Lovhenvisninger:

Skatteloven §§ 4-1, 4-10, 4-12, skatteforvaltningsloven § 12-1, 12-6

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

«A (org.nr. [...]) (heretter selskapet) driver eiendomsinvesteringer, drift av eiendommer samt deltakelse i andre virksomheter av tilsvarende art. Selskapet eier et næringsbygg i [adresse1] i [sted1] industriområde (g.nr. [...] b.nr. [...] i [kommune1]). Eiendommen er utleid til 2 aksjeselskaper.

Den x. juni 2018 utførte B en markedsvurdering av eiendommen, der resultatet ble en samlet verdi på kr [...].

Selskapet utarbeidet og sendte inn ligningspapirer den 22. juni 2018, noe som var innenfor ordinær innleveringsfrist for selvangivelse for næringsdrivende dvs 30. juni 2018. Ved utfylling av skjemaet RF-1098 var ikke verdien på kr [...] (som taksert i markedsvurderingen) oppført som begrensningsverdi i skjema RF-1098 hvor verdien ble fastsatt på grunnlag av beregnet utleieverdi, men derimot en formuesverdi på kr [...].   

Selskapet, representert ved registrert revisor C, leverte inn ny egenfastsetting med reduksjon av formuesverdien på næringsbygget den 1[3]. september 2018, der verdien var satt til kr [...] (96 % av takst kr [...]).

Skattekontoret har i brev datert 15. oktober 2018 varslet om at den nye egenfastsettelsen ville bli tatt opp til endring. Svarfrist ble satt til 2 uker.

Da det ikke var innkommet noe svar i løpet av 3 uker, fattet skattekontoret den 8. november 2018 vedtak om at ligningsverdien på næringsbygget, pr. 31. desember 2017, skulle settes til opprinnelig verdi kr [...].

Selskapets tilsvar, pr. e-post med vedlegg, til skattekontorets varsel er innkommet 9. november 2018, dvs dagen etter at vedtaket ble fattet. Selskapet har anført at forsinket innsendelse måtte skyldes enten en misforståelse eller en feilsending. Skattekontoret har i brev datert 9. november 2018 (samme dag) opplyst om at skattekontoret ikke vurderer innholdet i selskapets e-post av 9. november 2018 som avgjørende for vedtaket.

Selskapet, representert ved daglig leder D, påklaget skattekontorets vedtak den 20. november 2018 jf. klage mottatt Skatt x 26. november 2018.»

Skattekontorets redegjørelse, og sakens øvrige dokumenter, ble mottatt i sekretariatet 11. juni 2019.

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 28. juli 2023. Sekretariatet har ikke mottatt merknader fra skattepliktige.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

«Skattepliktig klager på at skattekontoret ikke har lagt markedsvurderingen til grunn for fastsettelsen, og ber om at ligningsverdi på næringseiendommen per 31. desember 2017 blir satt ned i samsvar med markedsvurderingen datert X. juni 2018 til kr [...].

Det vises til vedlegg til klagen, datert 29. oktober 2018, der det fremkommer merknader til skattekontorets varselbrev datert 15. oktober 2018. Skattepliktige forstår ikke hva som har skjedd med forsendelsen, om det kanskje skyldes en misforståelse mellom revisor og daglig leder vedrørende meldingen som ble sendt dem, men beklager dette.

Selskapet viser til to vedlegg fra skatteoppgjøret for 2017 (brev fra revisor C datert 13. september 2018 og markedsvurdering fra B datert X. juni 2018), og anfører at skattekontoret "åpenbart har godtatt de tall som A og morselskap E har benyttet i korrigerte skattemeldinger for 2017". Skattepliktig forventet da at klagen med underlag i markedsvurdering ville resultere i enighet om en verdi for bygget basert på takst og hva som vil være en realistisk salgssum.

Selskapet opplyser at formuesverdi av eiendom skal være lavere enn reell salgsverdi, og viser til lovvedtak. Selskapet anfører at vedlagt dokumentasjon på reell salgsverdi er oppfylt, og at en fastsettelse av en høyere verdi enn hva som er dokumentert, ikke oppfyller lovteksten og derfor ikke kan benyttes.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 andre ledd. Frist for å klage på skattekontorets vedtak var seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd dvs klagefristen var i denne saken 20. desember 2018. Skattepliktiges klage ble mottatt den 26. november 2018 i Skatt x, og er derfor innkommet innenfor klagefristen 20. desember 2018.

Når klagen blir tatt under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 andre ledd.

Skattepliktige har i klagen for det første anført at skattekontoret har godtatt alle tallene ved skattepliktiges endringsmelding den 13. september 2018, og således ikke har anledning til å ta opp saken.

Ved ordinær skattefastsettelse ble formuesverdien av næringseiendommen egenfastsatt av skattepliktig, på grunnlag av en beregnet utleieverdi, til kr [...]. Verdsettelsen var derfor i samsvar med skatteloven § 4-10 fjerde ledd og § 4-12 syvende ledd. Skattepliktig foretok 1[3]. september 2018 ny egenfastsetting for 2017 basert på markedsvurdering datert 6 måneder etter inntektsåret 2017 og således innenfor 3-årsfristen jf. skatteforvaltningsloven § 9‑4 første og andre ledd.

Skattekontoret varslet den 15. oktober 2018 om at saken ville bli tatt opp til endring etter skatteforvaltningsloven § 12-1. Fristen for skattekontoret til å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden og ti år dersom skattekontoret ilegger skjerpet tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑6. Varselet ble sendt skattepliktig fire uker etter at skattepliktig sendte inn krav om ny egenfastsetting den 1[3]. september 2018. Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når skattekontoret finner at fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑1 første ledd.

Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det med utgangspunkt i blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑1 andre ledd. Etter skattekontorets kontroll av skattepliktiges endringsmelding den 1[3]. september 2018 fant skattekontoret etter en helhetsvurdering, grunn til å ta saken opp som endringssak jf. skatteforvaltningsloven § 12‑1 første og andre ledd.

Fastsettelse av ligningsverdi på næringsbygg

Spørsmålet i saken er om det var grunnlag for skattekontorets endringsfastsettelse i vedtak av 8. november 2018.

Formuesverdien på næringsbygget per 31. desember 2017 ble ved ordinær ligning fastsatt til kr [...] på grunnlag av sjablongregler ved beregning av formue av næringseiendom, jf. RF-1098.

Skattepliktige har i klage til skatteklagenemnda fastholdt at eiendommens markedsverdi skal fastsettes i samsvar med markedsvurderingen datert X. juni 2018 som viser en markedsverdi på kr [...], dvs en ligningsverdi på kr [...] (som er 96 % av markedsverdi).

Selskapet har anført at formuesverdien må settes ned fordi det fremgår av lovverket at formuesverdien ikke skal være høyere enn dokumentert markedsverdi på næringseiendommen.

Utgangspunktet er at skattepliktig formue skal fastsettes til omsetningsverdi pr. 1. januar i skattefastsettelsesåret av skattepliktiges eiendeler med økonomisk verdi med fradrag for gjeld som skattepliktige hefter for, jf. skatteloven § 4‑1.

I skatteloven §§ 4-10 til 4-19 er det gitt en rekke presiseringer og unntak fra denne hovedregelen. Skatteloven § 4-10 gjelder fastsetting av formuesverdi for fast eiendom. Det følger av bestemmelsens fjerde ledd at verdien av næringseiendom kan fastsettes på grunnlag av en beregnet utleieverdi. Verdien kan likevel, etter krav fra skattepliktige, settes ned såfremt den overstiger 96% (for 2017) av eiendommens dokumenterte omsetningsverdi. Når skatteloven § 4-10 første ledd tredje punktum oppstiller vilkåret om at markedsverdien må være "dokumentert" anser skattekontoret at det ikke er tilstrekkelig å legge til grunn det mest sannsynlige faktum. Av bestemmelsen fremgår også at skattepliktig har bevisbyrden.

I følge lovens forarbeider er det et vilkår at markedsverdien må dokumenteres med takst/verdivurdering eller observerbar omsetningsverdi, jf. Prop. 1 L (2009-2010) punkt 3.3.5. s. 13. For takst/verdivurdering er det et minstekrav at eiendommen er undersøkt innvendig og utvendig. Observerbar markedsverdi er oppnådd pris for den aktuelle eiendommen eller en helt lik eiendom i området.

Av [Skatte]-ABC 2017 "Nedsetting av formuesverdien [for bolig- og fritidseiendom] – generelt", under punkt 8.1 side 225 fremgår at takster/verdivurderinger som lider av åpenbare feil og mangler kan settes til side. Såfremt ligningen må endres i samsvar med markedsverdi er det i forarbeidene presisert at en nedsettelse må gjelde i fem år fremover. Etter utløpet av en femårsperiode skal formuesverdien fastsettes på nytt etter sjablongmodellen.

Skattepliktige har lagt til grunn for omsetningsverdien en markedsvurdering utarbeidet av B datert X. juni 2018.

Spørsmålet er om den fremlagte markedsvurderingen tilfredsstiller kravene til dokumentasjon som nevnt i skatteloven § 4-10 første ledd tredje punktum.

En takst er en verdiansettelse av en eiendom. Ved salg av bolig betegner en verditakst, fastsatt av en takstmann, den prisen en eiendom kan forventes å bli solgt for. En verditakst betegner den prisen selger normalt kan forvente å få i markedet, og angir vanligvis omsetningsverdi. Verditaksten blir fastsatt av takstmann og ligger ofte til grunn for lånetakst. I bolighandelen finner man i dag som oftest både verdi-taksten og lånetaksten i samme takstdokument (verdi- og lånetakst), jf. Store Norske Leksikon og Universitetet i Oslo v/professor Thor Falkanger. 

En tradisjonell takst inneholder en kortfattet beskrivelse av eiendommen slik takstmannen vurderer panteobjektet etter å ha foretatt en befaring. En takst skal gjøre rede for boligens standard og konstruksjon, byggematerialer, areal og innredninger. Verdien på boligen blir redusert ut fra boligens alder og standard på det tidspunktet taksten blir fastsatt. En takst skal skissere boligens antatte markedsverdi. Relevansen av en takst avhenger av endringer som kan ha skjedd i markedet siden den ble avholdt og av eventuelle endringer på eiendommen. Eksempelvis fremgår dette av nettsidene til Husbanken.

Av [Skatte]-ABC for 2017 under punkt 8.1. "Generelt om nedsetting av formuesverdien" s. 225 fremgår at takster/verdivurderinger som lider av åpenbare feil og mangler kan settes til side. Skattekontoret er av den oppfatning at en takst er et grundig dokument der alle sider ved eiendommen er blitt gjennomgått, både innvendig og utvendig.

Spørsmålet blir da om markedsvurderingen datert X. juni 2018 som skattepliktig har fremlagt, tilfredsstiller kravene til dokumentert omsetningsverdi i skattelovens § 4-10 første ledd tredje punktum.

Fra den fremlagte markedsvurderingen siteres følgende: [Sekretariatet har for fullstendighetens skyld tatt inn setninger som skattekontoret har utelatt fra enkelte avsnitt, samt henvist til og kommentert avsnitt som skattekontoret har utelatt.]

"B har blitt forespurt av D [daglig leder] i A om å foreta en markedsvurdering av [adresse1], [kommune1].

2.Grunnlagsmateriale

Markedsvurderingen er gjort på bakgrunn av dokumentasjon og opplysninger gitt av D, samt egen besiktigelse av eiendommen. Verdien som settes på eiendommen settes på bakgrunn av leiekontrakten, eiendommen slik den framstår i dag samt utbyggingspotensiale på tomten. Diverse eiendomsopplysninger er også innhentet fra Norges Eiendommer. Oppdraget omfatter ingen teknisk gjennomgang av eiendommen.

3.Forutsetninger

3.1 Heftelser/avtaler etc. Det tas forbehold om eventuelle forhold vedrørende offentlige godkjenninger, tinglyste heftelser og/eller andre avtaler som kan ha betydning for verdien.

3.2 Arealopplysninger/Arealer i verdivurderingen er basert på opplysninger fra Norges Eiendommer. Arealene er ikke kontrollmålt eller sjekket på annen måte av megler.

3.3 Teknisk tilstand

Teknisk tilstand for bygningene og de tekniske anlegg er ikke vurdert.

3.4 Reguleringsmessige forhold, utnyttelsesgrad

Det forutsettes at dagens bruk av eiendommene er i henhold til gjeldende reguleringsplaner.

3.5 Grunnforhold/forurensninger

Det er ikke foretatt noen form for undersøkelser om det finnes forurensninger i tomtegrunnen. Vi forutsetter at opprydding av forurenset grunn og eventuelle kostnader knyttet til dette er eiers ansvar.

[Punkt 4 er på nesten tre sider og inneholder en beskrivelse og vurdering av markedet, ledighet, leieprisutvikling, transaksjonsmarkedet og yield mv]

[Punkt 5 er en beskrivelse eiendommens beliggenhet i [sted1] som et etablert og sentralt område for industriell virksomhet]

6 Tomt og parkering

Tomten er 4XXX kvm. God parkering på egen tomt. Tomten er opparbeidet og beplantet.

7 Bebyggelsen

Eiendommen har et bebygd areal på 2XXX kvm fordelt på 3 etasjer. Eiendommen har et areal på ca. 500 kvm som benyttes i dag til lager/produksjon. Øvrig areal er i dag kontor og klasserom. [Eiendommen har normal grei standard. Det er blitt oppgradert ventilasjonsanlegg]

8 Leieforhold

 [Eiendommen er utleid til F og G.] Leieinntekter for 2017 utgjorde ca. kr [...].

9 Eiendommens verdi

 Med bakgrunn i ovennevnte og ut i fra dagens markedssituasjon har vi kommet frem til en verdi av eiendommen. Samlet verdi; kr [...] med en usikkerhet på +/- 10%."

Skattekontoret vil påpeke at den fremlagte dokumentasjonen bærer benevnelsen markedsvurdering, og er vesentlig enklere enn tradisjonelt takstdokument både i form og innhold. Dokumentet er veldig knapt og har f.eks. ingen opplysninger om det bygningstekniske, hverken tekniske anlegg eller teknisk tilstand for bygningene. Andre viktige elementer i en takst, men som ikke ble foretatt i denne markedsvurderingen, er kontrollmåling av arealene, om det foreligger heftelser eller andre avtaler som har betydning for verdien eller om dagens bruk tilfredsstiller gjeldende reguleringsplaner.

Slik det innsendte dokumentet fremstår, går det ikke frem hvilke beregninger som ligger til grunn for sluttverdien. Det er riktignok henvist til dagens markedssituasjon (markedsvurderingen er datert 6. juni 2018). Skattekontoret kan ikke se at verdivurderingen tilfredsstiller kravene verken til en takst eller markedsvurdering. Når det ikke er fremlagt verken noen godkjent takst/verdivurdering eller observerbar omsetningsverdi, så kan ikke skattekontoret se at skattepliktig har oppfylt vilkåret om å fremlegge godkjent dokumentasjon på eiendommens omsetningsverdi jf. skatteloven § 4‑10 første ledd første og tredje punktum.

Skattekontoret mener at siden vilkårene i unntaksbestemmelsen i skatteloven § 4-10 første ledd tredje punktum ikke anses oppfylt, må formuesverdien på næringseiendommen pr. 31.12.2016 fastsettes etter hovedregelen i skatteloven § 4-10 første ledd tredje punktum.

Konklusjon

Skattekontorets vedtak fastholdes.»

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Sekretariatet mener at den innsendte Markedsvurderingen datert X juni 2018 fra B ved H (heretter også benevnt «Markedsvurderingen») oppfyller dokumentasjonskravet til eiendommens omsetningsverdi per 31. desember 2017, jf. dagjeldende skattelov § 4-10 første ledd tredje punktum.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattepliktige anfører at skattekontoret åpenbart har godtatt de tall som A og morselskapet E har benyttet i korrigerte skattemeldinger for 2017.

Skattepliktige foretok 13. september 2018 en ny egenfastsetting. Den 15. oktober [2018] varslet skattekontoret skattepliktige om at saken ville bli tatt opp til endring etter skatteloven § 12-1. Skattepliktige viser i klagen til vedlegg fra skatteoppgjør for 2017, og uttaler at skattekontoret åpenbart har godtatt de tall som A har benyttet i korrigerte skattemeldinger for 2017.

Et tilsendt skatteoppgjør er ikke til hinder for at skattekontoret senere kan reise endringssak etter skatteforvaltningsloven § 12-1 innenfor lovens frister jf. skatteforvaltningsloven § 12-6. Skattepliktige kan dermed ikke høres med at skattekontoret skal ha godtatt de tall selskapet har fremlagt ved den nye egenfastsettingen 13. september 2018 (i Markedsvurderingen).

Materielle forhold

Formuesverdien på eiendommen [adresse1] var ved skatteoppgjøret 2017 beregnet til kr [...].

Den 13. september 2018 leverte skattepliktig ny egenfastsetting for 2017 hvor beregnet formue av næringseiendommen var satt til kr [...] (96 % av kr [...]).

Grunnlaget for skattepliktiges endring av egenfastsettelsen 13. september 2018 er markedsvurdering datert 6. juni 2018 fra B ved H. Eiendommens verdi er her satt til kr [...] +/-10 %.

Ifølge hovedregelen i skatteloven § 4-1 skal formuesverdien fastsettes til markedsverdi per 1. januar i skattefastsettingsåret. I skatteloven §§ 4-10 til 4‑19 er det gitt en rekke presiseringer og unntak fra denne hovedregelen.

Etter någjeldende regler verdsettes næringseiendom som utgangspunkt til 80 prosent av eiendommens beregnede utleieverdi, jf. skatteloven § 4-10 syvende ledd første punktum. Denne verdsettelsesnormen ble innført for utleid næringseiendom fra og med inntektsåret 2009, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) kap. 3. For ikke-utleid næringseiendom ble beregnet utleieverdi tatt i bruk som verdsettelsesnorm fra og med inntektsåret 2010, jf. Prop. 1 L (2009-2010). For både utleid og ikke-utleid næringseiendom kan det hende at den beregnede utleieverdien avviker fra eiendommens reelle omsetningsverdi. Det foreligger derfor en «sikkerhetsventil». Skatteloven § 4-10 syvende ledd tredje punktum fastslår at dersom skattyter krever det, skal verdien settes ned til 80 prosent av «eiendommens dokumenterte omsetningsverdi».

Dokumentasjonsvilkåret for næringseiendom er nærmere presisert i forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (heretter «skatteforskriften») § 4‑10‑11. Forskriften ble innført med virkning for inntektsåret 2022.

For inntektsåret 2017 var den aktuelle bestemmelsen, skatteloven § 4-10 første ledd tredje punktum;

«Verdien av fast eiendom kan settes lavere enn omsetningsverdien. [...]. Verdien av næringseiendom skal settes ned etter krav fra skattyter dersom den overstiger 96 prosent av eiendommens dokumenterte omsetningsverdi. (Sekretariatets understrekning) [...]»

Skattepliktige anfører i klagen at vedlagt dokumentasjon, herunder Markedsvurderingen, viser at reell salgsverdi var kr [...] +/- 10 %.

Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse gjengitt ovenfor hvor det konkluderes med at Markedsvurderingen ikke oppfyller dokumentasjonskravet i dagjeldende skattelov § 4-10 første ledd tredje punktum. Sekretariatet oppfatter skattekontoret slik at de mener Markedsvurderingen ikke i tilstrekkelig grad dokumenterer eiendommens omsetningsverdi grunnet to forhold, 1) Markedsvurderingen er for knapp da den blant annet ikke vurderer teknisk tilstand og tekniske anlegg, og 2) at beregningsgrunnlaget for resultatet - kr [...] +/- 10 % - ikke fremkommer / er mulig å følge.

Spørsmålet i det følgende er om den innsendte Markedsvurderingen datert 6. juni 2018 innholdsmessig oppfyller dokumentasjonskravet i dagjeldende skattelov § 4-10 første ledd tredje punktum. Besvares dette spørsmålet positivt blir det neste spørsmålet om verdsettelsestidspunktet for Markedsvurderingen, 6. juni 2018, er tilstrekkelig nær 31. desember 2017 jf. skatteloven § 4-10 jf. § 4-1.

Markedsvurderingen – sentrale punkter

Det er på det rene at megler har vært på befaring, fra Markedsvurderingen punkt 2 gjengis:

«Markedsvurderingen er gjort på bakgrunn av dokumentasjon og opplysninger gitt av D, samt egen besiktelse av eiendommen».

Det vil si at megler har vært på befaring og har førstehåndskjennskap til eiendommen.

Videre:

«Verdien som settes på eiendommen settes på bakgrunn [av] leiekontrakten, eiendommen slik den fremstår idag samt utbyggingspotensiale på tomten. 

Diverse eiendomsopplysninger er også innhentet fra Norges Eiendommer.

Oppdraget omfatter ingen teknisk gjennomgang av eiendommen.»

Næringsmegler H har i Markedsvurderingen prissatt eiendommen ut i fra en markedsbasert tilnærming med bakgrunn i leieinntekter og yield. Yielden er et øyeblikksbilde av markedsverdien av eiendommen dividert med leieinntektene. Det vil si en tilnærmingsmetode som sier noe om direkteavkastningen på eiendommen. En kontraktsbasert yield er en anerkjent metode ved verdsettelse av næringsbygg, se Verdivurdering 2 utgave av Kaldestad og Møller (heretter Kaldestad og Møller) side 322.

Parameterne i kontrakts yield er nettoleie * multiplikator.

I punkt 3 i Markedsvurderingen fremkommer følgende forbehold:

«3.1 Heftelser/avtaler etc. Det tas forbehold om eventuelle forhold vedrørende offentlige godkjenninger, tinglyste heftelser og/eller andre avtaler som kan ha betydning for verdien.

3.2 Arealopplysninger: Arealer i verdivurderingen er basert på opplysninger fra Norges Eiendommer. Arealene er ikke kontrollmålt eller sjekket på annen måte av megler.

3.3 Teknisk tilstand: Teknisk tilstand for bygningene og de tekniske anlegg er ikke vurdert.

3.4 Reguleringsmessige forhold, utnyttelsesgrad: Det forutsettes at dagens bruk av eiendommene er i henhold til gjeldende reguleringsplaner.

3.5 Grunnforhold / forurensninger: Det er ikke foretatt noen form for undersøkelser om det finnes forurensninger i tomtegrunnen. Vi forutsetter at opprydding av forurenset grunn og eventuelle kostnader knyttet til dette er eiers ansvar»

Når det gjelder punkt 3.3 står det i tillegg følgende i punkt 7 i Markedsvurderingen:

«Eiendommen har et bebygd areal på 2XXX kvm fordelt på 3 etasjer. Eiendommen har et areal på ca. 500 kvm som benyttes i dag til lager/produksjon. Øvrig areal er i dag kontor og klasserom. Eiendommen har normal grei standard. Det er blitt oppgradert ventilasjonsanlegg.»

Sekretariatet kommer nærmere tilbake til betydningen av disse forbeholdene i det følgende.

Krav til dokumentasjonens innhold

Skatteloven § 4-10 syvende ledd fastslår at omsetningsverdien må være «dokumentert» for at skattepliktige kan kreve nedsettelse. Ordlyden tilsier at det må foreligge en skriftlig og etterprøvbar vurdering av eiendommens omsetningsverdi.

I høringsnotatet - presiseringer av vilkåret «dokumentert omsetningsverdi» i skatteloven § 4-10 syvende ledd - datert 5. mai 2022 punkt 3.1 fremkommer det at skattemyndighetene bør ha et visst rom for skjønn til å vurdere om den dokumentasjonen skattepliktige fremlegger er god nok, og ikke være nødt til å avvise dokumentasjonen som fremstår tilstrekkelig fordi den ikke oppfyller enkelte formelle krav. Departementet fremhever imidlertid også at det bør gis visse presiseringer og minstekrav i forskrift (skatteforskriften) som kan klargjøre dokumentasjonsvilkåret.

I høringsnotatet gjennomgås ulike sider av dokumentasjonskravet, herunder dokumentasjonens alder og dokumentasjonens innhold. Sistnevnte er sentral i foreliggende sak.

I punkt 3.6 fremkommer det at departementet legger til grunn at det ligger innenfor ordlyden i skatteloven § 4-10 syvende ledd å forskriftsfeste et krav om at den aktuelle dokumentasjonen må redegjøre for hvordan og hvorfor eiendommen er vurdert å ha den omsetningsverdien man har nådd frem til. Departementet fremhever at det sentrale er at dokumentasjonen må være begrunnet med angivelse av hvilke forutsetninger den bygger på, slik at det er mulig for skattemyndigheten å etterprøve og kontrollere denne. Skatteforskriften § 4-10-11 bokstav e lyder:

«Ved verdsettelse av næringseiendom basert på eiendommens dokumenterte omsetningsverdi [...], skal dokumentasjonen:

[...]

e) inneholde en redegjørelse for vurderingen av eiendommens omsetningsverdi og forutsetningene som denne bygger på.»

Siden en ren ordlydsfortolkning av «dokumentert» tilsier at det må foreligge en skriftlig og etterprøvbar vurdering av eiendommens omsetningsverdi kan sekretariatet også legge dette til grunn ved vurderingen av inntektsåret 2017.

Spørsmålet i det følgende er om beregningsgrunnlaget for den satte omsetningsverdien - kr [...] +/- 10 % - i tilstrekkelig grad er etterprøvbar for skattemyndighetene.

Verdsettelsesmetodikken

Slik sekretariatet ser det er det to avgjørende input faktorer i verdsettelsesmetodikken som er benyttet i foreliggende sak: 1) leieinntektene på eiendommen og 2) markedsyielden.

Selv om verdien fastsettes av en kompetent eiendomsmegler er det, som redegjort for av sekretariatet ovenfor, et krav om at grunnlaget for verdien er etterprøvbar for skattemyndighetene. Det vil si at megler i dokumentasjonen (her Markedsvurderingen) i tilstrekkelig grad må beskrive grunnlaget for den satte omsetningsverdien.

Leieinntektene

Eiendommens leieinntekter fremkommer i punkt 8 i Markedsvurderingen:

«Eiendommen er utleid til F og G. Leieinntektene for 2017 utgjorde ca kr [...].»

Leieinntekter for 2017 utgjorde ca. kr [...]. Sekretariatet legger til grunn at disse leieinntektene er summen av selskapets to leieavtaler (eiendommens påhvilende leiekontrakter). Utover dette og navn på leietakerne foreligger det ikke ytterligere informasjon om leieavtalene i Markedsvurderingen.

Sekretariatet vil her vise til selskapets årsregnskap for 2016 side 14, se dokumentlisten, hvor det fremkommer at leiekontraktene er av nyere dato og at leieinntektene var ca. kr [...] i 2016 og 2017. Sekretariatet siterer fra styrets redegjørelse i sin signerte årsberetning for 2016:

«Siden slutten av 2013 har det vært 100 % utleie og til full markedsrate.

Grunnet [...], ble det høsten 2015 igangsatt forhandlinger om nye leieavtaler med redusert husleie til leietakere fra og med 01.01.2016. Nye leieavtaler ble signert i desember 2015.»

Når det gjelder leieinntektene er det sentralt å avklare om disse er i samsvar med markedsleien. Avvik, i form av at påhvilende leiekontrakter er over eller under markedsleien, vil kunne medføre usikkerhet knyttet til den omsetningsverdien Markedsvurderingen kommer frem til (kr [...] +/-10 %). Er påhvilende leieinntekter lavere enn dagens markedsleie vil det kunne gi en for lav omsetningsverdi hvis leie ifølge leiekontrakt alene er det som brukes som input i netto yield metoden. Motsatt, er påhvilende leiekontrakter høyere enn markedsleie, vil det gi en for høy omsetningsverdi.

Hvorvidt megler har vurdert at det foreligger et slikt samsvar fremkommer ikke uttrykkelig i Markedsvurderingen. 

Sekretariatet viser til Markedsvurderingen datert X. juni 2018 punkt 4 «Markedet» i sin helhet, og vil særskilt trekke frem følgende avsnitt under punktet «Transaksjonsmarkedet»:

«Vi legger til grunn at beste yield i regionen nå er rundt 4,5 % på sentrale eiendommer med gode leietagere på lange kontrakter. For øvrig bygg er det vanskelig å ha en klar formening om yield på grunn av lite omsetning, men vi legger til grunn en normal yield mellom 7 og 8 %. Det er særlig interessen for disse eiendommene vi tror vil bli større i 2018» (Sekretariatets understrekning)

Sekretariatet forstår det slik at det er lagt til grunn en yield på 7,5 % og leieinntekter på kr [...] ifølge påhvilende kontrakt. Basert på formelen leieinntekter/yield gir det en verdi på kr [...].

Markedsvurderingen konkluderer imidlertid med en høyere verdi på kr [...] (+/- 10 %) og dette beskrives på følgende måte:

«med bakgrunn i ovennevnte [Markedsvurderingen og alle punkt i denne] og ut i fra dagens markedssituasjon har vi kommet frem til [...] kr [...]l +/- 10 %.»

Sekretariatet mener dette kan forstås slik at megler har foretatt vurderingen på grunnlag av påhvilende leiekontrakt og dagens markedssituasjon.

Sekretariatet viser til beskrivelsen som er gitt i «Oppsummeringen» under punkt 4 «Markedet» i Markedsvurderingen. I oppsummeringen beskrives det utfordringer i forhold til leieprisen på kontorareal og et prispress på leien som følge av høy ledighet, men «det er så langt lite som tyder på at leieprisene reduseres nevneverdig utenom [sted2].»

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det ikke er sannsynlig at markedsleien overstiger inngått leie i påhvilende leiekontrakter. Med andre ord, at markedsleien ikke kunne blitt inngått på et høyere nivå enn eiendommens påhvilende leiekontrakter.

Yielden

Sekretariatet finner at markedsyielden er godt begrunnet. Yielden er satt av en næringsmegler med førstehånds kunnskap og sekretariatet finner ingen holdepunkter for å betvile resultatet. Sekretariatet legger derfor til grunn en yield på 7,5 % og viser til beskrivelsen sitert ovenfor.

Forutsetninger – punkt 3 i Markedsvurderingen

Sekretariatet er, isolert sett, enig med skattekontoret i at innsendt dokumentasjon har mangler siden Markedsvurderingen ikke har vurdert eiendommens tekniske tilstand og de tekniske anleggene. Det samme gjelder manglende kontrollmåling av arealene, om det foreligger heftelser/andre avtaler som har betydning for verdien, om det foreligger forurensning i grunnen og om dagens bruk tilfredsstiller gjeldene reguleringsbestemmelser. Imidlertid mener sekretariatet at dette ikke kan tillegges vekt av betydning.

For det første fremgår det av punkt 7 i Markedsvurderingen at megleren har vurdert eiendommen til å ha en «normal grei standard». Etter sekretariatets syn tilsier det at eiendommens tekniske tilstand og anlegg har en normal standard. Det er dermed ikke sannsynlig at eiendommen har en høy/eksepsjonell høy standard på det tekniske anlegget. Noe som igjen betyr at et avvik her heller vil være av negativ karakter og tilsi en reduksjon i eiendomsverdien.

For det andre mener sekretariatet at eventuelle heftelser, grunnforhold/ forurensninger, arealavvik og brudd på reguleringsbestemmelser i foreliggende sak kun ville medført en redusert verdi i forhold til Markedsvurderingen.

På denne bakgrunn finner ikke sekretariatet at ovennevnte, Markedsvurderingens satte forutsetninger, tilsier at markedsleien skulle vært vesentlig høyere enn det som megler kommer fram til i taksten. I denne vurderingen hensyntar sekretariatet også at påhvilende leiekontrakt er inngått mellom uavhengige parter og at de aktuelle forhold er hensyntatt ved inngåelse av leiekontraktene.

Oppsummering

Sekretariatet mener at det ikke i seg selv oppfyller dokumentasjonskravet at en uavhengig eiendomsmegler har kommet frem til og underskrevet på verdien av utleie-eiendommen, jf. sekretariatets tolkning av «dokumentert» i skatteloven § 4-10 ovenfor. Sekretariatet mener at i den fremlagte dokumentasjonen (her Markedsvurderingen) må meglers vurdering av omsetningsverdien være etterprøvbar. Det vil si at når megler vurderer omsetningsverdien basert på leie/markedsleie og yield må det foreligge en etterprøvbar beregning og vurdering.

Selv om det kan verifiseres enkelte mangler tilknyttet beskrivelsen av grunnlaget for de kr [...] i Markedsvurderingen så mener sekretariatet at det fremkommer at de vesentligste forhold tilknyttet eiendommen; leieinntektene, markedet og yielden er vurdert og kan etterprøves. Sekretariatet vil her vise til Finansdepartementets uttalelser i høringsnotatet til skatteforskriften § 4-10-11 om at skattemyndighetene bør ha et visst rom for skjønn til å vurdere om den dokumentasjonen skattepliktige fremlegger er god nok, og ikke være nødt til å avvise dokumentasjonen som fremstår tilstrekkelig fordi den ikke oppfyller enkelte formelle krav.

Sekretariatet kommer, etter en helhetsvurdering av det overnevnte, til at Markedsvurderingen inneholder tilstrekkelig etterprøvbare vurderinger og beregninger som sannsynliggjør en omsetningsverdi på kr [...] +/- 10%.

Verdsettelsestidspunktet

Markedsvurderingen er datert X. juni 2018. Det vil si ca. 5 måneder etter årsslutt 2017.

Det vises her til ligningspraksis for bolig i Skatte-ABC 2017 emnet «Bolig-Formue» punkt 8.1 hvor det fremkommer at «Dette grunnlaget må skrive seg fra tiden etter 1. juli i inntektsåret, for at det skal kunne ha virkning for formuen ved årets utgang.» Det har med andre ord vært akseptert i praksis en 6 måneders slingringsrom for bolig. Et tidsrom på 6 måneder etter slutten av inntektsåret, harmonerer også godt med tidsperspektivet ved innlevering av selskapets skattemelding. Sekretariatet finner at en vurdering som gjøres innen 6 måneder etter utgangen av inntektsåret i praksis må aksepteres.

Sekretariatet bemerker at heller ikke skattekontoret har sagt noe i redegjørelsen som tilsier at verdsettelsestidspunktet i Markedsvurderingen, X. juni 2018, ikke er tilstrekkelig nær 31. desember 2017.

Sekretariatet finner derfor at vurderingen er gjort tilstrekkelig nær utgangen av inntektsåret 2017, jf. skatteloven § 4-1 jf. § 4-10.

Konklusjon - Markedsvurderingen

Sekretariatet mener dermed at Markedsvurderingen fremlagt av skattepliktige ved endringen av egenfastsettingen 13. september 2018 for eiendommen [adresse1] oppfyller dokumentasjonskravet i dagjeldende skattelov § 4-10 første ledd tredje punktum per X. juni 2018.

Etterfølgende informasjon

I e-post datert 24. oktober 2018 til selskapet ved D fra megler H (vedlegg til klagen) fremkommer det at megler også har vurdert verdien på eiendommen ut i fra at [adresse1] var et tomt bygg. Sekretariatet nevner for ordensskyld at den etterfølgende informasjonen synes først å komme frem til skattemyndighetene 9. november 2018, jf. vedlegg Tilsvar varsel om endring i dokumentlisten.

Her gjengis deler av e-posten:

«Jeg tok en markedstakst av deres eiendom juni 2018. Den markedsverdien som jeg kom frem til i juni 2018, står seg på samme nivå.

I våre takster tar vi ALLTID høyde for en usikkerhet på verdien med +/‐10%, da det er en viss usikkerhet på den eksakte verdien, den eksakte verdi vil man aldri få før eiendommen er lagt ut i markedet og solgt. Den verdien jeg har kommet frem til når det gjelder [adresse1], vil jeg si heller mot minus siden på usikkerhet, da [adresse1] har overvekt av kontor/klasserom. Slik markedet har vært de siste årene, har det vært lite/nesten ingen etterspørsel eller kjøp av kontorbygg. De kontorbygg som er ute i markedet har ligget ute for salg over 1 år, med minimal etterspørsel.

Når det gjelder standard på eiendommen, gjenspeiles det i leieprisen. Vi har lagt til grunn en leiepris på kontor/klasserom på kr [...],- pr/kvm og kr [...] pr/kvm lager. Denne leieprisen er også kvalifisert av våre utleiemeglere. Ut ifra leiepris kommer vi også frem til markedspris. Vi har også sett på [adresse1] som et tomt bygg uten leieforhold. Her har vi estimert med en kvm pris på kr [...],- pr kvm. Verdi bygg inkl tomt ligger da på kr [...] med en usikkerhet på +/- 10%.»

Sekretariatet finner det ikke dokumentert i detalj hvordan verdien er beregnet. Brukes leien for et tomt lokale på kr [...] pr kvm og dette ganges med arealet på 2.XXX kvm, så fremkommer en leie på kr [...]. Delt på en yield på 7,5% så gir det en matematisk verdi på kr [...]. Hensyntas direkte leieutgifter blir verdien noe lavere, og økes yielden synker verdien. Hvorvidt dette er aktuelt fremgår imidlertid hverken av Markedsvurderingen eller etterfølgende dokumentasjon.

Spørsmålet blir da hvilken betydning det har at tilleggsinformasjonen kom inn til skattemyndighetene på et senere tidspunkt enn når skattepliktige anmodet om endringsfastsettelse for 2017 (13. september 2018).

Ordlyden i dagjeldende skattelov § 4-10 første ledd tredje punktum «dokumentert» taler for at dokumentasjon må foreligge på det tidspunktet ny egenfastsetting kreves.

Sekretariatet vil videre vise til någjeldende § 4-10-11 i skatteforskriften. I høringsnotatet datert 5. mai 2022 til forskriftsbestemmelsen fremkommer følgende:

«Det ligger i lovens krav til «dokumentert omsetningsverdi» at skattyter både må ha innhentet den aktuelle dokumentasjonen, og som utgangspunkt fremlegge denne for skattemyndighetene. I skattefastsettingspraksis har det likevel vært godtatt at dokumentasjonen ikke fremlegges ved innlevering av skattemeldingen, dvs. i forbindelse med at det kreves nedsettelse av formuesverdien. I stedet har det vært tilstrekkelig at skattyter fremlegger dokumentasjonen på forespørsel. Departementet anser det som hensiktsmessig at denne praksisen videreføres.

Et annet spørsmål er når dokumentasjonen må være tilgjengelig, dvs. om det er tilstrekkelig at dokumentasjonen utarbeides først når skattemyndighetene eventuelt etterspør den, eller om den må være utarbeidet og tilgjengelig samtidig som krav om nedsettelse fremsettes i forbindelse med innlevering av skattemeldingen.

Departementet mener at det følger av skattelovens ordlyd («dokumentert omsetningsverdi») at dokumentasjonen må eksistere og være tilgjengelig for fremvisning i det skattyter krever nedsettelse av formuesverdien ved innlevering av skattemeldingen. Departementet foreslår å presisere i forskriften at den relevante dokumentasjonen må være utarbeidet og tilgjengelig for fremleggelse på skattemyndighetenes forespørsel på det tidspunktet skattyter krever nedsettelse av verdien.»

Sekretariatet forstår departementet slik at det allerede var gjeldende rett at dokumentasjonen må foreligge på det tidspunktet eiendomsverdien kreves nedsatt, ikke på det tidspunktet skattemyndighetene etterspør den (f.eks. ved kontroll).

Siden meglers uttalelser i e-post datert 24. oktober 2018 ikke forelå på tidspunktet skattepliktige foretok egenfastsetting har ikke disse blitt tillagt vekt i sekretariatets vurdering.

Konklusjon

Sekretariatet mener at skattepliktige har godtgjort at omsetningsverdien på eiendommen [adresse1] var kr [...] per 31. desember 2017.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

SKNS1 2/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 24.01.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord og Grann-Meyer sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndsmedlemmene Folkvord, Backer-Grøndahl og Haneberg Lundqvist er også enig i innstillingens utkast til vedtak, men finner likevel grunn til å bemerke at det i bestemmelsen om dokumentasjon av markedsverdi i dagjeldende skatteloven § 4-10 første ledd tredje punktum ikke kan innfortolkes et krav om når dokumentasjonen må foreligge for å kunne tas i betraktning ved vurderingen.

Nemnda traff deretter slikt enstemmig

Vedtak

Klagen tas til følge.