Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 3-1 (1), § 3-7 (1), § 21-3 (1) og skatteforvaltningsloven § 12-1.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS ble stiftet [...]1989 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode [...] - Drift av restauranter og kafeer.

Selskapet driver serveringsstedet B i [sted] kommune.

C er i følge Enhetsregisteret daglig leder og styreleder fra [...] 1999. D ble ansatt som daglig leder fra 2015. Aksjonærer er E med 66 % eierandel og C med 34 % eierandel.

Bokettersynet avdekket at virksomheten ikke har beregnet merverdiavgift av inngangspenger i 2013, 2014 og 2015. Virksomheten har oppkrevd inngangspenger i forbindelse med underholdning fra trubadur og mindre band. I tillegg er det oppkrevd inngangspenger på quiz-arrangementer.

Skattekontoret vurderte det slik at virksomhetens inngangspenger er avgiftspliktige etter hovedregelen i mval. § 3-1, 1. ledd, og at unntaket i § 3-7, 1. ledd ikke kommer til anvendelse.

Med bakgrunn i det som kom fram i rapporten ble skattyter 10.6.2016 varslet om at grunnlaget for utgående merverdiavgift ville bli fastsatt ved skjønn med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 nr. 1 bokstav b. Utgående merverdiavgift ble varslet økt med kr 146 641 for 3. termin 2013, kr 254 455 for 3. termin 2014 og kr 323 781 for 3. termin 2015. Det ble også varslet om ileggelse av 20 % tilleggsavgift.

Rapport av 6.4.2016 ble oversendt sammen med varsel om endring.

Virksomheten kom, ved C, med tilsvar i saken 8.7.2016, etter utsatt frist til 9.7.2016.

Skattekontoret fattet deretter vedtak om endring av merverdiavgift for 2013 – 2015 den 3.10.2016. Det ble også vedtatt å ilegge tilleggsavgift med 20 %. Følgende etterberegningsbeløp og tilleggsavgift ble vedtatt:

3. termin 2013

Utgående merverdiavgift etterberegnes med kr 146 641

Tilleggsavgift ilegges med 20 %, som utgjør kr 29 328

3. termin 2014

Utgående merverdiavgift etterberegnes med kr 254 455

Tilleggsavgift ilegges med 20 %, som utgjør kr 50 891

3. termin 2015

Utgående merverdiavgift etterberegnes med kr 323 781

Tilleggsavgift ilegges med 20 %, som utgjør kr 64 756

Vedtaket ble påklaget av advokat F i brev av 21.oktober 2016."

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 4. desember 2017. Merknader til utkastet er mottatt i brev datert 16. januar 2018. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Etterberegningen er ikke påklaget, men det fremgår av klagen at selskapet er uenig i skattekontorets vedtak, både hovedstol, tilleggsavgift og rentekrav. Med bakgrunn i selskapets likviditetsreserve, mener imidlertid selskapet at et søksmål mot staten vil være uansvarlig. Selskapet påklager etter dette kun ilagt tilleggsavgift og rentekrav som følger av dette.

Det anføres i hovedtrekk at selskapet har foretatt grundige overveielser i samråd med kyndige hvor de har konkludert med at inngangspengene er oppkrevd i forbindelse med konsertarrangement. Til støtte for dette har selskapet vist til at de ikke har krevd inngangspenger i de periodene DJ underholder, at de har engasjert profesjonelle artister, at scenearealet samt gulvarealet kan utvides og innskrenkes, og at de har rådført seg med revisor. Selskapet har videre sett på quiz-arrangementene som kunnskapsformidling.

Det er vedlagt to uttalelser fra statsautorisert revisor G som gir sin tilslutning til selskapets oppfatning om at innkreving av inngangspenger på de aktuelle arrangementene kan sees på som avgiftsfri inntekt. Det er her vist til rettsavgjørelsene knyttet til "Cobra" og "Rock Cafe". Det anføres at dette er avgjørelser som gjaldt virksomhet drevet før avgiftsfritaket i mval. § 3-7 1. ledd ble utvidet fra "konsert" til også å omfatte dansetilstelninger med levende musikk" Det anføres videre at selskapets arrangementer må kunne betegnes som "konsert" og "dansetilstelning", og at området for det som kalles "avgiftsfritt" er vesentlig utvidet etter at "dansebestemmelsen" kom. Revisor har videre uttalt at arrangementene er hovedhendelsen i de aktuelle kveldene, og ikke utelukkende "lydkulisse" I tillegg til uttalelsene fra statsautorisert revisor G, har selskapet støttet seg til den uttalelsen leder/artistmanager H, [...] har avgitt [...] 2016.

Det er anført at lang saksbehandlingstid hos skattekontoret kan anses som at skattekontoret har vurdert spørsmålene som utfordrende.

Selskapet stiller seg videre uforstående til at det ikke foreligger formildende omstendigheter.

Det er vist til norsk lovkommentar når det gjelder hvordan bestemmelsen skal forståes. Det anføres med bakgrunn i denne at det er en plikt å foreta en individuell og konkret vurdering hvor det særlig må vektlegges at en i saken har å gjøre med en seriøs næringsdrivende som har drevet i bransjen i en årrekke. Videre at selskapet har rådført seg med kyndige.

Det anføres at selskapet har krav på å bli behandlet på mildeste måte i lys av at det er tale om en ordentlig drevet virksomhet som på andre alle punkter ikke har møtt noen form for merknader, har overholdt offentlige forpliktelser til "punkt og prikke" også når det gjelder forhold til ansatte.

Av nevnte grunner anmodes det om at vedtaket endres slik at det ikke ilegges tilleggsavgift med den følge at rentepliktens omfang også endres."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Det anføres at etter at "danseregelen" ble en del av merverdiavgiftsloven § 3-7 er rettstilstanden ikke like klar som rettstilstanden kan hevdes å være på det tidspunkt en hadde den klare "konsertbestemmelsen" i de aktuelle reglene.

Skattepliktige henviser til to nærmere angitte avsnitt i innstillingen på side fem og syv. Fra side 5 i innstillingen siteres følgende avsnitt:

"Skattekontorets vedtak hva gjelder selve etterberegningen er ikke påklaget. Det er anført at dette ikke kan brukes mot klager. Denne anførselen synes først og fremst å knytte seg til spørsmålet om klager har opptrådt aktsomt eller ikke ved å legge til grunn at forholdet var å anse som unntatt for avgiftsplikt. Skyldkravet vil bli drøftet nærmere nedenfor, og klagers oppfatning av rettstilstanden vil bli medtatt under denne drøftelsen. Etter dette legges det til grunn at loven er overtrådt med henvisning til skattekontorets nærmere vurdering slik denne fremgår av vedtak. Det fremstår også som klart at denne overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap."

Fra side syv i innstillingen siteres følgende del av avsnitt:

"Det presiseres igjen at rettstilstanden anses for å være klar. Ved eventuell berettiget tvil fra klagers side, så kreves det derimot at klager undersøker eller senest ved innsendelse av avgiftsoppgjøret opplyser avgiftsmyndighetene om sin tvil om rettsspørsmålet. Den klare hovedregelen vil derfor fortsatt være at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold."

Skattepliktige presiserer at de rettsavgjørelser som tidligere har vært anført, og som også fortsatt påberopes er avgjørelser fra tvisteinstanser før "dansebestemmelsen" kom i de aktuelle reglene.

Med bakgrunn i dette og tidligere argumenter, anføres at det foreligger svært formildende eller unnskyldelige forhold som må komme skattepliktige til gode.

Skattekontorets merknader:

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefristen er tre uker etter vedtak er fattet. Klage ansees for rettidig.

Fra og med 01.01.2017 er tidligere bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 21-3 omhandlende tilleggsavgift erstattet av ny bestemmelse i ny skatteforvaltningslov § 10-2 nr. 1 [§ 14-3 (1)].

Klagen omhandler imidlertid forhold før ny lov og skal derfor følge reglene slik de gjaldt på vedtakstidspunktet. For ordens skyld nevnes også at lovens terminologi slik den lød på vedtakstidspunktet vil bli benyttet i det følgende.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges for den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av denne loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap.

Klagen omhandler spørsmålet om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Klager er ilagt 20 prosent tilleggsavgift på bakgrunn av at det ikke har vært oppkrevd og innberettet merverdiavgift på salg av inngangspenger til arrangementer med trubaduropptredener og quizkvelder. Klager har ansett dette for å være unntatt fra merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-7 (1). Klager har i hovedsak lagt til grunn at inngangspenger oppkrevd i forbindelse med opptredener av div. trubadurer/artister faller inn under unntaket for konserter, eventuelt dansetilstelning og at quiz-kvelder kan sammenlignes med datatreff som er unntatt etter samme bestemmelse.

Skattekontoret kom til at arrangementene ikke var å anse som konsert eller dansetilstelning i lovens forstand slik at inngangspengene dermed var avgiftspliktige etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1. Skattekontoret kom videre til at heller ikke quiz-arrangementene kunne likestilles med datatreff og at inngangspenger for disse arrangementene ikke var unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 3-7 (1).

Skattekontorets vedtak hva gjelder selve etterberegningen er ikke påklaget. Det er anført at dette ikke kan brukes mot klager. Denne anførselen synes først og fremst å knytte seg til spørsmålet om klager har opptrådt aktsomt eller ikke ved å legge til grunn at forholdet var å anse som unntatt for avgiftsplikt. Skyldkravet vil bli drøftet nærmere nedenfor, og klagers oppfatning av rettstilstanden vil bli medtatt under denne drøftelsen. Etter dette legges det til grunn at loven er overtrådt med henvisning til skattekontorets nærmere vurdering slik denne fremgår av vedtak. Det fremstår også som klart at denne overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap.

Hovedproblemstillingen i klagen er etter dette relatert til skyldkravet og hvorvidt klager er å bebreide eller ikke for overtredelsen.

Under aktsomhetsvurderingen vil det være naturlig å vurdere hvorvidt forholdet er unnskyldelig på noen måte og om dette kan medføre at klager ikke er å bebreide for overtredelsen.

Etter gjeldende regler har det vært praksis for å utvise forsiktighet med å ilegge tilleggsavgift ved forhold som må anses som unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak som ikke kan legges avgiftssubjektet til last. Ved vurderingen av om et forhold er unnskyldelig, må det ses hen til avgiftssubjektets erfaring og innsikt. For eksempel vil det normalt stilles strengere krav til en næringsdrivende enn til en lønnstaker.

Det er fra klager anført at de har fortolket regelverket på en annen måte enn skattekontoret. Det er framholdt at de i vurderingen har forhørt seg med kyndige, herunder artistleverandør og revisor. Skattekontoret forstår anførslene samlet slik at klager mener de har foretatt grundige overveielser med bistand fra kyndige, og at de derfor har opptrådt aktsomt.

Avgiftssubjektet er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til avgiftsmyndighetene, er riktige og fullstendige. Dersom de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes feil hos avgiftssubjektets medhjelper, er utgangspunktet at avgiftssubjektet selv svarer for opplysningssvikten. Det vises til merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd hvor ansvaret for medhjelperes handlinger er lovfestet. Feil hos medhjelper vil derfor som den klare hovedregel ikke være et unnskyldelig forhold for avgiftssubjektet, med mindre feilen kan anses unnskyldelig hos begge.

I denne saken har avgiftssubjektet rådført seg med revisor. De skriftlige uttalelser som er tilkommet i sakens anledning er fremkommet under kontrollen og i klageomgangen. Skattekontoret har imidlertid ingen grunn til å anta at disse uttalelsene ikke gir uttrykk for de råd det anføres at revisor har gitt klager under selve avgiftshåndteringen. Det legges etter dette til grunn at klager har undersøkt forholdet med revisor og forholdt seg til revisors svar ved avgiftshåndteringen.

Siden virksomheten hefter for medhjelpers feil, så identifiseres klager med medhjelpers handlinger. Det er derfor ikke nødvendig å ta stilling til hvorvidt virksomheten isolert sett har utvist tilstrekkelig aktsomhet dersom medhjelpers handling er å anse som uaktsomt. I det følgende er derfor klager også identifisert med medhjelpers handlinger. For ordens skyld bemerkes det at en revisor i dette tilfellet er å anse som medhjelper slik loven er å forstå.

Det er skattekontorets oppfatning at lovens unntak for konserter, dansetilstelninger og datatreff etter merverdiavgiftsloven § 3-1 (1) må anses for å være klarlagt gjennom såvel lov, forarbeider og praksis på området. Det vises til den materielle vurderingen av dette i skattekontorets vedtak. Spesielt må dette gjelde for unntaket for konsertarrangement etter at Gulating lagmannsrett i dom av 7.juli 2005 (Cobra Club dommen) trakk opp linjene for hva som nærmere ligger i konsertbegrepet.

Når klager har fortolket regelverket på en annen måte, så er det skattekontorets vurdering at man her ikke har satt seg tilstrekkelig godt nok inn i regelverket.

Kravene til et avgiftssubjekt er strenge og det skal ikke mye til før forholdet ansees som uaktsomt. Det foreligger en lagmannsretts dom på området for konsertunntaket etter mval. § 3-7 (1). Denne dommen stadfester tidligere tingretts dom. Når klager i dette tilfellet faller ned på et helt annet resultat enn det dommen gjør, så ligger det også her et incitament til klager om å undersøke med kompetent myndighet om deres fortolkning faktisk er korrekt. Naturlige handlingsalternativ ville her vært å kontakte avgiftsmyndighetene for å avklare forholdet. Et annet alternativ kunne vært å oppgi utfyllende opplysninger til avgiftsmyndighetene ved innsendelsen av avgiftsoppgjøret slik at avgiftsmyndighetene kunne fått tilstrekkelig opplysning til å vurdere hva som var den riktige avgiftsbehandlingen.

Skattekontoret har etter dette konkludert med at klager ikke har satt seg tilstrekkelig inn i regelverket. Dette er uaktsomt i seg selv. I tillegg mener skattekontoret mye taler for at det forelå et incitament til å undersøke forholdet nærmere med skattemyndighetene. Dette ble ikke gjort og dette vurderes også som uaktsomt.

Subsidiært bemerkes det at det ikke er avgjørende om forståelsen av loven byr på berettiget tvil. Det sentrale spørsmålet knyttet til uaktsomhetskriteriet er om klager burde ha forstått at spørsmålet var tvilsomt og da tok de nødvendige skritt for å få dette avklart. Det er noe uklart om klager anfører at rettstilstanden er uklar eller ikke. Det er imidlertid anført at skattekontorets lange saksbehandlingstid må bety at rettstilstanden er uklar. Skattekontoret vil først bemerke at saksbehandlingstiden skyldes avklaring av faktum. Det presiseres igjen at rettstilstanden anses for å være klar. Ved eventuell berettiget tvil fra klagers side, så kreves det derimot at klager undersøker eller senest ved innsendelse av avgiftsoppgjøret opplyser avgiftsmyndighetene om sin tvil om rettsspørsmålet. Den klare hovedregelen vil derfor fortsatt være at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold.

Bare i helt spesielle situasjoner kan det være grunn til å fravike dette utgangspunktet. Det kan for eksempel dreie seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. I slike tilfeller kan det fremstå som svært strengt å ilegge tilleggsavgift, dersom avgiftssubjektet har gjort så godt de har kunnet. Dette kan ikke sies å være tilfellet i denne saken.

Klager har vist til norsk lovkommentar. Skattekontoret finner ingen støtte i denne for at tilleggsavgiften skal frafalles. Lovkommentaren gjengir rettstilstanden slik skattekontoret har lagt den til grunn. Det vises til at det i vurderingen særlig må vektlegges at man har å gjøre med en seriøs næringsdrivende som har drevet i bransjen lenge. Det anføres videre at virksomheten har krav på å bli behandlet på mildeste måte i lys av at det er en virksomhet som har oppfylt sine plikter på alle andre områder.

Skattekontoret legger til grunn at en næringsdrivende som har drevet i samme bransje i lang tid ofte vil ha opparbeidet seg en større innsikt i de regler som gjelder for sin virksomhet. Som utgangspunkt må det kunne forventes mer av en profesjonell part. Det er heller ikke unnskyldelig i seg selv at virksomheten ellers har opptrådt korrekt på andre områder. Slike forhold kan kun få betydning dersom overtredelsen er å anse som liten eller ubetydelig. Det kan ikke sies å være tilfellet i denne saken. Skattekontoret kan derfor ikke se at det foreligger noen formildende eller unnskyldelige forhold i denne saken.

Skattekontoret er på denne bakgrunn kommet til at det vedtak som er fattet om tilleggsavgift er korrekt."

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Sekretariatet bemerker at klagen i utgangspunktet gjelder hele etterberegningen. Med bakgrunn i selskapets likviditet påklages imidlertid kun tilleggsavgiften. Ut fra dette vil sekretariatet gjennomgå regelverket og etterberegningen av utgående merverdiavgift.

Etterberegning av merverdiavgift

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 (1) gjelder en generell plikt om å beregne merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Av denne bestemmelsen følger det at avgiftssubjektet skal beregne utgående merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester med mindre omsetningen eksplisitt er fritatt eller unntatt fra plikten til å beregne merverdiavgift. Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 15-10 (2) at det er avgiftssubjektet selv som må godgjøre at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen.

I merverdiavgiftsloven § 3-7 (1) er det fastsatt unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten ved omsetning av tjenester i form av blant annet rett til adgang til konserter, dansetilstelninger med levende musikk, samt datatreff. Unntakene omfatter omsetning av inngangsbilletter. Konsertunntaket gjelder for eksempel inngangspenger som gir rett til å være tilstede under et konsertarrangement.

Sekretariatet bemerker at unntakene knytter seg til tjenestens art. Det betyr at unntaket er knyttet til innholdet. Det vil ikke ha noen betydning hvem som står for driften og hva som er formålet med arrangementet. Det vil heller ikke ha betydning hvilken type lokaler forestillingen blir framført i, jf. Prop. 119 LS (2009-2010) pkt. 2.3.2 og NOU 2008:7 s. 68 (Kulturmomsutvalget). Kulturmomsutvalget gikk også tidlig inn for at det ikke skulle stilles krav til form og kvalitet innen de ulike tjenester som kriterier for avgiftsplikt eller ikke. I Prop. 119 LS (2009-2010) pkt. 2.3.2 uttales blant annet at unntaket for konserter gjelder alle typer konserter med klassisk musikk, så vel som rockekonserter. Om dansetilstelninger med levende musikk står det at dersom dansingen bare utgjør et element i et arrangements samlede underholdningstilbud, må det avgjøres konkret om det foreligger en tilstelning som omfattes av unntaket. Videre presiseres at unntaket er avgrenset til dansetilstelninger med levende musikk, noe som medfører at det er avgiftsplikt for inngangspenger til diskotek.

Nærmere om konsertunntaket

Lovgiver har i bestemmelsen § 3-7 valgt å uttrykkelig positivt oppregne de tjenester innen kultur- og underholdningsområdet som skal unntas, herunder konsertarrangement. Grensen mellom hvilke musikkarrangement som faller innenfor eller utenfor avgiftsplikt kan imidlertid være uklar.

Ved tolkning av unntaket må det som et utgangspunkt ses hen til ordlyden i bestemmelsen parallelt med tilhørende forskrift. Merverdiavgiftsloven § 3-7 inneholder ingen hjemmel i forskrift som avgrenser avgiftsplikten. Når ordlyden ikke er klar nok er det nærliggende å se hen til lovens forarbeider og rettspraksis på området.

Forarbeidene til bestemmelsen (§ 3-7) definerer heller ikke klart hvilke typer arrangementer som faller innenfor eller utenfor konsertbegrepet. Det må imidlertid foretas en avgrensning mot inngang til diskotek, som er nevnt som eksempel på avgiftspliktig virksomhet, jfr. Ot. Prp. nr. 2 (2000-2001). I nevnte Ot.prp. uttalte Finansdepartementet:

"Restauranter og bevertningssteder er avgiftspliktig for serveringsvirksomhet. Disse må beregne avgift av den delen av inngangspengene som gjelder servering, dans, diskotek e.l., mens det for eventuelt særskilte inngangspenger i forbindelse med arrangement av konserter i nevnte lokaler, ikke skal beregnes avgift."

Uttalelsen fra Finansdepartementet ble fulgt opp med en uttalelse av Gjems-Onstad og Kildal i MVA-kommentaren, utgave 2002 side 130 (tilsvarende utgave 2011 side 197):

"Denne anvisningen løser en rekke potensielle tolkningsproblemer, og letter avgiftstilpasning, Arrangeres en konsert på et diskotek, må arrangøren, for å spare tilhørerne for mva, sørge for at det selges separate billetter til konserten. Hvis billetten også gir adgang til diskoteket, og derved dansemuligheter, må det skje en forholdsvis fordeling av billettpengene."

Rekkevidden av unntaket for konsertarrangement var videre oppe til vurdering i Gulating lagmannsretts dom av 7. juli 2005 (UTV-2005-944, Cobra Club AS), der spørsmålet var om det skulle beregnes merverdiavgift av inngangspenger til et utested med nattklubb og pianobar. Etter å ha referert til kulturunntaket i tidligere lovbestemmelse (merverdiavgiftsloven § 5b (1) nr. 5) uttalte retten følgende om det rettslige utgangspunkt:

"Konsertalternativet som er aktuelt i denne saka, må sjåast som ein del av heilskapen som kulturunnataket representerar. Omgrepet «konsert» og den opprekninga det står i, kan oppfattast slik at det må vera ein viss klasse over hendinga. Lagmannsretten legg likevel ikkje til grunn framføringa må halda særlege musikalske kvalitetsmål for å kunna godtakast eller med andre ord at konsertunnataket eller for den del andre unnatak, gjeld ikkje berre for «fin» kulturelle hendingar. Unnataket gjeld også for enkle og mindre pretensiøse musikalske hendingar. Poenget er slik lagmannsretten ser det, at bruken av omgrepet «konsert» må oppfattast slik at musikkframføring må vera hovudelementet i hendinga for at den skal kunna koma inn under unnataket i § 5b første ledd nr. 5."

For å avgjøre om musikkfremførelsen er hovedelementet i arrangementet må det ifølge retten gjøres en helhetsvurdering av musikkframføringen. Lagmannsretten pekte videre på at den markedsføringen som hadde vært var generell for nattklubben som helhet, i tillegg til at det ikke ble tatt særskilt betalt for å overvære de artister som framførte levende musikk i pianobaren. Inngangspengene tilsvarte også prisen på det som var vanlig for øvrige nattklubber i området. Sett hen til dette, og etter en konkret helhetsvurdering la lagmannsretten til grunn at musikken i pianobaren ikke var noe hovedelement, men kun:

"(...) gjekk inn som ein del av eit større underhaldningstilbod - og då som ei lydkulisse - som saman med andre element skulle vera med å skapa ei hyggeleg atmosfære for gjestane. Framføringa av musikken fell difor utanfor det som i meirverdeavgiftslova § 5b første ledd nr. 5 er nemnt «konsertarrangement» og ingen del av inngangspengane kan difor seiast å ha gjeve gjestane «rett til å overvære» slike arrangement."

Sekretariatet viser til Kulturmomsutvalget, NOU 2008:7 pkt. 5.2.4 hvor det er gitt nærmere anvisning på hvordan begrepet "konsert" skal forstås. Her siktes det til at det i tradisjonell forstand er naturlig å legge til grunn at begrepet sikter til arrangementer hvor publikum betaler for inngang til et avgrenset område der en på forhånd annonsert artist eller musikkgruppe spiller.

Sekretariatet bemerker videre at ifølge NOU 2008:7, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2016, vil ikke lokalene som sådan ha betydning. Det vil imidlertid være av betydning om lokalene som brukes er tilrettelagt for en slik bruk som et konsertarrangement forutsetter.

Skattekontoret har i sitt vedtak blant annet vektlagt at skattepliktige vanligvis tar samme inngangspris uavhengig av hvilken artist som spiller. Inngangspengene oppkreves i døren og alle gjestene må betale før de får tilgang til stedet. Virksomheten har et hjørne i den ene enden av lokalet, hvor det spilles musikk av trubadur eller et mindre band. Det er et mindre dansegulv foran området det artistene spiller. Ved stedlig kontroll viste det seg at dansegulvet ikke var like stort som skattepliktige hadde anført. For at det skal være mulig å danse må det også ryddes unna bord og stoler – noe som ikke var blitt gjort ved første inspeksjon. Ved andre inspeksjon var det ryddet et område på 20-25 kvm.

Skattekontoret har videre vist til at betaling av inngangspenger ikke automatisk sikrer gjesten verken rett eller mulighet til å overvære musikkarrangementet. Sekretariatet siterer fra vedtaket:

"Flere av gjestene vil være avskåret fra å overvære musikkfremførelsen grunnet begrensninger i areal og antall plasser/ståplasser tilgjengelig. Etter skattekontorets oppfatning er dette i motsetning til ordinære konsertarrangement hvor det betales for å overvære selve konserten, i tillegg til at man vil ha tilgang til konsertlokalet under hele arrangementets varighet. Etter skattekontorets vurdering kan det vanskelig legges til grunn at gjester vil være villig til å betale inngangsbillett for et konsertarrangement uten å vite om det faktisk vil bli mulighet til å overvære konserten.

Skattekontoret bemerker at i forarbeidene til bestemmelsen vil ikke lokalene som sådan ha betydning. Det vil imidlertid være av betydning om lokalene som brukes er tilrettelagt for en slik bruk som et konsertarrangement forutsetter. Lokalet har flere fastmonterte sittegrupper, og mange av disse medfører at gjestene sitter med ryggen til sceneområdet. Scenen befinner seg i det ene hjørnet av et rektangulært lokale, og utformingen gjør at mange ikke vil se artisten som spiller. Dette taler, etter skattekontorets mening, for at gjestene betaler for et samlet underholdningstilbud, og ikke spesifikt for en konsert. Virksomheten har anført at det er montert et høyttalersystem i hele lokalet slik at alle skal få en optimal opplevelse av musikken. Skattekontoret kan ikke se at dette kompenserer for at gjestene ikke ser artisten, og at det slik sett likevel kan anses som en konsert. Det er heller et argument for at musikken fungerer som en lydkulisse for gjestene som velger å oppholde seg i motsatt ende av lokalet, i barområdet.

(...)

En naturlig forståelse av begrepet konsert medfører at publikum kommer til det tidspunkt konserten begynner, og overværer hele arrangementet. Lokalets utforming og det at gjestene kommer og går på ulike tidspunkt taler mot at det er snakk om en konsert i merverdiavgiftslovens forstand. Slik lokalet og innredningen fremstår, synes det ikke som at det er konsertarrangement som er hovedformålet, men heller at det i sceneområdet blir mulighet for å tilby levende musikk.

(...)

Skattekontoret kan etter dette ikke se at selskapet i kontrollperioden har markedsført artistene og arrangementene i pianobaren på en slik måte at det taler for at det arrangeres konserter i merverdiavgiftslovens forstand. I fravær av mer særskilt annonsering av artist fremstår konseptet mer som å være et fast tilbud til utestedets gjester enn å være et tilbud om en konsert i konkurranse med andre konsertarrangementer, jf. Finansdepartementets (FIN) omgjøring av klagenemnda for merverdiavgifts vedtak i sak KMVA-2004-5228 av 12.6.2006."

Med bakgrunn i det ovennevnte er det sekretariatets vurdering at de oppkrevde inngangspengene ikke relaterer seg til et konsertarrangement slik dette er å forstå etter unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3-7 (1). Det vises for øvrig til vedtaket.

Nærmere om danseunntaket

Når det gjelder unntaket for dansetilstelning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-7 (1) siteres fra vedtaket:

"Inngangspenger til konserter og til dansetilstelninger med levende musikk er avgiftsmessig likestilt etter at unntaket for dansetilstelninger ble tatt inn i bestemmelsen fra 1.1.2006. I forarbeidene ble en dansetilstelning i denne sammenheng omtalt som et arrangement der det er mulighet for og meningen at gjestene selv skal kunne danse til levende musikk. Der ble det lagt til grunn at det i utgangspunktet ikke ville være problematisk å slå fast hva som er en dansetilstelning. Både store dansegallaer og dans i mindre lokaler vil være omfattet. Dersom dansing bare utgjør ett element i et arrangements samlede underholdningstilbud, må det avgjøres konkret om det foreligger en tilstelning som omfattes av unntaket.

Virksomheten har instruks om at noen bord og stoler skal ryddes vekk når det er musikkarrangementer. Skattekontorets kontrollører observerte imidlertid at dette ikke alltid gjøres, eller at det gjøres i mindre utstrekning enn instruksen tilsier. Det er uansett ikke tilstrekkelig for at unntaket kommer til anvendelse at det ryddes unna noen stoler og bord. Arrangementene er heller ikke markedsført som dansetilstelninger som sådan. Skattekontoret anser virksomhetens arrangementer på fredag og lørdag for å være et samlet underholdningstilbud bestående av servering, levende musikk og vekslende mulighet for dans, og mener etter dette at unntaket for dansetilstelning ikke kommer til anvendelse."

Med bakgrunn i det ovennevnte er det sekretariatets vurdering at det i denne saken ikke kan være aktuelt å anse dette som "dansetilstelning med levende musikk" slik unntaket er å forstå etter unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3-7 (1), jf. Prop. 119 LS (2009-2010) pkt. 2.3.2.

Når det gjelder quiz-arrangement må det være klart at dette ikke kan anses som "datatreff" etter ordlyden i § 3-7 (1), jf. også Prop. 119 LS (2009-2010) pkt. 2.3.2, og Ot.prp.nr.1 (2008-2009) pkt. 27.1.3. Det vises for øvrig til vedtaket.

Endelig vil sekretariatet vise til Skatteklagenemndas avgjørelse 23. november 2016 (NS 8/2016), samt til avgjørelse fra Klagenemnda for merverdiavgift, KMVA-2016-8862. I nevnte saker ble det etterberegnet utgående merverdiavgift av inngangspenger/cover charge.

Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt

Når det gjelder tilleggsavgift bemerker sekretariatet at merverdiavgiftsloven § 21-3 er opphevet fra 1. januar 2017, og at ileggelse av tilleggsskatt (tidligere "tilleggsavgift") nå er regulert i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om lovendringen og blitt oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger som kan få betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har i brev datert 28. juni 2017 bedt om fristforlengelse (fra 17. juli 2017 til 17. august 2017).

Sekretariatet hadde ved utsendelse av utkast til innstilling ikke mottatt merknader til brevet. I merknader til utkast til innstilling har skattepliktige imidlertid anført at det foreligger formildende eller unnskyldelige forhold i saken hva gjelder "danseregelen" og at rettstilstanden for denne regelen ikke er like klar som rettstilstanden kan hevdes å være for "konsertbestemmelsen".

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Etter sekretariatets vurdering foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Skattepliktige har anført at det foreligger formildende eller unnskyldelige forhold i saken hva gjelder "danseregelen" og at rettstilstanden for denne regelen ikke er like klar som rettstilstanden kan hevdes å være for "konsertbestemmelsen". Det anføres at de rettsavgjørelser som er vist til i saken er avgjørelser fra tvisteinstanser før "dansebestemmelsen" kom i de aktuelle reglene.

Til dette vil sekretariatet bemerke at unntaket for dansetilstelninger ble tatt inn i bestemmelsen fra 1. januar 2006, jf. Ot.prp. nr. 1 (2005–2006). Det er således riktig at "danseregelen" kom etter Gulating lagmannsretts dom av 7. juli 2005 (Cobra Club) som det særlig er henvist til i denne saken. Slik det fremgår av drøftelsen over er "dansetilstelning" imidlertid omtalt både i forarbeidene, jf. Prop. 119 LS (2009-2010) pkt. 2.3.2 og i NOU 2008:7 s. 68 (Kulturmomsutvalget). Da lovens ordlyd gir liten rettledning i hvordan dansetilstelning skal forstås er således forarbeidene og utvalget viktige rettskilder. Sekretariatet vil også bemerke at omsetningsoppgavene i denne saken er innkommet i perioden 1. termin 2013 – 6. termin 2015 som følgelig er etter at forarbeidene og utredningen var tilgjengelig.

Sekretariatet bemerker at lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (1). Fritak eller unntak fra dette skal begrunnes i loven. Det fremgår også et særskilt krav til den skattepliktige om at det skal beregnes merverdiavgift med mindre det kan godtgjøres at det likevel ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 (2). Etter sekretariatets vurdering må denne bestemmelsen forstås som et skjerpet krav til den skattepliktige om å avklare merverdiavgiftsplikten. Dette fremgår også av merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Skattepliktige har i denne saken ikke avklart et eventuelt unntak fra merverdiavgiftsplikten med skattekontoret.

Ut fra det ovennevnte kan ikke sekretariatet se at skattepliktige har utvist tilstrekkelig aktsomhet i sin vurdering og således kan det ikke anses unnskyldelig eller formildende at rettstilstanden ikke er like klar for "dansebestemmelsen". Tvert om burde dette medført at skattepliktige kontaktet skattekontoret for en avklaring.

Sekretariatet har videre vurdert om skattepliktiges anførsel og handling kan betraktes som en rettsvillfarelse.

Til dette vil sekretariatet trekke frem at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Sekretariatet viser i denne forbindelse til opplysningsplikten i merverdiavgiftsloven kapittel 15, og særlig til § 15-1 (8) hvor det fremgår at skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre skattemyndighetene oppmerksom på eventuelle feil i oppgjøret.

I spesielle tilfeller kan hovedprinsippet om at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Overført til denne saken betyr det for eksempel, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd) at skattepliktige kunne unngått tilleggsavgift dersom skattepliktige ved innsendelse av omsetningsoppgavene hadde gjort skattekontoret oppmerksom på sin vurdering av regelverket. Skårer Syd – dommen er omtalt nærmere nedenfor.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige ikke kan sies å ha misforstått eller vært i rettsvillfarelse på en aktsom måte. Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Av denne grunn er det reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som” forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av ovennevnte drøftelsen at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 3-1 (1) ved å ikke oppkreve merverdiavgift på inngangspengene.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

Etter sekretariatets vurdering følger det av drøftelsen ovenfor at staten er påført et tap når det ved avgiftspliktig omsetning ikke er oppkrevd merverdiavgift.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

Det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen. Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), avsnitt 3 og 64 angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. UTV-2008-864 (It Fornebu), jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I denne saken finner sekretariatet med bakgrunn i drøftelsen ovenfor at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Sekretariatet bemerker at hovedregelen i merverdiavgiftsloven er avgiftsplikt, jf. § 3-1 (1). Fritak eller unntak fra hovedregelen om avgiftsplikt må hjemles i lov. Når en virksomhet – som i dette tilfelle - velger å behandle sin omsetning som avgiftsunntatt kreves en særskilt aktsomhet og en klar begrunnelse om hvorfor en slik innretning velges, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 (2).

Allerede på dette punkt vil det etter sekretariatets vurdering være en klar oppfordring til skattepliktige om å kontakte skattemyndighetene for å avklare avgiftsplikten. Dette er ikke blitt gjort i denne saken. Sett i sammenheng med at skattepliktige også har kommet til en annen avgiftsbehandling enn hva som var tilfellet i Cobra Club-dommen, underbygger etter sekretariatets vurdering det faktum at skattepliktige burde avklart avgiftshåndteringen med skattekontoret. Skattepliktige har for øvrig heller ikke opplyst om sin vurdering i et forklarende vedlegg til skattekontoret, jf. punkt 3.5 i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) viste Høyesterett til unntaket i punkt 3.5 i Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift og presiserte at skattepliktige kunne unngått tilleggsavgift dersom han "på en utfyllende måte har redegjort for faktum og hvorledes regelverket er vurdert, selv om skattekontoret kommer til et annet resultat."

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Sekretariatet bemerker at det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en” tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Sekretariatet har i vurderingen videre hensyntatt at tilleggsavgift er et virkemiddel for å sikre at skattepliktige foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgift. Det vises til at merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende noe som betyr at risikoen for feil overføres til skattepliktige. Denne risikoen kan imidlertid forebygges og håndteres med gode rutiner og aktiv kontroll av avgiftsoppgjøret. Dette anses helt nødvendig.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I tillegg til avsnitt 63 i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), som sitert ovenfor, vises det til HR-2016-1982-A (Norisol), avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

For øvrig bemerker sekretariatet at i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) hadde skattepliktige funnet støtte for sin vurdering i en publisert bindende forhåndsuttalelse (BFU). Til tross for dette presiserte Høyesterett at skattepliktige har et selvstendig ansvar for å sette seg inn i regelverket og at systemet bygger på skattepliktiges riktige innberetninger.

Endelig vil sekretariatet kort bemerke at i avgjørelsen fra Skatteklagenemnda 23. november 2016 (NS 8/2016) ble det i vedtaket fra skattekontoret ilagt tilleggsavgift. I et eget omgjøringsvedtak ble imidlertid tilleggsavgiften frafalt da det kunne dokumenteres at skattepliktige hadde vært i kontakt med skattekontoret ved flere anledninger om avgiftsplikten. Det er ikke tilfelle i denne saken. I avgjørelsen fra Klagenemnda for merverdiavgift (KMVA-2016-8862) ble det heller ikke ilagt tilleggsavgift. Skattepliktige hadde i den saken sendt inn et forklaringsbrev sammen med omsetningsoppgavene.

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 6. februar 2018 fattet slikt

 

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.