Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §§ 14-3-14-5, § 12-1.

 

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den [...] 1998 med ordinær to-månedlige terminer. I enhetsregisteret er virksomheten registrert med formålet entreprenør bygg og anlegg [..].

Avgiftssubjektet har den 8. juni 2017 sendt inn mva-meldingen for 2. termin 2017. Meldingen viser kr 0 i avgift å betale/ avgift til gode.

Skattekontoret har den 12. juni 2017 varslet kontroll av mva-meldingen for 2. termin 2017, og bedt virksomheten sende inn etterspurt opplysninger.

Virksomheten har den 23. juni 2017 sendt inn korrigert melding for terminen. Meldingen viser avgiftspliktig omsetning med kr 270 730, utgående merverdiavgift med kr 67 682 og fradragsberettiget inngående merverdiavgift med kr 16 632.

Vi har den 26. juni 2017, 3. juli 2017 og 11. juli 2017 mottatt etterspurt dokumentasjon fra virksomheten. Regnskapskontoret har informert om at årsaken til at det ble sendt 0-melding for 2. termin var at de ikke hadde mottatt bilag fra kunden på dette tidspunkt.

Beløpet som fremkom som avgiftspliktig omsetning i den korrigerte meldingen stemte med innsendte regnskapet.

Etter gjennomgang av innsendte dokumentasjon og regnskapsmateriale varslet skattekontoret etterberegning av avgift med kr 53 237 og ileggelse av tilleggsskatt med kr 10 647. Begrunnelsen for at skattekontoret fastsatte merverdiavgiften var at kontrollerte mva-melding ikke stemte med regnskapet og faktisk omsetning. Videre fant skattekontoret at fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til bilag [...] [merverdiavgift kr 1 560] og bilag [...]ikke var tilstrekkelig legitimert.

Skattekontoret har den 23. august 2017 etterberegnet avgift med kr 53 237 og ilagt tilleggsskatt med kr 10 647.

Skattekontoret har den 14. september 2017 delvis omgjort vårt vedtak av 23. august 2017. Begrunnelsen var at vi hadde oversett at vi hadde mottatt dokumentasjon for fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til bilag nr. [...]. Med bakgrunn i dette reduserte vi etterberegnet beløp til kr 52 610 og ilagt tilleggsskatt til kr 10 522.

Virksomheten har i brev av 19. september påklaget skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsskatt."

Skattepliktige har i brev datert 6. februar 2018 fått tilsendt sekretariatets utkast til innstilling. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klagen er det presisert at samme dag regnskapsfører mottok brevet om begrenset kontroll av mva-meldingen for 2. termin 2017 ble det ringt til skatteetaten, og informert om at de ville komme med en korrigert oppgave når bilagene var bokført. Det er anført at det å sende inn korrigert melding ikke i seg selv bør være tilstrekkelig for å ilegge tilleggsskatt i saken. Videre er det informert at regnskapsfører ringte skatteetaten og fikk opplyst at det ikke var nødvendig å sende inn opplysninger som gjaldt den mva-meldingen som viste kr 0. Det er også påpekt at det ble opplyst at regnskapsfører skulle sende inn de opprinnelig etterspurte opplysninger etter at vedkommende har bokført de bilagene som dannet grunnlaget for den korrigerte meldingen. I den sammenheng er det hevdet at den opprinnelige oppgaven stemte med regnskapet på det aktuelle tidspunktet. Det er vist til at virksomheten ikke klarer å se at den korrigerte meldingen ville ha ført til en skattemessig fordel. Virksomheten mener at å sende en korrigert melding så raskt man har tilgang på tilgjengelig informasjon ikke medfører skattemessig fordel. Avslutningsvis er det anført at riktig reaksjon i dette tilfellet er at kravet om tilleggsskatt frafalles, og at virksomheten kun blir ilagt forsinkelsesrenter for sent betalt beløp for 2. termin 2017."

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret legger til grunn at klagen fremsatt i brev av 19. september 2017 er kommet innfor fristen for å klage, jf. skatteforvaltningsloven (skfvl) § 13-4 første ledd.

Det følger av skfvl § 14-3 første ledd at tilleggsskatt ilegges skattepliktig, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Tilleggsavgift ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skfvl. § 14-3 andre ledd.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er objektive. Et av vilkårene er at det har skjedd en opplysningssvikt. Avgiftspliktiges opplysningsplikt er nærmere omhandlet i skfvl. § 8-1. Det følger av bestemmelsen at den som skal levere skattemelding, "skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil." Opplysningssvikten må gjelde de faktiske forholdene i saken. Det foreligger uriktige opplysninger når de opplysninger som den avgiftspliktige har ikke stemmer med de faktiske forhold. Videre er det et vilkår at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i skfvl. § 14-3 første ledd er oppfylt. Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skfvl. § 14-5 første ledd.

Mva-meldingen skal inneholde opplysninger om den skattepliktiges omsetning, uttak, innførsel, utgående merverdiavgift, fradragsberettiget inngående merverdiavgift, innførselsmerverdiavgift og andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift, jf. skfvl § 8-3 første ledd.

Et avgiftsoppgjør er videre terminbasert og hver termin representerer i utgangspunktet et fullt og endelig oppgjør for den aktuelle termin.

For å unngå for sen innlevering av mva-meldingen for 2. termin 2017 sendte regnskapsfører inn en 0-melding for terminen den 8. juni 2017. Regnskapet var ikke ferdigstilt på dette tidspunktet da regnskapsfører ikke hadde mottatt bilag fra virksomheten. Når regnskapet var ferdigstilt ble det innsendt korrigert melding den 23. juni 2017.

Klager har i saken anført at å sende inn korrigert melding ikke bør være tilstrekkelig for å ilegge tilleggsskatt.

Når korrigert melding er innkommet etter at skattekontoret har varslet kontroll er det skattekontoret som skal fastsette merverdiavgiften. Skattekontoret mener at unnlatelsen av å innberette avgiftspliktig omsetning og utgående merverdiavgift ble fullbyrdet ved innsendingen av mva-meldingen den 8. juni 2017. Vi viser til at bokføringen skal være a jour innen fristene for pliktig regnskapsrapportering, jf. bokføringsloven § 7 andre ledd. Innsendingen av meldingen skal skje på grunnlag av et ferdig kontrollert regnskap.

På denne bakgrunn finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har innlevert en mva-melding med uriktige opplysninger, og at denne opplysningssvikten kunne medført en skattemessig fordel, jf. skfvl. § 14-3 første ledd."

 

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder ilagt tilleggsskatt, kr 10 522.

Sekretariatet vil i det følgende først vurdere forholdet hva gjelder fastsetting av tilleggsskatt tilknyttet korrigert oppgave. Deretter følger vurderingen av fastsetting av tilleggsskatt tilknyttet inngående bilag.

Tilleggsskatt – fastsetting av merverdiavgift; korrigert oppgave

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, Rt-2008-1409 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig skal gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1 som lyder:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Foruten at skattepliktige i mva-meldingen skal fylle ut aktuelle poster på en riktig måte, skal det også gis "andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift", jf. skatteforvaltningsloven § 8-3.

Sekretariatet presiserer i denne sammenheng at opplysningsplikten praktiseres strengt, jf. Rt-2009-813 (Tveit).

Skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold, jf. Ot.prp.nr.62 (2006-2007) punkt 6.6.6. Etter sekretariatets vurdering må vilkåret "...uriktige eller ufullstendige opplysninger..." forstås slik at det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv er å oppgi uriktige opplysninger til skattemyndighetene. Opplysningene vil også være uriktige eller ufullstendige dersom den skattepliktige gir et mangelfullt bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysninger som gis isolert sett er riktige.

I vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger viser sekretariatet til Prop. 38L (2015-2016) punkt 14.2.4 side 92-93 hvor det står:

"Etter departementets syn bør utgangspunktet være som beskrevet i Rt. 1992 side 1588 (Loffland). Det framgår der at «toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.» Dette er forstått slik at den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt når vedkommende har opptrådt aktsomt og lojalt ved avgivelse av opplysninger til skattemyndighetene.

Spørsmålet om den skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger og opptrådt aktsomt og lojalt må fortsatt avgjøres konkret i det enkelte tilfelle, og de kriterier som kan utledes av rettspraksis skal fortsatt være retningsgivende ved tolkningen av bestemmelsen."

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

I denne saken har skattepliktige levert en mva-melding som viste kr 0 å betale/avgift til gode. Dette til tross for at det hadde vært både avgiftspliktig omsetning og avgiftspliktige anskaffelser i perioden. Bakgrunnen for at det ble levert en 0-oppgave skyldes at regnskapskontoret ikke hadde mottatt bilag fra kunden.

Etter sekretariatets vurdering har skattepliktige med dette gitt uriktige opplysninger ved innsending av mva-meldingen som kunne gitt skattemessige fordeler. For å unngå tilleggsskatt i dette tilfellet kunne skattepliktige ha opplyst om forholdet i sin mva-melding, jf. Rt-1992-1588 (Loffland) og Rt-1997-1430 (Elf).

Sekretariatet finner støtte i vurderingen av foreliggende sak i vedtak fra Skatteklagenemnda datert 22. september 2017 som gjaldt et tilsvarende forhold. Se også Skatteforvaltningshåndboken side 479 hvor det står;

"Der skattepliktig bevisst leverer en uriktig melding og hensikten er å levere senere korrigert melding, men meldingen blir tatt ut til kontroll før korrigert melding foreligger, kan det ilegges tilleggsskatt dersom vilkårene er oppfylt. Dette gjelder selv om meldingen betegnes som «foreløpig» eller lignende. En etterfølgende korrigert melding anses ikke som frivillig retting, se § 14-4 første ledd bokstav d."

Sekretariatet finner med bakgrunn i det ovennevnte at beviskravet er oppfylt både når det gjelder opplysningssvikten og den skattemessige fordelen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i denne saken, jf. drøftelsen ovenfor. Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Unntak fra tilleggsskatt

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (1).

Tilleggsskatt – fastsetting av merverdiavgift; inngående bilag

Skattekontoret har i tilknytning til bilag [...] etterberegnet inngående merverdiavgift med kr 1 560. Det er ilagt tilleggsskatt med 20 %, kr 312

Unntak fra tilleggsskatt

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4. Av bestemmelsens bokstav e følger at tilleggsskatt ikke skal ilegges når tilleggsskatten for det enkelte forholdet vil bli under kr 1 000.

Slik sekretariatet ser det vil fastsetting av merverdiavgift knyttet til korrigert oppgave som sådan være et annet forhold enn fastsetting av merverdiavgift knyttet til uriktig fradragsført bilag.

Etter sekretariatets vurdering skal det ikke ilegges tilleggsskatt for dette forholdet, jf. unntaket i § 14-4 bokstav e. Av denne grunn må tilleggsskatten på kr 312 frafalles.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge. Tilleggsskatt med kr 312 frafalles.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 15. mars 2018 fattet slikt

                                                 v e d t a k:                                               

Klagen tas delvis til følge. Tilleggsskatt med kr 312 frafalles.