Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken i henhold til skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS er registrert i Enhetsregisteret under næringskode: "68209 Utleie av egen eller leid

eiendom ellers". Av selskapets årsberetning for 2013 fremgår følgende: A AS bedriver investeringsvirksomhet fra Oslo.

Skattekontoret har avholdt bokettersyn i selskapet. Kontrollen var avgrenset til å omfatte selskapets håndtering av skattelovens regelverk rundt den såkalte fritaksmetoden i § 2-38 flg. På bakgrunn av de opplysninger ettersynet frembrakte, varslet skattekontoret i brev datert 8. september 2015 om at selskapets alminnelige inntekt for årene 2011-2014 skulle økes.

Selskapet hadde investert i Private Equity fond (PE-fond) hjemmehørende på [utland], hadde foretatt investeringer i ulike selskaper hovedsakelig hjemmehørende i Nord-Europa. Som et resultat av disse investeringene hadde A AS for de aktuelle år mottatt inntekter/utdelinger som selskapet feilaktig hadde behandlet som skattefrie inntekter som var omfattet av fritaksmetoden. Selskapet hadde i sine vurderinger ikke hensyntatt at investeringene ble foretatt gjennom selskaper med begrenset ansvar hjemmehørende på [utland]; et faktum som innebærer at inntekter fra disse investeringene faller utenfor fritaksmetoden og følgelig skal behandles som skattepliktige inntekter.

Det ble i samme brev varslet om at det ville bli vurdert å ilegge tilleggsskatt med 30 %, da

skattekontoret ut fra de foreliggende opplysninger fant det ikke tvilsomt at selskapet i sine

ligningsdokumenter for 2011-2014 hadde gitt uriktige/ufullstendige opplysninger som hadde medført skattemessige fordeler disse årene.

Selskapet innga tilsvar til skattekontorets varsel i brev datert 26. oktober 2015, hvor det ble

tilkjennegjort at de aktuelle inntektstillegg ble akseptert. Vedrørende spørsmålet om tilleggsskatt var selskapet enig i at det var begått en opplysningsfeil, men at det forelå unnskyldelige forhold som tilsa at ileggelse av tilleggsskatt kunne unnlates.

Selskapet redegjorde i brevet for de omfattende undersøkelser som var foretatt for å kunne bringe klarhet i det aktuelle spørsmål, og viste til at disse undersøkelsene ikke frembrakte opplysninger om at investeringene var foretatt gjennom et Ltd selskap hjemmehørende på [utland]. Selskapet anså derfor at det hadde vært i aktsom god tro når de behandlet inntektene fra sine investeringer i PE-fondene til å falle innenfor fritaksmetoden. Etter å ha vurdert selskapets tilsvar, fant skattekontoret å ikke hensynta dets anførsler, og fattet 20.november 2015 vedtak i samsvar med det som tidligere var varslet, herunder ileggelse av tilleggsskatt med 30 %".

Sekretariatet for Skatteklagenemnda sendte sin innstilling til opplysningspliktige for innsyn den 16. november 2017 med frist til 8. desember 2017 for å komme med merknader til innstillingen. [A] representert ved B Advokater AS har sendt inn merknader på innstillingen i brev datert 6. desember 2017. Selskapets anførsler er i innstillingen satt inn under avsnittet, skattepliktige anfører.

Behandling i nemnd

Saken ble meldt opp for behandling i Alminnelig avdeling. Den 14. februar 2018 var saken ferdig votert. Nemndas medlemmer Solem og Vigdal sluttet seg til nemndas innstilling. Nemndsmedlem Steinberg dissenterte.

Saken meldes derfor opp til behandling i Stor Avdeling.

Skattepliktige anfører

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6, fjerde ledd opplyst følgende om den skattepliktiges anførsler:

"Selskapet innga klage over skattekontorets vedtak i skriv datert 29. april 2016. Klagen omfattet kun spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt. Selskapet presiserer i sin klage at opplysningssvikten i

ligningsdokumentene for årene 2011-2014 ikke skyldes en usikkerhet ved rettsregelen eller det forhold at en rettsregel er uklar, men derimot at opplysningssvikten skyldes at selskapet ikke var kjent med det faktum at PE-fondene foretok sine investeringer via et mellomliggende Ltd-selskap

hjemmehørende på [utland].

I klagen viser selskapet til at det er gjort omfattende undersøkelser knyttet til spørsmålet om

investeringene er omfattet av fritaksmetoden. Fra klagen hitsettes:

"I merknadene til varsel om endring av ligning datert 26. oktober 2015 er det lagt ved

omfattende dokumentasjon som viser at selskapet ikke kjente til denne faktiske

omstendigheten. Her nevnes bl.a dokumentasjon vedrørende fondene som ble fremlagt for

selskapet, herunder oversiktskart over investeringsstrukturen og prospektet for fondet. Det er ikke noe i denne dokumentasjonen som tyder på at investeringer ble gjort via et

mellomliggende [utland]-selskap med begrenset ansvar. Videre nevnes brev fra C,

partner i [...], som tydelig viser at selskapet har tatt opp og vurdert de aktuelle

problemstillingene med [...]. Selskapet fikk da en uforbeholden bekreftelse på at

investeringene ble gjort direkte i aksjer i underliggende selskaper.

Den fremlagte dokumentasjon viser at det ble gjort omfattende undersøkelser vedrørende

både rettsregler og faktum. I denne sammenheng nevnes også brev fra D som var

revisor for selskapet. Dette brevet ble fremlagt for å dokumentere selskapets undersøkelser i forbindelse med investeringen, og brevet viser igjen hvor grundig selskapet og revisor har vært i sine undersøkelser. Som allerede nevnt brukes brevet fra skattekontoret som argument for at det har vært høy usikkerhet vedrørende rettsregelen og at usikkerheten burde vært tilkjennegitt til skattekontoret. Det gjentas derfor at opplysningssvikten ikke skyldes en usikkerhet vedrørende rettsregelen, men at selskapet ikke har kjent til en faktisk omstendighet."

Sett hen til den betydelige aktivitet som har blitt utøvd i forbindelse med det aktuelle spørsmål, anser selskapet at dette er tilstrekkelig til å oppfylle kravene til unnskyldelige forhold i ligningsloven § 10-3.

Selskapet viser for øvrig til merknader inngitt i tidligere skriftveksel".

I merknader til forslag til partsinnsynsbrev datert 6. desember påberoper B Advokater AS representert ved E at sekretariatet har misforstått [...]-fondenes struktur med den konsekvens at vurderingen av de unnskyldelige forhold blir foretatt på feil grunnlag. Selskapet påberoper at det ikke forelå tilgjengelig informasjon som gav opplysninger om at investeringer ble gjort via et mellomliggende [utland]-selskap med begrenset ansvar.

Det ble påberopt at investeringene til [...]-fondene ble gjort via F. Det blir presisert at det ikke av noen av dokumentene fremgår at investeringene til fondet blir gjort gjennom LTD-selskaper registrert på [utland].

Det blir videre påberopt at skattekontorets vurderinger angående uttalelser i brev fra revisor datert 11. april 2008 hvor det uttrykkes tvil rundt spørsmålet om inntektene fra fondet er omfattet av fritaksmetoden. B er uenig med skattekontorets vurderinger. Revisors brev er knyttet til de juridiske sidene ved investeringene – om investeringer i [...]-fondene er omfattet av fritaksmetoden. Det påpekes at det tydelig fremgår av brevet at det er disse juridiske spørsmålene man har vært usikker på.

B påberoper at det er manglende kjennskap til en faktisk omstendighet som har ført til opplysningssvikten, og at spørsmålet i saken er om selskapets manglende kjennskap til de faktiske forhold er unnskyldelig. Det påberopes derfor at det er den manglende kjennskapen til at investeringene til fondet er gjort via et mellomliggende selskap med begrenset ansvar hjemmehørende på [utland] som skal vurderes.

Selskapet påberoper at det ut ifra det materialet selskapet hadde tilgjengelig for sine vurderinger ikke fremgår noe sted at investeringer skulle bli gjort via mellomliggende [...]-selskaper med begrenset ansvar. Det påberopes tvert imot at det fremgår av dokumentasjonen at investeringer skulle bli gjort direkte i underliggende selskaper og det var denne informasjonen som ble lagt til grunn ved vurderingen av investeringene. Det påberopes også at det «i tillegg ble gjort vurderinger i tilknytning til investeringene der skattyter helt korrekt kom frem til at det er investeringene til fondet som er avgjørende for om inntektene er omfattet av fritaksmetoden eller ikke. Man fant da at det var målselskapenes skattemessige tilhørighet som ville være avgjørende for om inntektene var omfattet av fritaksmetoden. Det ble derfor lagt til grunn at fondets investeringer i f.eks. nordiske målselskaper mv. ville være omfattet av fritaksmetoden. Selskapets behandling av inntektene har vært i tråd med dette. Inntekter som ville vært omfattet av fritaksmetoden dersom investeringene var gjort direkte i målselskapene er unntatt fra fra inntektene, mens inntekter som ikke ville vært omfattet er tatt med i inntektene. Dette fremgår ifølge advokat E av bokettersynsrapporten vedlegg 3 som viser selskapets oversikt over realiserte verdipapirer. Det blir presisert at den informasjonen selskapet hadde på tidspunktet for vurderingen av investeringene var at investeringene gjøres direkte i målselskapene. Med et slikt faktum var det målselskapets skattemessige tilhørighet som er avgjørende for om inntektene er innenfor eller utenfor fritaksmetoden.

Konklusjonen til selskapet var da den skattemessige behandlingen ble gjennomgått at man skulle se på hvor målselskapene var hjemmehørende. Det blir påberopt at grunnen til at disse inntektene likevel ikke er omfattet av fritaksmetoden er at investeringene ikke er gjort direkte i målselskapene slik skattyter hadde grunn til å gå ut ifra basert på de mottatte opplysningene. Investeringene til [...]-fondene er gjort i mellomliggende [utland] er på brev/bokføringsbilag fra når fondene har solgt verdipapirer. Det påberopes derfor at slike brev må sees i den konteksten de er mottatt. Når disse brevene ble mottatt hadde den skattemessige vurderingen allerede blitt gjort, og man var kommet frem til at det var målselskapenes tilhørighet som var avgjørende.

Det man har sett på er at dette var investering i målselskap innen for fritaksmetoden og man har dermed konkludert med at dette er omfattet av fritaksmetoden. Av den grunn har man ikke fanget opp når fondet realiserte aksjer så var det i realiteten et mellomliggende holdingsselskap på [utland] som eide og solgte aksjene med den konsekvens at inntektene ikke var omfattet av fritaksmetoden.

På denne bakgrunn så anmoder B Advokater AS på vegne av selskapet til at sekretariatet for Skatteklagenemnda om å foreta en ny vurdering av om skattyters forhold er å anse som unnskyldelige. Etter deres mening viser dokumentasjonen at man har utvist betydelig aktivitet i forbindelse med investeringene og at selskapet til tross for dette ikke kjente til den faktiske omstendighet som medfører at investeringene ikke er omfattet av fritaksmetoden. B Advokater AS kan ikke se at skattyter er å bebreide for at inntektene fra [...]-fondene har blitt behandlet som innenfor fritaksmetoden. Det påberopes at dokumentasjonen i saken viser at skattyter har gjort så godt de kunne basert på den informasjonen de hadde og behandlet inntektene deretter. Etter deres vurdering foreligger det her unnskyldelige forhold som medfører at tilleggsskatt ikke skal ilegges".

Skattekontorets merknader:

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd kommet med følgende merknader:

"Det følger av ligningsloven § 9-2 nr 1 bokstav b at skattyter kan klage til skatteklagenemnda over skattekontorets vedtak i endringssak. Klagefristen er i utgangspunkt tre uker etter at skattyter har mottatt vedtaket. I denne saken ble selskapet gitt forlenget klagefrist til 29. april 2016. Klagen er således innkommet i rett tid.

Denne saken omhandler kun spørsmålet om det skal ilegges tilleggsskatt. Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av ligningsloven § 10-2 nr. 1 som lyder:

"Skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Den ovenfor refererte regel bør ses i sammenheng med bestemmelsene om skattyters opplysningsplikt som er nedfelt i ligningslovens kapittel 4, og da særlig den generelle regel i § 4-1 hvor det heter:

"Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret."

Bestemmelsen oppstiller en aktsomhetsnorm knyttet til opplysningsplikten. Allmennpreventive grunner taler for at denne praktiseres strengt, jf. Rt-2006 s. 333 avsnitt 43. For profesjonelle aktører er denne praksis på ingen måte mindre streng.

Det er i denne saken ikke bestridt at det er gitt uriktige/ufullstendige opplysninger som har medførte skattemessige fordeler for inntektsårene 20011-2014. Vilkårene for å kunne ilegge tilleggsskatt er således til stede. Selskapet er imidlertid av den oppfatning at opplysningssvikten kan forklares med unnskyldelige forhold, slik at ileggelse av tilleggsskatt kan unnlates. Bestemmelsen om unnskyldelige forhold gjenfinnes i ligningsloven § 10-3, og lyder:

"Tilleggsskatt fastsettes ikke når skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak."

Det er i denne saken alternativet "annen årsak" som påberopes som unnskyldelighetsgrunn, nærmere bestemt at selskapet var i aktsom god tro når det ga opplysningene. Skattekontoret vil i den forbindelse si seg enig med selskapet at opplysningssvikten ikke skyldes at det har misforstått en rettsregel, men at selskapet har lagt feil faktum til grunn knyttet til den skattemessige behandling av inntektene fra sine investeringer.

Selskapet viser i sin klage til at dokumentasjonen vedrørende fondet som en har hatt tilgang til, herunder prospektet for [...] V og etterfølgende partneravtale, ikke ga noen indikasjoner på at investeringen er foretatt via et Ltd-selskap registrert på [utland]. Til støtte for sitt standpunkt har selskapet i sitt tidligere tilsvar sitert fra prospektet, bl.a. fra side 38 første spalte "[...]".

Skattekontoret har gjennomgått denne samme side, og fant der følgende opplysning (annen spalte):

"F:

The F is [...] V (F) LP which is a [utland] limited partnership

(the F of which is [...] V Limited, a [utland] limited Company)."

Ved en mer inngående gjennomgang av prospektet burde således selskapet ha fanget opp

opplysningen referert ovenfor. Opplysninger gitt i et prospekt kan imidlertid ikke tillegges all verdens vekt i denne sammenheng. Langt mer tungtveiende i så måte er den avtale selskapet i egenskap av F har inngått med [...] V. Skattekontoret har foretatt en rask gjennomlesning av

partneravtalen, og allerede på forsiden av avtalen gjenfinnes den aktuelle opplysning, nemlig:

"[..] OF LIMITED PARTNERSHIP

Among

[...] V (utland) LIMITED (1)

[...] V (F) LP (ACTING THROUGH ITS [...] ;

[...] V LIMITED) (2)

..........

AND

THE [...] (5) videre fremgår det på side 2 av avtalen følgende:

"This agreement is made by way of deed as of the day of [...] and among (1) [...] V (utland)

Limited, whose registered office is at 1 [utland], (2) [...] V

(F LP a [...] limited partnership (acting through its [...],

[...] V Limited), whose registered office is at 2, [utland]

Opplysningen om at fondet foretar sine investeringer gjennom et Ltd-selskap registrert på [utland], er gjentatt ytterligere fire ganger i avtalen. Selskapets påstand om at tilgjengelig informasjon ikke ga slike opplysninger som foran nevnt, medfører således ikke riktighet. På denne bakgrunn kan det neppe sies at selskapet har utvist den nødvendige grad av aktsomhet i forbindelse med å bringe frem de nødvendige opplysningene.

Selskapet viser i klagen til brev av 12. mars 2008 fra C, partner i [...], hvor det opplyses at fondet investerer direkte i underliggende selskaper, og mener på denne bakgrunn at det har handlet i aktsom god tro. Skattekontoret kan ikke se at denne opplysning kan tillegges særlig vekt.

En vil i den forbindelse vise til senere brev fra selskapets revisor datert 11. april 2008, hvor det er henvist til nevnte C brev. Revisor utrykker i brevet sterk tvil rundt spørsmålet om inntektene fra fondet er omfattet av fritaksmetoden. For å kunne få en avklaring på spørsmålet oppfordrer revisor selskapet til å forelegge saken for Skattedirektoratet. En slik henvendelse til direktoratet er ikke blitt foretatt, hvilket i seg selv kan ses på som uaktsomt. Ei heller har selskapet i sine ligningsdokumenter opplyst at den skattemessige behandlingen av inntektene fra fondet kan fremstå som tvilsom, og har som en følge av dette ikke oppfylt sin opplysningsplikt. jf. i den forbindelse Elf-dommen i Rt. 1997 s. 1430 og Gaard/Tveit-dommen i Rt. 2009 s. 813, hvor Høyesterett legger en slik forståelse til grunn.

Skattekontoret vil også vise til brev fra [...] datert 24. oktober 2014, hvor fondet opplyser følgende:

"Via the partnership you will now have an underlying interest of [...] redeemable shares in G, a [utland] incorporated holding company." [...] opplyser m.a.o direkte at investeringene i fondet er foretatt gjennom et mellomliggende Ltd selskap hjemmehørende på [...].

Skattekontoret vil avslutningsvis vise til de mangelfulle opplysninger selskapet har gitt basert på sin

forståelse av den skattemessige behandlingen av de aktuelle inntekter. Selskapet har som nevnt lagt til grunn at fondet investerte direkte i de underliggende selskaper. Fondet blir etter norske skatteregler behandlet som et deltakerlignet selskap. Som norsk deltager i utenlandsk selskap skulle A AS ha sendt inn pliktig selskapsoppgave, deltakeroppgave og næringsoppgave, jf. ligningsloven §§ 4-4 nr. 8 og 4-9 nr. 7. Når så ikke er gjort, kan det vanskelig sies at selskapet har oppfylt sin opplysningsplikt.

Det er tidligere i saken bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet ved innsendelse av

ligningsdokumentene for 2011-2014 ga uriktige/ufullstendige opplysninger. På bakgrunn av det som er anført ovenfor finner skattekontoret det også bevist med klar sannsynlighetsovervekt at

opplysningssvikten ikke kan forklares med et unnskyldelig forhold; selskapet har ikke vært i aktsom

god tro".

Sekretariatets vurdering

Konklusjon

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige ikke gis medhold i klagen.

Formelle forhold, bevisregler og skattepliktiges opplysningsplikt

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. også forskrift av 23. november 2016 nr. 1360 (skatteforvaltningsforskriften) § 16-2-3. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen over ligningen for inntektsårene 2011-2014 er innsendt innenfor den forlengede klagefristen satt til 29. april 2016 og klagen er således rettidig. jf. skatteforvaltningsloven § 13-4. Klagen tas derfor opp til realitetsbehandling.

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysningene i saken, og det er som hovedregel det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) s. 170 punkt 18.6.3.1. Når det gjelder tilleggsskatt skjerpes imidlertid beviskravet til klar sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

I tillegg til bevisreglene må det også hensyntas at skattepliktige har en generell plikt til å gi opplysninger for å kartlegge sin skatteplikt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Spørsmålet i saken er ileggelse av tilleggsskatt på bakgrunn av at selskapet hadde kjennskap til at investeringene til fondet var gjort via et mellomliggende selskap med begrenset ansvar hjemmehørende på [utland].

Basert på de opplysningene som foreligger i saken, slutter sekretariatet seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen sitert over.

Sekretariatet finner, på bakgrunn av avholdt bokettersyn og rapport om kontroll datert 1. september 2015 det sannsynliggjort at selskapet i sine ligningsdokumenter for 2011-2014 har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger som har medført skattemessige fordeler for disse årene. Det fremgår at selskapet har investert i Private Equity fond (PE-fond) hjemmehørende på [utland], som gjennom Ltd-selskaper også hjemmehørende på [utland], har foretatt investeringer i ulike selskaper hovedsakelig hjemmehørende i Nord-Europa. Som et resultat av disse investeringene har A AS for de aktuelle år mottatt inntekter/utdelinger som selskapet feilaktig har behandlet som skattefrie inntekter som var omfattet av fritaksmetoden. Selskapet har i sine vurderinger ikke hensyntatt at investeringene ble foretatt gjennom selskaper med begrenset ansvar hjemmehørende på [utland], et faktum som innebærer at inntekter fra disse investeringene faller utenfor fritaksmetoden og følgelig skal behandles som skattepliktige inntekter.

Selskapets alminnelige inntekt for årene 2011-2014 skal økes med totalt kr 16 947 861, jf. skatteloven § 10-41.

Spørsmålet om tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at bestemmelsene i ligningsloven og skatteforvaltningsloven i utgangspunktet vil gi det samme resultatet i denne saken. Imidlertid gir forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2, holdepunkter for at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner senkes sammenlignet med ligningsloven. Av den grunn finner sekretariatet, det riktig å bruke tilleggsskattebestemmelsene i skatteforvaltningsloven. Det bemerkes at reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven for det meste er en videreføring av tilsvarende bestemmelser i ligningsloven, og forarbeidene til ligningsloven, særlig Ot.prp. nr. 82 (2008-2009), har fremdeles relevans.

De objektive vilkårene

Når det gjelder de tre objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt (at det er gitt uriktig eller ufullstendig opplysninger, at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler og størrelsen på den skattemessige fordelen) og beviskravet, vises det til skattekontorets redegjørelse som sekretariatet i det alt vesentlige slutter seg til. Sekretariatet vil imidlertid presisere at skattepliktiges opplysningsplikt før innføringen av skatteforvaltningsloven § 8-1, fremgikk av ligningsloven § 4-1 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.2.3.

Etter dette legger sekretariatet til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige/ufullstendige opplysninger, ved at selskapet feilaktig har mottatt inntekter/utdelinger som selskapet feilaktig har behandlet som skattefrie inntekter som var omfattet av fritaksmetoden. Det fremgår av faktum at disse inntektene fra investeringene (foretatt gjennom selskaper med begrenset ansvar hjemmehørende på [utland]) faller utenfor fritaksmetoden og følgelig skal behandles som skattepliktige inntekter og skulle ha vært oppgitt i ligningsoppgavene for de aktuelle årene. Det er også klart sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne føre til skattemessige fordeler, ved at beløpet ikke hadde kommet til beskatning dersom ikke skattekontoret hadde tatt opp forholdet som en endringssak (etter avholdt kontroll) og for fordelens størrelse, dvs. at den alminnelige inntekten samlet for inntektsårene 2011-2014 skal økes med kr 16 947 861.

Unnskyldelige forhold og unntak

Sekretariatet finner at unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4 ikke kommer til anvendelse i denne saken.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det i denne saken med klar sannsynlighetsovervekt kan legges til grunn at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Saken kan tyde på at selskapet har feilbehandlet utdelinger fra [...]-fond på [utland] i forhold til fritaksmetoden noe som har ført til at selskapet har lagt feil faktum til grunn knyttet til den skattemessige behandlingen av inntektene fra sine investeringer. Selskapet burde ha fanget opp at det i prosjektet for [...] V og og i den etterfølgende partneravtale fremgikk at fondet foretar sine investeringer gjennom et [...]-selskap registrert på [utland]. Selskapets påstand om at tilgjengelig informasjon ikke ga slike opplysninger medfører således ikke riktighet. Selskapet kan derfor ikke anses å ha utvist en nødvendig grad av aktsomhet i forbindelse med å bringe frem de nødvendige opplysningene. Etter sekretariatets vurdering burde skattepliktige ha oppgitt inntekten til beskatning og ikke ha benyttet seg av fritaksmetoden og samtidig korrigert selvangivelsen for dette. Således finner sekretariatet, med klar sannsynlighetsovervekt, at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Det blir av selskapet i merknader til partsinnsynsbrev datert 6. desember 2017 presisert at den informasjonen selskapet hadde på tidspunktet for vurderingen av investeringene var at investeringene ble gjort direkte i målselskapene. Det blir påberopt at med dette faktum er det målselskapets skattemessige tilhørighet som er avgjørende for om inntektene er innenfor eller utenfor fritaksmetoden. Sekretariatet vil påpeke at det ut av saken klart fremgår at selskapet hadde tilgjengelig informasjon som viste at det ble gjort investeringer i mellomliggende [utland]-selskaper med begrenset ansvar. Det vises til vedlegg 3 til selvangivelsen for 2014 hvor det er fremlagt en oversikt over de realiserte verdipapirer for 2010-2014. Det fremgår her hvilke selskaper det er realisert verdipapirer for samtidig som det fremgår at disse er behandlet etter fritaksmetoden. Sekretariatet mener derfor at selskapet har behandlet de underliggende realisasjoner i fondene i forhold til fritaksmetoden. Dette vedlegget er utarbeidet av A AS, og er oversendt skattekontoret i forbindelse med kontrollen. Sekretariatet mener at utdelinger fra fondene som fremkommer av vedlegg 3, er feil behandlet i forhold til fritaksmetoden.

Sekretariatet mener at det av salg av H ASA ved brev/bokføringsbilag datert 31. oktober 2014 fremgår at selskapet hadde kunnskap om at investeringene ble gjort i et mellomliggende holdingselskapet hjemmehørende på [utland]. Sekretariatet mener derfor at selskapet hadde kjennskap til at investeringene i fondet var gjort via et mellomliggende selskap med begrenset ansvar hjemmehørende på [utland]. Sekretariatet finner ikke at selskapet kan høres i at det har utvist betydelig aktivitet i forbindelse med investeringene som påberopt i kommentarene på partsinnsynsbrevet ei heller at selskapet til tross for dette ikke kjente til den faktiske omstendighet som medførte at investeringene var omfattet av fritaksmetoden. Sekretariatet mener derfor at selskapet ikke kan høres i at det ikke foreligger uriktige eller ufullstendige opplysninger som har medført skattemessige fordeler for de aktuelle årene.

Satsen for tilleggsskatt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5, 1. ledd, 2. punktum at tilleggsskatten skal beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som ellers kunne ha vært oppnådd, det vil si at tilleggsskatten reduseres med 10 % i forhold til den tidligere ligningsloven § 10-3 (hvor den ordinære tilleggsskatten var på 30%) og at tilleggsskatten derfor skal beregnes med 20% av den skattemessige fordelen som ellers kunne ha vært oppnådd. Det vil si ileggelsen av 20% tilleggsskatt på den skatt som følger av en økning i alminnelig inntekt på totalt kr 16 947 861.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 %.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Steinberg har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Et viktig moment i skattekontorets og sekretariatets vurdering synes å være at man i 2008 burde visst at investeringene i fondet ble gjort via [utland] registrerte LTD selskap og at dette fremgikk av informasjonen som forelå i 2008. Denne vurderingen synes å være dominerende når man velger å ikke anse selskapets handlinger som «unnskyldelige». Til det har jeg to kommentarer som jeg mener bør vurderes en gang til av sekretariatet før fremleggelse til «Stor Avdeling».

1. I merknadene til partsinnsynsbrevet, datert 6. desember 2017, vises det til en sannsynlig misforståelse fra skattekontorets side når det gjelder [...] fondenes struktur. Hovedpoenget her er at referansen til [utland] registrerte LTD selskaper i prospekt og avtaler ikke synes å vedrøre de LTD selskaper som det senere viste seg ble benyttet som mellomliggende selskaper for fondets investeringer. F er riktignok et LTD-selskap hjemmehørende på [utland], men det er vanskelig å se at det i seg selv vedrører saken. Siden skattekontorets referanser til det de anser å være faktum på dette området blir tillagt så stor betydning, burde skattyters syn på dette punkt etter mitt skjønn vært drøftet av sekretariatet før endelig innstilling.

 

1. I vurderingen av hva man visste/burde vite, velger sekretariatet å vektlegge og referere til informasjon som kom frem i 2014. Det kan vel neppe være tilfredsstillende svar på spørsmålet om hva skattyter burde visst i 2008".

Nemndas medlemmer, Solem og Vigdal sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

Sekretariatets merknader til dissensen:

Sekretariatet vil til dissensen påpeke at spørsmålet i saken er om det foreligger unnskyldelige forhold som gjør at tilleggsskatten må bortfalle. Problemstillingen knytter seg til om det foreligger faktisk eller rettslig villfarelse, ved at selskapet enten ikke var klar over at investeringen i det deltakerlignede selskapet på [utland] ble gjort via et holdingselskap med begrenset ansvar (limited) på [utland] og/eller den skattemessige behandlingen av de senere utdelingene fra holdingsselskapet til det deltakerlignede selskapet. 

Grunnlaget for skatteplikten er at selskapet blir deltakerlignet for inntekten i PE-fondet hjemmehørende på [...], og at utbytteutdelinger fra et limited-selskap hjemmehørende på [utland] ikke er omfattet av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38. Da selskapet ikke har gitt opplysninger om utbytte som PE-fondet mottok, har det gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i medhold av dagjeldende ligningslov § 10-2 (nå skatteforvaltningsloven § 14-3).

Selskapet påberoper at de ikke på noe sted fremgikk at investeringene skulle bli gjort via et mellomliggende [utland] selskap med begrenset ansvar. Det blir tvert imot påberopt at det faktum at investeringene skulle bli gjort direkte i underliggende selskaper og at det var denne informasjonen som ble lagt til grunn ved vurderingen av investeringene. B på vegne av selskapet påberoper videre at det var investeringene til fondet som var avgjørende for om inntektene var omfattet av fritaksmetoden og man derfor tok utgangspunkt i målselskapets skattemessige tilhørighet.

Sekretariatet er ikke enig i denne vurderingen og konklusjonen. Ved å gjennomgå avtaledokumentene kunne selskapet fått klarhet i at investeringen ble gjort via et limited selskap. A er et investeringsselskap eid av profesjonelle investorer. En eventuell uklarhet med hensyn til strukturen burde selskapet fått F til å oppklare.

Sekretariatet bemerker at hva angår rettslig villfarelse fremgår det at revisor allerede i 2008 var usikker på spørsmålet om inntektene fra fondet var omfattet av fritaksmetoden (se siden 6 i innstillingen). Revisors tvil fremgår ved at han ber selskapet få en avklaring på spørsmålet av om inntektene var omfattet av fritaksmetoden ved å forelegge saken for Skattedirektoratet. Det fremgår samtidig av saken at en slik henvendelse ikke ble foretatt.

Videre viser faktum at selskapet heller ikke i sine ligningsdokumenter for de senere ligningsår har opplyst at den skattemessige behandlingen av inntektene fra fondet kan fremstå som tvilsom. Dette gjør at selskapet heller ikke har oppfylt sin opplysningsplikt. Det fremgår av rettspraksis at skattepliktige i slike tilfeller har plikt til å gi opplysninger som gir ligningsmyndighetene foranledning til selv å vurdere spørsmålet. Det vises til Elf-dommen Rt. 1997 s. 1430 og Gaard/Tveit-dommen Rt. 2009 s. 813.

Sekretariatet vil også påpeke at det i denne saken verken er en ny bestemmelse hvor tolkningen kan være uklar eller at bestemmelsen kan misforstås av andre grunner. Det fremgår samtidig selskapet har inngått avtalen med et profesjonelt investeringsselskap som har en selskapsstruktur hjemmehørende på [utland]. Dette er også et moment som burde ha fått selskapet til å foreta grundigere vurderinger og selskapet kan derfor ikke i etterkant sies å ha gjort så godt de har kunnet eller sies å ha misforstått på en aktsom måte og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten.

Selskapets påstand om at det det er den manglende kjennskapen til den faktiske omstendighet – at investeringene skulle bli gjort via et mellomliggende [utland] selskap med begrenset ansvar – som har ført til opplysningssvikten og at selskapets manglende kjennskap til det faktiske forhold kan legges til grunn som et unnskyldelig forhold, kan derfor ikke legges til grunn.

Sekretariatet finner derfor at selskapet ikke kan høres med at det har utvist betydelig aktivitet i forbindelse med investeringene som påberopt i kommentarene på partsinnsynsbrevet. Sekretariatet kan heller ikke se at selskapet ikke burde kjenne til de faktiske omstendighet som medførte at mottatte utbytter fra det underliggende holdingsselskapet ikke var omfattet av fritaksmetoden. Sekretariatet mener derfor at selskapet ikke kan høres i at det foreligger rettsvillfarelse eller uriktige eller ufullstendige opplysninger som har medført skattemessige fordeler for de aktuelle årene.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes et slikt  vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 30% til 20%.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.03.2018

Til stede:

 

                                                      Skatteklagenemnda

                                                      Gudrun Bugge Andvord, leder

                                                      Benn Folkvord, nestleder

                                                      Eivind Furuseth, medlem

                                                      Olav Hauge, medlem

                                                      Marianne Husby, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 30 til 20 prosent.