger grunnlag for å korrigere beregningsgrunnlaget etter mval § 4-7 1. ledd og stemmer derfor i mot innstillingen.»

Nemndas medlem Bugge sluttet seg til Stenhamar sitt votum.

Nemndas medlem Hines sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatet er ikke enig i dissensen. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Det følger av Borgarting lagmannsretts dom av 28. august 2014 (Havnegata) at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet og at dette vil bero på en bevisvurdering. Det gis ikke rett til fradrag hvis avskrivningen skyldes at kreditor har ettergitt fordringen for å styrke debitors egenkapital eller har konvertert fordringen til finansieringsbistand.

Ytelse av tilskudd/lån/kreditt eller ettergivelse av fordring for å styrke debitors likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor, jf. Rt-2015-168 (Lønningshaugen). Bakgrunnen for en slik avgrensning er blant annet at direkte og indirekte tilførsel av kapital bør behandles likt, jf. dommens avsnitt 43. Korreksjon av merverdiavgift skal ikke kunne fungere som et rent driftstilskudd i en virksomhet. Det fremgår av Rt-2015-168 (Lønningshaugen), avsnitt 50, at et vesentlig moment i vurderingen etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer og om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapet alene.

Sekretariatet kan ikke se at virksomheten i denne saken har opptrådt som en uavhengig kreditor. Det foreligger eiermessig interessefellesskap i saken. Til tross for reduksjon av husleien, og utstedelse av kreditnotaer, har innbetalingen av husleien vært minimal. I april 2015 skyldte C AS den vesentligste delen av husleien som var fakturert i perioden 1. januar 2014 til 1. april 2015. Til tross for dette tilførte kreditor A AS debitor C AS kapital i januar 2015 på totalt kr 900 000.

Sekretariatet viser til at utleier ikke har forsøkt å inndrive de utestående fordringene. I Rt-2015-168 (Lønningshaugen) hadde utleier sendt purringer og inkassovarsel mv. Utleier har i denne saken ikke sendt skriftlige purringer, gjennomført tvangsinndrivelse, krevd sikkerhet for fremtidige leveranser eller gått til utkastelse av leietaker. Dette til tross for at leieavtalen sikrer utleier utkastelse uten søksmål etter tvangsfullbyrdelsesloven § 13-2, punkt b dersom husleien ikke blir betalt innen 14 dager etter at påkrav har funnet sted, jf. leieavtalens punkt 8. At utleier har fått inn alternative leietakere endrer ikke på dette.

Sekretariatet mener det er sannsynlighetsovervekt for at en uavhengig utleier ville ha opptrådt annerledes for å begrense og redusere eget tap.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.12.2017     

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Ernest Tell, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling. Fordringene er ikke å anse som ordinære kundefordringer og vilkårene for å korrigere beregningsgrunnlaget i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er ikke oppfylt.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.