Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS, org.nr. [...], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2007. Selskapets hovedaktivitet er kjøp og salg av fiskeprodukter fra leverandører i inn- og utland.

Det ble gjennomført bokettersyn i selskapet vinteren 2015. Kontrollen var basert på stikkprøver på merverdiavgiftsområdet for årene 2012 og 2013. På bakgrunn av kontrollen fattet skattekontoret vedtak den 05.02.2016 om etterberegning av utgående merverdiavgift på kr 196 209,-

Foreløpig klage fra advokatfirmaet B v/ advokat C er mottatt 01.03.2016. Det ble satt frist til å komme med endelig klage til 10.04.2016, men endelig klage er pr dato ikke mottatt. Klagefristen anses overholdt ved at den foreløpige klagen er sendt i tide.

Selv om skattekontoret ikke har mottatt endelig klage, er det utarbeidet innstilling på grunnlag av den foreløpige klagen og brevet fra advokat C av 13.05.2015 med merknader til skattekontorets varsel om avgiftsøkning av 17.03.2015.

Termin/År	Avgiftspliktig omsetning-grunnlag	Utg. avg. 15%
5/2012	139 570	20 936
6/2012	398 422	59 763
10/2013	249 233	37 385
11/2013	520 836	78 125
Sum		196 209

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling er forelagt skattyters fullmektig ved brev av 04.05.2016. Det er ikke kommet inn merknader til innstillingen.

Skattekontorets innstilling har vært oversendt Klagenemnda for merverdiavgift som i sin avgjørelse 20.06.2016 sendte saken i retur for at skattekontoret skulle begrunne bruken av bruttometoden ved etterberegningen. Skattekontorets begrunnelse er tatt inn i redegjørelsen.

Sakens faktum

Det ble ved kontroll avdekket at klager ved fire tilfeller hadde fakturert omsetning av fiskeprodukter avgiftsfritt til en registrert kjøper som hadde videresolgt varene ut av merverdiavgiftsområdet, uten at dokumentasjonskravet etter FMVA § 6-24-1 om at det skal foreligge en skriftlig bestillingsseddel fra kjøper, var oppfylt. Skattekontoret la på bakgrunn av dette til grunn at fritaksbestemmelsen i mval. § 6-24 ikke kunne komme til anvendelse, og fattet derfor den 5.02.2016 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med til sammen kr 196 209. Etterberegningen ble gjort på grunnlag av følgende fire fakturaer/"bestillingssedler":

• Faktura [...] 110 741 datert 03.05.2012. Bestillingsseddel nr.119/2012 datert 04.05.2012. Fakturabeløp kr 160 506.

• Faktura [...] 110 811 datert 17.06.2012. Bestillingsseddel nr. 166/2012 datert 19.06.2012. Fakturabeløp kr 458 185.

• Fakturanummer 100426 datert 31.10.2013. Bestillingsseddel nr 343/2013 datert i klagers regnskap 11.11.2013. Fakturabeløp kr 286 618.
• Fakturanummer 100453 datert 08.11.2013. Bestillingsseddel nr 358/2013 datert 02.12.2013. Fakturabeløp kr 598 961.

Bestillingssedlene viser alle til fakturanummeret og er datert med en senere dato enn fakturaen. Skattekontoret har lagt til grunn at det ikke forelå bestillingsseddel på fakturatidspunktet og at de formelle kravene for å kunne fakturere uten merverdiavgift derfor ikke var oppfylt. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b ble det derfor etterberegnet merverdiavgift slik:

Termin/År	Kommentar	Avg. grunnlag	Utg. mva (15%)
5/2012	Fakt. [...] 110 741	139 570	20 936
6/2012	Fakt. [...] 110 811	398 422	59 763
10/2013	Fakt. nr. 100426	249 233	37 385
11/2013	Fakt. nr. 100453	520 836	78 125
SUM		1 308 061	196 209

Avgiftsgrunnlaget og utgående merverdiavgift ble fastsatt til henholdsvis 100/115-deler og 15/115-deler av fakturabeløpene."

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktige anfører

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om skattepliktiges anførsler:

"Foreløpig klage datert 01.03.2016 bygger på at skattekontorets vedtak ikke har lagt til grunn en korrekt forståelse av legitimasjonskravene til avgiftsfritaket i mval § 6-24. Klager v/advokat C skriver videre at han vil komme tilbake med en nærmere utdypning av klagen. Skattekontoret satte frist til 10.04.2016 til å komme med slik utdypning, men har pr dato ikke mottatt noe mer fra klager.

Klager har imidlertid i brev av 13.05.2015 redegjort for sitt syn på dette spørsmålet. Disse anførslene kan sammenfattes slik det er gjort under avsnittet "Virksomheten anfører" i vedtaket av 5.02.2016:

"Slik virksomheten ser det bygger skattekontorets varsel om avgiftsøkning på nå opphevede bestemmelser til merverdiavgiftsloven av 1969. I legitimasjonsbestemmelsene som var fastsatt til merverdiavgiftsloven av 1969 var det således, i Skattedirektoratets forskrift av 31. juli 1970 (forskrift nr. 35) punkt 2A, 4. ledd fastsatt at:

"Vareleverandøren skal i fakturaen til eksportøren vise til bestillingsseddelen [...]". Det er imidlertid senere foretatt betydelige endringer i legitimasjonsreglene, og ut fra dagens bestemmelser kan det ikke utledes et absolutt krav om at det i fakturaen skal henvises til bestillingsseddelen. I stedet er det i merverdiavgiftsforskriften § 6-35-1, 1. ledd fastsatt følgende:

"Bekreftelse som nevnt i dette kapittelet skal tas inn i salgsdokumentet så langt dette er praktisk mulig."

Kravet om at fakturaen skal inneholde en henvisning til bestillingsseddelen gjelder nå kun dersom en slik henvisning er "praktisk mulig". Det tidligere absolutte kravet om henvising til bestillingsseddelen er tatt bort.

Kontakten mellom A AS og kjøper vedrørende leveranser skjer pr. telefon. Først når en telefonisk bestilling er mottatt fra kjøper tas fisken opp av merdene og slaktes. Fram til fisken tas opp vil det kvantum virksomheten kan levere være basert på anslag over hvilken mengde fisk merdene inneholder. Faktisk levert kvantum som leveres vil først være klart etter at slakting og pakking er foretatt.

Det er forutsetning av fisken leveres samme dag som den bestilles. Krav om hurtighet i prosessen med slakting, pakking og transport av fisken er nødvendig av hensyn til fiskens kvalitet ved levering til markedene i Europa.

Da faktura er en nødvendig del av tolldokumentasjonen, samt at fisken kjøres ut av landet umiddelbart etter pakking, må fakturering skje samtidig med leveransen.

Det er følgelig ikke praktisk mulig å ta inn en henvisning til bestillingsseddelen i fakturaen. Et slikt krav ville i praksis innebære at A AS etter fullført pakking må sende en melding til kjøper om hvilket kvantum som vil bli levert, og kjøper må deretter utstede bestillingsseddel. Når slakting og pakking skjer sent på dagen vil situasjonen gjerne være at bestillingsseddel først kan utstedes dagen etter, noe som vil forsinke utkjøringen av varene.

Virksomheten anfører videre at det av bestemmelsene heller ikke på annen måte kan utledes et krav om at skriftlig bestillingsseddel må være mottatt før faktura utstedes. Det vises til at dette spørsmål må vurderes ut fra merverdiavgiftsforskriften § 6-35-1, 2. ledd, og at det framgår av bestemmelsen at det kun er stilt krav om at bestillingsseddelen må "oppbevares sammen med salgsdokumentet eller på annen lett kontrollerbar måte". Kravet om samlet oppbevaring forutsetter en tidsmessig nærhet mellom utstedelsen av bestillingsseddelen og utstedelsen av fakturaen. Hvor sterk den tidsmessige nærheten må være må vurderes ut i fra bestemmelsen i 1. ledd samt opphevelsen av henvisningskravet. Utviklingen innen elektronisk kommunikasjon gjør at oversendelsen av bestillingsseddelen til leverandøren kan skje betydelig raskere og sikrere i dag enn da de tidligere dokumentasjonskravene ble gitt i 1970. Endringen i dokumentasjonskravene er et ledd i den løpende tilpasningen av regelverket til utviklingen i samfunnet.

Sett i sammenheng er det virksomhetens oppfatning at merverdiavgiftsforskriften § 6-35-1 1. og 2. ledd åpner for at bestillingsseddelen utstedes på grunnlag av informasjon fra selgeren om hva som faktisk leveres dersom dette er nødvendig av hensyn til en effektiv gjennomføring av leveransene.

De rutiner som er fulgt for utstedelse av bestillingssedler for leveransene fra A AS til D AS oppfyller de krav som følger av merverdiavgiftsforskriften § 6-35-1, og det foreligger en korrekt legitimasjon for de avgiftsfrie salgene.""

Skattekontorets merknader

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) vist til skattekontorets vedtak og begrunnelse og skattekontorets vurdering av klagen slik det fremgikk av utkast til innstilling i Klagenemndavgjørelse KMVA-2016-8932:

"Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Skattekontoret kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Etter merverdiavgiftsloven er det alminnelige utgangspunkt at registrerte næringsdrivende skal beregne merverdiavgift ved omsetning her i landet av alle varer, jf. lovens § 3-1 (1).

Etter merverdiavgiftsloven § 6-24 er det imidlertid under visse forutsetninger åpnet adgang til å fakturere omsetning av varer her i landet uten beregning av merverdiavgift i de tilfeller kjøper har solgt varene videre til utlandet før varene er levert. Bestemmelsen har slik ordlyd:

"Omsetning av varer til et registrert avgiftssubjekt er fritatt for merverdiavgift dersom kjøperen videreselger varene ut av merverdiavgiftsområdet før varene er levert. Det er et vilkår for fritak at kjøperen umiddelbart tollekspederer varene for utførsel".

I forskrift til loven er det gitt bestemmelser om dokumentasjon av fritaket. Forskriften § 6-24-1 (1) har slik ordlyd:

"Fritaket skal dokumenteres med salgsdokument og en skriftlig bestilling fra kjøperen. Bestillingen skal inneholde opplysninger som nevnt i bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 1-4, samt opplysning om til hvilket land varen videreselges. Salgsdokumentet skal merkes «Merverdiavgift ikke beregnet»."

Av nevnte bestemmelse i forskriften framkommer det klart at selger skal dokumentere fritaket med skriftlig bestilling fra kjøper. Det framgår imidlertid ikke eksplisitt på hvilket tidspunkt slik skriftlig bestilling må foreligge.

Det følger likevel av alminnelig språkforståelse at med uttrykket "bestilling" i denne sammenheng må menes en anmodning om kjøp av en nærmere bestemt ytelse, der ytelsens art og omfang angis. I dette ligger at en bestillingsseddel må foreligge forut for selgers utstedelse av fraktbrev og faktura. Det er lite naturlig å bruke ordet "bestilling" om dokumentasjon som utstedes etter faktureringstidspunktet.

Skattekontoret skal videre peke på at hensynene regelverket skal ivareta tilsier at det er gode grunner for å anvende dokumentasjonsreglene strengt på dette området. En viser til at det i disse tilfellene foreligger følgende tre-leddet kjede:

Vareleverandør (norsk selger 1) – norsk kjøper (eksportør – norsk selger 2) – og utenlandsk kjøper.

Det foreligger således to salg: ett innenfor merverdiavgiftsområdet og ett ut av merverdiavgiftsområdet. Som kjent er all omsetning innenfor merverdiavgiftsområdet avgiftspliktig, jf. mval. § 3-1. I videresalgsfritaket er det salgstilfelle 2 som begrunner fritaket i salgstilfelle 1. På dette grunnlag er skattekontoret av den oppfatning at dokumentasjonsreglene må anvendes strengt nettopp for å hindre misbruk og omgåelser av regelverket.

Skattekontoret viser her også til Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse i sak 2012-7370 der nemnda la til grunn en "streng" håndhevelse, blant annet for å unngå "omgåelser" i forhold til likviditet hos kjøper/eksportør som også leverer til marked innenfor merverdiavgiftsområdet.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at i de tilfeller hvor det på faktureringstidspunktet ikke foreligger bestillingsseddel fra eksportør, er A AS henvist til hovedregelen som tilsier at avgift av vederlaget må beregnes.

Selskapet har anført at det ut fra dagens bestemmelser ikke kan utledes et absolutt krav om at det i fakturaen skal henvises til bestillingsseddelen. Selskapet viser til FMVA § 6-35-1 1. ledd og peker på at krav om at fakturaen skal inneholde en henvisning til bestillingsseddelen kun gjelder dersom en slik henvisning er "praktisk mulig". Selskapet viser også til FMVA § 6-35-1 2. ledd.

Til dette skal skattekontoret bemerke at FMVA § 6-35-1 ikke inneholder annet enn generelle bestemmelser om "oppbevaringsplikt mv." (jf. bestemmelsens overskrift) til FMVA kapittel 6. De ulike registrerings- og dokumentasjonsbestemmelsene er imidlertid plassert der de materielt sett hører hjemme i forskriften. Dokumentasjonsbestemmelsen vedrørende "varer som videreselges ut av merverdiavgiftsområdet" er plassert i FMVA § 6-24-1, og den har slikt innhold som er gjort rede for ovenfor. Skattekontoret kan ikke se at den generelle bestemmelsen om "oppbevaringsplikt mv." i FMVA i § 6-35-1 er relevant ved klarleggingen av dokumentasjonskravet i FMVA § 6-24-1.

Virksomheten har også vist til at skattekontoret i bokettersynsrapporten/varselet har godtatt de tilfeller hvor bestillingsseddelen er utstedt samme dag som faktura, men at det ikke har godtatt tilfeller hvor bestillingsseddel er utstedt dagen etter. Etter selskapets oppfatning er det ikke grunnlag for et slikt skille.

Til dette skal skattekontoret bemerke at i de tilfellene hvor bestillingsseddel er datert samme dag som fakturadatoen framstår det uklart om bestillingsseddel forelå på faktureringstidspunktet. Skattekontoret har derfor latt tvilen komme selskapet til gode og ikke gjort framlegg om etterberegning. I de tilfellene hvor bestillingsseddel er datert etter faktureringsdatoen, legges det imidlertid til grunn som klarlagt at bestillingsseddel ikke forelå på faktureringstidspunktet. Vilkårene for å fakturere uten avgift var da ikke oppfylt. Det bemerkes for øvrig at bestillingsseddelen i enkelte av disse tilfellene faktisk er datert så mye som flere uker etter faktureringsdato, jf. vedleggene til rapporten."

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Det påklagede vedtaket om økning av merverdiavgift er gjort med hjemmel i mval § 18-1 (1) bokstav b. Etter denne bestemmelsen kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldenderegnskapslovgivning.

Hovedregelen i merverdiavgiftsloven er at det skal beregnes merverdiavgift ved salg av varer og tjenester, se mval § 3-1 (1). Ett av hovedunntakene fra dette er at omsetning av varer utav merverdiavgiftsområdet er fritatt for merverdiavgift, se mval § 6-21. Mval § 6-24 åpner videre for at også innenlands omsetning av varer kan være fritatt for merverdiavgift, da forutsatt at kjøperen videreselger varene ut av avgiftsområdet før varene er levert.

Det er utarbeidet forskrifter for hvordan disse unntaksbestemmelsene skal gjennomføres. Av FMVA § 6-24-1 fremgår at selger skal dokumentere fritaket med skriftlig bestilling fra kjøper. Forskriften har slik ordlyd:

"(1) Fritaket skal dokumenteres med salgsdokument og en skriftlig bestilling fra kjøperen. Bestillingen skal inneholde opplysninger som nevnt i bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 1-4, samt opplysning om til hvilket land varen videreselges. Salgsdokumentet skal merkes «Merverdiavgift ikke beregnet».

(2) Både kjøperen og selgeren skal oppbevare et eksemplar av bestillingen."

Denne dokumentasjonsbestemmelsen har blant annet som formål å skape kontrollerbarhet på områder der det blir omsatt varer for meget store beløp.

Saken gjelder spørsmålet om det foreligger avgiftsplikt ved følgende fire salg til eksportøren D AS der det ikke er beregnet merverdiavgift: [det vises til tidligere nevnte fakturaer]

Det går frem av salgsdokumentene og bestillingssedlene at salgene gjelder fersk [fisk] som skal eksporteres til Y. Bestillingssedlene fra eksportøren er imidlertid datert etter at varene er levert og fakturert fra vareleverandør.

Etter mval § 6-24 er omsetning av varer til et registrert avgiftssubjekt fritatt for merverdiavgift dersom kjøperen videreselger varene ut av merverdiavgiftsområdet før varene er levert. Det er et vilkår for fritak at kjøperen umiddelbart tollekspederer varene for utførsel.

Fritaket skal etter merverdiavgiftsforskriften (FMVA) av 15. desember 2009 nr. 1540 § 6-24-1 første ledd dokumenteres med salgsdokument og en skriftlig bestilling fra kjøperen. Bestillingen skal inneholde opplysninger som nevnt i bokføringsforskriften § 5-1-1 nr.1-4, samt opplysning om til hvilket land varen skal videreselges. Videre skal salgsdokumentet merkes " Merverdiavgift ikke beregnet".

Både kjøper og selger skal etter forskriftens andre ledd oppbevare et eksemplar av bestillingen. Som det fremgår av forskriftsbestemmelsen skal selger dokumentere fritaket med skriftlig bestilling fra kjøper. Bestemmelsen sier imidlertid ikke noe eksplisitt om til hvilket tidspunkt slik bestilling må foreligge.

Alminnelig språkforståelse tilsier at man med uttrykket "bestilling" i denne sammenheng mener en anmodning om kjøp av en ytelse der ytelsens art og omfang angis. I dette ligger at en bestillingsseddel må foreligge i tid forut for selgers utstedelse av fraktbrev og faktura. Det er ikke naturlig å bruke betegnelsen "bestilling" om dokumentasjon som utstedes etter faktureringstidspunktet.

Klagenemnda for merverdiavgift har i sin avgjørelse i sak 2012-7370 lagt til grunn at etter som det ikke forelå bestillingsseddel på leveringstidspunktet, var vilkårene for å fakturere uten merverdiavgift ikke oppfylt. I nevnte sak ble det lagt til grunn at bestemmelsen må håndheves strengt, blant annet for å unngå omgåelser.

Det skal i denne sammenheng bemerkes at unnlatelse av å beregne merverdiavgift i tillegg til avtalt pris, vil utgjøre en likviditetsmessig fordel for kjøper. Dette innebærer at aktører i markedet som unnlater beregning av merverdiavgift uten at vilkårene for avgiftsfritt salg er til stede, og begrunner manglende etterlevelse av regelverket med praktiske vanskeligheter knyttet til utstedelsen av nødvendig dokumentasjon, oppnår en konkurransemessig fordel i forhold til de aktører i markedet som lojalt etterlever regelverket og fakturerer med tillegg for merverdiavgift. Etter skatteetatens oppfatning er også dette forhold som tilsier en streng håndhevelse av bestemmelsene.

Klagenemndas avgjørelse i klagesak 2012-7370 gjelder to salg som begge er gjennomført i 2008, det vil si at det var tidligere lov om merverdiavgift av 1969 som gjaldt med de forskriftene som var hjemlet i denne loven. Tidligere forskrift nr 35 punkt 2A som viser til forskrift nr. 24 § 3 påla eksportøren å utstede en bestillingsseddel med gjenpart. Kravene til innholdet i bestillingsseddelen gikk frem av forskrift nr. 35. Bortsett fra et eksplisitt krav om at vareleverandøren skal vise til bestillingsseddelen i sitt salgsdokument til eksportøren og hefte bestillingsseddelen ved sin gjenpart av salgsdokumentet, avviker ikke de tidligere bestemmelser fra dagens bestemmelser som følger av FMVA § 6-24-1 og bokføringsforskriften.

Av forarbeidene til dagens merverdiavgiftslov (se Ot.prp. nr. 76 (2008-2009)) som trådte i kraft fra 01.01.2010 går det frem at en i hovedsak tok sikte på en teknisk revisjon av tidligere lovgivning. De relativt få materielle endringene som kom med den nye loven er omtalt og drøftet blant annet i proposisjonens punkt 10 "Mindre materielle endringer." Ingen av disse endringene omfattet de bestemmelsene som er tema i herværende sak.

I merverdiavgiftshåndbokens gjennomgang av § 6-24 står blant annet følgende: "FMVA § 6-24-1 har bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. som er en videreføring av tidligere forskrift nr.35 punkt 2 a, men er harmonisert med bestemmelsene om bestillingsseddel i forskriftens § 6-21-2 annet og tredje ledd."

Alt tyder derfor på at dagens regelverk har det samme innhold som det regelverket klagesak 2012-7370 ble vurdert etter.

Klager har i tilsvaret av 13.05.2015 påberopt seg FMVA § 6-35-1 første ledd. Dette er en forskrift med hjemmel i mval § 6-35 som sier at departementet kan gi forskrift om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. av regnskapsopplysninger. Forskriftsbestemmelsen har overskriften "Oppbevaringsplikt mv." Etter FMVA § 6-35-1, første ledd skal bekreftelse som nevnt i kapittel 6 tas inn i salgsdokumentet så langt dette er praktisk mulig. 

Dokumentasjonsbestemmelsen vedrørende varer som videreselges ut av landet er plassert i FMVA § 6-24-1 som har slikt innhold som er gjort rede for ovenfor. Skattekontoret har i sitt vedtak datert 05.02.2016 konkludert med at henvisningen til FMVA § 6-35-1 ikke er relevant. Slik skattekontoret leser bestemmelsen viser ordlyden utelukkende til "bekreftelse" som nevnt i kapittel 6. Dette uttrykket er blant annet brukt i FMVA § 6-30-3 (1) og § 6-30-6 (1). I § 6-24-1 brukes imidlertid utrykket "en skriftlig bestilling". På bakgrunn av dette holder skattekontoret derfor fast ved at bestemmelsen i FMVA § 6-35-1 ikke er relevant ved vurdering av om dokumentasjonskravet er oppfylt i dette tilfellet.

Etter dette legger skattekontoret til grunn at det i slike tilfeller er et absolutt krav om at det foreligger en bestillingsseddel fra kjøper på leveringstidspunktet dersom fritaksbestemmelsen i mval. § 6-24 skal kunne komme til anvendelse.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke forelå bestillingssedler fra kjøper på leveringstidspunktet i de herværende tilfellene. Dette er heller ikke omtvistet i saken. Etter skattekontorets oppfatning er derfor vilkårene for avgiftsfritak ikke tilstede. Konsekvensen av dette må bli at det forelå plikt for klager til å beregne merverdiavgift av vareomsetningen etter hovedregelen om dette i mval. § 3-1.

Dette er en konklusjon som også samsvarer med Borgarting lagmannsretts dom av 21.10.2002 [LB-2002-250], der vurderingstemaet også var vilkårene for avgiftsfri fakturering. Selv om den saken gjaldt fritaksbestemmelsen etter merverdiavgiftsloven 1969 § 16 første ledd nr. 1 bokstav a, var spørsmålet om legitimasjonskravene sentrale i saken. Saksøkte hadde her solgt 6 000 mobiltelefoner til en utenlandsk næringsdrivende uten å beregne merverdiavgift. Mobiltelefonene var overlevert til kjøper her i landet, og vedkommende hadde tatt disse med som håndbagasje ved utreise. Representanter for tollvesenet og Securitas kunne bekrefte at utlendingen ved kontroll i forbindelse med utsjekking på Fornebu alltid hadde kofferten full av telefoner. Retten mente at det var sannsynlig at mobiltelefonene var ført ut av landet, men ga staten medhold i at legitimasjonskravene i forskrift nr. 24, jf. forskrift nr. 35, ikke var oppfylt. Det ble i saken fra statens side anførte at formell legitimasjon er en selvstendig betingelse for avgiftsfritak og at legitimasjonsvilkårene er firkantede og gitt for å unngå tvister. Når legitimasjonskravene ikke er oppfylt blir omsetningen avgiftspliktig. Lagmannsretten var enig med staten og viste til at det etter hovedregelen alltid skal betales avgift når varene overleveres i Norge og uttaler videre at "hensynet til notoritet og kontroll gjør at reglene må håndheves konsekvent. Dette medfører at det må stilles strenge krav til at den nødvendige dokumentasjon er korrekt utfylt og at de vilkår som forskriftene setter blir fulgt i praksis".

Skattekontoret skal for øvrig bemerke at når vilkårene for å kunne fakturere uten merverdiavgift etter mval. § 6-24 ikke er tilstede, så vil det etter gjeldende fortolkning av mval. § 18-1 første ledd bokstav b ikke være grunnlag for å la være å foreta etterberegning av for lite betalt utgående merverdiavgift. Det skal her vises til Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 hvor det under punkt 18-1.2 uttales følgende:

"Uttrykket «kan fastsette ved skjønn» i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd første punktum gir ikke hjemmel for at avgiftsmyndighetene har en handlefrihet med hensyn til om rettelse bør foretas, utover forhold begrunnet i rent praktiske hensyn i tilfelle hvor det foreligger feil av mindre betydning. Utgangspunktet er at rettelse skal foretas. Se Høyesteretts dom av 20. april 1999 referert i kap. 18-1.4."

Ettersom det i herværende sak dreier seg om for lite betalt merverdiavgift med til sammen kr 196 209, legger skattekontoret til grunn at forholdet ikke gjelder en "feil av mindre betydning".

Etter skattekontorets oppfatning er det viktig å hindre at det skjer omgåelse av regelverket. Det er heller ikke tvil om at likebehandlingsprinsippet og hensynet til at saksbehandlingen ikke skal være vilkårlig tilsier at skattekontoret skal etterberegne merverdiavgift i et slikt tilfelle.

Skattekontoret legger på bakgrunn av det ovenstående til grunn at vårt vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b, er riktig.

 

Skattekontorets merknader til klagenemndas avgjørelse

Spørsmålet som nemnda reiser er om merverdiavgiften ved etterberegninger skal beregnes som et tillegg til vederlaget (nettometoden), eksempelvis med 25 % av vederlaget, eller om avgiften skal beregnes å være inkludert i vederlaget (bruttometoden), eksempelvis som 25/125 av vederlaget.

Slik skattekontoret oppfatter det har praksis i forvaltningen vært at ved etterberegning av avgift i de tilfeller det faktisk er oppkrevd et vederlag, har avgiften vært beregnet som å være en del av vederlaget, altså etter bruttometoden. Som grunnlag for denne forvaltningspraksis, kan vises til Refsland, Merverdiavgiftsloven med kommentarer, del I, femte utgave, side 517 der følgende er uttalt:

"Når det gjelder spørsmålet om hvordan avgiftsgrunnlaget skal fastsettes ved etterberegning i tilfelle selgeren ikke har krevd opp avgift av et avgiftspliktig salg, har Finansdepartementet i skriv av 1. februar 1944 uttalt at avgiften i samsvar med avgiftsforordningen § 1 og beregningsreglenes § 3 må etterberegnes av det beløp som den avgiftspliktige har solgt varen for (eksklusiv avgift). Får den avgiftspliktige refundert den etterberegnede avgift av kjøperen, pliktes det også avgift av det beløp han får godtgjort."

Videre vises om samme til Ole Gjems-Onstad og Tor S Kildal, MVA kommentaren, fjerde utgave, side 290 der følgende er uttalt:

"Ordlyden i § 4-1 første ledd anvender uttrykket "vederlag", som er det totale beløp kjøper skal betale selger, merverdiavgift inkludert. Men bestemmelsen presiserer at merverdiavgift ikke inngår i beregningsgrunnlaget. Merverdiavgiftssystemet bygger på en forutsetning om at en selger plikter å beregne avgift av sin avgiftspliktige omsetning, uten hensyn til om han (og eventuelt også kjøper) har regnet med at det forelå avgiftsplikt eller ikke. Et vederlag utgjør kr 125 inkl. avgift. Netto beregningsgrunnlag uten avgift blir da: 125 x 100/125 = 100. Utgående merverdiavgift i omsetningsoppgaven blir 100 x 0,25 = 25. Man presumerer at avgift er oppkrevet i det vederlag som faktisk er beregnet. En etterberegning av avgift pga. unnlatt avgiftsberegning vil således som hovedregel bli beregnet til 25/125 av mottatt vederlag."

Samme spørsmål er videre berørt i dom av 22.12.2008 av Oslo Tingrett [UTV-2009-293]. I dommen på side 11 uttaler retten at "...merverdiavgiftssystemet legger til grunn at selger skal beregne avgift av sin avgiftspliktige omsetning, uavhengig av om han har regnet med at det forelå avgiftsplikt eller ikke. Man presumerer at avgift er oppkrevd i det vederlag som faktisk er beregnet, jf. Kildal i Karnov note 170 til merverdiavgiftsloven § 18."

I nevnte sak hadde etterberegnet avgift imidlertid ikke utgangspunkt i et avtalt vederlag mellom to parter i en avtale om kjøp og salg. Bakgrunnen for etterberegningen i saken var manglende beregning av avgift av tjenester tatt ut av den registrerte virksomheten. Retten uttaler derfor videre at "Retten er enig med Staten v/Skatt øst i at denne forutsetningen ikke gjør seg gjeldende i de tilfeller hvor vederlag ikke er oppkrevd. I herværende sak ble avgiftsgrunnlaget skjønnsmessig og forsiktig fastsatt til den verdi av tjenestene som var angitt i selskapets eget byggeregnskap uten merverdiavgift. Det fremstår da både rimelig og naturlig at merverdiavgiften beregnes som et tillegg til avgiftsgrunnlaget."

Etter skattekontorets oppfatning er skattekontorets etterberegning av avgift i foreliggende sak etter bruttometoden i samsvar med praksis og heller ikke til ulempe for klager i forhold til om etterberegning var foretatt etter nettometoden.

Skattekontoret skal for øvrig bemerke at dersom avgiftspliktige benytter en eventuell mulighet til å korrigere avgiftsberegningen overfor kjøper, kan avgiftspliktige kreditere tidligere salg feilaktig fakturert uten merverdiavgift, og utstede nye fakturaer med tillegg for merverdiavgift av vederlaget. I så fall vil det oppstå en differanse mellom etterberegnet avgift og avgiften som etterfaktureres. Avgiftsgrunnlaget av denne differansen må avgiftspliktige i så fall oppgi i omsetningsoppgaven som avgiftspliktig omsetning. Den etterfakturerte avgift vil videre en avgiftsregistrert kjøper kunne føre til fradrag i sitt avgiftsoppgjør dersom vilkårene for fradrag er til stede etter de alminnelige bestemmelser i merverdiavgiftsloven.

Skattekontoret foreslår etter dette at skattekontorets vedtak fastholdes."

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13‑3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02       

 

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 16. mai 2017 fattet slikt

 

v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.