Lovhenvisninger:
skatteloven § 5-1
skatteloven § 5-30
skatteloven § 9-2
skatteloven § 11-21
FSFIN § 11-21-1
EØS-avtalen artikkel 31

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelsen opplyst følgende om saksforholdet:

«Den skattepliktige, A (heretter "A" eller "Selskapet"), har i [åååå] endret foretaksnavn til B. I redegjørelsen benyttes foretaksnavnet som forelå på tidspunktet for den aktuelle transaksjonen, med mindre noe annet fremgår av sammenhengen.

Selskapet inngår i konsern med C ("C") som er skattemessig hjemmehørende i Land1. På tidspunktet for den aktuelle transaksjonen eide C foruten A også selskapet D ("D"), som igjen var eier av E ("E").

For inntektsåret [åååå] leverte Selskapet vedlegg til selvangivelsen der en opplyste om at en hadde anvendt reglene om konserninterne overføringer av eiendeler i skatteloven § 11-21, jf. FSFIN § 11-21-1 på en grenseoverskridende transaksjon. Transaksjonen gjaldt salg av Selskapets immaterielle eiendeler ([…] mv.) til E. Foranledningen til transaksjonen var at Selskapet i [åååå] ble kjøpt opp av C. Etter oppkjøpet ønsket man å endre eierskapet og driften i Selskapet, slik at Selskapet ikke lenger skulle drive […] for egen regning og risiko, men bli et […]selskap. De immaterielle eiendelene i Selskapet ble derfor solgt til E for USD […], som i følge Selskapets opplysninger tilsvarer et vederlag på […].

På bakgrunn av vedlegget til selvangivelsen varslet skattekontoret Selskapet om endring av ligningen for [åååå] den [dd.mm.åååå]. I varselet la skattekontoret til grunn at salget av de immaterielle eiendelene utløste skatteplikt for realisasjonsgevinst stor kr […], jf. sktl. §§ 5-1 og 5-30 (med inntektsføring over gevinst- og tapskonto, jf. sktl. § 14-45). Skattekontoret la herunder til grunn at konsernforskriften ikke kom til anvendelse på transaksjonen, da transaksjonen ikke var gjennomført mellom norske konsernselskaper, jf. sktl. § 11-21 jf. FSFIN § 11-21-1.

Selskapets tilsvar til varselet ble mottatt hos skattekontoret den [dd.mm.åååå].

Den [dd.mm.åååå] ble Selskapet tilsendt et utkast til vedtak utarbeidet av skattekontoret. Selskapet har i brev datert [dd.mm.åååå] gitt merknader til skattekontorets utkast til vedtak.

Skattekontoret fattet vedtak i tråd med varselet [dd.mm.åååå]. Selskapet har i brev av [dd.mm.åååå] rettidig påklaget vedtaket til skatteklagenemnda.

I tilleggsmerknader til klagen av [dd.mm.åååå] har Selskapet gjort oppmerksom på at det i vedtaket ikke er lagt til grunn korrekte inngangsverdier ved gevinstberegningen, hvilket innebærer at gevinsten utgjør kr […] og ikke kr […]. Selskapet er i vedtak av [dd.mm.åååå] gitt delvis medhold i klagen forsåvidt gjelder gevinstens størrelse.»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse med vedlegg i saken [dd.mm.åååå].

Selskapet fremsatte i brev datert [dd.mm.åååå] kommentarer til skattekontorets utkast til vedtak for inntektsårene [åååå-åååå]. I samme brev gjorde selskapet gjeldende anførsler til skattekontorets varsel om endring av skattefastsettingen for inntektsåret [åååå]. I brev datert [dd.mm.åååå] ber selskapet at punkt 2 i kommentarene som gjaldt EØS-anførsler og argumenter tas hensyn til ved behandling av klagesaken i Skatteklagenemnda.

Sekretariatet sendte skattepliktige utkast til innstilling på partsinnsyn i brev datert [dd.mm.åååå] med 14 dagers tilsvarsfrist. Skattepliktige innga tilsvar i brev datert [dd.mm.åååå].

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

«Selskapets overordnede anførsel er at skattelovens regler om konserninterne overføringer – slik disse var gjeldende for inntektsåret [åååå] – må gis anvendelse på Selskapets salg av immaterielle eiendeler til det Land1ske konsernselskapet E, jf. sktl. § 11-21 jf. FSFIN § 11-21-1 (konsernforskriften). Det anføres med dette at Selskapets overføring av eiendelene til Land1 må kunne skje uten beskatning (betinget skattefritak).

Herunder er det Selskapets standpunkt at konsernforskriftens begrensning til å gjelde "overføring av eiendeler mellom norske selskaper", jf.  FSFIN § 11-21-1, er i strid med etableringsfriheten som er nedfelt i EØS-avtalen artikkel 31. 

Selskapet bestrider i denne forbindelse at konsernforskriftens avgrensning mot grenseoverskridende transaksjoner kan begrunnes i hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten. Etter Selskapets syn er ikke konsernforskriften egnet til å ivareta hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten, og betingelsen om proporsjonalitet er heller ikke oppfylt.

I relasjon til EU/EØS-rettens krav til egnethet gjøres det bl.a. gjeldende at konsernforskriften innrømmer endelig skattefrihet for konserninterne transaksjoner i den nasjonale situasjonen, slik at regelen ikke kan anses for å innebære noen fordeling av beskatningskompetansen mellom statene, jf. punkt 2.2.3.1.1.  Videre gjøres det gjeldende at konsernforskriften uansett ikke er egnet til å oppnå hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten på en konsekvent og systematisk måte, da det kan identifiseres nasjonale tilfeller hvor gevinst ikke kommer til beskatning, jf. punkt. 2.2.3.1.2. Selskapet fremholder også at Norges egentlige formål med konsernforskriften er å unngå tap av skatteproveny, hvilket ikke utgjør et lovlig hensyn etter EU/EØS-retten, jf. punkt 2.2.3.1.3.

Som grunnlag for sin påstand om manglende proporsjonalitet har Selskapet vist til at en umiddelbar innkreving av et fastsatt skattekrav går lengre enn nødvendig for å ivareta hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten. Selskapet hevder i denne forbindelse at proporsjonalitetskravet som ble formulert i sak C-371/10 National Grid Indus – hvor en skattepliktig må gis mulighet til å velge mellom henholdsvis umiddelbar og utsatt betaling av skatten – får anvendelse i sakens tilfelle.  En ratevis inntektsføring over gevinst og tapskonto etter sktl. § 14-45 kan etter Selskapets syn ikke betraktes som en relevant utsettelse av skattebetalingen, da dette hevdes å utgjøre alternativ lovgivning som ikke kan nøytralisere restriksjonen som ligger i konsernforskriften, se punkt 2.2.3.2.2.2.

I relasjon til proporsjonalitetskravet anføres det videre at lovgiver uansett kunne oppnådd samme resultat med mindre inngripende virkemidler. Herunder fremholdes det at de nye reglene om utsatt beskatning som f.o.m. inntektsåret 2015 er inntatt i sktl. 11-21 (1) bokstav c er mindre inngripende enn inntektsføring over gevinst- og tapskonto, hvilket etter Selskapets syn illustrerer at de gamle reglene var uproporsjonale, se punkt 2.2.3.2.2.5. Videre påberoper Selskapet seg at den norske lovgiver kunne innført en løsning tilsvarende sktl. § 10-70 (1) om gaveoverføring av aksjer m.v. til ektefelle i utlandet, se punkt 2.2.3.2.2.4.

Selskapet viser også – mer generelt – til Skatteklagenemndas vedtak inntatt i Utv. 2014 s. 702, hvor nemnda konkluderte med at sktl. § 11-21 jf. FSFIN § 11-21-1 måtte anvendes slik at en konsernintern overføring av aksjer fra et norsk aksjeselskap hjemmehørende i Norge til et aksjeselskap hjemmehørende i EØS måtte tillates. Selskapet hevder at den konserninterne overføringen som ble gjennomført i sakens tilfelle utgjør en parallell til overføringen som ble behandlet i nemndsvedtaket, hvilket ut i fra likebehandlingshensyn må innebære at konsernforskriften kommer til anvendelse.

Selskapets nærmere anførsler i saken presenteres og behandles som ledd i den enkelte problemstilling. Herunder har skattekontoret innarbeidet Selskapets merknader i klagen av [dd.mm.åååå] i redegjørelsen.

For øvrig kan Selskapets anførsler leses i sin helhet i følgende dokument:

3.         [dd.mm.åååå]   Klage over fastsetting
5.         [dd.mm.åååå]   Merknader til skattekontorets utkast til vedtak
7.         [dd.mm.åååå]   Tilsvar på varsel endringssak skattekontor
9.         [dd.mm.åååå]   Vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret [åååå]»  

Skattepliktiges anførsler i punkt 2 i brevet datert [dd.mm.åååå]:

Selskapet legger til grunn at skattekontoret ikke bestrider at det foreligger en restriksjon. Spørsmålet blir derfor om restriksjonen kan forsvares ut fra hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten og om restriksjonen er forholdsmessig. Det er kommet to nye EU-dommer som er relevante.

Hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten

Skattepliktige mener det er en sentral problemstilling om Norge kan påberope hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten i tilfeller der Norge fortsatt har deler av beskatningsretten i behold i den grenseoverskridende situasjonen, mens det i noen tilfeller ikke foretar beskatning i den nasjonale situasjonen.

Selskapet gjør gjeldende at skattekontoret utelukkende begrunner restriksjonen i hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten. Kun i den nasjonale situasjonen alene kan restriksjonen forsvares, jf. X Holding BV (C-337/08) avsnitt 33.

Praksis fra EU-domstolen kan deles inn i fire grupper, og behandlingen innenfor samme gruppe har vært ganske lik.

• Gruppe en gjelder saker der både den nasjonale og den grenseoverskridende situasjonen skattlegges, men på forskjellige tidspunkt. Selskapet viser til National Grid Indus (C-371/10). Poenget er at staten må ha rett til å utøve beskatningskompetansen før statens beskatningsrett opphører, jf. også DMC (C-164/12). Norge vil ha beskatningsrett i denne saken om konsernbrudd skjer før overdratte eiendeler kasseres eller om de realiseres. Dommene er ikke relevante fordi at i den nasjonale situasjonen skattlegges gevinsten, og Norge har fortsatt beskatningsretten i behold. Det er derfor ingen grunn til å fremskynde beskatningen i den grenseoverskridende situasjonen.
• Gruppe to gjelder tilfeller der den grenseoverskridende situasjonen skattlegges, men det gjelder et fritak i den nasjonale situasjonen. Regler om skattekonsolidering vil omfattes av denne problemstillingen. Skattepliktige viser til Marks & Spencer (C-446/03). Domstolen slo fast at samlet sett kunne hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten, hensynet om å hindre doble fradrag og hensynet om å forhindre skatteunndragelse forsvare at utenlandske selskaper ikke fikk anledning til underskuddsoverføring. Hensynet til en balansert fordeling av beskatningsrett kunne ikke alene begrunne restriksjonen. Forelå det endelig tap, måtte hensynet til balansert fordeling vike. Normalt vil både overdrager og erverver i den nasjonale situasjonen unnslippe gevinstbeskatning ved overdragelse av immaterielle eiendeler. Hensynet til balansert fordeling slår ikke til i den nasjonale situasjonen, og kan derfor heller ikke begrunne beskatning i den grenseoverskridende situasjonen. Skattepliktige viser også til dom Oy AA (C-231/05) der restriksjonen ble godtatt utfra hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten og hensynet til å unngå skatteunndragelse generelt.
• Gruppe tre gjelder saker om nasjonale omgåelsesregler som skal hindre overskuddsflytting/skatteomgåelse. Skattepliktige viser til Cadbury Schweppes (C-196/04) som gjaldt britiske CFC-regler. Kun den grenseoverskridende transaksjonen skattlegges, mens det er fritak i den nasjonale situasjonen. For at regelen skal stå seg må den ramme rent kunstige arrangementer satt opp for å unngå nasjonal beskatning. Skattepliktige viser også til dommene SGI (C-311/08) og Baumarkt (C-382/16). Om hensynet til balansert fordeling av beskatningsretten alene hadde vært tilstrekkelig for å opprettholde restriksjonen, ville det ikke vært behov for EU-domstolen å oppstille unntak. Hensynet til å forhindre skatteomgåelse må være påberopt for at den tredje gruppen dommer skal være relevant, noe det ikke er i denne saken. Praksisen gjelder kunstige arrangement som ikke har forretningsmessige formål. Det vil ikke være relevant for saker som gjelder konsernforskriften.
• Gruppe fire gjelder saker der den grenseoverskridende situasjonen beskattes, mens den det er fritak i den nasjonale situasjonen. Som eksempel nevner skattepliktige Manninen (C-319/02) og Amurta (C-379/05). I de sistnevnte sakene argumenterte statene for at fritaket i den nasjonale situasjonen kunne forsvares fordi et annet nasjonalt subjekt ble skattlagt for samme inntekt. Poenget var å unngå dobbeltbeskatning. I følge premiss 59 i Amurta-dommen kan ikke en stat som unnlater å beskatte selskap som mottar utbytte i medlemsstaten, begrunne beskatning av et selskap som mottar utbytte i den andre medlemsstaten med hensynet til å sikre en balansert beskatningskompetanse mellom statene.

I denne saken begrenses skattefritaket til den nasjonale situasjonen. Det må derfor avgjøres om saken faller innenfor den andre eller fjerde gruppen. Skattepliktige har gjort gjeldende at gruppe to kun gjelder for skattekonsolideringsregler. Ifølge Lexel-dommen (C-484/19) er ikke praksis knyttet til skattekonsolideringsregler relevant for andre fritaks- eller fradragsregler. Saken gjaldt svenske regler om rentebegrensning, en fritaksregel. Hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten kunne derfor ikke forsvare restriksjonen.

Siden Norge normalt ikke beskatter overdragelse av immaterielle eiendeler i nasjonale situasjoner, mener skattepliktige at hensynet til en balansert fordeling av beskatningsmyndigheten ikke kan forsvare restriksjonen.     

Forholdsmessighet

I denne saken kan ikke hensynet til balansert fordeling av beskatningsretten alene begrunne beskatning i den grenseoverskridende situasjonen.

Selskapet viser til et tilfelle der en aksje som er skattepliktig til en stat realiseres og byttes i en annen aksje som ikke er skattepliktig til staten, vil ikke hensynet til en balansert fordeling hindre at skatten beregnes når den første aksjen realiseres og skatten utsettes til vederlagsaksjene realiseres, jf. dommene Jacob og Lassus (C-327/16 og C-421/06) avsnitt 64. Konsernforskriften bygger på lignende tilnærming. Beregningen av gevinst skjer ved overdragelse av eiendelen, og skattlegging skjer ved konsernbrudd. Det viser at restriksjonen er uforholdsmessig. I stedet kunne Norge hatt en regel om at den latente gevinsten i grenseoverskridende situasjoner kom til beskatning ved konsernbrudd (dagens regel) eller det overtakende selskapet realiserte eiendelen (tillegg til dagens regel). En slik regel ville ikke gripe inn i den andre statens beskatningsrett over det utenlandske overtagende selskapet, jf. ovenfornevnte Jacob og Lassius-saken.   

Skattepliktige gjør gjeldende at i den nasjonale situasjonen kan et norsk overdragene selskap velge mellom konsernforskriften (utsettelse på ubestemt tid), umiddelbar realisasjonsbeskatning eller reglene om gevinst- og tapskonto (utsatt tidfesting). I MK-saken (C-388/19) mente generaladvokaten at muligheten for å velge en ikke diskriminerende regel tilsa at det ikke forela en restriksjon. Fra avsnitt 43 i dommen følger det at valgadgangen ikke fjerner de diskriminerende virkningene. I denne saken kan ikke reglene om gevinst og tapskonto fjerne den diskriminerende effekten av at konsernforskriften ikke er tilgjengelig, spesielt siden effekten i den nasjonale situasjonen er fritak og ikke beskatning.

Skattepliktiges kommentar til utkast til innstilling  

Skattepliktige slår fast at uenigheten i saken fortsatt dreier seg om restriksjonen kan forsvares ut fra hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten og om restriksjonen er forholdsmessig. Det er også avsagt nye dommer som sekretariatet viser til i innstillingen, jf. Norwegian-saken i LB-2022-1282 og Gallaher i CJEU C-707/20.

Selskapet mener sekretariatet har lagt stor vekt på Gallaher-dommen i innstillingen. Det er ikke uproblematisk fordi dommen er blitt kritisert. Skattepliktige viser spesielt til ECJ Task Force i Opinion Statement datert 10. juli 2023. Sekretariatet har ikke kommentert kritikken i utkastet til innstilling.

• Prejudikatfraviket i Gallaher er uforklart. I sakene National Grid Indus og Verder LabTec mv. krevde domstolen utsatt beskatning for at vilkåret om proporsjonalitet skulle være oppfylt. I uttalelsen fra ECJ Task Force ble det særlig påpekt at domstolen ikke forklarte forholdet til X Holding (C-337/08) og Comission v. Germany (C-591/13) som krevde utsatt beskatning for at restriksjonen skulle være proporsjonal. At det i Gallaher ikke er tatt stilling til tidligere praksis om utsatt beskatning, mener skattepliktige medfører at det må stilles spørsmålstegn ved relevansen og vekten av Gallaher-dommen ved avgjørelsen av klagen.
• Det foreligger ingen reell likviditetsfordel. ECJ Task Force kritiserer Gallaher og gjør gjeldende at det ikke foreligger likviditetsfordeler ved konserninterne overføringer og at EU-domstolen har lagt til grunn et realisasjonsbegrep som fokuserer på om det overdragende selskapet har mottatt kontant vederlag. Selskapet mener at det ved konsernintern overføring ikke blir noen likviditetsfordel siden konsernet ikke blir tilført verdier. Ved konserninterne overføringer mottas det sjelden faktisk vederlag. I nærværende sak var vederlaget en fordring som er blitt langsiktig. Skattepliktige anfører det ikke er grunn til å legge vekt på at overføringen medfører skattemessig realisasjon isolert sett.  
• Normaltilfellet i den nasjonale situasjonen. […]. De er av vesentlig verdi og forblir innen konsernet. I den nasjonale situasjonen beskattes normalt ikke IP. Det skyldes at de blir eid til […] eller ved at IPene ikke benyttes kommersielt og mister verdi. I denne saken fortsatte mottakende selskap og utvikle IPet, men i [åååå] ble videre utvikling stanset og verdien nedskrevet til USD […]. Skattepliktige gjentar at det kun blir beskatning i den grenseoverskridende situasjonen. Når normaltilfellet i den nasjonale situasjonen ikke medfører umiddelbar beskatning, er hensynet til en balansert beskatningsrett ikke relevant. Selskapet viser til praksis fra EU-domstolen. I C-338/11 (Santander Asset Management) ble grenseoverskridende utbytter kildebeskattet, mens tilsvarende utbytter mellom nasjonale selskapet ble fritatt. Ved behandling av sak C-347/04 (Rewe Zentralfinanz) ble det ikke akseptert begrensninger i avskrivningsretten ved grenseoverskridende investeringer i datterselskaper.
• Konsekvens av EØS-motstrid. Skattepliktige gjør gjeldende at føring på gevinst- og tapskonto må anses som alternativ lovgivning som ikke løser motstriden når det gjelder etableringsretten, jf. C-18/15 (Brisal and KBC Finance Ireland) der domstolen slo fast at beskatning i strid med en grunnleggende frihet ikke kan være forenlig med EU-retten fordi det finnes andre fordeler. Forutsatt at føring på gevinst- og tapskonto likevel er proporsjonalt, anfører skattepliktige at reglene har et annet og snevrere anvendelsesområde enn konsernforskriften. Det gis kun «utsettelse» av skatt for driftsmidler ved føring på gevinst- og tapskonto. Det står i motsetning til konsernforskriften som gjelder generelt, noe som medfører at en må avstå fra å bruke gevinst- og tapskonto som reparerende tiltak. Følgen blir at regelen må settes ut av betraktning. Skattepliktige finner støtte for det i C-318/10 (Siat). Konkret gjaldt dommen spørsmål om manglende fradragsrett for belgiske skattepliktige for kostnader til utenlandske tjenesteleverandører. Disse var enten fritatt for skatt i sitt hjemland eller skattlagt vesentlig mer fordelaktig enn i Belgia. Fradrag kunne likevel innrømmes dersom det gjaldt reelle transaksjoner og «ikke overskred normale grenser». De belgiske reglene ble ansett for å etablere en uforholdsmessig begrensning i retten til å yte tjenester. Reglene måtte settes til side, selv om deler av dem ellers kunne anses forenelig med EU-retten.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«2.1. Rettslige utgangspunkter

2.1.1. Norsk internrett

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt er som utgangspunkt skattepliktig, både i og utenfor virksomhet. I det foreliggende tilfellet har Selskapet solgt immaterielle driftsmidler med gevinst, hvilket etter hovedregelen er skattepliktig som virksomhetsinntekt, jf. sktl. § 5-30, jf. § 9-2. En realisasjonsgevinst som den foreliggende kan enten inntektsføres i sin helhet i realisasjonsåret, eller inntektsføres etter gevinst- og tapskontoreglene, jf. sktl. § 14-45, jf. § 14-53.

Et unntak fra hovedregelen om beskatning ved realisasjon av eiendeler er oppstilt i sktl. § 11-21, hvor det nærmere innholdet av unntaket er forskriftsregulert i FSFIN § 11-21-1 flg. (konsernforskriften). Etter disse reglene kan overføring av eiendeler mv. mellom selskap i samme skattekonsern på visse vilkår gjennomføres med betinget skattefritak, dvs. uten at gevinsten beskattes på tidspunktet for overføringen, jf. FSFIN § 11-21-2.

Konsernforskriftens regler om betinget skattefritak – slik disse gjaldt for inntektsåret 2014 – var kun anvendelige ved "overføring av eiendeler mv. mellom norske aksjeselskaper som inngår i konsern", jf. FSFIN § 11-21-1 (1). Reglene er begrunnet i hensynet til å tilrettelegge for rasjonell og effektiv omstrukturering av næringsvirksomhet, dog med den tydelige begrensning at slik omstrukturering ikke skal lede til at Norge mister beskatningsrett til verdier som er oppstått i Norge, jf. Ot.prp. nr. 52 (1989-90) s. 15. Formålet bak regelverket omtales nærmere under pkt. 2.2.3.1. nedenfor.

Den betinget skattefrie gevinsten ved en konsernintern overføring tas likevel til beskatning ved to ulike begivenheter som kan inntre i tiden etter overføringen.  Beskatning inntreffer for det første dersom konserntilknytningen med det mottakende selskap opphører (og eiendelene fortsatt er i behold i det mottakende selskapet), jf. FSFIN § 11-21-2 (3) tredje ledd, jf. § 11-21-10. Ved denne begivenheten tas den fritatte inntekten til beskatning i det overdragende selskap i konsernopphørsåret, jf. FSFIN § 11-21-10 første ledd.

Videre vil alminnelig gevinstbeskatning inntre for det mottakende selskap hvis dette selger eiendelen videre til et selskap uten konserntilknytning, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-30. Beregning av gevinst- og tap vil skje med utgangspunkt i det overdragende selskaps inngangsverdier.

Dersom vilkårene for skattefritak i FSFIN § 11-21-1 flg., jf. sktl. § 11-21, ikke er oppfylt, faller man tilbake på hovedregelen om skatteplikt etter skatteloven § 5-30, jf. § 9-2.

2.1.1.2. Norsk internrett – nærmere om anvendelse av konsernforskriften ved grenseoverskridende transaksjoner

De skattemessige virkningene som ville oppstått dersom konsernforskriften ble gitt anvendelse ved grenseoverskridende transaksjoner er av sentral betydning for saksforholdet. Skattekontoret vil derfor – som ledd i fremstillingen av norsk internrett – knytte noen bemerkninger til dette. 

Som nevnt følger det av de siterte bestemmelsene at gevinst på eiendeler som overføres konserninternt tas til beskatning ved to ulike begivenheter som kan inntre i tiden etter overføringen. For det første kan gevinsten tas til beskatning dersom konserntilknytningen mellom overdragende og overtakende selskap opphører (og eiendelene fortsatt er i behold i dette selskapet). I et slikt tilfelle vil overdragende selskap bli belastet skatteplikten. Gitt at konsernforskriften – til tross for ordlydens klare begrensning – kunne komme til anvendelse på grenseoverskridende transaksjoner, ville det overdragende selskapet (hjemmehørende i Norge) vært skattepliktig for gevinsten dersom det overtakende selskap (ikke hjemmehørende i Norge) trådte ut av konsernet mens eiendelene fortsatt var i behold i dette selskapet. I et slikt tilfelle ville Norge hatt beskatningsretten i behold, jf. sktl. 2-2 (1).

I det andre typetilfellet som utløser gevinstbeskatning etter konsernforskriften – dvs. tilfellet hvor det mottakende selskap videreselger (realiserer) de angjeldende eiendeler til en tredjepart som ikke omfattes av konserntilknytningen – følger det av konsernforskriften at gevinsten på eiendelene tas til beskatning i det mottakende selskap. Gitt at konsernforskriften var anvendelig ved grenseoverskridende transaksjoner, ville gevinsten i et slikt realisasjonstilfelle komme til beskatning i mottakende selskap (ikke hjemmehørende i Norge) og dermed tilfalle den andre stat. Norge ville ikke hatt internrettslig hjemmel til å beskatte gevinsten i et slikt tilfelle, jf. sktl. § 2-2 (1).

Følgelig vil anvendelse av konsernforskriften over landegrensene innebære vesentlig risiko for at Norge mister beskatningsretten til skattefundamenter opparbeidet innenfor territoriet. Skattekontoret kommer tilbake til betydningen av dette under pkt. 2.2 nedenfor.  

2.1.2. EØS-retten

EØS-avtalen er en folkerettslig avtale inngått mellom de tre EFTA-statene Norge, Island og Liechtenstein og medlemsstatene i EU, og knytter Norge og de øvrige EFTA-statene til EUs indre marked. EØS-avtalen omfatter ikke skatte- og avgiftsområdet, men avtalen forutsetter likevel at nasjonal rett på skatte- og avgiftsområdet utformes i overensstemmelse med EØS-avtalens generelle forpliktelser, herunder de fire friheter.

Om tolkningsprinsippene som gjelder for norsk lov som berører EØS-rettens område uttalte Høyesterett i Rt. 2000 s. 1811:

"At norske lovregler i videst mulig omfang skal tolkes i overensstemmelse med de direktiver vi er bundet av, må således - etter EØS-loven § 1 - anses som et lovkrav direkte rettet til norske domstoler, som dermed får en viktig rolle ved tilpasningen av norsk rett til EØS-retten."

I Ot.prp. nr. 79 (1991-1992) heter det at alminnelige tolkningsprinsipper skal benyttes til å tolke norsk lov i tråd med EØS-avtalen så langt det lar seg gjøre ("presumsjonsprinsippet"). Dersom det likevel konstateres motstrid mellom norsk lov og EØS-bestemmelsene, følger det av EØS-lovens § 2 at EØS reglene skal gå foran norsk lov. Dette innebærer at dersom konsernforskriften i dette tilfellet er i strid med EØS regelverket, skal den tilsidesettes etter EØS- lovens § 2.

Det er på det rene at vilkåret om at overføringen må skje til et annet "norsk" konsernselskap, ikke kan tolkes til også å omfatte utenlandske selskap, jf. FSFIN § 11-21-1. Selskapet har med dette som utgangspunkt anført at det er i strid med etableringsretten i EØS-avtalen artikkel 31 at konsernforskriftens anvendelsesområde er begrenset til overføringer mellom "norske" konsernselskap.

For at motstrid mellom EØS-avtalens etableringsrett og nasjonale regler skal kunne anses å foreligge, må det for det første kunne påvises en restriksjon. En restriksjon vil foreligge dersom internrettslige regler innebærer at en grenseoverskridende situasjon behandles mindre gunstig enn en objektivt sammenlignbar nasjonal situasjon, jf. blant annet Frederik Zimmer, Internasjonal inntektsskatterett, 5. utgave (2017) på s. 107.

En skatteregel som utgjør en restriksjon på etableringsfriheten er likevel ikke stridende mot EØS-avtalen dersom den er begrunnet i ett eller flere tvingende allmenne hensyn, er egnet til å nå formålet og ikke går lenger enn nødvendig for å oppnå det, se bl.a. sak C-371/10 National Grid Indus, jf. også Zimmer, Internasjonal inntektsskatterett på s. 107.

2.1.3 Anvendelsen av norsk internrett på sakens faktum

Det er uomtvistet at vilkåret om at overføringen må skje mellom "norske" aksjeselskaper ikke er oppfylt i saken, da mottakende selskap, E, er skattemessig hjemmehørende i Land1. Et av grunnvilkårene for skattefri overføring etter konsernforskriften er dermed ikke oppfylt i saken.

2.2. Spørsmålet om konsernforskriftens begrensning til å gjelde mellom "norske" selskaper er i strid med etableringsretten etter EØS-avtalen

2.2.1. Innledning

Skattekontoret legger som nevnt til grunn at konsernforskriften ikke er anvendelig for transaksjonen som er gjennomført i sakens tilfelle, da denne ikke er gjennomført mellom norske selskaper, jf. sktl. 11-21 jf. FSFIN § 11-21-1.

Selskapet gjør imidlertid gjeldende at konsernforskriften likevel må gis anvendelse for den angjeldende transaksjonen, da en hevder at konsernforskriftens begrensning til å gjelde mellom norske selskaper er i strid med etableringsretten etter EØS-avtalen artikkel 31.

Skattekontoret vil i det følgende ta stilling til om konsernforskriftens begrensning til å gjelde mellom norske selskaper er i strid med etableringsretten etter EØS-avtalen. Dette beror for det første på om det kan anses  å foreligge en restriksjon på etableringsretten, se punkt 2.2.2. Videre må det tas stilling til hvorvidt en eventuell restriksjon kan begrunnes i tvingende allmenne hensyn, se punkt 2.2.3. For at det ikke skal foreligge motstrid er det også en forutsetning at regelen er egnet til å ivareta det aktuelle hensynet (egnethetskravet), se punkt 2.2.3.1., samt at regelen ikke går lengre enn det som er nødvendig for å ivareta hensynet (proporsjonalitetskravet), se punkt 2.2.3.2.   

2.2.2. Spørsmålet om det foreligger en restriksjon på etableringsfriheten

Selskapet har anført at det er i strid med etableringsretten i EØS-avtalen artikkel 31 at konsernforskriftens anvendelsesområde er begrenset til overføringer mellom "norske" konsernselskap, jf. FSFIN § 11-21-1. Selskapet har anført at begrensningen innebærer en negativ forskjellsbehandling av konsern med selskaper etablert i andre land. En slik beskatning utgjør ifølge Selskapet en restriksjon på adgangen til å etablere konsernselskaper i andre land.

Skattekontoret finner på nåværende tidspunkt å legge til grunn Selskapets overordnede forutsetning om at konsernforskriftens begrensning til å gjelde mellom norske selskaper utgjør en restriksjon på etableringsfriheten, jf. EØS-avtalen artikkel 31.

Skattekontoret er imidlertid uenig med Selskapet hva gjelder restriksjonens nærmere innhold.

Skattekontoret legger til grunn at restriksjonen består i at et norsk overdragende selskap som gjennomfører en konsernintern salgstransaksjon med et konsernselskap i et EØS-land underlegges gevinstbeskatning (med inntektsføring over gevinst- og tapskonto), samtidig som et norsk overdragende selskap som gjennomfører en tilsvarende transaksjon med et konsernselskap hjemmehørende i Norge tilstås et betinget skattefritak (som potensielt kan bli endelig på overdragende selskaps hånd dersom nærmere angitte begivenheter inntreffer).

Selskapet hevder på sin side at restriksjonen består i at konsernforskriften gir et endelig skattefritak for det overdragende selskap i den nasjonale situasjon, som ikke tilstås overdragende selskap i den grenseoverskridende situasjonen. Dette standpunktet er også sentralt for deler av Selskapets argumentasjon knyttet til spørsmålet om restriksjonen kan begrunnes, jf. særlig punkt 2.2.3.1.2 nedenfor.

Som grunnlag for standpunktet viser Selskapet for det første til at spørsmålet om det foreligger en restriksjon skal vurderes på enkeltselskapsnivå, og ikke på gruppenivå (konsern).

For det andre forutsetter Selskapet at vurderingen av konsernforskriftens virkninger må begrenses til det Selskapet anser som et normaltilfelle, hvor den overdratte (immaterielle) eiendelen beholdes og benyttes innenfor konsernstrukturen til den kasseres eller realiseres, hvilket vil resultere i en endelig skattefrihet på det overdragende selskaps hånd. I klagen av [dd.mm.åååå] fremholder Selskapet at dette utgjør "vilkår for skattefrihet som en rasjonell aktør forventes å oppfylle", og sammenligner dette med skattelovgivning hvor tidsmessige geografiske eierkrav er en forutsetning for skattefritak, hvor den praktiske muligheten for hjemstatens borgere til å oppfylle kriteriene – og de sterke incentiver til å innrette seg – innebærer en (indirekte) diskriminering av andre EØS-borgere. Fra klagen s. 2 siterer skattekontoret:

"Et annet forhold er Bs argument om at norske overdragende selskaper som bruker konsernforskriften i normalsituasjonen aldri betaler den utsatte gevinstbeskatningen. Etter Bs oppfatning er dette et viktig poeng, både i restriksjonsvurderingen, men særlig i vurderingen av tvingende allmenne hensyn. Dersom det oppstilles vilkår som en rasjonell aktør forventes å oppfylle må dette også legges til grunn i restriksjonsvurderingen.  [...]

Et eksempel som kanskje bedre illustrerer poenget er å ta utgangspunkt i fritaksmetoden og oppstille noen endringer i vilkårene for skattefrihet, f. eks. at det innføres et ettårs eierkrav for skattefrihet for gevinster realisert på aksjer i norske selskaper. Fritaket begrenses videre slik at det bare gjelder overdragelser mellom norske selskaper, slik at overdragelse av norske aksjer fra et norsk selskap til et EØS-selskap ville utløse full realisasjonsbeskatning. Norge vil i et slikt tilfelle ikke kunne unngå EØS-motstrid ved å si at Norge også skattlegger interne aksjeoverdragelser, så fremt eiertiden i disse transaksjonene var under ett år."

Selskapet argumenterer således for at en i restriksjonsvurderingen må se bort fra det alternativ at anvendelse av konsernforskriften resulterer i et betinget skattefritak på overdragende selskaps hånd (konsernbruddalternativet), og legge til grunn at konsernforskriften innebærer et endelig skattefritak for det overdragende selskap i den nasjonale situasjonen. 

Skattekontoret deler ikke Selskapets synspunkter vedrørende ovenstående problemstilling.

Innledningsvis vil skattekontoret bemerke at en ikke er uenig i at vurderingen av om det foreligger en restriksjon prinsipielt skal foretas på enkeltsubjektnivå, dvs. at en restriktiv virkning på enkeltselskapsnivå er tilstrekkelig til at det foreligger en restriksjon, uavhengig av om virkningen kan sies å foreligge når flere selskaper ses under ett (konsernnivå). I restriksjonsvurderingen er spørsmålet hvorvidt en nasjonal skatteregel har restriktive virkninger for enkeltsubjekter – dvs. virkninger som for et enkeltsubjekt vanskeliggjør eller hindrer utnyttelse av EU/EØS-rettigheter, f. eks. retten til etablering i andre EØS-stater. EU/EØS-retten gir rettigheter som tilligger – og kan håndheves av – enkeltsubjekter, hvilket har som naturlig konsekvens at restriksjonsvurderingen baserer seg på den restriktive virkningen som isolert sett foreligger for det berørte enkeltselskap. En annen sak er at regelverkets virkninger for andre subjekter er relevant i vurderingen av om en restriksjon kan begrunnes, jf. punkt. 2.2.3.1.1.1. nedenfor.

Ved fastlegging av restriksjonens nærmere innhold er det imidlertid ikke grunnlag for å begrense vurderingen av konsernforskriftens virkninger til det Selskapet anser som et normaltilfelle, hvor overdratte (immaterielle) eiendeler beholdes og benyttes innenfor konsernstrukturen til de kasseres eller realiseres. Skattekontoret påpeker her at konsernforskriften er et generelt regelsett som anvendes på transaksjoner som er gjenstand for avtalefrihet, hvilket innebærer at konsernforskriften kommer til anvendelse for et stort antall ulike typetilfeller med ulike utfall hva gjelder beskatningen av henholdsvis overdragende og overtakende selskap, også hvor det er immaterielle eiendeler som overføres. Den videre utvikling av eierforhold i et overtakende selskap – samt disponeringen av overdratte driftsmidler – vil være avhengig av de bedriftsøkonomiske forhold som gjør seg gjeldende i det enkelte tilfelle.  Skattekontoret bemerker således at hverken den materielle regelutforming – eller konteksten for de transaksjoner som regelen får anvendelse på – understøtter en innskrenkende forståelse av konsernforskriftens potensielle virkninger.

Herunder vil skattekontoret bemerke at en ikke enig i Selskapets anførsel om at det å beholde og benytte driftsmidlene innenfor konsernstrukturen til den kasseres eller realiseres vil være et "vilkår for skattefrihet som e[t] rasjonel[t] [morselskap] [...] forventes å oppfylle". Skattekontoret vil påpeke at anvendelse av konsernforskriften i den nasjonale situasjonen vil være skattenøytral grunnet reglenes kontinuitetsmekanisme. Både det overdragende og overtakende konsernselskap vil være hjemmehørende i Norge, og det overtakende selskap vil tre inn i det overdragende selskaps inngangsverdier og andre skatteposisjoner. Ettersom det ved ekstern avhendelse av driftsmidlene ikke vil påvirke konsernets skatteposisjon at disse tidligere er overdratt internt i konsernet i tråd med konsernforskriften, gir ikke anvendelse av konsernforskriften særskilte skattemessige incentiver til å bevare konserntilknytningen eller eierskapet til driftsmidlene, sammenholdt med situasjonen før den konserninterne overdragelsen.

Avsluttende bemerkning:

Skattekontoret finner på nåværende tidspunkt å legge til grunn Selskapets overordnede forutsetning om at konsernforskriftens begrensning til å gjelde mellom norske selskaper utgjør en restriksjon på etableringsfriheten, jf. EØS-avtalen artikkel 31.

Skattekontoret legger til grunn at restriksjonen består av at et norsk morselskap som gjennomfører en konsernintern salgstransaksjon med et konsernselskap i et EØS-land underlegges gevinstbeskatning (med inntektsføring over gevinst- og tapskonto), samtidig som et norsk morselskap som gjennomfører en tilsvarende transaksjon med et konsernselskap hjemmehørende i Norge tilstås et betinget skattefritak (som potensielt kan bli endelig på morselskapets hånd dersom nærmere angitte begivenheter inntreffer).

Skattekontoret vil imidlertid understreke at det likevel ikke foreligger motstrid mellom konsernforskriften og EØS-avtalen, da bestemmelsen i alle tilfeller er begrunnet i et tvingende allment hensyn, er egnet til å nå formålet og ikke går lenger enn nødvendig for å oppnå formålet, jf. pkt. 2.2.3 flg. Dette gjelder uavhengig av om restriksjonen anses for å bestå i et betinget eller endelig skattefritak for det overdragende selskap, se pkt. 2.2.3.1.2.

2.2.3. Tvingende allmenne hensyn

Restriksjoner på etableringsfriheten er akseptert av EU- og EFTA-domstolen bare dersom forskjellsbehandlingen er begrunnet i tvingende allmenne hensyn, se blant annet sak E-15/11 Arcade Drilling avsnitt 82:

"Ifølge fast rettspraksis kan en restriksjon på etableringsfriheten bare tillates dersom den er begrunnet i tvingende allmenne hensyn (se f.eks sak E-3/06 Ladbrokes, Sml. 2007 s. 85, avsnitt 41)."

Av lovforarbeidene til endringen av skatteloven i 2015 fremgår det at konsernforskriftens generelle avgrensning mot grenseoverskridende transaksjoner er begrunnet i hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten mellom statene, jf. Prop. 120 LS (2014-2015) pkt. 12.2.:

"Den generelle avgrensinga i reglane om konserninterne overføringar mot grenseoverskridande transaksjonar er grunngitt i omsynet til det norske skattegrunnlaget. Grunngivinga byggjer på at eigedelar med latente gevinstar elles kunne bli overført til selskap i utlandet, slik at ein lett kunne ha mista skattegrunnlaget. Avgrensinga mot utlandet gjeld òg for overføringar innanfor EØS-området. Det er omsynet til å tryggje det norske skattegrunnlaget som gjer at reglane òg kan avgrense mot overføringar til selskap innanfor EØS, utan at dette kjem i strid med EØS-avtalen."

Et tilsvarende hensyn ble trukket frem i de opprinnelige lovforarbeidene til konsernforskriften, jf. Ot.prp. nr. 52 (1989-90) s. 15:

"Departementet anser det ønskelig å få gjennomført en enklere saksbehandling for tilfelle hvor aktiva overføres mellom selskaper innen samme konsern og på en slik måte at konsernet som helhet ikke kommer i noen bedre skattemessig stilling enn om transaksjonen ikke var blitt gjennomført. [...] Det er en forutsetning at skattefundamenter ikke overføres til utlandet."

EU- og EFTA-domstolen har gjennom sin rettspraksis godtatt hensynet til å bevare en balansert fordeling av beskatningsretten mellom stater som et tvingende allment hensyn. Dette hensynet relaterer seg til allokering av skattefundamenter mellom stater i tråd med territorialprinsippet, hvilket innbefatter en stats rett til å utøve sin beskatningsmyndighet på skattefundamenter som har oppstått på dens område.

I EU-domstolens praksis har territorialprinsippet kommet til uttrykk – og vært utslagsgivende – i flere ulike typetilfeller hvor skattefundamenter beveger seg over landegrenser. Eksempelvis har prinsippet tjent som en lovlig begrunnelse for nasjonale regler som hindrer at overskudd opptjent innenfor en stats beskatningsområde overføres til andre jurisdiksjoner gjennom konsernbidrag, underskuddsoverføring eller integrert beskatning av konsernselskaper, jf. hhv. sak C-231/05 Oy AA, sak C-446/03 Marks & Spencer og sak C-337/08 X Holding BV.

Prinsippet har også vært utslagsgivende i EU-domstolens saker om utflyttingsskatt (exit-skatt), jf. bl.a. sak C-371/10 National Grid Indus, sak C-164/12 DMC og sak C-657/13 Verder LabTec. Disse sakene omhandler nasjonale regler som utløser beskatning av urealiserte kapitalgevinster i tilfeller hvor eiendeler flyttes ut av opprinnelsesstatens beskatningsområde.

Til illustrasjon av prinsippets nærmere innhold vil skattekontoret vise til sak C-371/10 National Grid Indus, hvor EU-domstolen bl.a. uttalte følgende om hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten (hhv. premiss 43 og 48):

"Ifølge den forelæggende ret kan restriktionen være begrundet i formålet om at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i overensstemmelse med territorialitetsprincippet, som indeholder en tidsmæssig komponent. Den omhandlede medlemsstat udøver nemlig kun sin beskatningskompetence over kapitalgevinster, der er opstået på dens område i den periode, hvor National Grid Indus havde sit skattemæssige hjemsted dér."

 [...]

"[...] [En] lovgivning som den i hovedsagen omhandlede [er] egnet til at sikre opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem de omhandlede medlemsstater. En exitskat, der pålignes på tidspunktet for et selskabs flytning af sit faktiske hovedsæde, har nemlig til formål i oprindelsesmedlemsstaten at indkomstbeskatte ikke-realiserede kapitalgevinster, der er opstået inden for rammerne af medlemsstatens beskatningskompetence før nævnte flytning. Latente kapitalgevinster af økonomiske aktiver beskattes således i den medlemsstat, hvor de er opstået. Kapitalgevinster, der realiseres efter nævnte selskabs flytning af hjemsted, beskattes udelukkende i værtsmedlemsstaten, hvor de er opstået, hvilket gør det muligt at undgå dobbeltbeskatning af kapitalgevinsterne."

Ovenstående illustrerer at hensynet til en balansert fordeling av beskatningsrett innebærer at medlemsstaten, i henhold til territorialprinsippet, har rett til å utøve sin beskatningsrett til verdier som er oppstått på denne statens territorium.  Konsernforskriftens begrensning til å gjelde norske selskap etablerer – i likhet med reglene om utflyttingsskatt – en mekanisme som skal sikre at Norge ikke mister beskatningsrett til skattefundamenter som er opparbeidet i Norge.

Skattekontoret anser etter dette vilkåret om at overføringen må skje til et annet "norsk" konsernselskap begrunnet i hensynet til å bevare en balansert fordeling av beskatningsretten mellom stater, som av EU-domstolen er anerkjent som et tvingende allment hensyn. Det gjenstår å avgjøre om restriksjonen er egnet til å oppnå hensynet (punkt 5.3.1.), og om restriksjonen går lenger enn nødvendig for å oppnå det (punkt 5.3.2).

2.2.3.1. Er bestemmelsen egnet til å oppnå formålet?

Kravet til egnethet innebærer at lovgivningen som utgjør en restriksjon må være egnet til å oppnå det tvingende allmenne hensynet.

Det nærmere innhold av egnethetskravet er fastlagt gjennom omfattende praksis i EU- og EFTA-domstolen. I Halvard Haukeland Fredriksen og Gjermund Mathisen, EØS-rett, (3. utg.), Bergen 2018 s. 119 uttales bl.a. følgende om kravet til egnethet:

"[...] Egnethetstesten er imidlertid ikke særlig streng. Den forutsetter ikke at et tiltak skal være mer virkningsfullt eller mer effektivt enn andre mulige tiltak, bare at det skal være tjenlig. Vurderingstemaet er altså ikke hvor godt egnet tiltaket er, bare om det er egnet. Spørsmålet er med andre ord om tiltaket må antas å lede til at målsetningen oppnås.

Vurderingen er konkret og kontekstuell. Det må gjøres en spesifikk vurdering av det foreliggende tiltaket og den faktiske og rettslige sammenhengen som det inngår i."

Skattekontoret legger således til grunn at konsernforskriften vil være egnet til å oppnå hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten mellom statene dersom regelverket kan anses tjenlig som middel til å nå det aktuelle målet; her målsetningen om å sikre norsk beskatningsmyndighet overfor virksomhet – eller verdier – som er oppstått på norsk territorium.

Den nærmere problemstilling blir etter dette om konsernforskriftens avgrensning mot grenseoverskridende transaksjoner kan anses tjenlig som middel til å ivareta Norges rett til å utøve sin beskatningsmyndighet over verdier oppstått på norsk territorium.

I denne sammenheng viser skattekontoret innledningsvis til lovforarbeidenes omtale av konsernforskriftens formål, jf. Ot.prp. nr. 52 (1989-90) s. 15:

"Departementet anser det ønskelig å få gjennomført en enklere saksbehandling for tilfelle hvor aktiva overføres mellom selskaper innen samme konsern og på en slik måte at konsernet som helhet ikke kommer i noen bedre skattemessig stilling enn om transaksjonen ikke var blitt gjennomført. [...] Det er en forutsetning at skattefundamenter ikke overføres til utlandet."

Kontinuitetsmekanismen som konsernforskriften m.fl. bygger på omtales samme forarbeidssted som følger:

"Når transaksjonene finner sted mellom skattesubjekter som har den samme (bakenforliggende) eier, søker departementet å finne fram til en løsning som innebærer at avhenderen fritas for skatteplikt mot at kjøperen påtar seg en tilsvarende latent skatteplikt. Det typiske eksempel er at gevinstbeskatning unnlates og at avskrivningsgrunnlaget beholdes uendret etter overdragelsen. Konsernet som helhet kommer da ikke i noen bedre skattemessig stilling enn om transaksjonen ikke var blitt gjennomført. Den likviditetsbelastning som normal beskatning ville ha medført, er ofte en avgjørende hindring for å gjennomføre en ønsket omorganisering. Skattelempning som nevnt medfører da i realiteten intet provenytap for det offentlige"

Ovenstående sitater viser tydelig at konsernforskriftens hensikt er å tilrettelegge for omstrukturering eller omlegging av næringsvirksomheten med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv, dog med den tydelige og tilsiktede begrensning at slik omstrukturering ikke skal lede til at Norge mister beskatningsrett til verdier som er oppstått i Norge. Dette gir klare holdepunkter for at konsernforskriftens begrensning til å gjelde mellom "norske aksjeselskaper" er innført nettopp for å hindre adferd som kan undergrave Norges rett til å utøve sin beskatningsmyndighet over verdier oppstått på norsk territorium, hvilket etter skattekontorets syn styrker holdepunktene for at lovgivningen oppfyller egnethetskravet.

Videre er det i egnethetsvurderingen sentralt å se hen til hvilke virkninger konsernforskriften vil ha ved hhv. nasjonal og grenseoverskridende anvendelse. Som det vil fremgå i det følgende, vil anvendelse av konsernforskriften over landegrensene innebære vesentlig risiko for at Norge mister beskatningsretten til skattefundamenter opparbeidet innenfor territoriet, jf. også skattekontorets fremstilling under pkt. 2.1.1. ovenfor.

Når det gjelder den nasjonale situasjonen følger det av konsernforskriften at overføringer kan skje mellom "norske" selskaper uten at det utløser beskatning, jf. FSFIN § 11-21-1. Eiendelene overføres med skattemessig kontinuitet fra det overdragende til det overtakende konsernselskap. Dersom det etterfølgende finner sted et konsernbrudd eller en realisasjon, utløses norsk beskatning (gevinst-/ tapsberegning) av de overførte verdier, enten i det overdragende eller overtakende selskap, jf. FSFIN § 11-21-10.

Dersom bestemmelsen om konserninterne overføringer skulle komme til anvendelse også hvor overtakende selskap er hjemmehørende i et annet land (grenseoverskridende anvendelse), ville norsk beskatningsrett for gevinster opptjent på norsk beskatningsområde risikeres tapt som følge av at Norge ikke har beskatningsmyndighet overfor selskaper hjemmehørende i andre land, jf. skatteloven § 2-2 og § 2-3. Ved en eventuell realisasjon av eiendelene, vil Norge derfor ikke ha beskatningsrett til gevinsten på eiendelene som tidligere ble overført i henhold til konsernforskriften. Norsk beskatning av gevinsten i den grenseoverskridende situasjonen vil dermed bare kunne finne sted i ett tilfelle; dvs. det tilfellet at konserntilknytningen brytes mens eiendelene fortsatt er i behold i overtakende selskap.

En grenseoverskridende anvendelse av konsernforskriften åpner således for at de skattepliktige, gjennom sine disposisjoner, vil kunne velge hvorvidt en latent gevinst opparbeidet i Norge skal komme til beskatning i Norge. Lovgivers valg om å begrense anvendelsen av konsernforskriften til å gjelde mellom norske konsernselskaper innebærer at denne risikoen gjennomgående blir eliminert.

Skattekontoret tar derfor som utgangspunkt at vilkåret om at overføringen må skje til et annet "norsk" konsernselskap er egnet til å sikre at Norge oppebærer beskatningsretten til gevinster som er oppstått på statens territorium. Herunder tilføyer skattekontoret at EU-domstolen har uttalt at hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten gjør seg gjeldende nettopp i situasjoner hvor beskatningsretten til gevinster, som er oppstått på statens territorium, opphører til fordel for en annen medlemsstat, jf. bl.a. sak E-15/11 Arcade Drilling premiss 83 og sak C-371/10 National Grid Indus premiss 46.

Selskapet har på sin side rettet flere innsigelser mot skattekontorets konklusjon på dette punktet, hvilket er utdypet ytterligere i Selskapets merknader av [dd.mm.åååå] samt i klagen av [dd.mm.åååå]. Selskapet er ikke enig i at konsernforskriften er egnet til å oppnå en balansert fordeling av beskatningsretten mellom statene.

Herunder gjøres det bl.a. gjeldende at konsernforskriften innrømmer endelig skattefrihet for konserninterne transaksjoner i den nasjonale situasjonen, slik at regelen ikke kan anses for å innebære noen fordeling av beskatningskompetansen mellom statene, se punkt 2.2.3.1.2.  Videre gjøres det gjeldende at tiltaket uansett ikke er egnet til å oppnå hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten på en konsekvent og systematisk måte, da det kan identifiseres nasjonale tilfeller hvor gevinst ikke kommer til beskatning, se punkt. 2.2.3.1.3. Selskapet fremholder også at Norges egentlige formål med konsernforskriften er å unngå tap av skatteproveny, hvilket ikke utgjør et lovlig hensyn etter EU-retten, se punkt 2.2.3.1.3.

2.2.3.1.1 Selskapets anførsler vedrørende rettskildebruk og systematikk i den materielle EØS-retten

Før skattekontoret behandler de nærmere problemstillinger knyttet til begrunnelse i allment tvingende hensyn, finner skattekontoret det hensiktsmessig å kommentere Selskapets generelle synspunkter vedrørende skattekontorets tolkning av EU-domstolens avgjørelser. Videre vil skattekontoret ta stilling til enkelte anførsler Selskapet har fremsatt vedrørende den generelle systematikken i den materielle EØS-retten.

2.2.3.1.1.2 Selskapets synspunkter vedrørende skattekontorets tolkning av EU-domstolens avgjørelser

Selskapet har i klagen av [dd.mmåååå] fremholdt at en er uenig i skattekontorets tolkning av EU-domstolens avgjørelser, og at skattekontorets tolkning av avgjørelsene gjennomgående er for snever. Fra klagen siterer skattekontoret følgende:

"EU-EØS-retten er i motsetning til norsk rett mer opptatt av virkninger (restriksjoner) enn hvordan [skatte]regler er utformet og hvilke transaksjoner eller handlinger som utløser virkningene, så fremt handlingene er beskyttet. Det er derfor ikke så viktig hvilken av de fire friheter som påberopes for restriksjonsvurderingen, og vurderingen av tvingende allmenne hensyn vil normalt bli den samme. Det sentrale er at en strengere beskatning (manglende inntektsfritak, inntektsutsettelse, inntektsfradrag) av en grenseoverskridende situasjon oppstår sammenlignet med en nasjonal situasjon. Dersom en lignende effekt har oppstått i en dom avsagt av EU- eller EFTA-domstolen vil dommen være relevant i en skattesak hvor tilsvarende resultat inntreffer i Norge. Denne særlige vektleggingen av tidligere avsagte dommer skiller EU- EFTA-domstolen fra Høyesterett og andre norske rettsanvendere. Et godt eksempel på dette er premiss 100 i de forente sakene C-115/16. Det forhold at Skatteetaten benytter teknikken 'distuingish the case' på alle EU-dommer som B har vist til i kommentarene, enten fordi faktum gjelder noe annet eller at skatteregelen var en annen, er nok lojalt mot Finansdepartementet, men etter Selskapets oppfatning i strid med lojalitetsplikten som følger av EØS-avtalens artikkel 3. En konsekvens av Skatteetatens syn er at staten aldri vil være bundet av EØS-retten med mindre det finnes en dom med en helt tilsvarende regel og faktum som i den saken som vurderes av norske skattemyndigheter. Dette vil innsnevre EØS-rettens betydning for norske forhold betraktelig, og gjøre det nødvendig å sende alle nye saker til EFTA-domstolen som ikke er forenlig med Norges forpliktelser under EØS-avtalen."

Til dette vil skattekontoret bemerke at prejudikatverdien av en avgjørelse i EU-domstolen avhenger av hvorvidt det foreligger relevante og tilstrekkelige fellestrekk mellom den angjeldende EU-domstolsavgjørelsen og den aktuelle problemstillingen som skal vurderes. Skattekontoret anser dette som en grunnleggende forutsetning ved enhver vurdering av en rettsavgjørelses prejudikatsvirkning, både innenfor EU-retten og innenfor ulike nasjonale rettssystemer. I Fredriksen og Mathisen, EØS-rett, (2. utg.), Bergen 2014 på s. 239 formuleres denne grunnleggende forutsetningen som følger:

"For å avgjøre prejudikatverdien av en avgjørelse fra EU-domstolen må det først avgjøres om den gir uttrykk for en rettssetning med overføringsverdi til det foreliggende typetilfelle."

Skattekontoret finner det herunder klart at bl.a. innholdet av den aktuelle skatteregelen – samt de nærmere kjennetegn ved den aktuelle transaksjon eller disposisjon som regelen får anvendelse på – vil øve vesentlig innflytelse på hvorvidt en avgjørelse fra EU-domstolen gir uttrykk for en rettssetning med overføringsverdi til det angjeldende typetilfelle. Den rettslige og faktiske konteksten for EU-domstolens vurderinger vil nødvendigvis stå sentralt i fastleggingen av en avgjørelses relevans og rekkevidde for andre spørsmål.

Skattekontoret viser videre til at vedtakets vurderinger knyttet til relevansen av ulike avgjørelser fra EU-domstolen er basert på – og begrunnet i – konkrete trekk ved reglenes innhold, anvendelsesområde og virkninger m.v. Når skattekontoret ikke har funnet å legge til grunn Selskapets anførsler knyttet til relevansen av de angjeldende EU-domstolsavgjørelser som er påberopt i saken, er dette fordi skattekontoret ikke er enig i at disse avgjørelsene – etter sitt innhold – gir grunnlag for de rettsoppfatninger Selskapet gjør gjeldende.   

Med henvisning til ovenstående tilbakeviser skattekontoret Selskapets påstander på dette punktet.     

2.2.3.1.1.1. Selskapets påstand om at spørsmålet om EØS-stridighet utelukkende skal vurderes på enkeltselskapsnivå

Som nevnt innledningsvis vil skattekontoret under dette punktet ta stilling til en anførsel Selskapet har fremsatt vedrørende den generelle systematikken i den materielle EØS-retten.

Mer presist har Selskapet i sine merknader av [dd.mm.åååå] – samt i klagen av [dd.mm.åååå] – gjort gjeldende at vurderingen av om en nasjonal regel er i strid med EØS-retten må foretas på enkeltselskapsnivå, og ikke på gruppenivå, jf. merknadenes pkt. 1.2.4 og 1.3.3. I følge Selskapet må ovenstående legges til grunn både for vurderingen av om nasjonal lovgivning utgjør en restriksjon, og i vurderingen av om en restriksjon kan begrunnes i allment tvingende hensyn.

Selskapets anførsel innebærer at vurderingen av om konsernforskriften etablerer en restriksjon – og om denne kan begrunnes i tvingende allmenne hensyn – skal foretas utelukkende på basis av det overdragende selskaps forhold, m.a.o. at det i de EØS-rettslige vurderinger ikke er anledning til å hensynta virkningene av en konsernintern overdragelse for både det overdragende og overtakende selskap. Til støtte for dette standpunktet har Selskapet vist til sak C-382/16 Hornbach-Baumarkt og de forente sakene C-398/16 og C-399/16 X BV, X NV mot Staatssecretaris van Financiën, jf. merknadenes pkt. 1.2.4.

Ovenstående standpunkt inngår som ledd i Selskapets argumentasjon for at konserninterne overføringer mellom norske konsernselskaper i realiteten må anses unntatt beskatning, jf. punkt 2.2.3.1.2 nedenfor. Selskapet hevder at konsernforskriftens regulering ikke kan anses for å ivareta hensynet til en balansert fordeling av skattefundamenter mellom stater, men derimot medfører en ensidig beskatning av grenseoverskridende transaksjoner, sml. sak C-379/05 Amurta. Synspunktet hviler på en oppfatning om at overdratte eiendeler; spesielt immaterielle eiendeler, normalt beholdes og benyttes innenfor konsernstrukturen til de kasseres eller realiseres, hvilket vil resultere i en endelig skattefrihet på det overdragende selskaps hånd. Dette er etter Selskapets syn tilstrekkelig til å konstatere at konsernforskriften innebærer skattefrihet i den nasjonale situasjonen, da Selskapet hevder at realisasjonsbeskatning av det overtakende selskap ikke er relevant for vurderingen, med henvisning til at dette selskapet er et eget subjekt. Selskapets argumentasjon på dette punktet behandles nærmere nedenfor under punkt 2.2.3.1.2., og er også omtalt som ledd i restriksjonsvurderingen under pkt. 2.2.2 ovenfor. 

Skattekontoret vil til ovenstående argumentasjon bemerke at en ikke er enig i at en slik læresetning kan utledes fra ovennevnte saker, og skattekontoret finner heller ikke andre holdepunkter for den påberopte rettsoppfatningen i EU-domstolens praksis.

Skattekontoret vil understreke at det er en vesentlig forskjell på vurderingen av om det foreligger en restriksjon, og vurderingen av om den aktuelle restriksjonen kan begrunnes i et tvingende allment hensyn. I restriksjonsvurderingen er spørsmålet hvorvidt en nasjonal skatteregel har restriktive virkninger for enkeltsubjekter – dvs. virkninger som for et enkeltsubjekt vanskeliggjør eller hindrer utnyttelse av EU/EØS-rettigheter, f.eks. retten til etablering i andre EØS-stater. EU/EØS-retten gir rettigheter som tilligger – og kan håndheves av – enkeltsubjekter, hvilket har som naturlig konsekvens at restriksjonsvurderingen baserer seg på den restriktive virkningen som isolert sett foreligger for det berørte enkeltselskap.  

I vurderingen av om den restriktive virkningen kan begrunnes i et tvingende allment hensyn er imidlertid problemstillingen en annen. Vurderingstemaet retter seg her mot regelens evne til å realisere sentrale offentlige interesser («allment tvingende hensyn»), som EU-rettslig veier tyngre enn – og dermed legitimerer – regelens restriktive virkning for enkeltsubjektet. Dette er et selvstendig materielt kriterium i den EU-rettslige analyse av om motstrid foreligger, som aktualiserer andre hensyn og moment enn restriksjonsvurderingen. Den rettslige og faktiske konteksten for den restriktive lovgivning vil være sentral for vurderingen, hvilket bl.a. kan omfatte en regels virkninger for flere subjekter både i den nasjonale og grenseoverskridende situasjon.  

Etter skattekontorets oppfatning gir EU-domstolens sak C-382/16 Hornbach-Baumarkt – i motsetning til det Selskapet hevder – et illustrerende eksempel på den materielle forskjell mellom restriksjonsvurderingen på den ene side, og vurderingen av om en restriktiv regel kan begrunnes i et tvingende allment hensyn på den annen side. Problemstillingen i Hornbach-Baumarkt var om tyske internprisingsregler var stridende mot EU-rettens bestemmelser om etableringsfrihet. De tyske internprisingsreglene kom til anvendelse for transaksjoner mellom nærstående som ikke var gjennomført til armlengdes pris, dog slik at reglene kun gjaldt for grenseoverskridende transaksjoner. Tilsvarende transaksjoner mellom selskap som var hjemmehørende i Tyskland ble ikke omfattet av internprisingsreglene. EU-domstolen kom til at de tyske reglene medførte en restriksjon av etableringsfriheten, men at reglene likevel var i overensstemmelse med EU-retten ettersom de kunne begrunnes i hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten.

Hva gjelder restriksjonsvurderingen anså EU-domstolen internprisingsreglene for å etablere en restriksjon for det tyske morselskapets etableringsfrihet, ettersom regelverket gjorde det mindre attraktivt for morselskapet å etablere seg gjennom datterselskaper i utlandet sammenlignet med en tilsvarende etablering gjennom datterselskaper i Tyskland, jf. premiss 34 og 35. En slik restriksjon på subjektnivå ble lagt til grunn uavhengig av at generaladvokat Bobek i sin innstilling hadde argumentert for at det ikke forelå noen restriktiv virkning på konsernnivå, jf. også Selskapets omtale av dette i merknadene. Dette fordi EU/EØS-retten gir rettigheter som tilligger – og kan håndheves av – enkeltsubjekter, hvilket også fremgår av domstolens drøftelse i premiss 32 - 40. 

Domstolens vurdering av om de restriktive reglene kunne begrunnes i et allment tvingende hensyn, her hensynet til å bevare en balansert fordeling av beskatningsretten, ble derimot ikke begrenset til en vurdering basert på morselskapets isolerte forhold. I vurderingen av om internprisingsreglene var egnet til å ivareta hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten, så en hen til at internprisingsreglene motvirket den risiko for forskyvning av skattefundamenter som ligger i uriktig prising på tvers av landegrenser, hvilket igjen bygget på interne transaksjoners skattemessige virkninger både i de nasjonale og utenlandske selskaper, herunder hvilke skattesatser og andre rammevilkår som kom til anvendelse i de angjeldende skattejurisdiksjoner, jf. bl.a. premiss 44 flg.

EU-domstolens vurdering baserte seg således på en bred vurdering hvor regelens virkning for begge involverte skattesubjekter og skattejuridiksjoner ble tatt i betraktning, hvor vurderingstemaet var hvorvidt den nasjonale regelen kunne anses egnet til å sikre en balansert fordeling av beskatningsrett mellom de angjeldende stater. Med henvisning til vurderingstemaets innhold – slik dette er etablert i EU-domstolens praksis – finner skattekontoret det klart at det er relevant å se hen til den samlede rettslige kontekst restriksjonen inngår i, hvilket eksempelvis kan bestå av en skatterettslig regulering som er utformet slik at et skattefundament som ikke beskattes i ett konsernselskap automatisk videreføres til et annet konsernselskap innenfor samme skattejurisdiksjon. 

Til understøttelse av sitt standpunkt har Selskapet i merknadene av [dd.mm.åååå] – samt i klagen av [dd.mm.åååå] – videre vist til artikkelen «A Critical Analysis of the CJEU Advocate General’s Opinion In Hornbach-Baumarkt» av Tom O’Shea, Tax Notes International (July 23, 2018) på s. 373 flg. Skattekontoret er uenig i at Selskapets argumentasjon finner støtte i den påberopte artikkelen av O’Shea. Det påberopte sitatet fra artikkelen inntas her i sin helhet, jf. s. 375:

“The EU Law Rights of Groups
The advocate general suggests that under the discrimination approach, conducting the necessary comparisons is not a straightforward exercise when the direct taxation of groups is at issue. He cites Avoir Fiscal  and Thin Cap GLO as examples, stating that legal entities are not compared “in splendid isolation” in group taxation cases. Rather, he contends that the circumstances and treatment of related entities is relevant to and should be integrated into the legal analysis. This leads him to support the German government’s argument, which he calls the “zerosum” argument: For a cross-border transaction, even if there is a disadvantage at the level of an individual entity, there may still be no disadvantage to the group as a whole.

The Court rejected this approach. One simple explanation is that EU law rights may be exercised by individual real persons in the EU and by individual companies incorporated in an EU member state. EU law rights are not granted to groups of companies, although they may be granted to individual companies in those groups. Halliburton Services BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-1/93 (CJEU 1994), is a useful example: An American multinational group had subsidiaries in Germany and the Netherlands, and both subsidiaries acquired EU law rights.

Accordingly, in each case, the impact of the national rule at issue must be investigated from the perspective of an individual taxpayer or corporate entity. It is this legal person that is exercising the fundamental freedom in question, and it is either an origin member state rule or a host member state rule that is causing a hindrance to the exercise of that freedom. As the CJEU determined in Société de Gestion Industrielle (SGI) v. Belgium, C-311/08 (CJEU 2010):

In that connection, it should be noted that the resident company granting an unusual or gratuitous advantage and the recipient company are separate legal persons, both of which have their own individual tax liability.                                                                                               [...]      

Bakgrunnen for O’Shea sin kommentar i artikkelen er følgende synspunkter i generaladvokat Bobeks innstilling i Hornbach-Baumarkt, premiss 29 flg.:

“29. Under the discrimination approach, in order for a national measure to be found contrary to the freedom of establishment, comparable situations must be treated differently to the disadvantage of companies exercising the freedom of establishment. For example, the situations of, on the one hand, the resident parent with a foreign subsidiary and, on the other, the resident parent with a resident subsidiary must be comparable, with the former being treated less well.

30. The exercise of comparison in cases of national and multinational groups and direct taxation is not straightforward. One of the key complications is the fact that multiple legal entities are involved. That can lead to a different focus in the comparative exercise.

31. For example, a legal analysis might begin with a comparison of parent companies, finding that they are treated the same for the purposes of taxation of profits, then continue by comparing (resident and non-resident) subsidiaries and finding that they are being treated differently for the purposes of some advantage (such as the right to a tax credit). (12) Similarly, exercises of comparison may begin at the level of subsidiaries of resident and non-resident companies, and end with a comparison of national and multinational groups. (13)

32. I draw an important conclusion from the latter point. When faced with questions of taxation of groups and freedom of establishment, legal entities are not compared in splendid isolation. They are not compared with total disregard to the circumstances and treatment of related entities. The circumstances and treatment of those related entities should, on the contrary, be relevant and integrated into the legal analysis.

33. That observation is crucial in the present case. It is indeed agreed by all parties that there is a difference in treatment at the level of the individual legal entity. However, one of the key arguments of the German Government is that, for cross-border transactions, there is no disadvantage at the level of the group — the ‘zero sum’ argument, that I will return to below. [...]

Skattekontoret vil bemerke at tema for O’Shea sin artikkel – samt den del av generaladvokat Bobek sin innstilling som kritiseres i artikkelen – er avgrenset til å gjelde grunnvilkåret om at det må foreligge en restriksjon, herunder hva som skal til for – og betydningen av – at en regel anses som diskriminerende.  Som ledd i denne fremstillingen omtaler O’Shea bl.a. spørsmålet om det EU-rettslig er adgang til å ta i betraktning virkningen for flere konsernselskap i vurderingen av om en regel kan anses diskriminerende, jf. generaladvokat Bobek sin innstilling punkt 29 flg., hvilket EU-domstolen besvarte negativt, jf. Hornbach-Baumarkt premiss 32 flg. og skattekontorets omtale ovenfor.

Skattekontoret er således ikke enig i at Selskapets påstand – dvs. at både restriksjonsvurderingen og vurderingen av begrunnelse skal begrenses til en vurdering av virkningene for det berørte enkeltselskap – finner støtte i O’Shea sin artikkel. Skattekontoret vil bemerke at en slik avgrensning av vurderingen av begrunnelse ikke er en problemstilling som er omtalt i artikkelen, og problemstillingen er heller ikke reist i generaladvokat Bobek sin innstilling til avgjørelse. Tvert i mot er det en klar forutsetning i Bobek sin innstilling at de samlede virkninger av en skatteregel – også for flere konsernselskap – i alle tilfeller vil være relevante i vurderingen av om en restriksjon/diskriminering kan begrunnes i allment tvingende hensyn, se bl.a. Bobek premiss 128 – 130. En avvikende oppfatning på dette punktet kan heller ikke – på de få punktene hvor begrunnelse («justification») er omtalt – spores i fremstillingen til O’Shea, sml. s. 379-380.

Skattekontoret er således av den oppfatning at ovennevnte artikkel ikke understøtter Selskapets argumentasjon.

Til ytterligere understøttelse av sitt overordnede standpunkt vil skattekontoret vise til sak C-446/03 Marks & Spencer og sak C-231/05 Oy AA. Disse sakene omhandlet nasjonale regler som var til hinder for at overskudd opptjent innenfor en stats beskatningsområde overføres til andre jurisdiksjoner gjennom henholdsvis underskuddsoverføring og konsernbidrag. Reglene ble ansett egnet til å ivareta hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten, da reglene etter sin utforming motvirket risiko for forskyvning av nasjonale skattefundamenter. Den underliggende risiko for forskyvninger lå i at overføringene/ avregningsdisposisjonene fant sted mellom, og fikk virkninger for, subjekter i ulike skattejurisdiksjoner. At vurderingen av begrunnelse tok utgangspunkt i disposisjonens virkninger i flere subjekter illustreres tydelig i domstolens resonnementer, se bl.a. premiss 56.

Noen annen tilnærming kommer ikke til uttrykk i den påberopte sak C-398/16 og C-399/16 X BV, X NV mot Staatssecretaris van Financiën, herunder de betraktninger som i denne dommen fremsettes vedrørende sak C-337/08 X Holding. Selskapet har vist til følgende sitat til støtte for at EØS-stridigheten utelukkende skal vurderes ut fra et enkeltselskaps forhold, jf. dommens premiss 24:

«Det kan af dom af 25. februar 2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89), imidlertid ikke udledes, at enhver forskellig behandling af, på den ene side, selskaber, der tilhører en skattemæssigt integreret koncern, og, på den anden side, selskaber, der ikke tilhører en sådan koncern, er forenelig med artikel 49 TEUF. For så vidt angår andre skattemæssige fordele end overførsel af tab inden for en skattemæssigt integreret koncern skal det følgelig særskilt vurderes, således som generaladvokaten har anført i punkt 34 i forslaget til afgørelse, om en medlemsstat kan forbeholde selskaber, der indgår i en skattemæssigt integreret koncern, disse fordele, og dermed udelukke selskaber i grænseoverskridende situationer (jf. i denne retning dom af 2.9.2015, Groupe Steria, C-386/14, EU:C:2015:524, præmis 27 og 28).»

Ovenstående sitat kan ikke tas til inntekt for den rettsoppfatning som gjøres gjeldende av Selskapet. EU-domstolen presiserer her kun at deltakelse i en integrert beskatningsordning – hvor konsernet i skattemessig sammenheng behandles som én enhet - ikke i seg selv innebærer at enhver restriktiv virkning er forenlig med EU-retten. EU-domstolen presiserer videre at det må vurderes «særskilt» om (nasjonale) skattemessige fordeler knyttet til en slik beskatningsordning er i overensstemmelse med etableringsfriheten. I dette ligger ikke annet enn at spørsmål om EU/EØS-stridighet – her som ellers – må vurderes konkret, ut i fra den enkelte regels innhold og samlede virkninger. Skattekontoret bemerker at det er nettopp en slik vurdering som foretas i dommens premiss 38 flg.

Skattekontoret fastholder etter dette at vurderingen av om en restriktiv regel kan begrunnes i et tvingende allment hensyn ikke er begrenset til en vurdering av det berørte enkeltselskaps isolerte forhold. Denne begrensningen har kun aktualitet for vurderingen av om det foreligger en restriksjon, hvilket materielt må skilles fra spørsmålet om restriksjonen kan begrunnes i et tvingende allment hensyn. 

2.2.3.1.2. Har Norge frasagt seg muligheten til å påberope hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten mellom statene ved å innrømme skattefrihet for interne transaksjoner?

Skattekontoret går så videre til å vurdere de nærmere anførsler Selskapet har fremsatt vedrørende spørsmålet om restriksjonen kan begrunnes i hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten.

Selskapet har anført at Norge gjennom konsernforskriften har innrømmet skattefrihet i den nasjonale situasjonen, og dermed frasagt seg muligheten til å påberope hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten mellom statene. Mer presist hevder Selskapet at anvendelse av konsernforskriften mellom norske selskaper representerer en parallell til tilfeller hvor nasjonale skatteregler innebærer et endelig skattefritak i den nasjonale situasjonen, og skatteplikt i den grenseoverskridende situasjonen, jf. bl.a. sak C-35/98 Verkooijen, sak C-319/02 Manninen, sak C-338/11 Santander og sak C-379/05 Amurta.  I slike tilfeller har EU-domstolen avvist at hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten kan begrunne den aktuelle regel.

Skattekontoret bemerker til dette at en ikke enig i at anvendelse av konsernforskriften representerer en parallell til ovenstående typetilfelle, hvilket skattekontoret vil begrunne nærmere i det følgende. Skattekontoret tar for sine vurderinger utgangspunkt i saksforholdet i ovennevnte sak Amurta, da skattekontoret anser domstolens vurderinger i denne saken som dekkende for EU-domstolens praksis vedrørende ovenstående typetilfelle, sml. også skattekontorets utkast til vedtak av [dd.mm.åååå].

Problemstillingen i Amurta var om en skatteregel som foreskrev kildeskatt på utbytte som ble utdelt fra nederlandske selskap til utenlandske aksjonærer (grenseoverskridende tilfeller), men fritok tilsvarende utbytteutdelinger mellom nederlandske selskap fra skatteplikt (nasjonale tilfeller), var i strid med retten til fri flyt av kapital. Retten kom til at dette utgjorde en restriksjon som ikke kunne anses begrunnet i hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten, jf. premiss 58 og 59:

"58  Hvad angår argumentet om fortabelse af muligheden for at beskatte indkomst generert i Nederlandene bemærkes, at nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne bl.a. kan anerkendes, når den pågældende ordning har til formål at hindre former for adfærd, som kan gøre indgreb i en medlemsstats ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område (jf. dom af 29.3.2007, sag C-347/04, Rewe Zentralfinanz, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 42, og Oy AA-dommen, præmis 54

59    Når en medlemsstat har valgt ikke at beskatte selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret på medlemsstatens område, af denne type indkomst, kan den ikke påberåbe sig nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne med henblik på at begrunde en beskatning af selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret i en anden medlemsstat."

Som vist i sitatet var det avgjørende for rettens standpunkt at Nederland hadde valgt å gi avkall på beskatning av utbytteutbetalinger fra et nederlandsk selskap til et annet. Nederlandsk beskatning av grenseoverskridende utbyttebetalinger kunne derfor ikke begrunnes i hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten.

Som nevnt hevder Selskapet at anvendelse av konsernforskriften etablerer en parallell til ovennevnte saksforhold, i det en hevder at konsernforskriften innebærer beskatning i den grenseoverskridende situasjonen, og et endelig skattefritak i den nasjonale situasjonen. Denne påstanden bygger på to sentrale forutsetninger, som omtales nærmere i det følgende.

Selskapets argumentasjon forutsetter for det første at konsernforskriftens virkninger må vurderes isolert for det overdragende selskap, m.a.o. at det ikke er relevant å se hen til den skattemessige behandlingen av de overdratte eiendeler i det overtakende selskap, sml. pkt. 2.2.3.1.1.1 ovenfor. Videre forutsetter Selskapet at vurderingen av konsernforskriftens virkninger må begrenses til det Selskapet anser som et normaltilfelle, hvor den overdratte (immaterielle) eiendelen beholdes og benyttes innenfor konsernstrukturen til den kasseres eller realiseres, hvilket vil resultere i en endelig skattefrihet på det overdragende selskaps hånd, jf. merknadenes punkt 1.2.6.

Basert på sin påstand om at vurderingen av EØS-strid må foretas isolert på det overdragende selskaps hånd, og sin oppfatning om at anvendelse av konsernforskriften gjennomgående vil innebære endelig skattefrihet for det overdragende selskap, trekker Selskapet den konklusjon at Norge har frasagt seg beskatningsretten til skattefundamentet. Selskapet anser det i denne sammenheng uten betydning at det etter konsernforskriften skal gjennomføres norsk gevinstbeskatning på overtakende selskaps hånd ved en eventuell etterfølgende realisasjon, med henvisning til at dette finner sted i et annet subjekt, jf. merknadene av [dd.mm.åååå] punkt 1.3.3.

Skattekontoret vil til ovenstående argumentasjon bemerke at det ikke foreligger rettslig grunnlag for de forutsetninger Selskapet har lagt til grunn. Som det fremgår ovenfor under pkt. 2.2.3.1.1.1 anser skattekontoret det klart at vurderingen av om en nasjonal regel er egnet til å ivareta et tvingende allment hensyn, ikke er begrenset til en vurdering av virkningene som isolert sett oppstår på enkeltselskapsnivå. Vurderingen av om en restriktiv regel kan begrunnes i et tvingende allment hensyn beror på en konkret vurdering, sett i lys av den samlede rettslige og faktiske kontekst den inngår i, hvilket også kan omfatte en transaksjons skattemessige virkning i flere subjekter.

Videre er det ikke grunnlag for å begrense vurderingen av konsernforskriftens virkninger til det Selskapet anser som et normaltilfelle, hvor overdratte (immaterielle) eiendeler beholdes og benyttes innenfor konsernstrukturen til de kasseres eller realiseres, jf. også skattekontorets omtale av dette premisset under pkt. 2.2.2. ovenfor. Skattekontoret påpeker her at konsernforskriften er et generelt regelsett som anvendes på transaksjoner som er gjenstand for avtalefrihet, hvilket innebærer at konsernforskriften kommer til anvendelse for et stort antall ulike typetilfeller med ulike utfall hva gjelder beskatningen av henholdsvis overdragende og overtakende selskap, også hvor det er immaterielle eiendeler som overføres. Slik EU-rettens krav om forankring i et tvingende allment hensyn er formulert og behandlet i domstolspraksis, finner skattekontoret det ikke tvilsomt at det er den angjeldende regel sine generelle egenskaper og virkninger   som er av interesse. Skattekontoret finner ikke holdepunkter i EU-domstolens praksis for den rettsoppfatning som Selskapet påberoper seg på dette punktet.

Skattekontoret går så over til å vurdere Selskapets overordnede anførsel på dette punktet. Her vil skattekontoret bemerke at Norge – i motsetning til situasjonen i Amurta – ikke har gitt avkall på beskatning av de latente gevinstene. Det gis ingen endelig skattefrihet på gevinst på overførte eiendeler. Tvert imot ligger det forutsatt i kontinuitetsvilkåret i FSFIN § 11-21-3 og § 11-21-5 at skattemessige inngangsverdier og skatteposisjoner videreføres til mottakende selskap ved det konserninterne salget. Vilkåret om kontinuitet sikrer at gevinst som er opparbeidet i eiertiden forut for den konserninterne overføringen, kan komme til beskatning på et senere tidspunkt, dersom eiendelene selges til et uavhengig selskap, jf. skatteloven § 5-30, eller dersom konserntilknytningen opphører, jf. FSFIN § 11-21-10.

Da lovgiver har lagt opp til at beskatning av de opparbeidede verdier utløses ved de nevnte senere begivenheter, innebærer dette at Norge har beskatningsretten i behold til et senere tidspunkt. Dette til forskjell fra en situasjon der gevinst på immaterielle eiendeler etter nasjonal rett ikke hadde vært gjenstand for beskatning overhodet, tilsvarende situasjonen i Amurta. Konsernforskriftens kontinuitetsmekanisme – hvor beskatning enten skjer ved konsernbrudd eller ved etterfølgende realisasjon basert på overdragers inngangsverdier – representerer en alminnelig nasjonal beskatning av det skattefundament som ligger i slike eiendeler.

Selskapet kan etter dette ikke høres med at Norge har frasagt seg muligheten til å påberope hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten mellom statene, med referanse til bl.a. sak C-379/05 Amurta.

Skattekontoret vil tilføye at hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten også er egnet til å begrunne restriksjonen dersom en tar utgangspunkt i Selskapets påberopte forutsetning om at konsernforskriften etablerer et permanent skattefritak for overdragende selskap som kun tilstås ved transaksjoner internt i Norge, sml. Selskapets anførsler under pkt. 2.2.2. ovenfor. Det forhold at et overdragende selskap i den nasjonale situasjonen isolert sett oppnår endelig skattefrihet ved at et konsernselskap overtar skatteforpliktelsen, har nemlig ingen implikasjoner for Norges beskatningsrett til skattefundamentet, all den tid skattefundamentet er i behold i overtakende selskap, jf. motsetningsvis Amurta.

2.2.3.1.1. Er tiltaket ikke egnet til å oppnå hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten fordi gevinst ikke kommer til beskatning i enkelte nasjonale tilfeller?

Selskapet har videre hevdet at konsernforskriften ikke ivaretar hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten på en gjennomgående og systematisk måte, slik at kravet til egnethet ikke kan anses oppfylt, jf. bl.a. merknader av 30. august 2018 pkt. 1.3.3.

Mer presist tar Selskapet som forutsetning at hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten bare kan anses ivaretatt dersom konsernforskriften på en "gjennomgående og systematisk måte sørger for at realisert verdiskapning i Norge kommer til beskatning, både i rene nasjonale tilfeller og i grenseoverskridende tilfeller". Selskapet hevder m.a.o. at konsernforskriften ikke er egnet til å ivareta nevnte hensyn med mindre regelverket sikrer en full beskatning av konserninternt overdratte verdier, både i den grenseoverskridende og nasjonale situasjon. 

Herunder har Selskapet vist til tre tilfeller av nasjonal anvendelse av konsernforskriften, hvor en gevinst som forelå på tidspunktet for den konserninterne overdragelsen ikke kommer til beskatning på et senere tidspunkt. Selskapet har for det første vist til at konsernforskriftens utforming åpner for at etterfølgende lovendringer kan få innvirkning på den skattemessige behandlingen av allerede realiserte gevinster, hvilket etter Selskapets syn innebærer en inkonsekvens som svekker regelens egnethet.

Skattekontoret finner det her hensiktsmessig å gjengi det anførte i sin helhet:

"Det første tilfellet er skatteklagenemndas sak om 3 %- gevinstbeskatning på aksjer som senere ble permanent skattefri, se SKN-2009-47 / Utv. 2014 s. 702. En konsistent anvendelse av hensynet om at skattepliktig realisert verdiskapning oppstått i Norge skal beskattes her, tilsier at den etterfølgende lovendringen ikke skal påvirke allerede realiserte gevinster, dvs. at den latente skatteforpliktelsen knyttet til 3 %-regelen for overdragende selskapet ikke burde ha falt bort. I saken gjorde lovendringen det og det var en del av begrunnelsen hvorfor den grenseoverskridende overdragelsen ikke skulle ilegges 3 %-beskatning i saken. Siden skattemyndighetene mener at den saken er feil, så skaper det mer inkonsistens som ikke er forenelig med egnethetskravet."

For det andre har en vist til et eksempel hvor en kombinasjon av flere transaksjoner leder til at en betinget skattefri aksjegevinst blir endelig skattefri:

"Det andre tilfellet er et konsernselskap som har eid 5 % av aksjene i et amerikansk selskap. Disse overføres med konsernforskriften til et søsterselskap som også eier 5 % av aksjene i det samme amerikanske selskapet. To år senere selger sistnevnte søsterselskapene aksjene i det amerikanske selskapet skattefritt fordi kravet i fritaksmetoden om 10 % eierskap er oppfylt. En konsistent anvendelse av prinsippet om at realisert verdistigning skal komme til beskatning, tilsier at ikke konsernselskapene skal kunne unngå skattepliktige realiserte gevinster."

Skattekontoret vil her bemerke at de to første typetilfellene som er påberopt reflekterer at konsernforskriften er et regelsett som anvendes på et stort antall ulike typetilfeller, hvor det kan være faktiske og/eller rettslige ulikheter mellom tilfellene, som betinger ulike løsninger under én generell regelutforming. Det forhold at det evt. kan påvises enkelte typetilfeller hvor en regel ikke fullt ut virker etter sin hensikt, gir ikke grunnlag for å konstatere en inkonsekvens som gjør tiltaket uegnet til å ivareta formålet. Dette er en generell problematikk som foreligger for tilnærmet alle skatteregler. Skattekontoret finner ikke rettslige holdepunkter for en slik forståelse av EU/EØS-retten, sml. også ovenfor siterte Fredriksen/Mathisen, EØS-rett, (3. utg.) på s. 119.

I det tredje typetilfellet viser Selskapet til at en opparbeidet verdi som blir betinget skattefri ved en konsernintern overdragelse, heller ikke vil beskattes på et senere tidspunkt dersom eiendelen etterfølgende mister sin verdi. Selskapets synspunkt er som nevnt at hensynet til en balansert fordeling av beskatningskompetansen bare vil være ivaretatt dersom gevinst ved konserninterne overdragelser av eiendeler fullt ut kommer til beskatning både i den grenseoverskridende og nasjonale situasjon. Fra merknadene siteres følgende:

"Det tredje tilfellet bygger på det gjennomgående eksempelet fra restriksjonsvurderingen. Selskap A AS overdrar et patent til selskap B verdt kr 100 000 000, men det har en skattemessig inngangsverdi på kr 0 slik at latent skatt er kr 27 000 000. Det viser seg at en konkurrent har utviklet et bedre patent eller kliniske tester viser at patentet er ubrukelig med den følge at kasseres. I dette tilfellet vil gevinsten fra overdragelsestidspunktet aldri komme til beskatning."

Etter skattekontorets oppfatning er det imidlertid klart at ovenstående forhold ikke kan anses som en inkonsekvens som undergraver målsetningen om å sikre en balansert fordeling av beskatningsretten.

Skattekontoret viser her til at det ikke foreligger holdepunkter i EU-domstolens praksis for at beskatning av et skattefundament i den grenseoverskridende og nasjonale situasjonen fullt ut må sammenfalle for å være i samsvar med territorialprinsippet, slik Selskapet synes å hevde.  Det sentrale og utslagsgivende moment er om den angjeldende regel motvirker risiko for at opprinnelsesstaten mister beskatningsmyndighet overfor verdier som er oppstått på dens territorium. Den eneste begrensning som på dette punktet kan utledes fra EU-domstolens praksis, er at tilsvarende inntekt (her gevinst på eiendeler) må være skattepliktig i opprinnelsesstaten, slik at beskatningen representerer en fordeling av beskatningsrett mellom stater, jf. Amurta.  At anvendelse av konsernforskriften i en rent nasjonal situasjon åpner for å hensynta etterfølgende disponering og verdiutvikling m.v. i den skattemessige behandlingen av eiendelen, kan ikke anses for å stå i et motsetningsforhold til den fordeling av nasjoners beskatningskompetanse som er innbefattet i territorialprinsippet.

Skattekontoret legger til at i sakene om utflyttingsskatt som EU-domstolen har tatt stilling til, vil det kunne skje at de urealiserte gevinstene som beskattes ved et selskaps flytting av hovedkontor, aldri blir realisert. Det er også en kjensgjerning at en ikke med sikkerhet kan vite om utflyttede skattefundamenter ville generert tilsvarende skattepliktige gevinster dersom disse ble værende i opprinnelsesstaten. Likevel har EU-domstolen kommet til at reglene er egnet til å oppnå en balansert fordeling av beskatningsretten. Nevnte hensyn rommer således ikke noen forutsetning om at den grenseoverskridende og nasjonale beskatning av et skattefundament må korrespondere eksakt med hverandre.

Skattekontoret er derfor av den oppfatning at når målet er å oppnå en balansert fordeling av beskatningsretten, ved å påse at Norge ikke mister sin beskatningskompetanse vedrørende verdier opparbeidet innenfor norsk beskatningsområde, vil en regel som sikrer umiddelbar beskatning av urealiserte gevinster på eiendeler som overføres til en stat utenfor norsk beskatningskompetanse klart være egnet til å nå nevnte mål.

Selskapet kan etter dette ikke høres med sin anførsel.

2.2.3.1.4. Er det egentlige hensynet bak konsernforskriftens avgrensning at Norge ikke skal tape skatteproveny?

Selskapet anfører videre at den reelle begrunnelsen for at konsernforskriften ikke skal få anvendelse ved grenseoverskridende realisasjon, er at det vil medføre en redusert skattetilgang, som etter EU-domstolens rettspraksis ikke er et lovlig allment hensyn, og viser blant annet til C-244/15 Kommisjonen mot Hellas.

Det er riktig at EU-domstolen har uttalt at tap av skatteproveny i sin alminnelighet ikke er et lovlig hensyn, slik Selskapet fremhever. I sak C-244-15 Kommisjonen mot Hellas, som Selskapet har vist til, ble det avgjørende at Den hellenske republikk hadde påberopt seg hensynet til tap av skatteproveny og ingen andre tvingende allmenne hensyn som kunne begrunne restriksjonen, jf. premiss 45. Det forelå derfor et brudd på retten til fri flyt av kapital.        

Skattekontoret vil imidlertid understreke at det må skilles mellom på den ene side rent fiskale hensyn som alene knytter seg til å oppnå en høyere skattetilgang, og på den andre side hensynet til å ivareta en balansert fordeling av beskatningsretten mellom stater. Sistnevnte hensyn bygger som nevnt på territorialprinsippet, og innebærer en fordeling av beskatningskompetanse ut i fra hvor et skattefundament er opparbeidet.  Dette utgjør en kvalifisert kategori av provenyhensyn som er legitim etter EU-retten, jf. eksempelvis tidligere omtalte sak C-371/10 National Grid Indus.

Det innbyrdes forholdet mellom de to hensyn formuleres etter skattekontorets syn på en treffende måte i generaladvokat Kokotts innstilling i sak C-231/05 Oy AA, premiss 64:

"En anerkendelse af fordelingen af beskatningskompetencen i overensstemmelse med territorialprincippet som et forhold, der kan begrunde en begrænsning, er heller ikke i modstrid med princippet om, at begrænsninger i de grundlæggende frihedsrettigheder ikke kan begrundes med det mål at undgå et lavere skatteprovenu (36). Dette princip udelukker kun, at grundlæggende frihedsrettigheder begrænses ud fra rent fiskale overvejelser. [...]"

Skattekontoret legger som nevnt til grunn at restriksjonen er begrunnet i det lovlige allmenne hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten mellom statene. De provenybetraktninger som ligger til grunn for regelen er utelukkende relatert til dette hensynet, hvilket fremkommer både av bestemmelsens virkninger og av lovgivers uttalelser i bl.a. Prop. 120 LS (2014-2015) pkt. 12.2 og Ot.prp. nr. 52 (1989-90) s. 15. Det er ikke grunnlag for å hevde at regelen helt eller delvis er begrunnet i det ulovlige hensynet til tap av skatteproveny i alminnelighet.

 Selskapet kan etter dette ikke høres med sin anførsel på dette punkt. 

2.2.3.1.5. Om tiltaket er egnet til å oppnå formålet – oppsummering og konklusjon

Skattekontoret har som det fremgår ovenfor kommet til at tiltaket om å beskatte grenseoverskridende konserninterne overføringer, er egnet til å oppnå formålet om en balansert fordeling av beskatningsretten. Det gjenstår å vurdere om tiltaket går lenger enn nødvendig for å oppnå formålet (proporsjonalitetsvurderingen).

2.2.3.1.6. Hensynet til sammenhengen i skattesystemet

Selskapet har under punkt 1.3.4 i merknadene av 30. august 2018 redegjort for sin vurdering av om hensynet til sammenhengen i skattesystemet alternativt kan forsvare restriksjonen i sakens tilfelle.

Ettersom skattekontoret ikke har påberopt seg hensynet til sammenhengen i skattesystemet som en begrunnelse for restriksjonen, anser skattekontoret det unødvendig å kommentere de betraktninger Selskapet tilkjennegir på dette punktet.

2.2.3.2. Proporsjonalitetsvurderingen – går tiltaket lenger enn nødvendig for å oppnå formålet?

Grensene for hva som er å anse som forholdsmessig – altså om forskjellsbehandlingen er proporsjonal – følger av rettspraksis fra EU- og EFTA-domstolen. EFTA-domstolen har i sak E-15/11 Arcade Drilling uttalt følgende om proporsjonalitetsvurderingen, jf. premiss 83:

"I så tilfelle er det også nødvendig at restriksjonen er egnet til å nå målet og ikke går lenger enn det som er nødvendig for å nå det (se sak E-9/11 ESA mot Norge, dom av 16. juli 2012, ennå ikke i Sml., avsnitt 83, og den rettspraksis som det vises til der)."

Proporsjonalitetskravet innebærer at forskjellsbehandlingen ikke skal være for inngripende – eller uforholdsmessig – sett i forhold til det som oppnås med regelen. Det er relevant for vurderingen hvorvidt formålet kan oppnås på en mindre inngripende måte overfor skattyter.

Det overordnede spørsmålet på dette punktet er derfor om konsernforskriftens vilkår om at selskapene må være "norske" går lenger enn det som er nødvendig for å oppnå en balansert fordeling av beskatningsretten mellom statene, jf. FSFIN § 11-21-1 første ledd. Spørsmålet avhenger prinsipielt av en konkret vurdering av konsernforskriften og de(t) tvingende allmenne hensyn regelen ivaretar, sett i forhold til de ulemper det medfører for Selskapet at konsernforskriften ikke får anvendelse i grenseoverskridende tilfeller. I denne forbindelse vil de vurderingstema og avveiningsresultat som kan utledes fra EU-domstolens praksis være av sentral betydning.

Ved vurderingen av proporsjonalitet i sakens tilfelle skilles det mellom tidspunktet for fastsetting av kravet på den ene side, jf.  punkt 2.2.3.2.1., og tidspunktet for innkreving av det fastsatte kravet på den andre side, jf. punkt 2.2.3.2.2.

2.2.3.2.1. Er fastsettelse av skattekravet på realisasjonstidspunktet uforholdsmessig?

Selskapet har i relasjon til EU-rettens krav om proporsjonalitet anført at det er vanskelig å se noen grunner for at konsernforskriften ikke skal kunne anvendes på tilsvarende måte i grenseoverskridende tilfeller, som for rent nasjonale situasjoner, jf. tilsvar datert 2. september 2016 på s. 12.

Skattekontoret forstår Selskapets anførsel slik at fastsettelsen av skattekravet må kunne skje til de samme tidspunkter som for rent nasjonale overføringer, dvs. ved konsernbrudd eller videre realisasjon, og at det vil utgjøre et uproporsjonalt inngrep på etableringsfriheten å fastsette skattekravet allerede på tidspunktet for den grenseoverskridende overføringen.

Slik skattekontoret oppfatter Selskapet refererer en her til at skattekravet i rent nasjonale tilfeller fastsettes på tidspunktet for konsernbrudd eller videre realisasjon til tredjepart, jf. FSFIN § 11-21-10 og skatteloven § 5-30. I det grenseoverskridende tilfellet fastsettes derimot skattekravet allerede på tidspunktet for den konserninterne overføringen, som følge av at at skattefritaket kun gjelder mellom «norske» konsernselskap, jf.  FSFIN § 11-21-1. Dette innebærer at skattekravet fastsettes på et tidligere tidspunkt enn i den nasjonale situasjonen, hvilket relativt sett leder til en likviditetsulempe for Selskapet. I dette ligger også at fastsettingen av skattekravet i den grenseoverskridende situasjonen ikke hensyntar eventuelle verdiendringer i tidsrommet mellom den konserninterne overdragelsen og en senere realisasjon, i motsetning til det som gjelder i den nasjonale situasjonen, sml. National Grid Indus premiss 53 flg.

Spørsmålet som oppstår på dette punktet er om det er forholdsmessig å fastsette skattekravet på tidspunktet for den konserninterne overføringen. Dette spørsmålet har klare paralleller til spørsmålet om det er forholdsmessig å fastsette skatt av urealiserte gevinster på eiendeler som flyttes ut av en stats beskatningsområde (exit–beskatning), og skattekontoret anser derfor EU-domstolens praksis i slike saker for å være av vesentlig interesse for problemstillingen. Dette fordi begge regelsett anvendes på situasjoner hvor skattefundamenter i form av eiendeler flyttes ut av norsk territorium gjennom skattepliktiges disposisjoner, og etablerer mekanismer som skal sikre at Norge ikke mister beskatningsrett til skattefundamenter som er opparbeidet i Norge.

Med dette som utgangspunkt vil skattekontoret bemerke at det i EU-domstolens saker om utflytningsskatt ikke har vært ansett tvilsomt at det er forholdsmessig å fastsette skattekravet ved utflytning. I dette ligger også at det anses forholdsmessig at beskatningen baserer seg på de verdier som foreligger på dette skjæringstidspunkt, selv om verdiene ikke er realiserte på skattesubjektets hånd. 

Skattekontoret viser for det første til tidligere omtalte sak C-371/10 National Grid Indus, som gjaldt gevinstbeskatning av urealisert kapitalgevinst på eiendeler i et nederlandsk selskap som flyttet hovedkontor til UK. Utflyttingsskatten ble fastsatt på tidspunktet for selskapets utflytting, i stedet for på det senere (eventuelle) realisasjonstidspunktet, hvilket var tilfellet for selskaper som flyttet internt i Nederland. EU-domstolen kom til at regelen var begrunnet i hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten, og at fastsettelsen av skattekravet ikke representerte noen uforholdsmessighet, jf. premiss 52:

"52 [...] fastsættelsen af skattebeløbet på det tidspunkt, hvor et selskab flytter sit faktiske hovedsæde, [overholder] proportionalitetsprincippet i forhold til formålet med den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning, som er i oprindelsesmedlemsstaten at beskatte kapitalgevinster, der er opstået inden for rammerne af denne medlemsstats beskatningskompetence. Det står nemlig i rimeligt forhold til formålet, at oprindelsesmedlemsstaten med henblik på at sikre udøvelsen af sin beskatningskompetence fastsætter den skat, som skal betales af latente kapitalgevinster, der er opstået på dens område, på det tidspunkt, hvor dens beskatningskompetence over det omhandlede selskab ophører med at eksistere, hvilket i det foreliggende tilfælde vil sige på tidspunktet for selskabets flytning af sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat."

Tilsvarende ble lagt til grunn i EU-domstolens sak C-164/12 DMC, som også gjaldt utflyttingsskatt på urealisert gevinst. Retten uttalte følgende i forholdsmessighetsvurderingen, jf. premiss 60:

"Indledningsvis bemærkes, at det står i rimeligt forhold til formålet, at en medlemsstat med henblik på at sikre udøvelsen af sin beskatningskompetence fastsætter den skat, som skal betales af latente kapitalgevinster, der er opstået på dens område, på det tidspunkt, hvor dens beskatningskompetence over den omhandlede investor ophører med at eksistere, hvilket i det foreliggende tilfælde vil sige på tidspunktet, hvor nævnte investor omdanner de andele, som han ejer i et kommanditselskab, til andele i et kapitalselskab (jf. i denne retning dommen i sagen National Grid Indus, præmis 52)."

Fra ovennevnte EU-domstolspraksis kan det utledes at en stats rett til å sikre sin beskatningskompetanse ved utflytting veier tyngre enn ulempene dette medfører for selskapene. De samme hensyn vil i minst like stor grad gjøre seg gjeldende når det skjer en realisasjon fra et norsk selskap til et utenlandsk konsernselskap.

Skattekontoret viser herunder til at en skattefastsetting blir mindre belastende ved en reell realisasjon enn i utflyttingstilfellene, fordi skattyter da vil ha mottatt et vederlag som gir skatteevne. Ettersom overføringen skjer som en realisasjon – dvs. opphør av eierstilling mot vederlag – vil også avhenders faktiske gevinst definitivt kunne konstateres, i motsetning til utflyttingstilfellene hvor etterfølgende verdiutvikling kan resultere i en lavere gevinst på den skattepliktiges hånd enn den fastsettingen av skattekravet bygger på.  Den konkrete avveiningen av hensynene i det foreliggende tilfellet vil derfor i enda større grad tale for at en umiddelbar fastsetting av skattekravet ikke medfører noen EØS-motstrid.

Skattekontoret konkluderer etter dette med at det er forholdsmessig å fastsette skattekravet på tidspunktet for den konserninterne overføringen.

2.2.3.2.2. Er krav om betaling av skatt uforholdsmessig?

Selskapet har videre anført at en umiddelbar innkreving av skattekravet som fastsettes på tidspunktet for den konserninterne overdragelsen i seg selv utgjør et inngrep på den frie etableringsretten, og at denne ulempen alene resulterer i at konsernforskriften slik den gjaldt på tidspunktet for Selskapets overføring er uproporsjonal.

Med henvisning til proporsjonalitetsnormen som ble formulert i sak C-371/10 National Grid Indus – som omhandlet proporsjonaliteten av en umiddelbar innkreving av utflyttingskatt på urealiserte gevinster – hevder Selskapet at beskatningen kun er proporsjonal der en skattepliktig gis mulighet til å velge mellom på den ene side en umiddelbar betaling av skatten, og på den annen side en utsatt betaling av skatten.

Skattekontoret vil til dette bemerke at ovennevnte proporsjonalitetsnorm – som er presisert nærmere i senere rettspraksis vedrørende både utflyttingsskatt og andre beskatningsformer – relaterer seg til den likviditetsulempen som oppstår der et skattekrav innkreves uten at den skattepliktige disponerer over et likvid vederlag som kan benyttes til å betale kravet. I National Grid Indus premiss 73 ble nevnte proporsjonalitetsnorm formulert som følger (skattekontorets tilføyelser i klammer):

"73 [...] [E]n national lovgivning, som giver et selskab, der flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, mulighed for at vælge mellem på den ene side den øjeblikkelige betaling af skattebeløbet – hvilket skaber en likviditetsmæssig ulempe for selskabet, men som fritager det for senere administrative byrder – og på den anden side en udskudt betaling af nævnte skattebeløb [til tidspunktet for den faktiske realisering], i givet fald med tillæg af renter i henhold til den nationale lovgivning, der finder anvendelse – hvilket nødvendigvis indebærer en administrativ byrde for det omhandlede selskab i forbindelse med opfølgningen på de udflyttede aktiver – [udgør] en foranstaltning, som både er egnet til at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, og som er mindre indgribende i etableringsfriheden  end  den  i  hovedsagen  omhandlede   foranstaltning.  Såfremt et  selskab vurderer, at de administrative  byrder, der  er forbundet med udskudt opkrævning, er urimelige,kan det således vælge at betale skatten straks."

Ovenstående formulering tilkjennegir at EU-domstolen anser likviditetshensynet for å gjøre seg gjeldende for umiddelbar beskatning av urealiserte gevinster, og tilsvarende at hensynet ikke gjør seg gjeldende der beskatningen utsettes til gevinsten faktisk realiseres. Ovenstående formulering må også ses i sammenheng med uttalelsene i premiss 68, hvor domstolen omtaler den likviditetsmessige virkningen av henholdsvis umiddelbar og utsatt beskatning av utflyttede eiendeler:

"68 [...] opkrævningen af den skyldige skat på tidspunktet for den faktiske realisering i værtsmedlemsstaten af det aktiv, for hvilket der af myndighederne i oprindelsesmedlemsstaten i forbindelse med et selskabs flytning af sit faktiske hovedsæde til førstnævnte medlemsstat er konstateret en kapitalgevinst, tilsigter at undgå de likviditetsproblemer, som en øjeblikkelig opkrævning af den skyldige skat på latente kapitalgevinster kan skabe."

 At det på dette punktet må skilles mellom umiddelbar skatteinnkreving av henholdsvis urealiserte og realiserte gevinster kommer også til uttrykk i EFTA-domstolens uttalelse i sak E-15/11 Arcade Drilling premiss 100:

"100. Det er viktig å huske at umiddelbar betaling av skatt på urealiserte eiendeler og andre skatteposisjoner kan innebære en betydelig ulempe for selskapets kontantstrøm, og i noen tilfeller til og med tvinge selskapet til å likvidere. Dette problem kan unngås hvis inndrivelsen av skattekravet utsettes til det tidspunkt da eiendeler og andre skatteposisjoner som myndighetene i EØS-staten har fastsatt et skattebeløp for i forbindelse med flyttingen av selskapets hovedkontor til en annen EØS-stat, faktisk realiseres (jf. National Grid Indus, som omtalt over, avsnittene 68 og 73)."

Med henvisning til ovenstående gjennomgang, bemerker skattekontoret at det i sakens tilfelle ikke gjør seg gjeldende en slik likviditetsulempe som omtalt i National Grid Indus m.fl. Dette fordi anvendelse av konsernforskriften setter som vilkår at overdragende selskap mottar markedsmessig vederlag ved realisasjon av eiendelene, jf. FSFIN § 11-21-6, og dermed en fordel som gir Selskapet skatteevne. Dette i motsetning til utflyttingssakene, der selskapene må betale skatt helt uten at det er oppnådd en fordel. Den likviditetsulempen Selskapet står tilbake med i denne saken utgjør en ordinær likviditetsutfordring, som gjelder for all betaling av skatt, og som i seg selv ikke kan anses for å representere noen uforholdsmessighet.

Selskapet bestrider imidlertid skattekontorets vurdering på dette punktet, jf. Selskapets merknader av 30. august 2018 på s. 14. Det fremholdes at EU/EØS-rettens krav til proporsjonalitet hva gjelder tidspunktet for innbetaling av et skattekrav er det samme uavhengig av om det dreier seg om en urealisert eller realisert gevinst, dvs. at det også i realisasjonstilfeller må gis mulighet til å velge mellom på den ene side en umiddelbar betaling av skatten, og på den annen side en utsatt betaling av skatten. Til støtte for sitt syn har Selskapet vist til sak C-503/14 Kommisjonen mot Portugal.

Sak C-503/14 Kommisjonen mot Portugal omhandlet bl.a. portugisiske regler om aksjebytte (dvs. salg av aksjer mot vederlagsaksjer i kjøperselskapet). Ved et aksjebytte i den nasjonale situasjonen, dvs. hvor aksjonæren både før og etter en aksjebyttetransaksjon var hjemmehørende i Portugal, ble ikke aksjebyttetransaksjonen underlagt umiddelbar beskatning (transaksjonen skjedde da til skattemessig kontinuitet). Gevinsten knyttet til aksjebyttet ville først komme til beskatning når – og dersom – vederlagsaksjene senere ble realisert. Dersom aksjonæren i forbindelse med aksjebyttetransaksjonen endret skattemessig bosted til en annen stat, ble derimot aksjebyttetransaksjonen underlagt umiddelbar beskatning.

EU-domstolen fant at en umiddelbar fastsetting av skatten i utgangspunktet kunne begrunnes i hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten, da regelverket sikret at verdier opparbeidet i Portugal ble beskattet der. Bestemmelsen ble imidlertid ansett for å gå lengre enn nødvendig for å nå målet, da de aktuelle nasjonale regler ikke gav den skattepliktige mulighet "for at vælge mellem på den ene side den øjeblikkelige betaling af skatten på kapitalgevinsterne ved aktieombytning og på den anden side en udskudt betaling af nævnte skat", se dommens premiss 60.

Skattekontoret er ikke enig i at ovenstående saksforhold – og den proporsjonalitetsvurdering som der ble lagt til grunn – har overføringsverdi til sakens tilfelle. Herunder bemerker skattekontoret at det foreligger en vesentlig forskjell mellom en konsernintern overdragelse av eiendeler mot vederlag og saksforholdet i Kommisjonen mot Portugal, hvilket har betydning for hvilke slutninger som kan trekkes fra dommen. Ved en aksjebyttetransaksjon vil vederlaget som mottas for de avhendede aksjer være bundet, ettersom vederlaget ved denne transaksjonsformen må ytes i aksjer som utstedes i kjøperselskapet. Vederlaget har dermed ikke en slik likvid form at det kan benyttes til å betale et fastsatt skattekrav. Ved gjennomføring av en ordinær salgstransaksjon kan en derimot fritt velge hvilken vederlagsform som skal benyttes, hvilket innebærer helt andre forutsetninger hva gjelder den skattepliktiges likviditet. Følgelig kan det ikke med utgangspunkt i Kommisjonen mot Portugal legges til grunn at det er uproporsjonalt å umiddelbart innkreve hele skattekravet ved en grenseoverskridende konsernintern overdragelse av eiendeler.

I relasjon til Selskapets anførsel på dette punkt finner skattekontoret det også nærliggende å trekke frem sak C-292/16 A Oy og sak C-591/13 Kommisjonen mot Tyskland. Også i disse sakene ble nevnte proporsjonalitetsnorm lagt til grunn i typetilfeller hvor realisasjon av eiendeler utgjorde et element i saksforholdet. Tilsvarende som i Kommisjonen mot Portugal dreide det seg imidlertid om realisasjon hvor vederlagsformen er bundet eller underlagt begrensninger, hvilket klart adskiller disse typetilfellene fra ordinære realisasjonstilfeller.

Saksforholdet i A Oy omhandlet finske regler (basert på fusjonsdirektivet) hvor en skattenøytralt kunne overføre eiendeler til et annet selskap, mot vederlag i aksjer i overtakende selskap. Det var en forutsetning for utsatt beskatning at vederlaget ble gitt i aksjer og at ombyttingstransaksjonen skjedde mellom to selskap som var hjemmehørende i Finland.  Ved gjennomføring av slike ombyttingstransaksjoner med selskap utenfor det finske beskatningsområdet ble derimot eiendelene realisasjonsbeskattet og skattekravet innkrevd umiddelbart. EU-domstolen var av den oppfatning at den finske regelen i prinsippet kunne begrunnes i hensynet til en balansert fordeling av beskatningsrett, men at den ikke tilfredstilte proporsjonalitetskravet da den ikke gav en valgmulighet mellom utsatt innkreving av skattekravet og umiddelbar innkreving av skattekravet, jf. premiss 37.

Skattekontoret bemerker at det i A Oy – likhet med saksforholdet i Kommisjonen mot Portugal – dreide seg om umiddelbar innkreving av skatt i et tilfelle hvor vederlaget som ble mottatt var bundet, da det også her forholdt seg slik at vederlaget ved den angjeldende transaksjonsformen bare kunne ytes i aksjer. Da vederlaget ikke kunne benyttes til å dekke skatteforpliktelsen, oppstod en likviditetsulempe av samme art som i utflytningstilfellene. Dette er etter skattekontorets oppfatning bakgrunnen for at proporsjonalitetsnormen som ble formulert i National Grid Indus fikk anvendelse, hvilket etter skattekontorets oppfatning også fremgår av generaladvokat Kokotts forslag til avgjørelse i A Oy punkt 40 flg.

Saksforholdet i Kommisjonen mot Tyskland omhandlet tyske regler hvor en for visse formuesgoder kunne oppnå utsatt beskatning (betinget skattefritak) for realisasjonsgevinst dersom kapitalen ble reinvestert i tilsvarende formuesgoder. Det var et vilkår for å få utsatt beskatning av gevinsten at den ble reinvestert i samme type formuesgode som det avhendede formuesgodet, i tillegg til at reinvesteringen måtte foretas på tysk beskatningsområde. I tilfeller hvor realisasjonsgevinsten ble reinvestert i driftsmidler utenfor det tyske territorium, forelå det ikke et tilsvarende skattefritak.  Domstolen anerkjente at denne restriksjonen kunne begrunnes i hensynet til å sikre en balansert fordeling av beskatningskompetansen. Imidlertid ble en umiddelbar innkreving av skatten på kapitalgevinstene ansett for å gå lengre enn nødvendig for å ivareta hensynet til å sikre fordelingen av beskatningskompetansen mellom statene, med henvisning til at det fantes tiltak som er mindre inngripende enn en umiddelbar innkreving av skattekravet.

Skattekontoret vil i denne forbindelse understreke at domstolens vurderinger i Kommisjonen mot Tyskland er spesifikke for reinvesteringstilfeller – proporsjonalitetsvurderingen bygger på andre premisser enn de som vil foreligge ved alminnelig realisasjon. Herunder bemerker skattekontoret at den angjeldende restriksjonen av etableringsfriheten ikke knyttet seg til en ulik skattemessig behandling av den underliggende realisasjon som sådan, men til at de skattemessige virkningene av en etterfølgende reinvestering av realisasjonsgevinster bare kom selskap i den nasjonale situasjonen til gode. Domstolens vurdering av reglenes proporsjonalitet i premiss 70-73 må ses på bakgrunn av at umiddelbar beskatning ble gjennomført i en situasjon hvor gevinsten (vederlaget) var investert i nye eiendeler, slik at den skattepliktige ikke disponerte over et likvid vederlag som kunne benyttes til å dekke en umiddelbar innfordring av skattekravet.   

Etter skattekontorets oppfatning kan det således ikke utledes et krav fra EU-domstolens praksis om at det må gis mulighet for betalingsutsettelse i tilfeller hvor eiendeler realiseres mot et fullt markedsmessig vederlag, og hvor vederlagsformen ikke underlagt begrensninger. I samtlige av de ovenfor omtalte sakene forelå det en likviditetsulempe relatert til at et skattekrav ble fastsatt og innkrevd, uten at den skattepliktige disponerte over et likvid vederlag som kunne benyttes til å dekke skattekravet. Skattekontoret er ikke kjent med at det foreligger øvrig domsstolspraksis fra EU- eller EFTA-domstolen hvor det er ansett uproporsjonalt å umiddelbart innkreve en fastsatt skatt ved en alminnelig realisasjon tilsvarende den som foreligger i sakens tilfelle.

Etter skattekontorets oppfatning kan det tvert i mot utledes fra premissene i National Grid Indus at det i slike tilfeller vil være proporsjonalt å innkreve et fastsatt skattekrav på tidspunktet for realisasjon av de angjeldende eiendeler, sml. skattekontorets bemerkninger innledningsvis under dette punktet.

Skattekontoret tilføyer avslutningsvis at den norske lovgiver er av den klare oppfatning at en umiddelbar innkreving i alminnelige realisasjonstilfeller vil være proporsjonalt, jf. Prop. 120 LS (2014-2015) pkt. 12.2:

"Den generelle avgrensinga i reglane om konserninterne overføringar mot grenseoverskridande transaksjonar er grunngitt i omsynet til det norske skattegrunnlaget. Grunngivinga byggjer på at eigedelar med latente gevinstar elles kunne bli overført til selskap i utlandet, slik at ein lett kunne ha mista skattegrunnlaget. Avgrensinga mot utlandet gjeld òg for overføringar innanfor EØS-området. Det er omsynet til å tryggje det norske skattegrunnlaget som gjer at reglane òg kan avgrense mot overføringar til selskap innanfor EØS, utan at dette kjem i strid med EØS-avtalen.

På eit anna område, nemleg skattleggjing ved uttak av eigedelar mv. frå norsk skattleggjingsområde, stiller det seg annleis. I tråd med praksis frå EU-domstolen må slike reglar i gitte høve gi skattytar rett til å velje utsett skattebetaling. Den grunnleggjande avgjerda er National Grid Indus-saka frå 2011 (C-371/10). Etter EØS-retten er det likviditetsulempa som grunngir ei slik valmoglegheit for skattytar. For konserninterne overføringar er situasjonen ein annan, fordi det skjer ein faktisk realisasjon. Ved slike overføringar mister skattytar eigarrettane til det overførte, og får samstundes fullt vederlag. Kravet etter EØS-retten til å ha reglar om utsetjing av skattebetalinga gjeld derfor ikkje for konserninterne overføringar etter skattelova § 11-21.4"

Selskapet har i klagen av [dd.mm.åååå] fremholdt at ovenstående uttalelser har begrenset rettskildemessig vekt ved tolkningen av EU/EØS-retten, samt at en fremholder at uttalelsene må anses som et generelt partsinnlegg fra Finansdepartmentet hva gjelder denne kategori av transaksjoner:

"Skatteklagenemnda bør på samme måte som Høyesterett se vekk fra uttalelser i forarbeider som kan oppfattes som partsinnlegg knyttet til pågående saker, jf. bl.a. HR-2016-2249-A premiss 32. Verken EU-domstolen eller EFTA-domstolen legger nevneverdig vekt på nasjonale internrettslige rettskilder når EU-EØS-rett tolkes. Dette taler for å vurdere EØS-rettens innhold uavhengig av Prop. LS 120 (2015-2015) pkt. 12."

Til dette vil skattekontoret bemerke at de EU/EØS-rettslige vurderinger i vedtaket er forankret i de rettskilder som etter EU/EØS-retten er relevante, i samsvar med de prinsipper og normer som kan utledes fra relevant praksis ved EU-domstolen. Henvisningen til Prop. LS 120 (2015-2015) pkt. 12 er ikke nødvendig for å begrunne skattekontorets konklusjon.

Skattekontoret vil videre bemerke at en ikke deler Selskapets oppfatning av at forarbeidsuttalelsene utgjør et partsinnlegg fra Finansdepartementet. Skattekontoret finner det tilstrekkelig å vise til at den norske lovgiver – Stortinget – autoritativt innestår for de synspunkter og premisser som fremkommer i lovforarbeidene til den vedtatte lov. Skattekontoret finner det naturlig – uavhengig av rettskildemessig vekt – å medta den norske lovgivers synspunkt hva gjelder det EU/EØS-rettslige spørsmål som oppstår under dette punktet. 

Skattekontoret konkluderer med at det er proporsjonalt å umiddelbart innkreve skattekravet ved en realisasjon som den foreliggende. 

Avslutningsvis vil skattekontoret for ordens skyld gjøre sekretariatet oppmerksom på at det 25. mars 2019 er avsagt en dom i det engelske rettssystemet som som trekker motsatte konklusjoner på dette punktet, jf. dom avsagt i First-Tier Tribunal Tax Chamber med referanse TC07055 (Gallaher Limited). I relasjon til engelske regler tilsvarende konsernforskriften ble det i proporsjonalitetsvurderingen lagt til grunn at skattepliktige må tilstås en betalingsutsettelse selv om eiendelene ble realisert mot fullt vederlag, jf. dommens s. 52. 

Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at synspunktene i dommen ikke har selvstendig relevans og vekt som rettskilde ved tolkningen av det EU/EØS-rettslige spørsmål som oppstår på dette punktet, da rettsanvendelsen ikke er foretatt av EU/EØS-samarbeidets egne domstoler. Rettsoppfatninger som gjøres gjeldende av nasjonale domstoler gir ikke et autoritativt uttrykk for forståelsen av EU/EØS-retten, herunder hvilke slutninger som kan trekkes fra EU-domstolens praksis.   

2.2.3.2.2.1 Betydningen av at Selskapet kan velge å overføre gevinsten på gevinst- og tapskonto, jf. sktl. § 14-45

Som det fremgår av skattekontorets konklusjon under forrige punkt legger skattekontoret til grunn at en umiddelbar innkreving av skatt vil være proporsjonal i sakens tilfelle, ettersom Selskapet ved realisasjon av de immaterielle eiendelene har mottatt et markedsmessig vederlag, og vederlagsformen ikke er underlagt begrensninger.

Skattekontoret vil imidlertid bemerke at det under enhver omstendighet er forholdsmessig å realisasjonsbeskatte den konserninterne overføringen i et tilfelle som det foreliggende, ettersom Selskapet kan velge å overføre gevinsten på gevinst- og tapskonto etter reglene i skatteloven § 14-45, hvilket gir en utsettelse av gevinstbeskatningen og den korresponderende skatteinnkreving. Etter reglene om gevinst- og tapskonto tas 20 prosent av gjenværende saldo til beskatning hvert inntektsår, jf. skatteloven § 14-45 fjerde ledd. Det medfølger ingen krav om sikkerhetsstillelse eller renter på det gjenværende saldobeløpet. Selskapet kan også velge å innbetale skatten umiddelbart, jf. sktl. § 5-30.

Videre vil skattekontoret bemerke at ovenstående utsettelsesperiode klart ligger innenfor de krav som i EU-domstolens praksis må være oppfylt for at proporsjonalitetskravet skal anses overholdt. Skattekontoret vil i det følgende gi en nærmere omtale av den domstolspraksis om har aktualitet på dette punktet.

I tidligere omtalte sak C-371/10 National Grid Indus kom EU-domstolen til at så lenge selskapet hadde valget mellom umiddelbar innbetaling av skattekravet på den ene side, og utsettelse av beskatningen på den andre side, så var restriksjonen forholdsmessig, sml. premiss 73.

Ovennevnte norm ble presisert ytterligere gjennom EU-domstolens sak C-164/12 DMC, som gjaldt utflyttingsskatt på urealisert kapitalgevinst av selskapsandeler. Nasjonal lovgivning gjorde det mulig for den skattepliktige å rentefritt dele opp betalingen av skattekravet over fem år. Retten kom til at en slik ratevis innbetaling av skattekravet var forholdsmessig, jf. premiss 62:

«Henset til den omstændighed, at risikoen for, at skatten ikke kan opkræves, stiger i takt med tidens gang, udgør en ratebetaling over fem år af den skat, der skal betales, inden den faktiske realisering af de latente kapitalgevinster i denne forbindelse en passende og proportional foranstaltning med henblik på at virkeliggøre formålet om at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.»

EU-domstolens sak C-657/13 Verder LabTec gir et ytterligere eksempel på at ratevis innbetaling av skattekravet tilfredsstiller proporsjonalitetskravet. Saksforholdet gjaldt utflytningsskatt ved et tysk selskaps utflytning av immaterielle driftsmidler til et fast driftsted i Nederland. Med henvisning til bl.a. DMC var det overhodet ikke tvilsomt at en inntektsføring over ti år var i tråd med EU-rettens proporsjonalitetskrav, jf. dommens premiss 52:

"Det skal i denne forbindelse blot bemærkes, at en opkrævning af skatten på ikke-realiserede kapitalgevinster i rater over fem år i stedet for en umiddelbar beskatning er blevet betragtet som en foranstaltning, der står i rimeligt forhold til at nå dette formål (dom DMC, C-164/12, EU:C:2014:20, præmis 64). En opkrævning af skatten på ikke-realiserede kapitalgevinster i rater over ti år således som den i hovedsagen omhandlede kan, således som generaladvokaten har anført i punkt 72 og 73 i sit forslag til afgørelse, dermed kun betragtes som en foranstaltning, der står i et rimeligt forhold til at nå dette formål."

Som følge av at Selskapet i dette tilfellet kan velge å overføre gevinsten på gevinst- og tapskonto, innrømmes det korresponderende en utsettelse med innbetalingen av skattekravet. Som det fremgår av tabellen i punkt 2.2.3.2.4. nedenfor, vil inntektsføringen på gevinst- og tapskonto klart ligge innenfor det proporsjonalitetsnivå som eksplisitt er akseptert av EU-domstolen, dvs. en ratevis inntektsføring over en periode på minst fem år.

Selskapet har imidlertid bestridt skattekontorets vurderinger på dette punktet. En har i denne forbindelse rettet flere innsigelser mot at inntektsføring over gevinst og tapskonto kan anses for å tilfredstille EU/EØS-rettens krav til proporsjonalitet, hvilket skattekontoret tar stilling til i det følgende.

Herunder fremholder Selskapet at reglene om inntektsføring over gevinst- og tapskonto må anses som alternativ lovgivning som ikke kan nøytralisere restriksjonen som ligger i konsernforskriften, se punkt 2.2.3.2.2.2. Videre hevder Selskapet at inntektsføring over gevinst og tapskonto må anses uproporsjonalt da lovgiver kunne oppnådd samme resultat med mindre inngripende virkemidler, jf punkt 2.2.3.2.2.3. Herunder påberoper Selskapet seg at den norske lovgiver kunne innført en løsning tilsvarende sktl. § 10-70 (1) om gaveoverføring av aksjer m.v. til ektefelle i utlandet, se punkt 2.2.3.2.2.3.1. Det fremholdes også at konsernforskriften er uproporsjonal på bakgrunn av at det er innført nye regler om utsatt innbetaling fra og med inntektsåret 2015, hvilket etter Selskapets syn illustrerer at de allerede eksisterende reglene var uproporsjonale, se punkt 2.2.3.2.2.3.2.  

2.2.3.2.2.2. Selskapets anførsel om at føring på gevinst og tapskonto representerer alternativ lovgivning

I sine merknader av [dd.mm.åååå] har Selskapet bestridt at det i proporsjonalitetsvurderingen er anledning til å ta i betraktning reglene om føring på gevinst- og tapskonto. I denne forbindelse viser Selskapet til at det i EU-domstolens praksis er fastslått at fordeler som knytter seg til andre deler av den nasjonale lovgivning ikke kan legitimere eller nøytralisere en regel som innebærer en restriksjon, jf. bl.a. sak C-440/08 Gielen og sak C-168/11 Beker.

I Gielen var et særskilt næringsfradrag i praksis forbeholdt skattesubjekter hjemmehørende i Nederland, hvilket innebar en restriksjon for en tysk statsborger som var begrenset skattepliktig til Nederland. Restriksjonen ble ansett å foreligge uavhengig av at den tyske statsborgeren kunne oppnå fradraget dersom han benyttet muligheten til å la seg beskatte som hjemmehørende i Nederland, se premiss 50 flg.:

"50  Først bemærkes, at muligheden for at vælge behandling som hjemmehørende skattepligtig betyder, at en ikke-hjemmehørende skattepligtig person, såsom F. Gielen, har et valg mellem at anvende en skatteordning, der er diskriminerende, eller en anden ordning, der angiveligt ikke er diskriminerende.

51    Det skal i denne forbindelse understreges, at en sådan valgmulighed ikke i det foreliggende tilfælde kan udelukke de diskriminerende virkninger af den første af disse to skatteordninger. [...]

54    Det følger heraf, at det valg, som den ikke-hjemmehørende skattepligtige person har i hovedsagen i medfør af muligheden for at vælge behandling som hjemmehørende skattepligtig, ikke har en neutraliserende virkning for den forskelsbehandling, som er blevet konstateret i denne doms præmis 48."

I Beker ble enkelte sider ved de tyske regler om kreditfradrag ansett for å innebære en restriksjon. Den tekniske beregningen av maksimalt kreditfradrag medførte at personer med inntekt fra utlandet i praksis ikke fikk full effekt av fradrag for personlige og familiemessige forhold, i motsetning til personer med innenlandske inntekter. Domstolen aksepterte ikke de tyske myndigheters anførsel om at restriksjonen ble nøytralisert av adgangen til å kreve inntektsfradrag for den utenlandske skatten i stedet for kreditfradrag, se premiss 61 flg.:

"61 Endelig bemærkes, at den tyske lovgivning foreskriver muligheden for at benytte et andet system end modregningen i den tyske skat af den i udlandet opkrævede kildeskat, nemlig fradrag for den udenlandske beskatning i beskatningsgrundlaget.

62 Selv om det antages, at en sådan ordning er forenelig med EU-retten, fremgår det ikke desto mindre af retspraksis, at en national ordning, der begrænser bevægelsesfrihederne, stadig kan være uforenelig med EU-retten, uanset om anvendelsen heraf er fakultativ [...] I denne henseende afhjælper det forhold, at der foreligger en mulighed for eventuelt at gøre en situation forenelig med EU-retten, ikke i sig selv den ulovlige karakter af en ordning, såsom den i den anfægtede lovgivning fastsatte, der indeholder en beskatningsmekanisme, der ikke er forenelig med denne ret. Det skal tilføjes, at dette gælder så meget desto mere i det tilfælde, hvor den med EU-retten uforenelige mekanisme ligesom i dette tilfælde er den, der automatisk anvendes, hvis den skattepligtige ikke har foretaget et valg."

Skattekontoret vil her bemerke at de vurderinger EU-domstolen foretar i ovenstående saksforhold ikke har overføringsverdi til sakens tilfelle. I ovenstående saksforhold var det spørsmål om restriktive regler kunne nøytraliseres gjennom anvendelse av et kvalitativt annet regelverk, med andre anvendelseskriterier og virkninger for skattesubjektene. Den alternative regel i Gielen, dvs. valgfri behandling som hjemmehørende skattepliktig, innebar andre premisser for beskatningen av skattesubjektet. Overgangen til dette skatteregimet gav seg bl.a. utslag i et annet og mer komplekst beregningsgrunnlag ved fradragsfastsettingen, samt økte administrative byrder knyttet til innrapportering i flere skattejurisdiksjoner, sml. generaladvokatens innstilling premiss 55 flg. Tilsvarende er et fradrag i inntekt vesensforskjellig fra et kreditfradrag, som gis direkte i skattesubjektets beregnede skatt, jf. ovennevnte sak Beker. Reglene om inntektsfradrag og kreditfradrag rommer betydelige forskjeller både med hensyn til effekten av skattefradraget, og med hensyn til hvilke elementer som inngår i reglenes rettslige utforming.

Med henvisning til ovenstående gjennomgang anser skattekontoret det klart at de norske reglene om gevinst- og tapskonto ikke kan betraktes som alternativ lovgivning til den bestemmelse saken gjelder. Skattekontoret viser herunder til at vurderingen av om den norske beskatningen av grenseoverskridende konserninterne transaksjoner er proporsjonal, må relatere seg til de bestemmelser som i norsk skatterett regulerer gevinstbeskatningen når konsernforskriftens skattefritak ikke kommer til anvendelse, dvs.  skattelovens alminnelige regler om gevinstbeskatning ved realisasjon av eiendeler jf. sktl. §§ 5-1 jf. 5-30, jf. også bestemmelser i skattelovens kapittel 9 og kapittel 14. Konsernforskriftens regulering av konserninterne overdragelser representerer unntaksregler fra de alminnelige norske regler om gevinstbeskatning, og kan ikke betraktes løsrevet fra disse.

I forlengelsen av dette viser skattekontoret til at det etter norsk skatterett – herunder de alminnelige norske regler om gevinstbeskatning – er en forutsetning for skattlegging at en inntekt må være innvunnet og tidfestet til et bestemt inntektsår, sml.  f. eks. Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, (8. utg.) på s. 132. I et tilfelle som det foreliggende gir skatteloven anvisning på to alternative muligheter hva gjelder tidfestingen av den innvunnede gevinsten: umiddelbar beskatning i tråd med realisasjonsprinsippet jf. sktl. § 14-2 (1), eller utsatt (ratevis) tidfesting gjennom føring på gevinst – og tapskonto jf. sktl. § 14-45. Da reglene om gevinst- og tapskonto direkte regulerer et grunnleggende element ved beskatningen av gevinsten, dvs. tidfestingen av denne, finner skattekontoret det klart at sktl. § 14-45 ikke utgjør alternativ lovgivning i EU/EØS-rettslig forstand.

Skattekontoret vil for ordens skyld tilføye at en finner det uklart hvorvidt slutningene i Beker og Gielen har en så generell karakter at de kan anses relevante for en proporsjonalitetsvurdering som den foreliggende. Beker og Gielen er ikke sammenfallende med sakens tilfelle hva gjelder de skatterettslige problemstillingenes art, samt hvilke underliggende hensyn som aktualiseres.

Proporsjonalitetsnormen som kommer til uttrykk i de tilgrensende sakene som omhandler hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten, herunder b.l.a. National Grid Indus, DMC og Verder LabTec, vil uansett være bestemmende for hvilken relevans EU-domstolens slutninger i Beker og Gielen har for det foreliggende tilfellet. Skattekontoret viser her til at EU-domstolens praksis knyttet til proporsjonalitetskravet ikke gir holdepunkter for at det har noen betydning hvordan adgangen til å velge utsatt beskatning lovteknisk fremkommer, så lenge regelen faktisk kommer til anvendelse ved beskatningen – herunder innkrevingen – av den angjeldende skattepliktige gevinst.

Selskapets anførsel på dette punktet fører dermed ikke frem.

2.2.3.2.2.3 Kunne lovgiver oppnådd samme resultat med mindre inngripende virkemidler?

Selskapet har videre gjort gjeldende at at realisasjonsbeskatning med inntektsføring over gevinst- og tapskonto er uproporsjonalt, da en hevder at den norske lovgiver kunne oppnådd det samme resultat, dvs. å sikre det norske skattefundamentet, gjennom mindre inngripende virkemidler.

Herunder hevder Selskapet at en mindre inngripende beskatningsmåte enn inntektsføring over gevinst- og tapskonto ville vært å innføre samme regel som gjelder for gaveoverføring av aksjer mv. til ektefelle bosatt i utlandet, jf. sktl. § 10-70 (1). Videre hevder Selskapet at den norske lovgivningen er uforholdmessig på bakgrunn av at det er innført nye regler om utsatt innbetaling fra og med inntektsåret 2015, hvilket i seg selv illustrerer at de eksisterende reglene (inntektsføring over gevinst- og tapskonto) var uforholdsmessige.

Til ovenstående anførsler vil skattekontoret generelt bemerke at problemstillingen er om konsernforskriften, slik denne forelå for inntektsåret 2014, er utformet i overensstemmelse med EØS-rettens krav, her kravet til proporsjonalitet. Herunder er EU-domstolens slutninger og avveiningsresultat den sentrale og autoritative rettskilde med hensyn til hvilke tiltak som etter EØS-retten kan anses proporsjonale. Betraktninger om at annet eksisterende eller tenkt regelverk ville vært mer forholdsmessig – som ikke kan utledes fra EU-domstolens praksis – har liten rettskildemessig vekt.

Selskapets innsigelser til skattekontorets vurdering behandles nærmere i det følgende.

2.2.3.2.2.3.1 Selskapets anførsel knyttet til løsningen som følger av sktl. § 10-70

Det er av Selskapet fremholdt at Norge kunne sikret sin beskatningsrett gjennom mindre inngripende lovgivning enn realisasjonsbeskatning med inntektsføring over gevinst- og tapskonto, eksempelvis gjennom regelverk som tilsvarer sktl. § 10-70 (1) annen punktum om gaveoverføring av aksjer m.v. til ektefelle i utlandet.

Etter skatteloven § 10-70 (1) annet punktum skattlegges urealiserte gevinster på aksjer og andeler mv. dersom disse overføres som gave til ektefelle i utlandet. Skattekravet fastsettes på det tidspunkt eiendelene overføres til utlandet, men det gis på nærmere vilkår en betalingsutsettelse som bl.a. opphører ved en etterfølgende realisasjon av den overførte eiendelen, jf. sktl. § 10-70 (7) jf. FSFIN § 10-70-1.

Etter Selskapets syn ville en tilsvarende regel kunne vært innført ved grenseoverskridende konserninterne overdragelser, noe som etter Selskapets syn ville ha medført en mindre uforholdsmessig beskatning enn den som følger av konsernforskriften og de alminnelige regler om realisasjonsbeskatning, herunder inntektsføring på gevinst- og tapskonto. Etter Selskapets oppfatning understøttes dette også av saksforholdet i de forente saker C-327/16 Marc Jacob og C-421/16 Marc Lassus.  Selskapet fremholder at ovennevnte sak viser at den mindre inngripende løsningen som følger av sktl. § 10-70 står seg EØS-rettslig, og at den sikrer at realiserte gevinster kommer til beskatning.

Skattekontoret vil til dette bemerke at en ikke er enig i at saksforholdet i Marc Jacob m.fl. gir noen veiledning for de problemstillinger som oppstår i sakens tilfelle. Hovedspørsmålet i saken var om franske regler om aksjebytte (dvs. salg av aksjer mot vederlagsaksjer i kjøperselskapet) var i samsvar med EUs fusjonsdirektiv (90/434/EØF) artikkel 8. Det var derimot ikke omtvistet eller tvilsomt at den franske lovgivningen om aksjebytte isolert sett var i samsvar med etableringsretten, herunder at denne var egnet til å ivareta hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten, og at den ikke gikk lengre enn nødvendig for å nå dette målet, jf. forutsetningsvis premiss 63 flg. En kunne etter fransk rett gjennomføre et grenseoverskridende aksjebytte uten umiddelbar beskatning, hvor beskatning ble utsatt til det senere tidspunkt hvor vederlagsaksjene eventuelt ble realisert, hvilket innebærer en klart lempeligere beskatning enn det som EU-rettslig har blitt akseptert i bl.a. National Grid Indus og Verder LabTec.

Problemstillingen i saken lå på en annen kant, nemlig hvorvidt det var i tråd med fusjonsdirektivet å overhodet beskatte aksjebyttetransaksjonen. Synspunktet til den skattepliktige var at det ville stride mot direktivets nøytralitetskrav å oppstille skatteplikt for en transaksjon som omfattes av fusjonsdirektivet, da en hevdet at dette ikke var forenlig med direktivets siktemål om å tilrettelegge for omorganiseringer uten at dette hindres eller motvirkes gjennom medlemstatenes nasjonale skatteregler. Det franske regelverket ble imidlertid ansett for å være i overensstemmelse med direktivet, da en la til grunn at nøytralitetskravet kun forutsatte at selve ombytningstransaksjonen ikke skulle være den skatteutløsende begivenhet. Ettersom den angjeldende gevinstbeskatning ble gjennomført på et senere tidspunkt enn tidspunktet for ombytningstransaksjonen, var regelverket ikke i strid med de hensyn som søkes ivaretatt ved direktivets nøytralitetskrav.

Som det fremgår av ovenstående gjennomgang, gir saksforholdet ingen veiledning for hvordan en etter EU-retten skal trekke de nærmere grenser for proporsjonaliteten av en restriktiv regel. Tilsvarende gir saksforholdet heller ikke grunnlag for å trekke den slutning at andre regler ikke er proporsjonale, slik Selskapet tar til orde for.

Skattekontoret fastholder at inntektsføringen på gevinst- og tapskonto tilfredstiller EU-rettens krav til proporsjonalitet, da beskatningen ligger innenfor det proporsjonalitetsnivå som EU-domstolen gir anvisning på, dvs. en ratevis inntektsføring over en periode på minst fem år, jf. Verder LabTec og DMC. Herunder vil skattekontoret igjen understreke at EU-domstolens vurderinger knyttet til proporsjonalitet gir et autoritativt uttrykk for avveiningen av de motstridende hensyn som gjør seg gjeldende, jf.  National Grid Indus premiss 65 flg. og de senere presiseringer i bl.a. Verder LabTec og DMC.

Selskapets anførsler knyttet til sktl. § 10-70 og Marc Jacob og Marc Lassus fører dermed ikke frem.

2.2.3.2.2.3.2 Selskapets anførsel knyttet til de nye reglene om utsatt innbetaling som trådte i kraft fra inntektsåret 2015

Selskapet anfører videre at gevinstbeskatning med inntektsføring over gevinst- og tapskonto ikke tilfredsstiller proporsjonalitetskravet, da disse hevdes å medføre en likviditetsulempe sammenlignet med de nye reglene om utsatt innbetaling som f.o.m. inntektsåret 2015 følger av sktl. § 11-21 (1) bokstav c, jf. skatteloven § 9-14 (utflyttingsskattereglene).  Det nærmere regelverk er forskriftsregulert i FSFIN §§ 11-21-1 (4) og 11-21-11. Skattekontoret forstår anførselen slik at vedtakelsen av de nye reglene illustrerer at de eksisterende reglene var uforholdsmessige.

Til dette vil skattekontoret igjen vise til at inntektsføring på gevinst- og tapskonto etter sktl. § 14-45 klart ligger innenfor det proporsjonalitetsnivå som kan utledes fra relevant domstolspraksis på området, jf. National Grid Indus, DMC og Verder LabTec. Dette er tilstrekkelig til å fastslå at konsernforskriftens begrensning til å gjelde mellom norske selskaper ikke går lengre enn nødvendig for å ivareta hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten. Som tidligere nevnt gir EU-domstolens vurderinger knyttet til proporsjonalitet et autoritativt uttrykk for avveiningen av de motstridende hensyn som gjør seg gjeldende.

Skattekontoret tar likevel stilling til det nærmere innhold av Selskapets anførsler. 

Innledningsvis vil skattekontoret bemerke at dersom vedtakelsen av de nye reglene skal kunne tjene som et argument for at de tidligere regler er uforholdsmessige, må det etter skattekontorets oppfatning i det minste kunne påvises at de nye reglene er mindre byrdefulle enn de gamle reglene.

Etter de nye reglene – som trådte i kraft fra inntektsåret 2015 – tillates nå konserninterne overføringer fra et norsk selskap til et "tilsvarende selskap hjemmehørende i en stat Norge har inngått skatteavtale med", jf. sktl. § 11-21 (1) bokstav c. Etter den nærmere forskriftsregulering i FSFIN §§ 11-21-1 (4) og 11-21-11 skattlegges overføringen som om det var foretatt et uttak fra norsk beskatningsområde etter skatteloven § 9-14. Dette innebærer at skattekravet på gevinsten fastsettes på tidspunktet for den konserninterne transaksjonen, og at innbetalingen av skatten kan utsettes slik at beløpet betales i rater over 7 år. I tillegg skal det beregnes renter, samt stilles betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen og påløpte renter dersom det er en reell risiko for at skatte- og rentekravet ikke kan inndrives, jf. sktl. § 9-14 (9). Reglene om gevinst- og tapskonto innebærer på sin side at 20 prosent av gjenværende saldo tas til beskatning hvert inntektsår, jf. sktl. § 14-45 (4).

Med referanse til ovenstående ulikheter, viser Selskapet til at inntektsføring etter gevinst- og tapskontoreglene vil medføre at henholdsvis 20 prosent og 16 prosent av gevinsten vil komme til beskatning i 2014 og 2015, mens kun 14,3 prosent av gevinsten vil komme til beskatning i de samme inntektsårene etter reglene i skatteloven § 9-14 jf. FSFIN 11-21-11, som er den nye ordningen etter den nevnte lovendringen. Innbetalinger i rater over 7 år, slik ordningen er etter de nye reglene, vil altså være gunstigere de to første årene av syvårsperioden, enn utsatt inntektsføring etter gevinst- og tapskontoreglene. Dette medfører etter Selskapets syn en uforholdsmessighet som leder til at konsernforskriftens begrensning mot grenseoverskridende transaksjoner må anses EØS-stridig.

Skattekontoret vil imidlertid påpeke at forskjellen i inntektsføring reverseres i de påfølgende år, slik at gevinst- og tapskontoreglene fra og med år 3 innebærer en lavere inntektsføring enn de nye reglene. Totalt sett blir likviditetsbelastningen i 7-årsperioden større ved de nye reglene enn etter de gamle reglene. Skattekontoret viser her til tabellen under, som viser inntektstall de enkelte år, og akkumulerte inntektstall i hele 7-årsperioden, for henholdsvis nye og gamle regler:

Brutto gevinst	100,0
	År 1	År 2	År 3	År 4	År 5	År 6	År 7	Sum inntekt
Nye regler, rater 7 år	14,3	14,3	14,3	14,3	14,3	14,3	14,3	100,0
Gamle regler, gevinst- og tapskonto	20,0	16,0	12,8	10,2	8,2	6,6	5,2
Akkumulert inntekt i rater	14,3	28,6	42,9	57,2	71,5	85,7	100,0
Akkumulert inntekt GT konto	20,0	36,0	48,8	59,0	67,2	73,8	79,0	79,0

 

Ved sammenligningen av de ulike regelsett er det likviditetsbelastningen over hele perioden som er relevant å ta i betraktning, og ikke den isolerte likviditetsbelastningen det enkelte år. De nasjonale reglers likviditetsvirkning for hele den realiserte gevinst vil bare fremkomme når en tar hele inntektsperioden i betraktning. Skattekontoret viser herunder til at det i EU-domstolens praksis er hele inntektføringsperioden som har vært av interesse, jf. tidligere nevnte DMC og Verder LabTec. Skattekontoret tilføyer for ordens skyld at lovgivers uttalelser om at beskatning over 7 år er i tråd med EF-domstolens anvisninger baserer seg tilsvarende på en vurdering av likviditetsbelastningen over hele perioden, jf. Prop. 120 LS (2014-2015) pkt. 12.2. 

Følgelig er skattekontoret ikke enig i at de nye reglene som trådte i kraft for inntektsåret 2015 innebærer en lempeligere beskatning sammenholdt med den beskatning som for inntektsåret 2014 fremkom ved inntektsføring over gevinst- og tapskonto. Videre gir gevinst- og tapskontoreglene Selskapet ytterligere en likviditetsfordel sammenlignet med de nye reglene, da de gamle reglene ikke stiller krav om betaling av renter og sikkerhet for det utestående skattekravet.

Skattekontorets konklusjon er at inntektsføring på gevinst- og tapskonto etter sktl. § 14-45 overholder EU-rettens krav til proporsjonalitet, jf. skattekontorets innledende bemerkninger under dette punktet. Skattekontoret kan for øvrig ikke se at de nye reglene om utsatt innbetaling som følger av skatteloven § 11-21 (1) bokstav c er egnet til å underbygge at de tidligere reglene må anses uproporsjonale.

Selskapets merknader i klage av [dd.mm.åååå]:

I klagen fastholder Selskapet at gevinstbeskatning med inntektsføring over gevinst- og tapskonto ikke tilfredsstiller proporsjonalitetskravet, med henvisning til at dette – for de to første årene av perioden – medfører en likviditetsulempe sammenlignet med de nye reglene om utsatt innbetaling som f.o.m. inntektsåret [åååå] følger av sktl. § 11-21 (1) bokstav c, jf. skatteloven § 9-14 (utflyttingsskattereglene).

Fra merknadene siteres følgende:

"Avslutningsvis kan det påpekes at Skatteetatens argument at den totale belastningen kan ses over flere år samlet, se punkt 5.2.3.2.2.3.2, er i motstrid med nylig avsagte dommer fra EU-domstolen som legger til grunn at det må skje en årlig sammenligning av skattebelastning, ikke en sammenligning over flere inntektsår. Vurderingen av tvingende allmenne hensyn henger tett sammen med restriksjonsvurderingen. Forholdsmessighetsvurderingen må bygge på samme betraktninger, dvs. at skattlegging i henhold til reglene om gevinst – og tapskonto vil være uforholdsmessig siden skattlegging av i syv like rater over syv år gir en lavere betalbar skatt i de første årene, jf. premiss 165 i C-115/16 med videre henvisninger."

Uttalelsen som påberopes fremkommer i sak C-115/16 N Luxembourg 1 m. fl. premiss 165:

"Vurderingen af, om der foreligger en eventuel ugunstig behandling af renter betalt til ikke-hjemmehørende selskaber, skal imidlertid foretages for hvert skatteår individuelt betragtet (jf. i denne retning dom af 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, præmis 41, og af 22.11.2018, Sofina m.fl., C-575/17, EU:C:2018:943, præmis 30 og 52)"

Med henvisning til ovenstående sitat hevder Selskapet at gevinstbeskatning med inntektsføring over gevinst- og tapskonto må anses uforholdsmessig, ettersom en sammenligning med de nye reglene om utsatt beskatning f.o.m. inntektsåret [åååå] vil gi lavere skattebelastning de to første årene av syvårsperioden. Selskapet anfører at det på dette punkt må kunne trekkes en parallell til restriksjonskriteriet, hvor spørsmålet om det foreligger en restriksjon skal foretas for hvert år isolert, uavhengig av om restriksjonen foreligger når flere år ses under ett.  

Skattekontoret finner ikke rettskildemessig dekning for Selskapets standpunkt.

Skattekontoret vil understreke at de nye reglene om utsatt innbetaling som f.o.m. inntektsåret [åååå] følger av sktl. § 11-21 (1) bokstav c, jf. skatteloven § 9-14 ikke var innført på transaksjonstidspunktet i [åååå] – i relasjon til sakens tilfelle utgjør dette alternativ og senere inntrådt lovgivning. Skattekontoret finner det derfor hensiktsmessig å innledningsvis presisere på hvilken måte slikt alternativt regelverk kan ha relevans for den EU-rettslige vurderingen.

Skattekontoret viser i denne sammenheng til at spørsmålet om det foreligger en restriksjon av grunnleggende EU-rettigheter beror på innholdet av det regelverket som faktisk kommer til anvendelse på de angjeldende transaksjoner/disposisjoner. Tilsvarende vil det samme regelverket vil være gjenstand for vurderingen av om den restriktive regelen kan begrunnes i et tvingende allment hensyn, herunder om regelverket er egnet til å oppnå formålet, og om det er proporsjonalt.

Regelverk som ikke kommer til anvendelse på de aktuelle transaksjoner/disposisjoner kan motsetningsvis ikke danne grunnlag for en restriksjon av grunnleggende EU-rettigheter. I den grad innholdet av slikt regelverk kan anses relevant for den EU-rettslige analysen, vil dette være som en referanse som etter omstendighetene kan gi en indikasjon på manglende egnethet eller proporsjonalitet ved den aktuelle restriktive lovregulering. I denne forbindelse vil skattekontoret igjen fremheve at betraktninger om at annet eksisterende eller tenkt regelverk ville vært mer forholdsmessig – som ikke kan utledes fra EU-domstolens praksis – har liten rettskildemessig vekt. EU-domstolens slutninger og avveiningsresultat er den sentrale og autoritative rettskilde med hensyn til hvilke tiltak som etter EU/EØS-retten kan anses proporsjonale.

Med henvisning til ovenstående vil skattekontoret videre bemerke at Selskapets argumentasjon ikke tar høyde for den rettslige konteksten ovennevnte regelsammenligning inngår i, dvs. som en potensiell indikasjon/faktor i proporsjonalitetsvurderingen.  Uttalelsene i bl.a. N Luxembourg 1 m. fl.  om at " hvert skatteår [skal betragtes] individuelt" henviser derimot til et rettssystematisk trekk ved restriksjonsvurderingen, som det ikke er rettslig grunnlag for å overføre til – og vektlegge ved – en vurdering av om senere inntrådt lovgivning kan gi en indikasjon på manglende proporsjonalitet.

Herunder vil skattekontoret bemerke at prinsippet om at en i restriksjonsvurderingen skal se hen til restriktive virkninger som oppstår isolert for "hvert skatteår", er en naturlig følge av at det EU-rettslige restriksjonsbegrepet omfatter en rekke ulikeartede restriktive virkninger, herunder likviditetsulemper så vel som manglende skattefritak, manglende fradragsrett, ugunstige rentesatser m.m. Særlig for likviditetsulemper – som er en ulempe av midlertidig art – er det en viktig presisering at restriktive virkninger skal vurderes isolert for hvert inntektsår, da en ugunstig likviditetseffekt ikke nødvendigvis vil foreligge dersom "efterprøvelse[n] af en eventuel ufordelagtig behandling [...] skal vedrøre en periode på flere år", jf. Pensioenfonds Metaal en Techniek premiss 35 flg.

Ved vurderingen av om en restriktiv regel er egnet til å realisere et tvingende allment hensyn – og om den går for langt i så henseende, dvs. om den er proporsjonal – foreligger det imidlertid ikke noen nødvendig avgrensning til virkninger som oppstår i enkelte (utvalgte) inntektsår, slik Selskapet tar til orde for. Under proporsjonalitetsvurderingen skal de tvingende allmenne hensyn som ivaretas ved regelverket ses i sammenheng med – og måles opp mot – restriksjonen for det berørte subjekt. Det følger direkte av EU-domstolens avgjørelser at omfanget/graden av en restriksjon – f. eks. i hvilken grad likviditetsbelastningen ved en restriksjon avdempes ved at den fordeles over flere år – er av avgjørende betydning for om proporsjonalitetskravet er oppfylt, se Verder LabTec, hvor en med henvisning til bl.a. DMC ikke fant det tvilsomt at en inntektsføring over ti år var i tråd med EU-rettens proporsjonalitetskrav, jf. dommens premiss 52.

Det er således skattekontorets standpunkt at en sammenligning mellom en restriktiv regel og alternativt/senere inntrådt regelverk generelt har begrenset gjennomslagskraft i en proporsjonalitetsvurdering, jf. ovenfor. Videre vil tema for en proporsjonalitetsvurdering være omfanget/graden av restriksjonen, hvilket i et tilfelle som det foreliggende først vil fremkomme når en ser hen til likviditetseffekten for hele tidsrommet hvor gevinsten inntektsføres, og ikke den isolerte virkningen for utvalgte enkeltår. De påberopte uttalelsene i bl.a. N Luxembourg 1 m. fl. gjelder andre kriterier i den EU-rettslige motstridsanalyse.

Selskapet høres ikke med sine anførsler på dette punkt.

2.2.3.3. Proporsjonalitetsvurderingen – konklusjon:

Som det fremgår av ovenstående drøftelser anser skattekontoret konsernforskriftens begrensning til å gjelde mellom norske selskaper for å være i samsvar med EØS-rettens krav om proporsjonalitet.

2.2.3.4. Er spørsmålet om konsernforskriftens EØS-motstrid avklart i ligningspraksis (Utv-2014-702)?

Selskapet har anført at det foreliggende saksforholdet er likt saksforholdet som ble behandlet i Skatteklagenemdas vedtak inntatt i Utv. 2014 s. 702, og at hensynet til likebehandling tilsier at konsernforskriften må få anvendelse i den grenseoverskridende situasjonen, jf. tilsvar datert 2. september 2016 på s. 2.

Skattekontoret bemerker innledningsvis at ett enkelt vedtak fra Skatteklagenemnda ikke kan legge føringer for hva som anses som gjeldende rett. Vedtaket gir ikke uttrykk for en rettsanvendelse som er forankret hos sentrale skattemyndigheter, og utgjør ikke noe bevis for at det er en entydig praksis som tilsier at det vil skje et brudd på prinsippet om likebehandling. Skattekontoret viser i denne forbindelse til avgjørelser fra Høyesterett inntatt i Rt. 2011 s. 111, Rt. 2014 s. 1281 og Rt. 2012 s. 1547.

Følgelig konkluderer skattekontoret med at Selskapets anførsel på dette punktet ikke kan føre frem.

Etter skattekontorets oppfatning har vedtaket heller ikke etter sitt innhold overføringsverdi til den foreliggende sak. Skatteklagenemndas vedtak fra 2013 gjaldt salg av aksjer i et utenlandsk selskap fra et norsk aksjeselskap til et utenlandsk konsernselskap hjemmehørende i en EØS-stat. Spørsmålet i saken var om tre prosent av gevinsten skulle inntektsføres, eller om reglene om konserninterne overføringer måtte tolkes slik at det kunne foretas konserninterne overføringer til utenlandske datterselskaper uten at skatteplikt ble utløst. Nemnda kom til at det forelå en restriksjon på etableringsfriheten, som var begrunnet i – og egnet til – å oppnå hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten, men at restriksjonen ikke overholdt proporsjonalitetskravet.

Dersom konsernforskriften ikke ble gitt anvendelse for aksjesalget, ville tre prosent av gevinsten umiddelbart kommet til beskatning. Dette til forskjell fra gevinstbeskatning av immaterielle eiendeler som kan utsettes ved overføring av gevinsten til gevinst- og tapskonto. Denne forskjellen i faktum har stor betydning, særlig for proporsjonalitetsvurderingen, som var det avgjørende punkt for nemnda. Da sakene etter skattekontorets syn ikke er sammenlignbare på dette punkt, kan skattekontoret heller ikke se at hensynet til likebehandling har noen aktualitet for saken.

Skattekontoret viser for øvrig til de bemerkninger som på dette punkt ble gitt i vårt utkast til vedtak av 13. juli 2018.

2.3. Konsernforskriftens øvrige vilkår – skattemessig kontinuitet og sikkerhetsstillelse

Skattekontoret bemerker at anvendelsen av konsernforskriften ikke bare er betinget av at transaksjonen skjer mellom "norske" aksjeseskap, men også av at gjennomføringen skjer til skattemessig kontinuitet jf. FSFIN §§ 11-21-3 til 11-21-5, og at det stilles sikkerhet for den latente skatteforpliktelsen, jf. FSFIN § 11-21-7. Selskapet har på sin side knyttet enkelte bemerkninger til disse kriteriene, jf. bl.a. vedlegg til selvangivelsen for 2014 punkt 3.  

Skattekontoret finner det imidlertid ikke nødvendig å gå inn på en vurdering av om ovennevnte vilkår er i overensstemmelse med EØS-retten. Dette fordi konsernforskriftens begrensning til å gjelde mellom "norske" aksjeselskaper uansett er i overensstemmelse med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen, hvilket har som direkte konsekvens at transaksjonen mellom A og E ikke omfattes av konsernforskriftens anvendelsesområde, jf. sktl. 11-21 (1) jf. FSFIN § 11-21-1 flg.  

5.4. Oppsummering og konklusjon på spørsmålet om EØS-motstrid

Skattekontorets konklusjon i redegjørelsen er at konsernforskriftens begrensning til å gjelde mellom "norske" selskaper ikke er i strid med etableringsretten etter EØS-avtalen artikkel 31.

Herunder legger skattekontoret til grunn at konsernforskriftens begrensning til å gjelde mellom "norske" selskaper utgjør en restriksjon av etableringsfriheten etter artikkel 31. Restriksjonen kan imidlertid rettferdiggjøres i hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten mellom statene. Konsernforskriftens vilkår er egnet til å oppnå dette hensynet, og overholder EØS-rettens proporsjonalitetskrav.

Selskapets gevinst ved realisasjonen av de immaterielle eiendelene er dermed skattepliktig etter sktl. § 5-1, jf. § 5-30. Selskapet kan velge å føre gevinsten på gevinst- og tapskonto, jf. sktl. § 14-45, jf. § 14-53. Skattepliktig gevinst skal settes til forskjellen mellom mottatt vederlag, og skattemessig inngangsverdi.

Skattekontoret legger som nevnt til grunn Selskapets opplysninger om størrelsen på de immaterielle driftsmidlenes skattemessige inngangsverdi, jf. Selskapets tilleggsmerknader til klagen av [dd.mm.åååå] samt skattekontorets vedtak av [dd.mm.åååå] (delvis medhold). Dette leder til følgende gevinstberegning:

Inngangsverdi: kr […]
Utgangsverdi: kr […]
Gevinst: kr […]

I tråd med Selskapets valg er gevinsten tatt inn på gevinst- og tapskonto, og inntektsføres med 20 prosent årlig, jf. skatteloven § 14-45 jf. § 14-53. Inntekt fra gevinst- og tapskonto for inntektsåret [åååå] utgjør kr […], og saldo per [dd.mm.åååå} utgjør kr […].

5.5. Konklusjon

Inntektsfastsettingen som ble vedtatt i skattekontorets vedtak av [dd.mm.åååå], hensyntatt korrigeringene i skattekontorets endringsvedtak [dd.mm.åååå], opprettholdes».

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Problemstilling i saken er om skattepliktige kan påberope seg reglene om konserninterne overføringer ved salg av immaterielle eiendeler til et konsernselskap i Land1. Gevinsten ved salget vil da være betinget skattefri så lenge vilkårene i konsernforskriften om konserntilhørighet og eierskap for det ervervende konsernselskapet var oppfylt. Skattepliktige anfører at det vil stride mot etableringsretten i EØS-avtalen om konsernforskriften kun skal gjelde ved overføring av eiendeler mellom norske selskap, og at konsernforskriften også må gjelde mellom selskap som er hjemmehørende innen EØS.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontoret fattet første endringsvedtak [dd.mm.åååå] med seks ukers klagefrist, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Skattepliktige påklagde vedtaket innen fristen i brev datert [dd.mm.åååå]

Skattepliktige ga deretter inn tilleggsmerknader [dd.mm.åååå] og påpekte at skattekontoret hadde lagt til grunn feil inngangsverdi ved gevinstberegningen. Skattekontoret fattet nytt vedtak og ga skattepliktige delvis medhold i klagen slik at gevinsten etter det utgjorde kr […] og ikke kr […].

De formelle vilkårene som stilles til innholdet i en klage anses oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-5.

Klagen tas til behandling.

Materielle forhold

Skattepliktige solgte immaterielle driftsmidler bestående av […] til selskapet E (E) hjemmehørende i Land1. Sistnevnte var i samme konsern som skattepliktige. Gevinsten utgjorde kr […].

Selskapet gjorde i klagen gjeldende at det var anledning til å anvende reglene om konserninterne overføringer på transaksjonen, jf. skatteloven § 11-21 og FSFIN § 11-21-1 flg. slik bestemmelsene var på transaksjonstidspunktet i 2014. Det ville medført at skattepliktige som overdragende selskap fikk et betinget skattefritak for gevinsten tilsvarende slik norske selskap ville hatt krav på til tross for at det overtagende selskapet ikke oppfylte vilkåret om å være norsk i konsernforskriften. Dersom Selskapet ikke fikk anledning til å anvende konsernforskriften med betinget skattefritak, ville det stride mot etableringsretten i EØS-avtalen artikkel 31.

Internrettslig utgangspunkt

Hovedregelen er at gevinst ved realisasjon av et formuesobjekt er skattepliktige inntekt etter skatteloven §§ 5-1, 5-30 og 9-2. Salg av immaterielle driftsmidler er skattepliktig som virksomhetsinntekt.   

I stedet for umiddelbar beskatning i inntektsåret, kan Selskapet inntektsføre gevinsten på gevinst- eller tapskonto, jf. skatteloven § 14-45 og 14-53. Ifølge skatteloven § 14-45 fjerde ledd kan skattepliktige inntektsføre gevinsten årlig med 20 prosent.

Om realisasjonen av driftsmidlene skjedde til et selskap i samme konsern, kunne skattepliktige oppnå et betinget skattefritak etter reglene om skattefri overføringer av eiendeler mellom selskap, jf. skatteloven
§ 11-21 og FSFIN § 11-21-1 flg. (konsernforskriften). Det betingete skattefritaket innebar at gevinsten ikke ble beskattet umiddelbart på tidspunktet for overføringen, jf. FSFIN § 11-21-2. Det var flere vilkår som måtte være oppfylt for å kunne anvende konsernforskriften. For det første måtte overføringen skje mellom norske aksjeselskaper – subjektvilkåret, jf. FSFIN § 11-21-1 første ledd. Det mottakende selskapet måtte tre inn i det overdragende selskapets skattemessige inngangsverdier, ervervstidspunkter og øvrige forpliktelser –kontinuitetsvilkåret, jf. FSFIN §§ 11-21-3 og 11-21-5. I tillegg kreves det blant annet at det ble ytt vederlag og stilt sikkerhet for skattekravet, jf. FSFIN §§ 11-21-6 og 11-21-7.

Bakgrunnen for regelen var å legge til rette for rasjonell og effektiv omstrukturering av næringsvirksomhet. Samtidig inneholdt reglene begrensninger slik at omstruktureringen ikke skulle innebære at Norge mistet beskatningsrett til verdier som var oppstått her, jf. Ot.prp. nr. 52 (1989-90) side 15. Det var derfor ikke anledning til anvende reglene på transaksjoner som fant sted over landegrensene.

Ifølge konsernforskriften kan to begivenheter som finner sted etter den konserninterne overføringen medføre at det betingete skattefritaket faller bort, og gevinsten kommer til beskatning etter hovedregelen.

For det første vil beskatning inntre dersom konserntilknytningen med det mottakende selskapet brytes og den immaterielle eiendelen fremdeles er i behold, jf. FSFIN § 11-21-2 tredje ledd og FSFIN § 11-21-10. Beskatningen vil skje i det overdragende selskapet.

For det andre kan beskatning inntre dersom eiendelen videreselges ut av konsernet. Det er det konserninterne selskapet som mottok eiendelen som blir skattepliktig for beløpet. Beregningen av gevinst og tap skjer med utgangspunkt i det opprinnelige overdragende selskapets inngangsverdier.    

Om regelen om betinget skattefritak kunne benyttes ved overdragelse til et utenlandsk konsernselskap, ville Norge hatt beskatningsretten i behold i det første tilfellet nevnt ovenfor fordi det var det overdragende norske selskapet som ville blitt skattepliktig for gevinsten, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a og sjette ledd.

I det andre tilfellet der driftsmiddelet selges til en tredjepart utenfor konsernet, ville det mottakende konsernselskapet som videreselger eiendelen bli skattepliktig. Norge ville ikke hatt internrettslig hjemmel til å beskatte gevinsten om det videreselgende selskapet var skattemessig hjemmehørende i utlandet, og ville ha mistet beskatningsrett til verdier som var oppstått her.

Selskapet solgte det immaterielle driftsmidlet til et utenlandsk konserninternt selskap hjemmehørende i Land1. Subjektvilkåret, som innebærer at overføringen må skje mellom norske selskap, var ikke oppfylt. Om det var adgang til å overføre med kontinuitet i Land1 er ikke opplyst i saken. Land1 er en stat som deltar i EØS-samarbeidet, og sekretariatet må derfor vurdere om reglene strider mot etableringsretten.

EØS rettslig vurdering, jf. etableringsretten i EØS-avtalen artikkel 31 og 34

Skattepliktige gjør gjeldende at overføringen av driftsmidlene må være skattefri for at de norske reglene slik de i lød i 2014 ikke skulle stride mot etableringsretten i EØS-avtalen.

Sekretariatet vil opplyse at spørsmålet om mulig EØS-strid i forbindelse med konserninterne overføringer av driftsmidler er avklart i rettspraksis gjennom Borgarting Lagmannsretts dom som gjaldt Norwegian Air Shuttle AS m.fl. (Norwegian) publisert i UTV-2022-1282. Lagmannsretten kom til at det ikke forelå inngrep i etableringsretten ved fastsettingen av skatt eller ved innkreving av skatten. Anken til Høyesterett ble nektet fremmet, og dommen er rettskraftig.

Før vi går nærmere inn på vurderingene gjort i dommen, vil sekretariatet redegjøre nærmere om det EØS-rettslige utgangspunktet knyttet til konserninterne overføringer og hva som er sammenligningsgrunnlaget ved en konsernintern overføring fra et norsk selskap til et selskap innenfor EØS-området.

EØS-avtalens hoveddel er inkorporert i norsk rett i medhold av EØS-loven § 1, og skal i tilfelle konflikt gå
foran andre norske lovbestemmelser, jf. EØS-loven § 2. Det materielle innholdet i EØS-avtalen er hentet
fra den delen av EU-retten som regulerer markedet. Formålet med EØS-avtalen er ifølge artikkel 1 nr. 1 å
skape et ensartet europeisk økonomisk samarbeidsområde. Virkemidlene for å nå målet i artikkel 1 nr. 1 er
blant annet å sikre fri bevegelighet for varer, personer, tjenester og kapital mellom EUs medlemsstater og
de tre EØS/EFTA-statene Island, Liechtenstein og Norge, jf. artikkel 1 nr. 2 bokstav a til d (de fire friheter).
Slik skal de tre statene integreres i EUs indre marked, som er definert i TEUV artikkel 26 nr. 2 å være:

 «[...] et område uden indre grænser med fri bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital i overensstemmelse med bestemmelserne i traktaterne».

Som hovedregel er ikke skattesystemet til en medlemsstat omfattet av EØS-avtalen. Skattereglene
innenfor EØS er heller ikke harmonisert. EU- og EFTA-domstolen har likevel fastslått at medlemsstatene
må utøve sin beskatningskompetanse i overensstemmelse med EØS-retten, jf. sak E-1/04
Fokus Bank ASA avsnitt 20. De alminnelige reglene om fri bevegelighet gjelder derfor for skatterelaterte hindringer.

Spørsmålet er om det vil stride mot etableringsretten i EØS-avtalen artikkel 31 og artikkel 34, å nekte B å anvende reglene om utsatt beskatning etter skatteloven § 11-21, jf. konsernforskriften, på transaksjonen.

EØS-avtalen artikkel 31 og artikkel 34 har følgende ordlyd:

«Art 31.

1. I samsvar med bestemmelsene i denne avtale skal det ikke være noen restriksjoner på etableringsadgangen for statsborgere fra en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat på en annen av disse staters territorium. Dette skal gjelde også adgangen til å opprette agenturer, filialer eller datterselskaper for så vidt angår borgere fra en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat som har etablert seg på en av disse staters territorium.

[...]

Art. 34.

Når det gjelder anvendelsen av bestemmelsene i dette kapittel, skal selskaper som er opprettet i samsvar med lovgivningen i en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat, og som har sitt vedtektsbestemte sete, sin hovedadministrasjon eller sitt hovedforetak innen avtalepartenes territorium, likestilles med fysiske personer som er statsborgere i EFs medlemsstater eller EFTA-statene.

[...]»

Hovedreglene om de fire friheter kommer kun til anvendelse i situasjoner med tilstrekkelig EØS-tilknytning. Rent interne forhold faller utenfor etableringsreglene i EØS-avtalens hoveddel, jf. forente saker C-54/88 mfl og Nino mfl. Sekretariatet mener det er klart at saken gjelder en grenseoverskridende transaksjon innenfor EØS-området siden det overdragende selskapet er hjemmehørende i Norge og det mottakende selskapet er hjemmehørende i Land1.

Ifølge EØS-avtalen artikkel 31 skal det ikke skal være restriksjoner på etableringsadgangen for borgere av EØS-stater. Selskaper kan også påberope seg denne frie etableringsretten, jf. artikkel 34. Ifølge fast rettspraksis fra EU- og EFTA-domstolen kan nasjonale restriksjoner likevel på visse vilkår utgjøre akseptable unntak fra hovedregelen om fri etableringsrett. Spørsmålet er om begrensningen i konsernforskriften til å gjelde overføringer mellom «norske» selskaper innebærer en restriksjon som godtas etter EØS-retten.

Restriksjon

Før det kan vurderes om det foreligger en restriksjon, så må det fastlegges hva som er sammenligningsgrunnlaget mellom den nasjonale og den grenseoverskridende transaksjonen.      

Selskapet gjør gjeldende at anvendelsen av konsernforskriften mellom to norske selskap i realiteten innebærer et endelig skattefritak. Anførselen forutsetter at vurderingen om det foreligger en restriksjon må skje for det enkelte selskap, og ikke på gruppenivå. Selskapet mener også et immaterielt driftsmiddel at normalt vil bli værende i konsernet fram til det blir kassert eller realisert. Det vil innebære et endelig skattefritak for det overdragende selskapet. Norske overdragende selskap betaler normalt aldri den utsatte gevinstskatten, fordi driftsmiddelet blir benyttet innen konsernstrukturen til det kasseres eller realiseres. Det vil innebære skattefrihet for det overdragende selskapet. Hjemstatens selskap vil ha sterke incentiver til å innrette seg for å oppnå skattefrihet. En rasjonell aktør vil opptre slik, og derfor må det legges til grunn i restriksjonsvurderingen.

Skattekontoret mener at en restriksjon vil bestå i at et norsk overdragende selskap gjennomfører et konserninternt salg til et annet konsernselskap i EØS-området. Realisasjonen medfører gevinstbeskatning med mulighet for inntektsføring over gevinst- eller tapskonto. I en tilsvarende transaksjon mellom to konserninterne selskap hjemmehørende i Norge, kan det overdragende selskapet oppnå et betinget skattefritak som også kan bli endelig.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at restriksjonen går ut på at norske selskaper som foretar konsernintern overføring til et annet selskap hjemmehørende i Norge i realiteten oppnår skattefrihet, vil sekretariatet bemerke at dersom det oppstår konsernbrudd vil realisasjonen bli skattepliktig for det overdragende selskapet. Om det overtakende selskapet selger driftsmiddelet ut av konsernet, vil det oppstå skatteplikt for det overtakende selskapet. I det sistnevnte tilfellet vil ikke Norge ha beskatningsrett dersom realisasjonen skjer fra et utenlandsk hjemmehørende selskap i EØS-området. Om det den betingete skattefriheten medfører et endelig skattefritak for gevinsten, vil derfor bero på hvilke disposisjoner selskapene foretar seg basert på bedriftsøkonomiske hensyn.

Sekretariatet mener at sammenligningsgrunnlaget for om det oppstår en restriksjon vil være den nasjonale situasjonen der det skjer en overføring av driftsmiddel mellom to norske hjemmehørende selskap med betinget skattefritak etter konsernforskriften, mens den tilsvarende grenseoverskridende transaksjonen innebærer overføring fra et norsk hjemmehørende selskap til et annet konserninternt selskap hjemmehørende i EØS-området som blir gevinstbeskattet med mulighet for føring på gevinst- og tapskonto. Etter sekretariatets syn vil dette sammenligningsgrunnlaget innebære en restriksjon på etableringsretten for skattepliktige ved konsernintern overføring av driftsmidlene, og gjøre det mindre attraktivt å foreta investeringer over landegrensenene.

En restriksjonen lovlig?

Selv om det foreligger en restriksjon etter EØS-retten, kan restriksjonen opprettholdes dersom den kan rettferdiggjøres ut fra tvingende allmenne hensyn, er egnet til å oppnå fastsatte mål og ikke går lengre enn det som er nødvendig for å oppnå målet, jf. C-371/10 National Grid Indus avsnitt 42. Restriksjonen kan heller ikke medføre et uforholdsmessig inngrep i etableringsfriheten, jf. Fredriksen m. fl. i EØS-rett 3. utgave side 114 flg. EU-domstolen har i praksis lagt til grunn at unntaket fra etableringsfriheten skal tolkes strengt, jf. C-646/15 Trustees avsnitt 27.

I forbindelse med Borgarting lagmannsretts dom publisert i UTV-2022-1282 foretok retten en gjennomgang av relevant rettspraksis fra EU-domstolen knyttet til spørsmålet om restriksjonen, herunder statens anførsel om hensynet til å sikre en balansert fordeling av beskatningskompetansen mellom EØS-statene, kunne forsvares på grunn av tvingende allmenne hensyn.

Etter å ha gjennomgått blant annet sakene C-371/10 National Grid Indus, C-657/13 Verder Lab Tec, C-261/11 Kommisjonen mot Danmark, C-591/13 Kommisjonen mot Tyskland og C-296/16 A OY fra EU-domstolen skrev lagmannsretten på side 24 at:

«[...] Sammenfatningsvis må det etter dette legges til grunn at hensynet til balansert fordeling av beskatningskompetansen mellom medlemsstatene kan begrunne at skatt fastsettes på det tidspunktet eiendeler overføres ut av en medlemsstats beskatningsområde, og at dette gjelder selv om skatt på tilsvarende overføringer internt i medlemsstaten ikke ville ha blitt skattlagt. Lagmannsretten finner det i lys av dette klart at en slik regel som en her står overfor, hvor skatt på gevinst fastsettes på det tidspunktet eiendelene overføres ut av riket, i prinsippet kan begrunnes i dette tvingende allmenne hensynet [...]»

og videre på side 25:

«[...] Det kan hevdes at formuleringen «skattefundamenter» henspeiler på hensynet til statens skatteproveny, som ikke er et lovlig hensyn etter EØS-retten. Lagmannsretten finner imidlertid at formuleringen ikke kan forstås slik, men at det derimot er hensynet til å utøve den beskatningskompetansen som etter territorialprinsippet tilligger Norge, som her omtales [...]»   

På bakgrunn av praksis fra EU-domstolen og lagmannsrettens vurderinger, mener sekretariatet at restriksjonen er lovlig ut fra læren om tvingende allmenne hensyn der formålet er å sikre en balansert fordeling av beskatningskompetansen mellom EØS-statene. Spørsmålet videre er om restriksjonen er egnet til å målet.

Er restriksjonen egnet?

Det er ikke tilstrekkelig at restriksjonen er lovlig, den må også være tjenlig til å nå målet. Ifølge Fredriksen/Mathisen: EØS-rett 4. utgave side 199 er ikke kravet til egnethet særlig strengt. Tiltaket må ikke være mer effektivt enn andre mulige tiltak, men det må være tjenlig. 

Sekretariatet mener formålet med restriksjonen, konsernforskriften og at overføringen må skje til et norsk selskap, skal sikre beskatningsrett til verdier som er oppstått på norsk territorium.

Skattepliktige gjør gjeldende at konsernforskriften i den nasjonale situasjonen i realiteten innebærer endelig skattefrihet og derfor ikke vil føre til en balansert fordeling av beskatningskompetanse mellom statene på en konsekvent og systematisk måte.

I dommen publisert i UTV-2022-1282 side 28 fant lagmannsretten at Norge ifølge territorialprinsippet hadde beskatningsrett for gevinster NAS og NGH hadde opptjent for de aktuelle eiendelene i den perioden de befant seg innenfor norsk beskatningsområde. Retten mente reglene om umiddelbar beskatning var egnet til å nå formålet med balansert fordeling av beskatningskompetansen. Ved å foreta fastsettelse på overføringstidspunktet, kunne beskatningen utøves før norsk beskatningskompetanse opphørte. 

Retten mente at selv om NAS og NGH fortsatt var underlagt norsk beskatningsmyndighet etter overføringene, og Norge kunne ha fastsatt regler om skattlegging ved et eventuelt senere videresalg fra de irske datterselskapene, var regelen egnet til å ivareta hensynet til en balansert fordeling av beskatningskompetansen. Lagmannsretten fant støtte for dette i dommene fra EU-domstolen i Verder Lab Tec og C-464/15 Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements, jf. side 29 i lagmannsrettens dom.

Sekretariatet mener også at reglene er egnet til å nå målet om balansert fordeling av beskatningsmyndigheten, og at det ikke kan stilles som krav at Norge skulle ha fastsatt regler om skatteplikt for det norske overdragende selskapet ved eventuelt videresalg fra det Land1ske selskapet for å oppfylle kravet til egnethet.

Er restriksjonen nødvendig/forholdsmessig?

Det er et vilkår at skatteregelen ikke går lengre enn nødvendig for å nå formålet for at den skal anses å være lovlig. EU-domstolen har slått fast at det gjelder et skille mellom fastsettingen av skatten og innkrevingen, jf. C-370/10 National Grid Indus avsnitt 51.

Når det gjelder fastsetting av skatten, følger det av avsnitt 52 i dom C-370/10 at det anses som proporsjonalt i forhold til formålet å fastsette skatt på kapitalgevinst på utflyttingstidspunktet fordi det reflekter verdien som oppsto i perioden medlemsstaten hadde beskatningskompetansen. Synspunktet støttes også av flere avsagte dommer blant annet C-581/17 Wätchtler, C-164/12 DMC og C-657/13 Verder Lab Tec. I avsnitt 48 i sistnevnte dom slår EU-domstolen fast at det er forholdsmessig å fastsette gevinst- skatt på tidspunktet for overføring av eiendeler ut av medlemsstatens område for å ivareta beskatningskompetansen. Når det gjelder innkreving av skatten, viser domstolen i avsnitt 49 til tidligere avsagte dommer og skriver at skattepliktige bør få valget mellom øyeblikkelig og utsatt betaling av skatten.  

På bakgrunn av praksis i EU-domstolen mente også lagmannsretten på side 33 i dom publisert i UTV-2022-1282 at:

«[...] det er å anse som nødvendig – og står altså i et rimelig forhold til formålet om å sikre en balansert fordeling av beskatningskompetansen – at medlemsstatene fastsetter skatt på kapitalgevinst oppstått på dens område på det tidspunkt eiendelen som gevinsten er knyttet til, overføres ut av medlemsstatens område [...]».    

Når det gjelder innkreving av skatt på gevinsten, har skattepliktige i denne saken ført beløpet på gevinst og tapskonto med 20 prosent årlig. I den ovennevnte lagmannsrettsdommen kom retten til at det var forholdsmessig i forhold til etableringsretten at skattepliktige fikk føre gevinsten på gevinst- og tapskonto. Lagmannsretten uttalte om dette i punkt 6.4 at:

«Det er på det rene at norsk lov ga hjemmel for tilbud om utsatt betaling, og at slikt tilbud også rent faktisk ble gitt. Hjemmelen for tilbudet var dels de generelle reglene om gevinst- og tapskonto i skatteloven § 14-45, dels en tolkning av skattebetalingslovens betalingsbestemmelser i § 10-1 sammenholdt med de krav om betalingsutsettelse som oppstilles etter EØS-retten, jf. EØS-loven § 2.»

I skattepliktiges tilsvar på sekretariatets utkast til innstilling kommenteres ikke resultatet i Norwegian-dommen nærmere.

Etter at lagmannsretten hadde avsagt dom i Norwegian-saken, har EU-domstolen behandlet sak C-707/20 Gallaher. Saken gjaldt begrensningene i de britiske reglene om konserninterne overføringer av aksjer. Ved det konserninterne salget av aksjene var kapitalgevinsten realisert og selger hadde mottatt full markedsverdi for eiendelen. EU-domstolen uttalte i avsnitt 91-94 i dommen at:

“In the light of all the foregoing considerations, the answer to the fifth question is that Article 49 TFEU must be interpreted as meaning that a restriction of the right to freedom of establishment resulting from the difference in treatment between national and crossborder disposals of assets for consideration within a group of companies under national legislation which imposes an immediate tax charge on a disposal of assets by a company resident for tax purposes in a Member State may, in principle, be justified by the need to maintain a balanced allocation of the power to impose taxes between the Member States, without it being necessary to provide for the possibility of deferring payment of the charge in order to guarantee the proportionality of that restriction, where the taxpayer concerned has obtained, by way of consideration for the disposal of the assets, an amount equal to the full market value of those assets.” (Sekretariatets understrekning)

EU-domstolen slo fast at beskatning kan foretas for å sikre en balansert fordeling av beskatningskompetansen. Det var ikke vilkår for forholdsmessighet at skattepliktige måtte tilbys betalingsutsettelse dersom overdragende selskap mottok full markedsverdi for de realiserte driftsmidlene

Sekretariatet mener det var forholdsmessig å fastsette gevinsten på realisasjonstidspunktet.

Når det gjelder innkreving av gevinsten, fikk skattepliktige føre gevinsten på gevinst- og tapskonto. Det var ikke i strid med EØS-retten, jf. Norwegian dommen. Ifølge Gallaher-dommen kan gevinsten innkreves umiddelbart i de tilfellene skattepliktige har realisert driftsmidlene til markedsverdi.

Skattepliktige gjør i tilsvaret til utkastet gjeldende at sekretariatet har lagt avgjørende vekt på Gallaher-dommen og ikke tatt hensyn til kritikken som i ettertid er fremsatt mot dommen av blant annet ECJ Task Force om manglende forklaring på prejudikatavvik når det gjelder utsatt beskatning. Sekretariatet mener at hensynet til utsatt beskatning uansett er ivaretatt i denne saken ved at skattepliktige har fått føre beløpet på gevinst- og tapskonto.

Sekretariatet ser ikke grunn til å kommentere kritikken mot Gallaher nærmere siden dommen ikke har vært avgjørende for resultatet.  

Oppsummering

Sekretariatet mener det foreligger en restriksjon etter EØS-retten i denne saken, men at den kan rettferdiggjøres ut fra læren om tvingende allmenne hensyn. Restriksjonen er egnet til å oppnå fastsatte mål og ikke går lengre enn det som er nødvendig for å oppnå målet. Restriksjonen medfører heller ikke et uforholdsmessig inngrep i etableringsfriheten. 

Restriksjonen strider derfor ikke mot etableringsretten, og skattepliktige får ikke medhold i klagen.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 7/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 25.01.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Lyslid, Riiser og Schønemann sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.