Lovhenvisninger:.Skatteloven § 14-41, Skatteloven §14-43

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"3.1 Innledningsvis om investeringen

[...]

3.2 Informasjon i selvangivelse og korrespondanse i endringssaken

I selvangivelsene til selskapet for inntektsårene 2012 og 2013 ble det aktivert betydelige kostnader ved legging av kabler i trekkerør mm. i saldogruppe d og avskrevet med 20 % årlig.

For inntektsåret 2012 ble det aktivert kostnader for kr [...] i saldogruppe d. Av dette utgjorde tilgang fiberkabler-land kr [...] og kobberkabler kr [...]. I saldogruppe h ble det aktivert kostnader for kr [...].

For inntektsåret 2013 ble det aktivert kostnader for kr [...] i saldogruppe d. Av dette utgjorde tilgang fiberkabler-land kr [...] og kobberkabler kr [...]. I saldogruppe h ble det aktivert kostnader for kr [...].

Både trekkerør og gravekostnader for begge inntektsår er allokert sammen med kablene i saldogruppe d. Utendørs kabinetter og små hytter er aktivert i saldogruppe d og bygg i saldogruppe h. Tekniske installasjoner er aktivert i samme saldogruppe som utendørs kabinetter/små hytter og bygg.

Valget om hvilke saldogrupper kostnadene skal aktiveres er begrunnet i vedlegg til selvangivelsen for 2012 med at hovedfunksjonen til rørene er å beskytte kablene, og at løsningen er rimeligere enn å legge en isolert jordkabel uten beskyttelsesrør. Det er i vedlegget også vist til vedtak av ligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter, inntatt i Utv. 1998 side 244. Tilsvarende er opplyst i vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2013. For ordens skyld siteres det fra vedleggene punkt 9. Allokering - saldogruppe d:

«[...] avskrives skattemessig i saldogruppe d. Normalt legges kabler i trekkerør. Både trekkerør og gravekostnader avskrives sammen med kablene i saldogruppe d. Dette basert på at hovedfunksjon til rørene er å beskytte kablene, og at løsningen er rimeligere enn å legge en isolert jordkabel uten beskyttelsesrør. Behandlingen er i samsvar med prinsippene i vedtak fra ligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter, inntatt i Utv. 1998 side 244, om at det bare er eventuelle merkostnader ved å legge rør som skal henføres til anleggsgruppen.»

Selskapet opplyser i etterfølgende korrespondanse at [...] legger fiberkabler i plastrør. Dette er billigere enn å legge armerte jordkabler. Vedlikehold og oppgraderinger blir enklere etter hvert som den teknologiske utviklingen krever dette, ved at gamle kabler kan trekkes ut og nye blåses inn igjen.

I brev av 28. november 2014 ble selskapet varslet om at sentralskattekontoret vurderte å endre ligningen for inntektsårene 2012 og 2013 for allokeringen av kostnader ved investeringen."

På bakgrunn av informasjonen i selvangivelsen startet skattekontoret en dialog med skattepliktige om allokeringen av ulike driftsmidler. 28. november 2014 varslet skattekontoret selskapet om at de ville endre ligningen ved at trekkrør, gravekostnader og hytte ble flyttet til saldogruppe h. Faste tekniske installasjoner i hyttene ble flyttet til saldogruppe j. Skattepliktige besvarte varselet 30. januar 2015. Her bestrider selskapet skattekontorets tolkning. Skattekontoret fasthold sitt syn på saken, og sendte utkast til vedtak 29.juni 2015. Selskapet besvarte dette. Korrespondansen i forbindelse med varsel og svar på varsel og utkast til vedtak er i stor grad sitert i skattekontorets redegjørelse.

 

Skattekontoret fattet vedtak i saken 5. april 2016. I vedtaket fastholdt skattekontoret standpunktet fra varselet hva gjelder trekkrør, gravekostnader og hytter med tekniske installasjoner. Det ble imidlertid lagt til grunn at hyttene skulle avskrives i saldogruppe h, men med høy sats (10%), jf. skatteloven § 14-43 (2). Vedtaket hadde følgende oppsummering og slutning:

"5 Sammendrag

Driftsmidlene trekkerør med tilhørende gravekostnader skal allokeres til saldogruppe h. 30 % av investeringene i hytter klassifiseres som tekniske installasjoner, og skal allokeres til saldogruppe j. Utendørs kabinetter og små hytter skal allokeres i saldogruppe h. Tallene i slutningen er basert på vedleggene i mail av 11. september 2014 fra selskapet. Inntektsøkningen, som følge av allokeringen fra saldogruppe d til h og j, for årene 2012 og 2013 blir kr [...] og kr [...]. For nærmere beregning av inntektsøkningen vises til vedlagte beregning.

Slutning:

Alminnelig inntekt for 2012 settes til kr [...]

Alminnelig inntekt for 2013 settes til kr [...]"

Sekretariatet bemerker at inntektsendringen for 2013 på kr [...] som er oppgitt i sammendraget ikke stemmer med slutningen, hvor inntekten økes med kr [...]. Opprinnelig levert selvangivelse fra selskapet viser en alminnelig inntekt etter ytt konsernbidrag på kr [...]. Slutningen i vedtaket er imidlertid kr [...] høyere enn de beregnede inntektsendringene som skattekontoret viser til som er på kr [...]. Endringen av ligning som faktisk ble gjennomført er også kr [...]. Det er også dette beløpet som skattekontoret viser til i redegjørelsen sin.  Differansen mellom faktisk gjennomført endring og slutning i vedtaket er veldig liten, og i skattepliktiges favør. Sekretariatet legger til grunn at det er en skrivefeil i slutningen. Sekretariatet legger derfor dette til grunn i den videre saksbehandlingen. For ordensskyld nevnes det at A AS avga konsernbidrag etter inntektsendringen, slik at alminnelig inntekt ble kr [...] for både 2012 og 2013

Opprinnelig omhandlet også saken spørsmål om allokering av [...], men for dette spørsmålet la skattekontoret selskapets syn til grunn. Dette spørsmålet er derfor ikke en del av saken for skatteklagenemnda.

Saken må sees i sammenheng med B AS sin sak [...], da det dreier seg om driftsmidler som er en del av det samme prosjektet, og sakene er sammenfallende hva gjelder avskriving av trekkrør og gravekostnader.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn 17. desember 2019. Etter utsatt frist innga skattepliktige merknader i brev datert 23. januar 2020.

Skattepliktiges anførsler

Selskapet klaget på kontorvedtaket i brev datert 13. april 2016 og begrunnet klagen med tidligere svar på varsler, merknader og øvrig korrespondanse vedrørende samme saker og rettsspørsmål. Det ble bemerket at selskapet ville komme med en mer utfyllende begrunnelse for klagene innen 31. mai 2016. Etter at selskapet hadde fått utsettelse ble det i brev av 7. juni 2016 oversendt utfyllende begrunnelse for klage på kontorvedtaket.

Selskapets hovedanførsel er at trekkrørene skal allokeres sammen med kablene i saldogruppe d. Følgelig skal også gravekostnadene allokeres til saldogruppe d.

Dersom skattemyndighetene kommer til at trekkrørene skal allokeres til saldogruppe h, må uansett gravekostnadene allokeres til saldogruppe d.

Sekretariatet viser til brev datert 7.juni 2016 for begrunnelsen i sin helhet, men vil gjengi hovedpunktene i begrunnelsen nedenfor:

• [...] fysisk og funksjonelt veldig likt [...], og må behandles likt
• Finansdepartementet har i uttalelse av 8. oktober 1996 uttalt at telenett er løsøre, og at kabler er naturlig å allokere til saldogruppe d.
• Skattekontoret for storbedrifter har i ett vedtak i 1997 for ligningsåret 1994 (omtalt i UTV-1998-244) uttalt at det er kun merkostnader ved å legge trekkrør utover det å legge kabel som skal allokeres til saldogruppe h.
• Ikke grunnlag for ulik skattemessig behandling av gravekostnader ut i fra om det legges jordkabel, kabel i trekkrør eller begge deler.
• Formålet med gravingen, nemlig det å legge kabler må være avgjørende
• Trekkrør og kabler må behandles samlet
• Skattekontorets vedtak bryter med etablert ligningspraksis.

Innledningsvis i saken har skattepliktige også gjentatte ganger anført at det ikke kan ha betydning for gravekostnadene om det graves ned en fiberkabel som må legges i rør, eller en jordkabel som legges direkte i jorda. Gravekostnadene må behandles likt, og man må dermed følge avgjørelsen i Skatteklagenemnda fra 1997.

I brev datert 29. juni 2015 har skattepliktige gitt en forklaring på forskjellen mellom kulvert, kanaler og trekkrør som er ulike fremføringskanaler for kabler. Skattepliktige forklarer at kulverter og kanaler må ansees som varige, og avskrives i gruppe h, mens trekkrør i plast/PVC ikke kan ansees som en varig fremføringskanal, og omfattes av tidligere uttalelser fra Finansdepartementet. Trekkrørene hører naturlig til i saldogruppe d for løsøre, ikke saldogruppe h for bygg og anlegg.

Når det gjelder hyttene anfører skattepliktige at disse skal avskrives i saldogruppe d. Sekretariatet siterer følgende fra skattepliktiges klage:

"De aktuelle hyttene inneholder teknisk utstyr i [...] og er av en svært enkelt konstruksjon. Hyttene har som formål å beskytte det tekniske utstyret mot vær og vind, men har ingen selvstendig funksjon utover dette. Størrelsen er rundt [...] kvm. Hyttene leveres ferdigbygd fra fabrikk. De fraktes med bil eller flys inn med helikopter, og plasseres på enkle føtter (bestående av for eksempel lecaklosser). Hyttene er ikke fast montert i grunnen som bygg og anlegg, men er lett flyttbare. I praksis flyttes om lag [...] hytter årlig. Fysisk sett har hyttene altså et klart løsørepreg, og forarbeidene tilsier at de da skal avskrives i saldogruppe d.

Hyttenes fysiske levetid (uten tekniske installasjoner) er om lag 20 år, men den faktiske brukstiden på nyere hytter kan bli betydelig kortere. Det er to hovedgrunner til dette. For det første skjer det en løpende omstrukturering ved utbyggingen av [...] ved at høytliggende stasjoner (hytter) erstattes med flere lavtliggende stasjoner. Dette gjøres for å utnytte de begrensede radiofrekvensene best mulig. Omstruktureringen medfører at mange av hyttene som settes opp i dag, ikke forventes å bli brukt gjennom hele deres fysiske levetid. Ettersom hyttene er flyttbare, kan noen av disse gjenbrukes på nye lokasjoner, [...] Den andre hovedgrunnen er at det skjer det en stadig teknologisk utvikling [...], som blant annet gjør at utstyret vil bli konstruert for å stå utendørs. Det forventes derfor at en ved neste bytte […] vil montere utstyr utendørs […] og at hyttene da blir overflødige. I denne situasjonen kan det ikke forventes at hyttene gjenbrukes.

Vi viser også til Finansdepartementets uttalelse fra 8. oktober 1996 vedrørende «trafikkmaskinen» hvor det i vurderingen av om telenettet skulle anses som ett driftsmiddel ble lagt vekt på «den funksjonelle sammenheng det er mellom alle de enheter og komponenter som inngår i telenettet og som til sammen muliggjør trafikkavviklingen ...», og at en derfor skulle anse sjøkabler som en «integrert del av telenettet». Etter vår oppfatning gjør det samme synspunktet seg gjeldende for hyttene, i det disse i praksis inngår som en integrert del av nettet og ikke har noen selvstendig funksjon utover å beskytte det tekniske utstyret. Dette understrekes ved det som er skrevet i avsnittet ovenfor om hyttenes faktiske brukstid.

Sammenfatningsvis viser ovennevnte at hyttene har en faktisk brukstid som forventes å være kortere enn 20 år, og at de uansett har en fysisk levetid som ikke sammenlignbar med levetiden til- og verdiforringelsen av «normale» bygg og anlegg som etter loven skal allokeres til saldogruppe h.

Til dette kommer at hyttene også har et klart løsørepreg som, sammenholdt med levetiden og deres funksjonelle sammenheng med nettet for øvrig, etter vår mening medfører at kostnadene til hyttene må allokeres til saldogruppe d."

I merknader til utkast til innstilling i brev datert 23. januar 2020 har skattepliktige merknader til to punkter i utkastet til innstilling.

Skattepliktige anfører at dersom trekkrørene skal avskrives i saldogruppe h, må det benyttes forhøyet avskrivingssats på 10 %, jf. skatteloven § 14-43 (2). Skattepliktige viser til tidligere anførsler og forklaringer om at 0+ % av trekkrørene vil ha en brukstid på mindre enn 20 år som følge av teknisk utvikling som gjør at fiberkabler, trekkrør og grøfter vil bli tatt ut av drift og "dødlegges".

Videre fastholder skattepliktige standpunktet om at gravekostnader må henføres til saldogrupope d. Skattepliktige mener at det å legge ned rør og trekke kabel må sees på som en operasjon. Skattepliktige anfører videre at både ligningspraksis og lagmannsrettens dom i Hydro Aluminiumsaken taler for skattepliktiges konklusjon.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i redegjørelsen foreslått at kontorvedtaket fastholdes. Skattekontoret har gitt lengre utredninger av rettskildebildet. Sekretariatet vil sitere deler av dette under sekretariatets vurdering.

Når det gjelder de konkrete vurderingene sier skattekontoret følgende om hvilken saldogruppe trekkrørene skal allokeres til:

"Kontorets vurdering:

Sentralskattekontoret forstår selskapet slik at ettersom trekkerørene er ment å beskytte kablene har de en så nær tilknytning til hverandre de bør anses som en samlet enhet.

Kontoret mener likevel det er vesentlig forskjeller mellom funksjoner for kablene og trekkerørene. Selskapet opplyser selv at trekkerørene gjør det mulig å legge nye kabler gjennom røret. Røret fremstår da som en fremføringskanal som kan benyttes til de kablene som er nødvendig for at enheten skal fungere. Trekkerørene har funksjonen som en fremføringskanal som ikke utelukkende kan benyttes til den samlede enhet, men gjør det mulig at andre aktører kan benytte rørene til innblåsing av kabler som knytter seg til andre enheter.

Følgelig har ikke rørene en slik fysisk og funksjonell sammenheng at det er naturlig å anse de som en enhet. Det vises til telenett-uttalelsen at andre fremføringskanaler ikke er å anse som en del at telenettet, samt sak 2007-046SKN hvor et sammenlignbart tilfelle også konkluderte med at rørene skulle anses som eget driftsmiddel. Selv om selskapet mener det blir feil å betegne trekkerørene som varige fremføringskanaler er funksjonen å føre kablene frem. Hva gjelder varighetskravet til et driftsmiddel er det som hovedregel oppfylt når det har en levetid på minst 3 år. Når Finansdepartementet henviser til at andre varige fremføringskanaler ikke skal anses som en del av telenettet, vil henvisningen etter kontorets oppfatning også omfatte trekkerørene i den foreliggende sak. Trekkerørene anses følgelig ikke som en integrert [...], men et eget driftsmiddel.

Det legges dermed til grunn at trekkerørene skal allokeres til saldogruppe h.

Konklusjon:

Kostnadene til anskaffelse av trekkerørene skal i sin allokeres til saldogruppe h." Når det gjelder gravekostnadene sier skattekontoret følgende:

"Kontorets vurdering:

Kablene og trekkerørene er definert som to ulike driftsmidler. Det vil derfor være avgjørende for allokeringen for gravekostnadene hvilket driftsmiddel de knytter seg til.

Kontoret antar at selskapet henviser til vedtak inntatt i Utv. 1998 side 244. I dette tilfellet var det lagt både kabler og rør i samme grøft og gravekostnadene refererte seg til to formål. Det ble av ligningsnemnda lagt til grunn at hovedformålet med gravingen var å legge kabler og dermed måtte gravekostnadene allokeres sammen med disse. Det var kun merkostnadene ut over graving til kablene som ble allokert sammen med rørene.

Det følger av faktum i den foreliggende sak at det først legges trekkerør i grøften, og deretter blåses kablene gjennom. Selskapet har derfor ingen gravekostnader knyttet til kablene, men kun kostnader til å blåse kablene gjennom. Som utgangspunkt er det bare ett formål med gravingen, nemlig legging av trekkerør.

Det vil etter kontorets syn være uten betydning at rørene ikke ville blitt lagt dersom det ikke skulle legges kabler. Rent faktisk foreligger det ikke gravekostnader for kablene, og det er dette som må legges til grunn. Kostnadene til legging av kabler vil bare relatere seg til blåsing gjennom rørene.

Det kan fremstå urimelig det skal være ulik skattemessig behandling fra tilfeller hvor det bare legges kabler med armering kontra blåsing av kabler i trekkerørene. Spesielt gjelder dette når trekkerørene ikke ville blitt lagt dersom kablene ikke skulle blåses gjennom. Likevel vil konsekvensen med å behandle de to tilfellene likt, føre til en uheldig praksis og manglende likebehandling i flere typetilfeller. For å belyse dette viser kontoret til skatteklagenemndas vedtak i sak 2007-046SKN og siteringen som fremgår ovenfor i punkt 5.4.1.

Følgelig må gravekostnadene i sin helhet allokeres sammen med trekkerørene.

Konklusjon:

Gravekostnadene skal i sin helhet allokeres til saldogruppe h." Skattekontoret har foretatt følgende vurdering av hyttene:

Kontorets vurdering:

Kontoret vil først vurdere om hyttene skal anses som en integrert […] og deretter vurdere om hyttene skal allokeres til saldogruppe d.

Etter kontorets syn taler ikke den påberopte praksisen for at hyttene skal anses som en del av […]. Som utgangspunkt skal bygninger mm. ikke anses som en [...] og hyttene taler etter en begrepsmessig tolkning mer i retning av å være bygninger. Dette avskjærer likevel ikke hyttene fra å være en [...], men det må bygge på en konkret vurdering. Den praksis selskapet påberoper kan ikke avskjære muligheten for å vurdere om hyttene er en [...] eller om de omfatter oppramsingen selvstendige driftsmidler som ikke skal anses å være en [...].

Spørsmålet er om hyttene skal anses som selvstendige driftsmidler, eller om de anses å være en [...] som ett samlet driftsmiddel.

Hyttene fremstår fysisk som vesentlig forskjellig fra de andre komponentene som utgjør [...]. Fiberkabler, elektronikk og teknisk utstyr til [...] har til felles at det er tale om teknisk utstyr som fører [...]. Hyttene fremstår mer i retning av å være bygninger ment for oppbevaring eller beskyttelse. Dette taler det for at de må skilles ut som egne driftsmidler. Selskapet sier i sin klage at noen av hyttene kan gjenbrukes på nye lokasjoner, selv om det i praksis ikke er sannsynlig. Selv om hyttene rent faktisk bare benyttes for å beskytte det tekniske utstyret i [...], har de også en potensiell funksjon ut over tilknytningen til [...]. Ettersom den faktiske bruk ikke er avgjørende anses ikke hyttene å ha en funksjonell sammenheng med [...], noe som tilsier de skal behandles som ett integrert driftsmiddel.

Senere praksis viser også det samme standpunkt. Det fremgår blant annet av skatteklagenemndas avgjørelse i sak 2007-046SKN hvor radiohytter og nodehytter ble ansett som egne driftsmidler og allokert til saldogruppe h, med forhøyet sats etter § 14-43 annet ledd.

Sentralskattekontoret mener de små hyttene og kabinettene må behandles tilsvarende som hyttene omtalt i sak 2007-046SKN. Formålet er for begge tilfellene er i all hovedsak å beskytte og avskjerme elektronikk og selve hyttene fremstår å være tilnærmet lik i utforming. Kontoret mener hyttene heller ikke kan sammenlignes med sjøkabler som er vurderingstema i telenett-uttalelsen. Det er i uttalelsen lagt til grunn en enighet mellom partene at blant annet bygninger ikke utgjør en del av […]. Ettersom hyttene fremstår fysisk som bygninger, kan ikke uttalelsen legges til grunn som en praksis for at hyttene må anses som en [...]. Det er for øvrig vesensforskjell mellom sjøkabler og små kabiner/hytter. Sammenligningen blir for kontoret for fjern til at uttalelsen legges til grunn som en bindende praksis for ligningsmyndighetene.

Følgelig mener sentralskattekontoret at hyttene må skilles ut som selvstendige driftsmidler.

Hvorvidt hyttene må regnes som separate driftsmidler har ikke betydning for fradragene i de aktuelle inntektsår, men kan ha betydning for behandling av fremtidige kostnader til påkostning/vedlikehold. Hyttene er fysisk adskilt og har ulik geografisk lokasjon. Kontoret legger derfor til grunn at hver enkelt hytte som utgangspunkt må regnes som et eget driftsmiddel.

Det neste spørsmål er om hyttene skal allokeres i saldogruppen d, slik selskapet har lagt til grunn.

Ved vurderingen av allokering skal det som utgangspunkt legges vekt på hyttenes fysiske beskaffenhet, sammenholdt med funksjonalitet i de tilfellene spørsmålet volder tvil, jf. avgjørelsen i Hydro Aluminium og øvrig praksis.

Som referert til ovenfor foreligger det flere avgjørelser i ligningspraksis hvor sammenlignbare konstruksjoner eller hytter er ansett som et eget driftsmiddel og henført til saldogruppe h, som bygg. Spesielt vises det til sak 2007-046SKN. Det anses ikke å være avgjørende at hyttene har en faktisk brukstid som forventes å være lavere enn 20 år og at de uansett ikke har en fysisk levetid som ikke er sammenlignbar med levetiden til- og verdiforringelsen av «normale» bygg og anlegg som etter loven skal allokeres til saldogruppe h.

Den faktiske brukstiden ved vurderingen av hvilken saldogruppe de skal allokeres tillegges begrenset vekt. Videre foreligger det en forhøyet avskrivningssats i sktl. § 14-43 annet ledd for «bygg med en så enkel konstruksjon at det må anses å ha en brukstid på ikke over 20 år fra oppføringen». Etter sentralskattekontorets oppfatning er det nettopp bygg som små hytter og kabinetter den forhøyede avskrivningssatsen er ment å avhjelpe.

Kontoret viser for ordens skyld også til Lignings-ABC 2015/2016 på side 367 hvor det fremgår at flyttbare bygg avskrives normalt i saldogruppe h. Dette gjelder for arbeidsbrakker, plasthaller mv. Det vil følgelig ikke ha avgjørende betydning at hyttene er lett flyttbare og at det i praksis flyttes om lag [...] hytter årlig.

Det følger likevel av sktl. § 14-43 annet ledd at forhøyet avskrivningssats skal brukes for bygg med en så enkel konstruksjon at det må anses å ha en brukstid på ikke over 20 år.

Selskapet beskriver hyttene som svært enkle i konstruksjon, og mener at brukstiden maksimalt er 20 år. Kontoret legger dette til grunn og det følger da direkte av bestemmelsens ordlyd, men også saken i 2007-046SKN, at hyttene kan avskrives med en sats med inntil 10 %, jf. sktl. § 14-43 annet ledd.

Videre har selskapet skjønnsmessig estimert at tekniske installasjoner utgjør 30 % av kostpris per hytte. Dette skyldes at hyttene leveres ferdig med grunninstallasjoner for strøm, med sikringsskap, veggkontakt for strøm, lampe i taket, og med kjøling i form av vifte i veggen.

Det legges derfor til grunn at 30 % av hyttenes kostpris allokeres til saldogruppe j, jf. sktl. § 14-41 første ledd bokstav j.

Konklusjon:

Hyttene anses som egne driftsmidler og avskrives i saldogruppe h med forhøyet sats på 10 %

1. sktl. §§ 14-41 første ledd bokstav h og § 14-43 annet ledd.

Videre allokeres 30 % av hyttens kostpris til saldogruppe j, i henhold til sktl. § 14-41 første ledd bokstav j."

Sekretariatets vurderinger

Formalia

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er fremmet innen fristen fastsatt av skattekontoret.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Materielle spørsmål

Sekretariatet har delt de materielle spørsmålet i to vurderinger. Den første for trekkrør og gravekostnader. Denne vurderingen er identisk med vurderingen foretatt for B AS, da spørsmålet i saken er det samme.

Den andre vurderingen knytter seg til spørsmål om nodehytter og radiohytter, heretter omtalt som hytter.

Trekkrør og gravekostnader

Innledning

Spørsmålene i saken er knyttet til saldoavskrivninger etter skatteloven § 14-40 flg..

Det er ikke omtvistet at selskapets utgifter skal aktiveres på saldo, og at selve kablene skal avskrives i saldogruppe d. Det er heller ikke omtvistet at gravekostnaden skal aktiveres sammen med det driftsmiddelet som de tilhører.

Det første spørsmålet saken reiser er dermed om kablene og trekkrørene skal ansees som ett eller flere driftsmidler. Dersom skatteklagenemnda kommer til at kablene og trekkrørene er ulike driftsmidler, må man ta stilling til hvilken saldogruppe trekkrørene tilhører. Er dette en annen gruppe enn kablene, må man ta stilling til hvilke av de to gruppene gravekostnadene knytter seg til.

Ett eller flere driftsmidler

Skattekontoret har i redegjørelsen utredet rettstilstanden knyttet til vurderingen av om noe skal ansees som ett eller flere driftsmidler generelt sett, men med utgangspunkt i en uttalelse gitt i forbindelse med [...]. Sekretariatet viser til redegjørelsen av de juridiske utgangspunktene i sin helhet:

"For det første må det avgjøres om de aktuelle komponentene skal anses som et eget driftsmiddel eller som en [...].

Verken ordlyden i sktl. § 14-41 eller forarbeidene til bestemmelsen gir særskilt veiledning om hvilke kriterier som skal legges til grunn.

Spørsmålet er likevel behandlet i flere saker, og det vises både til ligningspraksis og rettspraksis.

Den 8. oktober 1996 kom Finans- og Tolldepartementet med en uttalelse på oppfordring fra Telenor AS og Sentralskattekontoret for storbedrifter. Uttalelsen, omtalt som telenett-uttalelsen, omfattet avskrivning av «trafikkmaskinen» til Telenor AS. For ordens skyld kan det presiseres at trafikkmaskin er et begrep Telenor bruker internt ved omtale av det som anses å utgjøre den produserende enhet i en telekommunikasjonsbedrift. Det fremgår av uttalelsen at det synes å være enighet om at bygninger, master og tårn mv hvor driftsmidlene i telenettet er montert, ikke utgjør en del av telenettet, men skal avskrives som eget driftsmiddel.

I departementets vurdering av om telenettet skulle anses som ett driftsmiddel ble det lagt særlig vekt på den funksjonelle sammenheng. For å vise sammenhengen siteres det fra uttalelsen:

«Departementet antar at de forskjellige driftsmidlene som utgjør telenettet bør anses som ett driftsmiddel. Sjøkabler, både innenlandske og kabler til utlandet, bør etter departementets oppfatning også anses som en integrert del av telenettet. Ved vurderingen har en særlig lagt vekt på den funksjonelle sammenheng det er mellom alle de enheter og komponenter som inngår i telenettet og som til sammen muliggjør trafikkavviklingen i tele- og kommunikasjonsvirksomheten.»

Det legges i uttalelsen til grunn at det går en grense for hva som utgjør ett selvstendig driftsmiddel. Visse investeringer ble ikke ansett som en del av telenettet:

«Sentralskattekontoret og Telenor AS synes å være enige om at bygninger, master og tårn mv hvor driftsmidlene i telenettet er montert, ikke utgjør en del av telenettet, men skal avskrives på saldogruppe g, bygg- og anleggsgruppen.

Departementet antar at heller ikke kulverter og andre varige fremføringskanaler for kabler skal behandles som en del av telenettet, men skal avskrives innen saldogruppe g som anlegg.»

Telenett-uttalelsen er senere benyttet som utgangspunkt for vurderingen i tilsvarende saker. Overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter (OLN) behandlet i sak 2002-038OLN et spørsmål om hvordan et nytt anlegg for produksjon av aluminium skulle plasseres i saldogrupper. I saken ble det tatt stilling til hva som ligger i begrepet funksjonell sammenheng. Det påpekes at kriteriet enten kan referere seg til den bruken som skattyteren faktisk gjør av driftsmidlet, eller til hvorvidt installasjonen mer generelt kan fungere uavhengig av de øvrige. Følgende siteres:

«I telenettuttalelsen kan Finansdepartementet synes å legge den førstnevnte synsvinkelen til grunn, når det «legges særlig vekt på den funksjonelle sammenheng det er mellom alle de enheter og komponenter som inngår i telenettet ...». En slik synsvinkel kan være nærliggende når det – som i det foreliggende tilfelle – er lagt vekt på at innretningene er konstruert og plassert der det er meningen at de skal virke.

Det må imidlertid tas i betraktning at vurderingen i uttalelsen gjelder driftsmidler hvorav alle eller i alle fall de fleste hver for seg uansett nok ville bli plassert i gruppe d; en viss tvil om dette gjelder nok likevel for sjøkablene. I det foreliggende tilfelle vil synspunktet kunne innebære at meget kostbare installasjoner, som ut fra en isolert bedømmelse faller i bygg/anleggsgruppen, regnes som driftsløsøre i gruppe d pga. sin funksjonelle tilknytning til elektrolysecellene. Det kan imidlertid ikke ses bort fra at det riktige kan være å plassere et slikt samlet driftsmiddel i gruppe h ut fra en totalvurdering av hvor komponentene hører hjemme.»

Denne saken ble senere behandlet av Borgarting lagmannsretts i LB-2007-76034 Utv. 2008 s. 981 Hydro Aluminium (Anke til Høyesterett ble nektet fremmet, HR-2008-1654-U). Spørsmålet gjaldt plassering i saldogrupper for et nytt anlegg bygget av Hydro Aluminium på Sunndalsøra, og det ble i den forbindelse trukket grenser for hva som kunne anses som en enhet. Det siteres:

«Det har vært reist spørsmål om funksjonalitet, veid opp mot fysisk beskaffenhet, kan være utslagsgivende for om anlegget skal vurderes under ett. Lagmannsretten finner ikke tilstrekkelig holdepunkter i de foreliggende rettskilder for en slik konklusjon. Funksjonalitetsbetraktningen er i seg selv lite veiledende. Et anlegg som dette vil bestå av en rekke komponenter som står i funksjonell sammenheng. De ulike enkeltheter, som for eksempel bygninger, råstoff, transport, arbeidskraft, infrastruktur og energi står i en indre funksjonell sammenheng hvor den enkelte komponent er en nødvendig betingelse for å frembringe produktene. Avgrensningene mellom elementene vil være vanskelig, og en knesetting av et prinsipp om funksjonalitet som avgjørende grunnlag for plassering i saldogruppe vil med dette være ytterligere kompliserende. Lagmannsretten finner derfor ikke at funksjonalitet som sådan kan være avgjørende. Noe annet er at driftsmiddelets funksjon kan være et element i en samlet vurdering av hvor driftsmiddelet skal plasseres. Dette må blant annet vurderes sammen med den fysiske beskaffenhet.»

Driftsmiddelets fysiske levetid i henhold til saldosystemets oppbygging tillegges særlig vekt i vurderingen. Den funksjonelle sammenhengen virker dermed å ha mindre betydning i følge lagmannsretten for vurderingen av om det er ett eller flere driftsmiddel. For vurderingen av plassering av driftsmiddelet (allokeringen) virker det derimot å legge vekt på den funksjonelle sammenheng som en del av en samlet vurdering. Når det gjelder vurderingen av ett eller flere driftsmiddel legges det derimot større vekt på driftsmiddelets fysiske levetid i samsvar med saldosystemets oppbygging og system. Det siteres videre:

«Lagmannsretten bemerker at en ytterligere oppdeling av enheten er best overensstemmende med at et driftsmiddel skal tilføres den saldogruppe den har mest til felles med og hører hjemme i blant annet utfra mottakelighet for verdiforringelse som følge av slit og elde […]

Lagmannsretten legger for sin vurdering vekt på at det gjennom saldogrupperingen er lagt opp til et system hvor enkeltheter brytes ned til objekter som etter sin levetid naturlig plasseres i en gruppe med en avskrivningssats som samsvarer med levetiden.»

Finansdepartementet har i brev til Skattedirektoratet (Utv. 2005 side 1172) bemerket at det skal legges vekt på både funksjonelle og fysiske kriterier ved vurderingen av om to gjenstander anses å utgjøre en enhet. Det uttales videre at:

«Det må i følge praksis foretas en konkret vurdering av om det er en slik sammenheng mellom gjenstandene at det er naturlig å anse dem som en enhet. Gjenstander som kan brukes hver for seg, regnes normalt som flere driftsmidler.»

Dette taler for at spørsmålet skal avgjøres ut fra en helhetsvurdering om gjenstandene naturlig fremstår som en enhet. Selv om departementet bemerker at det ved vurderingen skal legges vekt på funksjonelle og fysiske kriterier gir det ikke seg selv hvordan driftsmidlene i [...], herunder trekkerør, hytter og gravekostnader skal allokeres. For å gi et bedre grunnlag for hva som skal tillegges vekt ved vurderingen er det nærliggende å se hen til lignende tilfeller fra henholdsvis ligningspraksis og påfølgende avgjørelser fra rettspraksis.

Skatteklagenemnda tok i sak 2007-046SKN for seg spørsmålet om bredbåndsnett skulle anses som ett eller flere driftsmidler. For vurderingen ble følgende lagt til grunn:

«Skatteklagenemnda legger etter dette til grunn at det avgjørende blir en totalvurdering av om det er en slik sammenheng mellom komponentene at det blir naturlig å se dem som en enhet. Ved denne vurderingen er funksjonalitet et viktig, men ikke avgjørende moment.»

I lagmannsrettens dom inntatt i Utv. 2011 side 1512 Alcoa gjaldt allokeringen investeringer som ble gjort i forbindelse med omfattende modernisering og utvidelse av to aluminiumsverk. Det ble av lagmannsretten lagt til grunn at det må foretas en bredere vurdering enn bare om det er funksjonell sammenheng mellom objektene, og oppsummerer utgangspunktet for vurderingen med at:

«... det avgjørende ved vurderingen av hva som skal anses som ett driftsmiddel må være hva som – etter en konkret helhetsvurdering – fysisk og funksjonelt utgjør en enhet.»

For å avgjøre om de ulike komponentene skal anses som ett eller flere driftsmidler legges det til grunn at det må foretas en totalvurdering av om det er en slik sammenheng mellom komponentene at det er naturlig å se dem som en enhet.

Spørsmålet blir dermed om kablene og trekkrørene fysisk og funksjonelt utgjør en enhet. Sekretariatet har kommet til at det er naturlig å vurdere trekkrørene som et eget driftsmiddel.

Trekkrørene kan brukes til ulike kabler, og er fysisk adskilt fra selve kablene. Både trekkrør og kabler kan byttes uavhengig av hverandre. Selv om det fremstår som lite hensiktsmessig å legge trekkrør uten at det skal benyttes til kabler, mener sekretariatet at momentene nevnt over taler klart i retning av at rørene og kablene ikke fysisk sett utgjør samme driftsmiddel.

Trekkrørene har som funksjon å beskytte kablene, mens selve kabelen har en annen funksjon, nemlig det å [...]. Funksjonen for de enkelte komponentene er i seg selv ulik. Det som imidlertid taler for en funksjonell sammenheng, er at kablene er avhengig av trekkrørene for å kunne fungere tilstrekkelig. Ser man imidlertid dette i lys av de tidligere telenett-avgjørelsene som skattekontoret viser til, hvor fremføringskanalene behandles separat, er ikke dette tilstrekkelig for å si at kablene og trekkrørene har en tilstrekkelig funksjonell sammenheng til å kunne konkludere med at det er ett driftsmiddel. Sekretariatet er derfor enig med skattekontoret at også funksjonaliteten i dette tilfelle tilsier at trekkrørene skal ansees som et eget driftsmiddel.

Skattepliktige har argumentert med at trekkrør og kabler bør ansees som ett driftsmiddel, da det ikke bør være forskjell på om det legges jordkabler, eller kabler i trekkrør. Funksjonen på disse er den samme. Sekretariatet kan ikke se at dette har betydning. Man må vurdere de driftsmidlene som faktisk er benyttet, ikke de driftsmidlene som kunne ha vært benyttet. Selv om en jordkabel har samme formål som det kablene som legges i trekkrør har, har den en ulik fysisk beskaffenhet og funksjon. Dette fremkommer også i beskrivelsene skattepliktige gir. Det at Kulverter og fremføringskanaler som andre kabler legges i ansees som et eget driftsmiddel er også med på å understreke dette.

Sekretariatet har etter dette kommet til at trekkrørene og kablene må ansees som separate driftsmidler.

Hvilken saldogruppe skal trekkrørene henføres til

Neste spørsmål blir dermed hvilken saldogruppe selve trekkrørene skal henføres til, jf. skatteloven § 14-41. Skattekontoret har i kontorvedtaket lagt til grunn at trekkrørene skal henføres til saldogruppe h for bygg og anlegg, mens skattepliktiges subsidiære anførsel er at trekkrørene skal henføres til saldogruppe d for personbiler, traktorer, maskiner, redskaper, instrumenter, inventar m.v.. Avskrivningssatsene følger av skatteloven § 14-43, hvor det fremgår at satsen for saldogruppe d er 20 prosent, mens satsen for gruppe h er 4 prosent.

Spørsmålet om hvilken saldogruppe rør skal henføres til er ikke direkte løst i lovteksten. Da hverken "anlegg" i saldogruppe h eller "... redskap, instrumenter, inventar m.m." i saldogruppe d direkte omfatter rør.

Det fremgår av forarbeidene til skattereformen i 1992, Ot.prp.nr.35 (1990–1991) side 112, at saldosystemet har som overordnet formål at «avskrivningene i så stor utstrekning som mulig skal avspeile det reelle verdifallet på driftsmidlene». De samme forarbeidene peker på at dette hensynet tilsier et relativt stort antall saldogrupper, mens hensynet til enkelhet i systemet både for skattytere og ligningsmyndighetene tilsier at antallet grupper bør være moderat. Lovens løsning ble til etter en avveining av disse hensynene, og det heter: «De foreslåtte avskrivningssatsene i hver saldogruppe antas å tilsvare et gjennomsnitt av faktisk verdiforringelse for de ulike driftsmidlene i gruppen.» Dette er også senere gjentatt, bl.a. i Prop.1 LS (2011–2012) side 152.

Videre fremgår det av forarbeidene at gruppe d tar sikte på løsøre, jf. Prop.1 LS (2011–2012) side 152. Men det uttales at: «Løsøre som er nagelfast eller på andre måter skal anses som tilbehør, følger som utgangspunkt bygningen. Produksjonsmaskiner skal i henhold til praksis likevel henføres til saldogruppe d selv om disse er fast installert.»

Når det gjelder saldogruppe h, og særlig kategorien «anlegg» uttaler departementet følgende i samme proposisjon: «Med anlegg er det særlig ment faste innretninger som er forutsatt utnyttet der de er plassert. Dette er innretninger som ikke kan karakteriseres som bygninger, men som i en virksomhet vil kunne ha samme funksjon ved at anlegget skaper forutsetning for anvendelse av rørlige driftsmidler, som står for selve produksjonen.»

Videre heter det: "Ved grensedragningen må det etter forarbeidene legges vekt på at driftsmidler skal plasseres i den gruppen de naturlig hører inn under på bakgrunn av blant annet fysisk beskaffenhet og verdiforringelse", jf. Ot.prp.nr.19 (1983–1984) side 17.

Det er også flere lagmannsrettsdommer som uttaler at driftsmiddelets fysiske beskaffenhet er avgjørende for valg av saldogruppe. Det vises til LG-2005-59366 "Gasnor", LB-2007-76034 "Hydro", LG-2016-10924 "Mongstad" og LB-2016-159541 "Herøya Næringspark AS".

Spørsmålet blir dermed om rørenes fysiske beskaffenhet tilsier at de skal avskrives i saldogruppe d, omtalt som løsøre-gruppen, eller saldogruppe h, omtalt som anleggs-gruppen.

Etter sekretariatets syn, har PVC-rørenes fysiske utforming og størrelse mer til felles med det som naturlig omtales som løsøre og som avskrives i saldogruppe d. Rørene får imidlertid en varig tilknytning til bakken ved at de graves ned, og utgjør sammen med andre rør og komponenter en del av et mer omfattende nettverk av fremføringskanaler, dette er med på å gi rørene en likhet med det som naturlig omfattes av anlegg i saldogruppe h.

I tillegg til de mer generelle uttalelsene i forarbeid og rettspraksis om hva som er avgjørende for vurderingen av valg av saldogruppe, finnes det også noe kilder hvor rør omtales spesifikt. Skattekontoret har i sitt kontorvedtak lagt avgjørende vekt på uttalelser fra Finansdepartementet og ligningspraksis hvor det spesifikt er vist til vedtak fra gammel skatteklagenemnd i sak 2007-0456SKN

I uttalelsen fra Finansdepartementet, som gjerne omtales som "telenett-uttalelsen" (vedlagt brev fra 1996), drøfter ikke finansdepartementet behandlingen av rør spesielt, men uttaler at de antar at kulverter og andre varige fremføringskanaler skal behandles som anlegg. Skattepliktige har i sin korrespondanse med skattekontoret redegjort for at kulverter og kanaler for fremføring av kabler skiller seg vesentlig fra PVC-rørene det er snakk om i dette tilfellet. Sekretariatet er enig med skattepliktige i disse uttalelsene, og mener derfor at "Telenett-uttalelsen" i seg selv ikke kan være avgjørende, selv om den kan trekke i retning av at rør skal avskrives i saldogruppe h.

I "telenett-uttalelsen" uttaler Finansdepartementet at i vurderingen av hvorfor selve kablene skal henføres til saldogruppe d ikke har betydning for funksjonalitet at kablene graves ned, og får en varig tilknytning til grunnen. Det at rørene graves ned, og dermed gis en varig tilknytning til grunnen er et av hovedargumentene for at disse skal henføres til saldogruppe h i andre avgjørelser om hvor selve rørene skal henføres. Den manglende sammenhengen i argumentasjonen når det gjelder selve kabelen og rørene gjør rettskildebildet ytterligere uklart.

Skattekontoret har vist til avgjørelse i den tidligere Skatteklagenemnda hvor de i sak 2007-046SKN la til grunn at rør som beskytte kabler skulle allokeres til saldogruppen for anlegg. Det avgjørende var rørenes levetid, og det at de ble fast forankret i grunnen. Det er først og fremst spørsmålet om rørene skal ansees som samme driftsmiddel som kablene som er omfattende drøftet i vedtaket. Hvilken gruppe selve rørene skal allokeres til er kun kort behandlet.

Hverken uttalelsen til finans eller avgjørelsen i den tidligere skatteklagenemnda gir en utfyllende begrunnelse på hvorfor rør skal allokeres til saldogruppe h. I tillegg har begge kildene hovedfokus på andre spørsmål. Etter sekretariatets syn har disse derfor en noe begrenset vekt for å avgjøre hvor rørene skal henføres, samtidig som de gir uttrykk for en ensartet praksis.

I tillegg til kildene skattekontoret viser til, er også spørsmål om avskriving av rør er behandlet av Borgarting lagmannsrett i LB-2016-159541 (UTV-2018-45). Dommen gjelder riktignok ikke beskyttelsesrør for kabel, men rør til å frakte en type væske i forbindelse med produksjon av solcellepanel.

Borgarting Lagmannsrett konkluderer med at rørene i den aktuelle dommen skal avskrives i saldogruppe h. Lagmannsretten foretar en gjennomgang av ulike rettskilder, blant annet telenett-uttalelsen, og konkluderer med at rørene skiller seg fra typisk produksjonsmaskineri som skal avskrives i saldogruppe d, og på grunn av sin utforming og det at rørene skal brukes der de er, gjør at de skal avskrives i saldogruppe h.

Lagmannsretten viser også til ytterligere to eksempler fra ligningspraksis hvor rør anses som anlegg og skal allokeres i saldogruppe h. Lagmannsretten viser også til Gulating lagmannsretts dom LG-2016-10924 hvor avskriving av et større anlegg på Mongstad bel vurdert. De ulike komponentene i produksjonsanlegget ble vurdert i saken. Det ble imidlertid lagt til grunn at en rørgate på noen hundre meter fra kaien og opp til den omdiskuterte installasjonen skulle avskrives i anleggsgruppen.

Selv om lovens ordlyd i seg selv er uklar, og det ut i fra en vurdering av rørenes fysiske beskaffenhet etter sekretariatets vurdering er gode argumenter for begge løsninger, er både ligningspraksis og rettspraksis entydig i behandlingen av rør som anlegg. Selv om spørsmålet om hvilken saldogruppe rørene skal tilordnes ikke er drøftet like inngående i alle avgjørelsene, er praksisen entydig.

På bakgrunn av denne praksisen innstiller sekretariatet på at rørene skal henføres til saldogruppe h.

Valg av avskrivingssats

Hovedregelen i saldogruppe h er at driftsmiddelet skal avskrives med fire prosent, jf. skatteloven § 14-43 (1), bokstav h). Etter skatteloven § 14-43 (2) kan imidlertid satsen settes til 10 % dersom bygg har en enkel konstruksjon slik at det må anses å ha en brukstid på ikke over 20 år.

Skattekontoret har lagt til grunn at forhøyet avskrivingssats ikke skal benyttes i denne saken. Skattepliktige har opplyst at rørene har en forventet brukstid på rundt 20 år. Noen ganger betydelig lenger, og noen ganger kortere dersom de blir ødelagt. På bakgrunn av disse opplysningene har skattekontoret konkludert med at rørene har en normal brukstid på over 20 år. Skattepliktige har ikke kommentert skattekontorets vurdering i klagen sin.

Sekretariatet bemerker at ut i fra opplysningene som er gitt fra skattepliktige, fremstår det som et grensetilfelle i hvilken grad man skal benytte forhøyet sats eller ikke. Sekretariatet oppfatter imidlertid uttalelsen slik at rørene normalt benyttes mer enn 20 år dersom de ikke blir ødelagt, og at det er denne normalen som må legges til grunn for vurderingen. Sekretariatet innstiller derfor på at rørene skal avskrives med fire prosent, jf. skatteloven § 14-43 (1), bokstav h.

I merknader til utkast til innstilling har skattepliktige vist til at den teknsike utviklingen gjør at 90 % av rørene benyttes mindre enn 20 år. Grunnen til at rørene brukes mindre enn 20 år er den tekniske utviklingen på komponenter i [...]. Dette medfører at skattepliktige ikke har behov for trekkrørene.

Forholdene som skattepliktige anfører, er ikke knyttet til rørenes levetid i seg selv, men skattepliktiges bruk av rørene som følge av den tekniske utviklingen på bruk av […] og nye generasjoner av [...] som tar over [...]. Sekretariatet viser til at vurderingene knyttet til valg av saldogruppe og avskrivingssatser er knyttet opp mot driftsmiddelets fysiske beskaffenhet, ikke den enkelte skattepliktiges faktiske bruk av driftsmiddelet. Sekretariatet kan derfor ikke se at den tekniske utviklingen har betdyning for valg av avskrivingssats.

Gravekostnadene

Som nevnt innledningsvis er det ikke omtvistet at gravekostnadene skal aktiveres sammen med det driftsmiddelet det hører sammen med. Det vil si enten sammen med kablene i saldogruppe d, eller sammen med rørene i saldogruppe h.

Slik spørsmålet står for skatteklagenemnda er det ikke omtvistet at faktum i saken er at rørene graves ned, og at kabelen deretter blåses gjennom rørene. Det er heller ikke omtvistet at skattepliktiges formål med arbeidet som gjøres er å legge kabler, og at rørene er en nødvendig del for å sikre dette formålet. I Skattekontorets vedtak er det lagt til grunn at det ikke legges trekkrør uten at det skal blåses kabler gjennom disse, men at det i noen tilfeller kan gå tid mellom nedgravingen av rør og trekkingen av kabler. Kablene kan byttes uten at rørene byttes. Rent fysisk har dermed gravingen en tettest tilknytning til selve rørene. Rørene graves imidlertid ned som en del av prosessen med å legge kablene. Ser man på hele operasjonen samlet, er det ikke tvil om at det å legge kabel er hovedformålet.

Slik sekretariatet ser saken er det avgjørende for spørsmålet om tilordning av gravekostnader i hvilken grad man skal se på leggingen av rør og kabler som en eller to operasjoner. Dersom man ser på dette som to operasjoner, må gravekostnadene allokeres sammen med rørene. Ser man på det som en samlet operasjon, vil hovedformålet være avgjørende, slik at gravekostnadene som utgangspunkt skal avskrives sammen med kablene, men det kan åpnes for en nærmere vurdering om fordeling av kostnader basert på tidligere avgjørelser i skatteklagenemnda.

Sekretariatet har under tvil kommet til samme konklusjon som skattekontoret.

Utover henvisningene i skattekontorets vedtak og skattepliktiges klage, kan ikke sekretariatet se at spørsmålet er direkte omtalt i juridiske kilder. Lovens system, med ulike driftsmidler som gjerne har tett sammenheng, tilsier imidlertid at utgifter som skal aktiveres må aktiveres sammen med det driftsmiddelet det er tettest knyttet til, ikke nødvendigvis det driftsmiddelets som er hovedformålet i et aktuelt prosjekt. Sekretariatet viser her til at faste tekniske installasjoner er skilt ut som en egen avskrivningsgruppe, selv om byggene disse er en del av vil være hovedformålet med prosjektet de er en del av. Videre finner sekretariatet støtte for at man må se på det enkelte driftsmiddel og ikke hele prosjektet blant annet i lagmannsrettens uttalelser i Hydro Aluminium-dommen (LB-2007-76034), hvor man skiller ut ulike komponenter i vurderingen av hvilken avskrivningsgruppe man skal velge.

Så lenge man må se på det enkelte driftsmiddelet, og ikke på hovedformålet med prosjektet, er sekretariatet enig i skattekontorets vurdering av at gravekostnadene må avskrives sammen med rørene da det er disse som faktisk graves ned.

Skattepliktige har anført at dette medfører en urimelig forskjellsbehandling av ulike typesituasjoner. Da gravearbeid tilknyttet kabel i trekkrør behandles ulikt for eksempel armerte jordkabler som har samme funksjon

Sekretariatet viser til at trekkrørene har en egen funksjon, og skiller seg fra for eksempel armerte kabler som legges i jorden, ved at trekkrørene åpner for at kabler kan byttes uten at man må grave dem opp. Det er dermed en funksjonell forskjell på de to situasjonene, noe som også er med på å forklare den ulike skattemessige behandlingen.

Av samme grunn kan heller ikke sekretariatet se at denne avgjørelsen bryter med tidligere ligningspraksis. Avgjørelsene skattepliktige viser til (UTV-1998-244 og brev fra Sentralskattekontoret for Storbedrifter datert 18. august 1997 som var vedlagt den utfyllende klagen)), gjelder tilfeller hvor det er gravd ned både en fremføringskanal og en jordkabel. Dette skiller seg fra tilfelle i denne saken, hvor det graves ned trekkrør for å legge kabler inni. Skattekontoret har i tillegg vist til avgjørelse i tidligere Skatteklagenemnd, 2007-046SKN, hvor gravekostnadene i sin helhet ble henført til saldogruppe h i tilfeller hvor det ble lagt trekkrør.

Når det gjelder skattepliktiges anførsler i merknad til utkast til innstilling konstaterer sekretariatet at det er uenighet i forståelse av Hydro Aluminium-dommen og hva man kan lese ut av tidligere ligningspraksis. Sekretariatet viser imidlertid til drøftelsene av dette over og i skattekontorets redegjørelse.

På bakgrunn av dette innstiller sekretariatet på at gravekostnadene må avskrives sammen med trekkrørene i saldogruppe h.

Hytter

Når det gjelder spørsmålet om hvilken saldogruppe hyttene skal tilordnes, er det tre hovedspørsmål Skatteklagenemnda må ta stilling til.

• Skal hyttene anses som et eget driftsmiddel eller skal de behandles sammen med [...]?
• Dersom det er et eget driftsmiddel; hvilken saldogruppe og sats skal benyttes?
• Dersom det er et eget driftsmiddel; skal tekniske installasjoner skilles ut på egen saldo?

Ett eller flere driftsmidler

Når det gjelder spørsmålet om hyttene skal anses som et eget driftsmiddel etter skatteloven § 14-40 flg. eller behandles samlet med resten av [...], viser sekretariatet til gjennomgangen av rettstilstanden for vurderingen av det samme spørsmålet for trekkrørene.

Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering av at hyttene må behandles som et eget driftsmiddel. Det avgjørende for sekretariatet er at hyttene fremstår både fysisk og funksjonelt som noe annet en resten av [...].

Saldogruppe

I og med at hyttene skal vurderes som egne driftsmidler, blir spørsmålet om disse skal henføres til saldogruppe h som bygg, eller på saldogruppe d, gjerne omtalt som løsøregruppen, slik skattepliktige anfører, jf. skatteloven § 14-41 (1).

Kriteriene for å skille mellom de ulike saldogruppene er de samme som vist til under tilsvarende vurdering for plastrørene. Det avgjørende er driftsmiddelets fysiske beskaffenhet.

Sekretariatet mener at hyttenes fysiske beskaffenhet tilsier at de skal avskrives i saldogruppe h som bygg. Selv om de er relativt små, av enkel standard og lett flyttbare, fremstår hver hytte, ut i fra beskrivelsene, som et eget bygg. De plasseres på lecaklosser, og er plassert på en måte som fremstår som om de er ment for å benyttes på samme sted hele tiden. Sekretariatet kan ikke se at det at de er relativt lett flyttbare, og at noen av hyttene flyttes til andre lokasjoner når behovet endrer seg er avgjørende for den fysiske beskaffenheten.

Skattekontoret, som også mener at hyttene skal avskrives i saldogruppe h, har vist til uttalelser i Lignings ABC 2015/2016 på side 367 hvor det uttales at flyttbare bygg som plasthaller, arbeidsbrakker og lignende normalt avskrives i saldogruppe h. I forbindelse med denne uttalelsen viser sekretariatet til at Skatteklagenemnda i stor avdeling i NS 142/2017 konkluderte med at anleggsbrakker skulle avskrives i saldogruppe d. Det avgjørende i den saken var at brakkene var ment for kun å brukes kort tid på hvert sted (gj. snitt sju til åtte måneder), den enkelte brakke kunne ikke brukes isolert sett, men utgjorde en del av en brakkerigg sammen med andre brakker. Videre var de årlige kostnadene knyttet til logistikk og transport av brakkene og kostnader til sammensetning av ulike brakker på ulike lokasjoner en store.

Sekretariatet vurderer det slik at den fysiske beskaffenheten ved brakkene i NS 142/2017 i stor grad skiller seg fra hyttene i denne saken, slik at avgjørelsen i NS 142/2017 ikke kan være avgjørende her. Det avgjørende her er at hyttene er ment for å være på en plass, samtidig som hver hytte er et eget driftsmiddel, man er ikke avhengig av å sette sammen flere hytter for å få et funksjonelt bygg.

I tillegg har skattekontoret vist til sak 2007-046SKN fra den tidligere Skatteklagenemnda, hvor det ble konkludert med at tilsvarende hytter skulle avskrives i saldogruppe h.

Sekretariatet innstiller dermed på at hyttene, som følge av sin fysiske beskaffenhet, skal avskrives på saldogruppe h for bygg.

Valg av sats

Hvilken sats de ulike driftsmidlene skal avskrives med følger av skatteloven § 14-43. Etter skatteloven § 14-43 (1) bokstav h, skal bygg avskrives med 4 %. Det følger imidlertid av andre ledd i bestemmelsen at dersom levetiden er under 20 år, så kan forhøyet sats på 10 % benyttes. Skattekontoret har lagt til grunn forhøyet sats i kontorvedtaket.

Skattepliktige har oppgitt at faktisk levetid på hyttene er opp til 20 år, men at disse reelt ofte benyttes kortere på grunn av teknisk utvikling og utskiftninger i [...].

Sekretariatet mener at det er faktisk levetid som må være avgjørende, ikke skattepliktiges individuelle bruk. Dette som følge av at systemet med saldoavskrivninger er bygget opp slik at det driftsmiddel gruppevis skal avskrives med den samme sats som andre driftsmidler det hører naturlig sammen med. Det skal ikke foretas en individuell vurdering av den enkelte virksomhets bruk av driftsmiddelet, spå lenge det benyttes i næring.

Som for trekkrørene står vi også her overfor ett grensetilfelle mellom ordinær sats og forhøyet.  For hyttene har imidlertid skattepliktige opplyst at bruken er maksimalt 20 år. Sekretariatet er derfor enig i at det er korrekt å benytte forhøyet sats med 10 % på disse, jf. skatteloven § 14-43 (2)

Faste tekniske installasjoner

Så lenge man konkluderer med at hyttene skal i saldogruppe h, er det enighet om at de faste tekniske installasjonene skal i saldogruppe j, jf. skatteloven § 14-41.

Sekretariatet legger derfor dette til grunn uten videre drøftelse.

Oppsummering

Sekretariatet har dermed kommet til at skattekontorets vedtak fastholdes. Sekretariatet bemerker at det er noe tvil knyttet til vurderingen av hvilken saldogruppe plastrørene skal henføres til, men at den praksis som foreligger entydig peker på saldogruppe h.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.03.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Tom Peder Jakobsen, medlem               

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.