1.   Saksforholdet

A AS (heretter også kalt selskapet eller skattepliktige) ble registrert i Enhetsregisteret dd. juli 2006 med næringskode 41.200 – Oppføring av bygninger. Selskapets formål er å drive næringsvirksomhet med oppsett av elementbygg, med tilhørende produkter og konsulenttjenester, samt hva som måtte stå i forbindelse med dette.

Per 31. desember 2010 var selskapets aksjer eid med 67 % av B AS og 33 % av C, men per 31. desember 2013 var aksjene eid med 1/3 av D AS, 1/3 av C og 1/3 av E AS.

Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 13. september 2007 med oppgaveplikt fra 5. termin 2007. Basert på innsendte opplysninger fra selskapet, del 2 til registermeldingen, ble selskapet slettet i Merverdiregisteret 12. august 2010 med virkning fra 3. termin 2010.

Skatt X gjennomførte bokettersyn i selskapet for perioden 2010 til og med 4. termin 2014. Under bokettersynet ble det avklart at selskapet hadde drevet avgiftspliktig virksomhet i hele kontrollperioden og var registreringspliktig etter Lov om merverdiavgift av 19. juni 2009 nr. 58 (merverdiavgiftsloven) § 2-1. Som en følge av dette, ble A AS registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2010. Selskapet ble etterberegnet merverdiavgift, som i all hovedsak var uttaksmerverdiavgift, knyttet til oppføring og salg av hytter med til sammen kr 3 598 148 for perioden 2010 til 2014. Det ble også ilagt tilleggsavgift med 20 %. Skattekontorets vedtak er fattet og sendt den 19. august 2015. Dette avgiftsvedtaket er ikke påklaget.

Den 15. mars 2016 sendte selskapet inn korrigerte selvangivelser for inntektsårene 2010-2014 med krav om skattemessig fradrag i inntekt for den etterberegnede uttaksmerverdiavgiften.

Etter en helhetsvurdering avviste skattekontoret i brev datert 10. mai 2016 å ta de korrigerte selvangivelsene for 2010-2014 opp til behandling. For inntektsårene 2010-2013 ble skattepliktige dessuten gjort oppmerksom på at avvisningen var en administrativ avgjørelse som ikke kunne påklages, da selvangivelsen/klagen var innkommet mer enn ett år etter at ligningen ble lagt ut.

Skattepliktige klaget på skattekontorets avgjørelse i brev datert 31. mai 2016, ved advokat F hos G AS i Y.

I forbindelse med skattekontorets oversendelse av saken til sekretariatet 23. juni 2016, ble skattepliktige gitt innsyn i skattekontorets redegjørelse. Skattepliktige kom med kommentarer til skattekontorets redegjørelse i brev datert 8. juli 2016, ved advokat H hos G AS i Y.

Skattepliktige ble gitt innsyn i sekretariatets utkast til innstilling ved brev datert 15. februar 2017. Advokat H har gitt tilbakemelding om at skattepliktige ikke har noen kommentarer til innstillingen, se e-mail av 20. februar 2017.

 

1.   Skattepliktiges anførsler

1.1.       Klagen

I klagen har skattepliktige - A AS - i hovedtrekk anført:

Det er feil å ikke realitetsbehandle de nye fremlagte selvangivelsene for inntektsårene 2010-2014. Det vises til at Høyesterett ved flere anledninger har påpekt at det er viktig å få til en riktig ligning, både i forhold til inntekter/fradrag og tidfesting.

Praksis fra andre bokettersyn tilsier at skattekontoret enten på eget initiativ endrer ligningen for de respektive år, eller aksepterer å ta opp til realitetsbehandling de korrigerte selvangivelsene som selskapet sender inn etter bokettersynet.

Skattekontorets avgjørelse datert 10. mai 2016 er utvilsomt et vedtak etter Lov om ligningsforvaltning av 13. juni 1980 nr. 24 (ligningsloven) som kan påklages på ordinær måte. Gjennom en drøftelse av vilkårene i ligningsloven § 9-5 nr. 7 har skattekontoret realitetsbehandlet saken. Skattekontoret kan ikke etter eget skjønn betegne noe som en administrativ avgjørelse og derigjennom frata selskapet lovmessig klagerett.

Det vises til bokettersynsrapporten s. 30-31 hvor skattekontoret har gitt en beskrivelse av hvordan den regnskapsmessige behandlingen skal finne sted, og hvor det er vist til eldre rettskilder som Skattedirektoratets brev til Rogaland fylkesskattekontor datert 23. juni 1998 og Skattedirektoratets melding nr. 7/1985. Konklusjonen, at etterberegnet avgift skattemessig skal periodiseres til fastsettelsesåret, er i strid med god regnskapsskikk slik den nå lyder. Det har i mange år vært god regnskapsskikk at alle vesentlige endringer skal korrigeres i regnskapet for det respektive år. Det vises til NRS nr. 5. Når selskapet er forpliktet til å korrigere bakover i tid regnskapsmessig, må dette også gjelde i forhold til selvangivelsene.

Skattepliktige viser til at skattekontoret under bokettersynet tok opp et skattemessig forhold til selskapets ugunst for inntektsåret 2011 på ca. kr 1,5 millioner, se bokettersynsrapporten punkt 6.4.1 og vedtaket punkt 4.5. Her benyttet skattekontoret nærmest motsatt argumentasjon når det kom til beløpets størrelse, ved vurderingen av om likningen skulle tas opp til endring. Det kan ikke være slik at alle skatte- og avgiftsmessige inntektsøkninger skal endres bakover i tid, mens fradragsberettigede kostnader hverken endres på skatteetatens eget initiativ eller ved en etterfølgende realitetsbehandling av korrigerte selvangivelser.

Det forhold at skattepliktige ikke var registrert i Merverdiavgiftsmanntallet og har valgt å ikke påklage de avgiftsmessige endringene, er ikke noe argument for ikke å realitetsbehandle de korrigerte selvangivelsene. Den manglende registreringen skyldes at selskapet dessverre ikke har hatt full innsikt i reglene om uttaksmerverdiavgift.

Når det kommer til Lov om skatt av formue og inntekt av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 14-5 (3) og fullført kontraktsmetode, vises det til at de korrigerte selvangivelsene for inntektsårene 2010-2014 er håndtert korrekt i forhold til skattelovens regler om tidfesting. A AS utfører ikke arbeider med å sette opp selve hyttene, men utfører mindre arbeider som maling, montering av fliser utvendig og innvendig og andre spesialtilpasninger av hyttene. Disse mindre arbeidene utføres enten i det året hytten kjøpes eller året etter. Det er ingen eksempler på at selskapet har påbegynt en hytte i 2010 og at hytten først er ferdig levert i 2015. Alle hyttene som uttaksmerverdiavgiften er knyttet opp mot er solgt før 2015.

Etter skatteloven skal kostnader fradragsføres i det året de er pådratt, jf. skatteloven kapittel 6 og 14. Hadde selskapet håndtert reglene om uttaksmerverdiavgift korrekt, hadde de økte kostnadene som følge av dette blitt fradragsført i de respektive inntektsår i 2010-2014. Det er dette resultatet en ønsker å få på plass etter en kontroll. Det er ikke slik at kostnadene etter en kontroll først er pådratt når det foreligger et vedtak, og skatteetaten har sendt en faktura på innbetaling av kravet.

Uttaksmerverdiavgiften er dessuten fordelt på de respektive årene 2010-2014, og da slik at selskapet må betale renter knyttet til det tidspunktet avgiften skulle ha vært betalt.

I forhold til ligningsloven § 9-5 nr. 7 anfører skattepliktige at endringsbeløpene er store, og det har stor betydning for selskapet å få korrigert det enkelte år. Selv om feilen skyldes skattepliktiges forhold, er normalsituasjonen når skattekontoret endrer et forhold til ugunst for skattepliktige at skattekontoret også må rette opp forhold til skattepliktiges gunst. Saken er godt opplyst, da det er skattekontoret selv som har beregnet uttaksmerverdiavgiften. Den tid som har gått taler heller ikke mot en endring av det enkelte inntektsår, siden skattekontoret selv gjennom kontrollen har endret likningen tilbake i tid i samme periode. I og med at selskapet kun er ilagt 20 % tilleggsavgift, kan selskapet ikke anses for å ha opptrådt illojalt.

Skattepliktige krever etter dette at likningen for inntektsårene 2010-2014 fastsettes i henhold til innsendte korrigerte selvangivelser.

 

2.2.       Skattepliktiges kommentarer til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet

Skattepliktige presiserer i sine kommentarer til skattekontorets redegjørelse, at hovedhensynet i saken er at likningen for det enkelte år skal være korrekt. Dersom det er grunn til å endre likningen, er utgangspunktet at likningen skal endres, jf. ordlyden i ligningsloven §§ 9-2 nr. 7 og 9-5 nr. 7.

Ut fra en helhetlig vurdering, hvor det må legges betydelig vekt på spørsmålets betydning og sakens opplysning, er det god grunn til å ta likningen for inntektsårene 2010-2014 opp til endring. Det er skattepliktiges oppfatning at når skattekontoret i sitt vedtak av 19. august 2015 konkluderer med at det må foretas en avgiftsmessig etterberegning tilbake i tid, er det i seg selv en klar anvisning på at det er grunn til å endre tidligere års likning tilsvarende for dette forholdet. De faktiske omstendigheter som ligger til grunn for anmodningen om endring for tidligere år er ikke omtvistet, men baserer seg på det faktum som ligger til grunn for etterberegningen av avgift. Når det gjelder den tid som har gått, vises det til at dette må veies opp mot at det i denne saken er snakk om en feil av avgjørende og stor betydning.

For øvrig vises det til Skattedirektoratets retningslinjer for vurderingen.

 

 3.   Skattekontorets redegjørelse

Under henvisning til forarbeidene, fastholder skattekontoret i sin redegjørelse at det ikke er klagerett på avvisningsvedtaket når det kommer til inntektsårene 2010-2013, da klagen (innlevering av de korrigerte selvangivelsene) er innkommet etter utløpet av ettårsfristen.

Skattekontoret mener at det uansett ikke er aktuelt å endre likningene tilbake i tid på bakgrunn av innsendte korrigerte selvangivelser for 2010-2014. Begrunnelsen for dette er at kostnader skal tidfestes etter realisasjonsprinsippet, jf. skatteloven § 14-2 (2). Dette gjelder uavhengig av om det bare foreligger bokføringsplikt etter Lov om bokføring av 19. november 2004 nr. 73 (bokføringsloven), eller om det foreligger årsregnskapsplikt etter Lov om årsregnskap m.v. av 17. juli 1998 nr. 56 (regnskapsloven). Regnskapsmessig tidfesting har i utgangspunktet ingen betydning for skattemessig tidfesting.

Skattekontoret viser også til Lignings-ABC 2015/16, Tidfesting – realisasjonsprinsippet punkt 5.3 Plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i framtiden s. 1259.

A AS har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for 2010-2014, og har ikke beregnet, bokført eller innbetalt uttaksmerverdiavgift knyttet til oppføring og salg av hytter. Skattekontoret gjør gjeldende at uttaksmerverdiavgiften etter bokettersynet ble fastsatt ved vedtak datert 19. august 2015, dvs. at selskapet først fikk en ubetinget plikt til å betale denne når skattekontoret fattet sitt vedtak.

Skattekontoret opprettholder etter dette sitt standpunkt om at fradraget for etterberegnet uttaksmerverdiavgift skal tidfestes til inntektsåret 2015.

 

 4.   Sekretariatets vurdering

4.1.       Konklusjon

Sekretariatet er av den oppfatning at riktig skattemessig tidfesting for fradrag for etterberegnet merverdiavgift er inntektsårene 2010-2014, jf. skatteloven § 14-2 (2). Sekretariatet innstiller derfor på at oppreisning må gis for oversittelse av klagefristen for inntektsåret 2014, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (3) første punktum, og at det foreligger grunn til å ta ligningen for inntektsåret 2014 opp til endring, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2) jf. § 12‑1 (2). Sekretariatet finner å kunne fastsette det skattemessige fradraget for inntektsåret 2014 til kr 528 949.

Når det kommer til inntektsårene 2010-2013 mangler Skatteklagenemnda myndighet til å behandle saken, jf. skatteforvaltningsloven §§ 13-7 (1) og 13-4 (3) siste punktum. Sekretariatet innstiller imidlertid på at Skatteklagenemnda anmoder skattekontoret om på nytt å vurdere å ta ligningene for disse årene opp til endring i medhold av skatteforvaltningsloven § 12-1.

 

4.2.       Innledning -oppbyggingen av den videre fremstillingen

Sekretariatet finner det mest hensiktsmessig å først ta stilling til hva som er riktig skattemessig tidfesting av den etterberegnede merverdiavgiften. For nærmere å kunne vurdere den skattemessige tidfestingen, er det behov for å avklare hva den etterberegnede merverdiavgiften gjelder og hvordan avgiften er beregnet.

Etter dette drøftes Skatteklagenemndas kompetanse i denne saken.

Spørsmålet om oppreisning for oversittelse av klagefrist og spørsmålet om det foreligger grunn til å ta likningen opp til endring drøftes samlet i punktet etter.

 

4.3.       Den etterberegnede merverdiavgiften

I skattekontorets vedtak datert 10. mai 2016 og i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet er det oppgitt at den etterberegnede merverdiavgiften for 2010-2014 på tilsammen kr 3 598 148 gjelder uttaksmerverdiavgift. Ved nærmere ettersyn har imidlertid sekretariatet funnet at kr 362 392 ikke gjelder uttaksmerverdiavgift. Det vises til avgiftsvedtaket punkt 4.2.5.1 Arbeidstimer og bokettersynsrapporten punkt 6.6.1.

 

4.3.1.     Uttaksmerverdiavgiften

Slik sekretariatet forstår faktum, bygger og selger A AS […] hytter på Z og omegn.

Fra bokettersynsrapporten fremkommer det at selskapet kjøper […] hytter i byggesett fra fabrikk i Æ. Sammen med byggesettet, kommer også ansatte fra fabrikken i Æ og setter opp hyttene. Selskapets egne ansatte gjør også arbeid på hyttene, som legging/montering av parkett, gulvfliser, kjøkkeninnredning, baderomsinnredning, vannbrett, vindskier, fliser og innvendig tremax, samt muring og noe maling. Grunnarbeidet, rørlegger- og elektrikertjenester, samt taktekking settes bort til underleverandører. Daglig leder og aksjonær C har koordinert deler av byggingen.

Salg av fast eiendom er unntatt merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-11 (1). I og med at A AS også driver avgiftspliktig virksomhet og har benyttet egne varer og utført arbeid/tjenester på hytter de selv selger, herunder administrasjon av slike arbeider, er selskapet blitt etterberegnet uttaksmerverdiavgift på de uttatte varene og tjenestene. Uttaksmerverdiavgiften er beregnet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav a og b, jf. §§ 3-21 og 3-22, jf. § 4-9 og § 8-5.

Formålet med den avgiftsmessige uttaksberegningen, er å likestille de som oppfører bygg i egenregi med de som må kjøpe varene og tjenestene fra andre. Ved uttaksberegningen vil skattepliktige få den samme avgiftsbelastningen som en skattepliktig som må kjøpe disse varene og tjenestene fra eksterne leverandører uten å ha fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Det gjøres oppmerksom på at i skattekontorets avgiftsvedtak er arbeid og varer fra det/de [selskapet/selskapene fra Æ] likestilt med arbeid og varer fra selskapet selv. Med andre ord er det beregnet uttaksmerverdiavgift både på varer og arbeid fra selskapet selv og fra underleverandøren/underleverandørene i Æ. Dette er fordi det er lagt til grunn at de/den [underleverandøren/underleverandørene fra Æ] har levert samme typer tjenester som selskapet selv, jf. KMVA-2013-7638.

Avgiftsgrunnlaget er skjønnsmessig fastsatt for de ulike typene uttak. Deretter er det beregnet 25 % merverdiavgift av de skjønnsmessig fastsatte grunnlagene. Den etterberegnede uttaksmerverdiavgiften utgjør samlet kr 3 235 756.

 

4.3.2.     Utgående merverdiavgift ved arbeidsutleie

I avgiftsvedtaket er det lagt til grunn at A AS har leid ut arbeidskraft til I AS. Ansatte fra A AS har utført arbeid på to hytter for I AS. I disse tilfellene har A AS kun foretatt en fordeling av lønnskostnader mellom de to selskapene, med andre ord er det ikke beregnet et fortjenesteelement.

De to selskapene regnes som nærstående selskaper, dvs. at det foreligger et interessefellesskap mellom de.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav a, jf. § 3-1, jf. § 4-4 har skattekontoret fastsatt avgiftsgrunnlaget skjønnsmessig til andel av lønn for arbeid utført på de to hyttene med et påslag på 75 %.

Det er deretter beregnet 25 % merverdiavgift av det beregnede avgiftsgrunnlaget. Den beregnede utgående avgiften utgjør, som nevnt, kr 362 392.

For ordens skyld bemerkes det at skattepliktige, så langt sekretariatet kan se, ikke er skattemessig lignet for påslaget på lønnskostnadene.

 

4.4.       Tidfestingen

Det følger av skatteloven § 6-1 (1) at det gis fradrag for "kostnad" som er "pådratt". I kriteriet "kostnad" ligger et vilkår om at det før eller siden må skje en reduksjon i skattepliktiges formuesstilling, mens kriteriet "pådratt" stiller krav om at kostnaden må ha en viss aktualitet før den kan fradragsføres. Det vises til Realisasjonsprinsippet – skatterettslig tidfesting av kostnader av Harald Hauge 2012, kapittel 3.1 Oppofrelsesvilkåret – minsteterskel for tidfesting?

I denne saken er det ikke tvilsomt at merverdiavgiften må dekkes av skattepliktige og da senest i forbindelse med skattekontorets avgiftsvedtak datert 19. august 2015. Spørsmålet er imidlertid om når betalingsforpliktelsen kan anses som oppstått. Etter sekretariatets vurdering vil dette tidspunktet i denne saken være sammenfallende med tidspunktet for tidfesting.

Inntekter og kostnader tidfestes som hovedregel etter realisasjonsprinsippet som er nedfelt i skatteloven § 14-2. Bestemmelsens andre ledd regulerer når kostnader skal tidfestes:

"Med mindre annet er bestemt skal en kostnad fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden. Det ses bort fra plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i framtiden."

Kostnader i virksomhet skal skattemessig tidfestes etter realisasjonsprinsippet uavhengig av om virksomheten bare er bokføringspliktig etter bokføringsloven eller om det også foreligger årsregnskapsplikt etter regnskapsloven. For ordens skyld bemerkes det likevel at sekretariatet legger til grunn at virksomheten både er bokførings- og regnskapspliktig, jf. bokettersynsrapporten punkt 3.2.

Innføringen av realisasjonsprinsippet som hovedregel for skattemessig tidfesting i 2005 og den samtidige avviklingen av regnskapsprinsippet, innebærer at regnskapsrettslige løsninger prinsipielt sett ikke kan anvendes direkte for å fastsette den skatterettslige tidfestingen. Imidlertid kan de regnskapsmessige løsningene være et relevant tolkningsmoment i visse tilfeller, eksempelvis i de tilfellene hvor det er tvil om tolkningen av realisasjonsprinsippet med hensyn til lignende problemstillinger som i regnskapsretten. På bakgrunn av at forarbeidene forutsetter at det vil kunne oppstå avvik mellom regelsettene, legger sekretariatet likevel til grunn at det må utvises forsiktighet ved bruken av regnskapsløsninger som tolkningsfaktor. Det vises til Realisasjonsprinsippet – skatterettslig tidfesting av kostnader av Harald Hauge 2012, kapittel 6.5 Regnskapsretten som tolkningsmoment s. 106 flg.

Bokføringsreglene kan også i visse tilfeller være et relevant tolkningsmoment for tolkningen av realisasjonsprinsippet, jf. Realisasjonsprinsippet- skatterettslig tidfesting av kostnader, kapittel 6.6 Bokføringsreglene som tolkningsmoment. Dette vil sekretariatet komme tilbake til.

Av skattekontorets avvisningsvedtak datert 10. mai 2016 fremkommer det at selskapet benytter fullført kontraktsmetode, se skatteloven § 14-5 (3). Kombinasjonen av realisasjonsprinsippet og fullført kontraktsmetode innebærer at realisasjonsprinsippet setter skranker for hvor tidlig kostnader kan fradras, mens fullført kontraktsmetode innebærer en form for et utsatt realisasjonsprinsipp. Ved fullført kontraktsmetode utsettes fradraget ved at direkte tilvirkningskostnader skal aktiveres, dvs. balanseføres som varelager, og kostnadene kommer først til fradrag samtidig som inntektsføringen, dvs. når den enkelte hytten er solgt. Slik sekretariatet forstår klagen er det i denne saken kun snakk om mindre utsettelser (maks ett år) og det bekreftes av selskapets advokat at dette er hensyntatt korrekt i de innleverte korrigerte selvangivelsene for 2010-2014.

Etter dette er det springende punktet i saken spørsmålet om når det foreligger en "ubetinget forpliktelse" til å dekke merverdiavgiftskostnaden, jf. skatteloven § 14-2 (2). Skal den etterberegnede avgiften komme ligningsmessig til fradrag i de årene avgiften gjelder (inntektsårene 2010-2014) eller i vedtaksåret (inntektsåret 2015)?

Utgangspunktet for vurderingen må, etter sekretariatets oppfatning, være de rettsgrunnlag avgiftskravene springer ut fra.

 

Uttaksmerverdiavgiften

Det følger av merverdiavgiftsloven § 11-1 (1) jf. §§ 3-21 og 3-22 at det skal beregnes og betales merverdiavgift "når en vare/tjeneste tas ut fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten". Så langt sekretariatet kan se, oppstår således forpliktelsen etter hvert som uttaket finner sted. Det bemerkes at det ikke er et krav om at skattepliktige faktisk må være registrert i Merverdiavgiftsregisteret for at forpliktelsen skal oppstå. Det er tilstrekkelig at vedkommende var pliktig til å registrere seg.

 

Utgående merverdiavgift ved arbeidsutleie

Ved arbeidsutleie skal det beregnes og betales merverdiavgift "ved omsetning" av tjenestene, se merverdiavgiftsloven § 11-1 (1) jf. § 3-1 (1). Med "omsetning" menes "levering av varer og tjenester mot vederlag", se merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) bokstav a. Etter sekretariatets vurdering oppstår således forpliktelsen til å betale merverdiavgift ved arbeidsutleie etter hvert som arbeidsutleien, dvs. tjenesten, ytes.

Etter dette legger sekretariatet til grunn at det forelå en "forpliktelse" til å beregne og betale uttaksmerverdiavgift og utgående avgift etter hvert som det avgiftsmessige uttaket og arbeidsutleien fant sted. Sekretariatet legger også til grunn at dette var en "ubetinget" forpliktelse, da forpliktelsen følger direkte av lov og ikke oppstiller ytterligere betingelser.

 

Tidspunktene for fakturering, forfall eller betaling er ikke avgjørende

Det fremkommer dessuten direkte av forarbeidene at tidspunktene for fakturering, forfall eller betaling ikke er avgjørende for tidfestingen etter realisasjonsprinsippet, se Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) s. 105 (punkt 5.3.1), s. 107 (punkt 5.3.3), s. 347 (kap. 34) og s. 348 (kap. 34). Dette fremkommer også av ligningspraksis, som uttrykt i Lignings-ABC 2015/16 s. 1259 punkt 5.1.

 

Symmetrihensyn – bokføring og innberetning av merverdiavgiften

Sekretariatet vil i tillegg vise til at en skattemessig tidfesting av avgiftskostnadene etter hvert som det avgiftspliktige uttaket og arbeidsutleien finner sted, gir god symmetri med tidspunktet for bokføring og innberetning av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 15-9. Av merverdiavgiftsloven § 15-9 (1) fremkommer det implisitt at utgående merverdiavgift, herunder uttaksmerverdiavgift, skal innberettes i den termin det er utstedt salgsdokumentasjon eller dokumentasjon av uttak. Disse tidspunktene er nærmere regulert i bokføringsforskriften § 5-2-2. Ved omsetning skal salgsdokument utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, mens ved uttak skal dokumentasjon utstedes snarest mulig etter uttakstidspunktet og senest innen femten virkedager i måneden etter at uttaket fant sted. Leverings- og uttakstidspunktet er altså utgangspunktet for fristene for når dokumentasjonen skal utstedes og avgiften skal innberettes, og vil, så langt sekretariatet kan se, være sammenfallende med tidspunktet for at det skattemessig foreligger en "ubetinget forpliktelse" for skattepliktige til å dekke eller innfri avgiftskostnaden.

 

Skattedirektoratets uttalelser fra 1985 og 1998

Når det kommer til Skattedirektoratets uttalelse fra 1985 (inntatt i Utv. 1985 s. 283 flg.) og Skattedirektoratets brev til Rogaland fylkesskattekontor datert 23. juni 1998, vil sekretariatet bemerke at disse uttalelsene forelå på et tidspunkt hvor realisasjonsprinsippet ikke var innført som skattemessig tidfestingsprinsipp for virksomheter. For næringsdrivende var det regnskapsprinsippet som gjaldt som hovedregel for tidfesting, men i visse tilfeller kunne også kontantprinsippet gjelde.

Sekretariatet er dessuten av den oppfatning at uttalelsene fra Skattedirektoratet først og fremst tar stilling til hvorvidt en skal benytte nettoprinsippet eller bruttoprinsippet ved endring av skattepliktiges ligning som følge av fastsatt økning/minking av merverdiavgift. Det var et særlig behov for å få dette avklart, da endring av likning og endring av fastsatt merverdiavgift på tidspunktene for uttalelsene ble behandlet separat. Likningskontoret/likningsnemnda behandlet de ligningsmessige sidene av saken, mens fylkesskattekontorene behandlet de avgiftsmessige sidene. I dag kan ett og samme skattekontor behandle både de ligningsmessige og avgiftsmessige sidene av en sak.

I Skattedirektoratets uttalelse fra 1985 heter det om nettoprinsippet:

"Merverdiavgiften er i prinsippet nøytral i relasjon til den skattepliktige inntekt, idet utgående avgift ikke tas med i bruttoinntekten og inngående avgift som hovedregel ikke kommer til fradrag i denne, da det her skjer et særskilt oppgjør med staten. Ved endring av skattyterens ligning skal derfor nettoprinsippet som hovedregel legges til grunn. Dette innebærer at en skal se bort fra den etterberegnede avgift, slik at denne ikke inngår i den bruttoinntekt som legges til grunn ved endring av ligningen. Ligningsmyndighetene må i disse tilfeller påse at det ikke gis fradrag for avgiften i det år den betales, idet det allerede er blitt tatt hensyn til avgiften ved endring av ligningen for det år avgiften gjelder. Skattyteren bør varsles om at en ved endring av hans ligning har sett bort fra avgiften, og at han derfor ikke vil få fradrag når den betales.

Nettoprinsippet skal alltid legges til grunn når endring av ligningen har sitt grunnlag i bokettersyn avholdt av fylkesskattekontorets revisorer. Endring av ligningen vil i disse tilfeller bli foretatt etter at fylkesskattekontoret har foretatt avgiftsfastsettingen i første instans, og vanligvis vil også fylkesskattekontoret ha utarbeidet utkast til ligningsmessige reaksjoner, jf. intern melding av 17. november 1982 fra Kontroll- og regnskapsavdelingen."

Om nettoprinsippet uttaler Skattedirektoratet i sitt brev til Rogaland fylkesskattekontor i 1998:

"Ved endring av skattyters ligning er hovedregelen at merverdiavgift holdes utenfor den inntekt som tillegges (nettoprinsippet). Skattyter får dermed ikke krav på ytterligere fradrag for avgiften i det år den betales. I disse tilfellene vil det dermed heller ikke oppstå problemer mht periodiseringen av avgiftskorrigeringen fordi denne ble hensynstatt allerede ved endringen av ligningen."

Når det kommer til bruttoprinsippet, heter det i uttalelsen fra 1985:

"Dersom endring av inntektsligningen ikke har grunnlag i bokettersyn, men f.eks. skyldes uforklart formuesøkning som fremkommer ved at det er avdekket tidligere uoppgitt bankinnskudd, kan det ofte fremstå som usikkert om fylkesskattekontoret senere vil foreta etterberegning av avgift på tilsvarende grunnlag. Dette gjelder særlig hvor skattyteren kan antas å ha inntekt fra andre kilder enn avgiftspliktig omsetning. Er det grunn til å regne med at fylkesskattekontoret ikke vil foreta etterberegning av merverdiavgift, eller vil vente med dette til det er avholdt bokettersyn, legger ligningsmyndighetene bruttoprinsippet til grunn. Dette innebærer at skattyteren inntektslignes for hele den uforklarte formuesøkningen. I tvilstilfeller bør ligningskontoret konferere med fylkesskattekontorets avgiftsavdeling før det tas stilling til om brutto- eller nettoprinsippet skal legges til grunn ved endring av ligningen.

[...]

Dersom ligningsmyndighetene har lagt bruttoprinsippet til grunn, og fylkesskattekontoret senere foretar etterberegning av merverdiavgift, vil den etterberegnede avgift være fradragsberettiget. Det vil være best i samsvar med nettoprinsippet om ligningen i slike tilfeller endres for det/de år avgiften gjelder. Men skattyteren antas i stedet for å kunne kreve at det blir gitt fradrag for den etterberegnede avgift i det inntektsår fylkesskattekontoret foretar etterberegningen og denne bokføres i regnskapet."

Om bruttoprinsippet uttales det i brevet fra 1998 til fylkesskattekontoret:

"Dersom endring av inntektsligningen ikke har grunnlag i bokettersyn eller skattyter antas å ha inntekt fra andre kilder enn avgiftspliktig omsetning, vil ligningskontoret ved endring av ligningen fastsette endringen etter bruttoprinsippet. Dvs at merverdiavgiften ikke blir hensyntatt ved endringen av ligningen. Begrunnelsen for å benytte bruttoprinsippet er at det ofte fremstår som uklart om fylkesskattekontoret på et senere tidspunkt vil foreta etterberegning av merverdiavgift. Dersom fylkesskattekontoret senere foretar etterberegning av merverdiavgift i disse tilfelle, vil den etterberegnede avgift være fradragsberettiget for skattyter. Her oppstår problemet om etterberegnet avgift skal trekkes fra i inntekten med virkning for ligningen i det året omsetningen fant sted (det år avgiften gjelder) eller for fastsettelsesåret."

I denne saken har skattekontoret benyttet bruttoprinsippet. Årsaken til anvendelse av bruttoprinsippet framfor det foretrukne nettoprinsippet kan være at det ikke har funnet sted en tilsvarende inntektsøkning som avgiftsøkning. Avgiftsøkningen skyldes hovedsakelig uttaksmerverdiavgift ved uttak av varer/tjenester fra registreringspliktig virksomhet til bruk i virksomhet med salg av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-21 og 3-22. Omsetning av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11. Skattemessig foreligger det ikke et uttak i et slikt tilfelle, jf. skatteloven § 5-2.

Etter sekretariatets oppfatning, burde imidlertid skattekontoret etter anvisningen fra Skattedirektoratet ha benyttet nettoprinsippet, i den forstand at ligningen for inntektsårene 2010-2014 burde vært rettet. Selskapets bruttoinntekt ville ved anvendelse av nettoprinsippet ha blitt redusert med et beløp tilsvarende den etterberegnede avgiften for de år avgiften gjelder. Dette fordi skattekontoret gjennom bokettersynet hadde full oversikt over saken, og det var skattekontoret selv som besluttet at merverdiavgiften skulle etterberegnes. Det forelå således ingen uklarheter som tilsa bruk av bruttoprinsippet.

 

4.4.1.     Konklusjon - tidfesting

På bakgrunn av drøftelsen over legger sekretariatet til grunn at riktig tidfesting av skattemessig fradrag for den etterberegnede merverdiavgiften vil være inntektsårene 2010-2014 og ikke vedtaksåret 2015, jf. skatteloven §§ 14-2 (2) og 14-5 (3).

 

4.5.       Skatteklagenemndas kompetanse

Ligningsloven av 13. juni 1980 er opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato.

Skatteklagenemndas kompetanse reguleres i skatteforvaltningsloven §§ 13-3 (2) og 13-7 jf. 13-4 (3).

Av skatteforvaltningsloven § 13-3 (2) fremkommer det at Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt. Imidlertid følger det av skatteforvaltningsloven § 13-4 (3) siste punktum at klagen ikke kan tas under behandling som klagesak dersom det er gått mer enn ett år siden vedtaket ble truffet. (Etter den nye skatteforvaltningsloven beregnes inntekts- og formuesskatten ved vedtak, jf. skatteforvaltningsloven § 9-2 og Prop. 38 L (2015-2016) s. 118 punkt 15.2.5.3 Skatteberegning.) Dersom vilkårene for å behandle klagen ikke foreligger, skal Skatteklagenemnda avvise saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (1).

Tilsvarende bestemmelse som skatteforvaltningsloven § 13-4 (3) siste punktum, hadde vi tidligere i ligningsloven § 9-2 nr. 8, hvor det stod at:

"Klagen kan ikke tas under behandling som klagesak dersom det er gått mer enn ett år siden ligningen ble lagt ut, eller vedtak i endringssak er truffet."

Skattepliktige klaget over likningen for inntektsårene 2010-2014 gjennom innsending av nye reviderte selvangivelser den 15. mars 2016. Det er på det rene at den alminnelige klagefristen på seks uker for samtlige inntektsår på dette tidspunktet var oversittet, både etter dagjeldende ligningslov § 9-2 nr. 4 og någjeldende skatteforvaltningslov § 13-4 (1). Det er også klart at ettårsfristen etter dagjeldende ligningslov § 9-2 nr. 8 og någjeldende skatteforvaltningslov § 13-4 (3) var overskredet for så vidt gjelder inntektsårene 2010-2013. For inntektsåret 2014 er det klaget innenfor etterårsfristen, da skatteoppgjøret er datert 14. oktober 2015.

Om ligningsloven § 9-2 nr. 8 uttales det i forarbeidene, Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) punkt 3.2.2.9 s. 27:

"Kommer klagen [...] inn etter utløpet av ettårsfristen, kan skattekontoret vurdere om det på eget tiltak skal ta saken opp til endring etter reglene i ligningsloven § 9-5 nr. 1, jf. nr. 7. Dersom skattekontoret avviser klagen på dette stadiet, er det ikke klagerett på avvisningsvedtaket."

Tilsvarende uttales det i forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 19.6.3 s. 193, til ny skatteforvaltningslov om § 13-4 (3) siste punktum:

"Kommer klagen inn etter utløpet av ettårsfristen, skal den behandles som en anmodning til skattemyndighetene om at disse på eget initiativ skal ta saken opp til endring etter lovens kapittel 12, jf. §§ 12-1 og 12-11. I motsetning til det som gjelder ved vedtak om å avvise klager som kommer inn innenfor ettårsfristen, er det ikke klagerett på skattemyndighetenes beslutninger om ikke å ta opp saken til endring på eget initiativ."

Av skatteforvaltningsloven § 12-1 jf. § 2-7 fremkommer det at det er skattemyndighetene i første instans, dvs. skattekontoret, som har myndighet til å beslutte å ta saken opp til endring på eget initiativ. Skatteklagenemnda innehar ikke en tilsvarende myndighet.

 

4.5.1.     Konklusjon - Skatteklagenemndas kompetanse

På bakgrunn av ovennevnte er sekretariatet kommet til at Skatteklagenemnda ikke har myndighet til å overprøve avvisningen av å ta likningen for inntektsårene 2010-2013 opp til endring, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (3) siste punktum og den opphevede ligningsloven § 9-2 nr. 8. Saken avvises således når det kommer til inntektsårene 2010-2013, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (1). Når det kommer til inntektsåret 2014 har Skatteklagenemnda kompetanse til å overprøve avvisningen.

 

4.6.       Inntektsåret 2014 - spørsmålet om oppreisning for  oversittelse av klagefristen og spørsmålet om det er grunn til å ta opp ligningen/skattefastsettingen til endring

I skatteforvaltningsloven er det ikke gitt nærmere overgangsregler om behandlingen av klager som er fremsatt for sent etter ligningsloven, før skatteforvaltningsloven trådte i kraft. Sekretariatet for Skatteklagenemnda legger på denne bakgrunn til grunn at vurderingen av om en klage som er fremsatt for sent etter ligningsloven likevel skal tas under behandling, etter den 1. januar 2017 må vurderes på grunnlag av reglene i skatteforvaltningsloven.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-4 (3) første punktum at selv om skattepliktige har oversittet klagefristen, kan skattemyndighetene ta klagen under behandling dersom det er grunn til det, under hensyn til blant annet " klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning". De hensyn som fremgår av lovteksten, er de samme hensynene som skulle tas i betraktning ved vurderingen av om en klage skulle realitetsbehandles etter den opphevede ligningsloven § 9-2 nr. 7.

Det er opp til Skatteklagenemndas frie skjønn å vurdere om oppreisning skal gis, jf. formuleringen at klagen "kan" tas under behandling. Bestemmelsen forutsetter at det beror på en konkret helhetsvurdering om det er grunn til å behandle klagen. Oppregningen av momentene i bestemmelsen er ikke ment å være uttømmende, dvs. at også andre hensyn kan komme i betraktning. Det vises til forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 19.6.3 s. 193.

Forutsatt at oppreisning for oversittelse av klagefristen gis, har Skatteklagenemnda kompetanse til å overprøve alle sider av saken, se skatteforvaltningsloven § 13-7 (2), herunder hvorvidt det foreligger grunn til å ta opp ligningen/skattefastsettingen til endring, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 (2). § 12-1 (2) tilsvarer den opphevede ligningsloven § 9-5 nr. 7.

For øvrig er momentene i § 13-4 (3) første punktum sammenfallende med de hensynene som skattemyndighetene skal ta i betraktning når de vurderer om det er grunn til å ta opp skattefastsettingen til endring etter skatteforvaltningsloven § 12-1 (2). Sekretariatet finner derfor å vurdere vilkårene etter de to bestemmelsene under ett.

 

4.6.1.     Den nærmere vurderingen

Sekretariatet er enige med skattepliktige i at det overordnede målet er at skattefastsettingen skal være riktig. Dette fremkommer også av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.3.3 s. 166. I denne saken har sekretariatet, som nevnt, kommet til at riktig tidfesting er inntektsårene 2010-2014, og ikke 2015 som er tidspunktet for det endelige avgiftsvedtaket. En riktig ligning taler derfor for oppreisning for oversittelse av klagefristen og at det foreligger grunn til å ta opp ligningen/skattefastsettingen til endring.

På den andre siden kan "klagerens forhold" tale for at ligningen ikke tas opp til endring, da det fremkommer av bokettersynet at skattepliktige skulle vært registrert i Merverdiavgiftsmanntallet og innberettet avgift. Det kan således sies at skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt.

Når det kommer til "den tid som er gått" vil sekretariatet bemerke at skatteoppgjøret for 2014 ble sendt skattepliktige 14. oktober 2015, mens ny selvangivelse for 2014 ble innlevert 15. mars 2016, dvs. ca. 5 måneder etter. Etter sekretariatets vurdering har det ikke gått så lang tid at dette isolert sett skulle gi grunnlag for ikke å ta opp likningen til endring.

Under "spørsmålets betydning" vil størrelsen på beløpet endringssaken gjelder tas hensyn til. Skattepliktiges advokat opplyser i sin klage at beløpet som kreves fradratt i likningen for inntektsåret 2014 utgjør kr 528 949. Beløpets størrelse er ikke bestridt av skattekontoret, og sekretariatet finner at beløpet er av en slik størrelsesorden at det taler for endring av likningen.

Om "sakens opplysning" i § 12-1 (2) uttales det i forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.3.3 s. 167:

"... siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som må antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realietsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å framskaffe under en eventuell endringssak. Skattedirektoratet uttaler at det ved spørsmål om å endre skattefastsettinger til skattepliktiges gunst bør legges avgjørende vekt på sakens opplysning, og at det kan legges til grunn en relativt lav terskel for å ta opp endringssaker av en viss betydning for skattepliktige. Der det fremlegges god dokumentasjon på at fastsettingen er feil, bør den skattepliktiges forhold eller den tid som er gått etter direktoratets syn ha mindre betydning. Departementet er enig i Skattedirektoratets vurdering." (Sekretariatets understrekning)

Skattekontoret hadde på tidspunktet for avgiftsvedtaket og Skatteklagenemnda har per i dag et tilstrekkelig grunnlag til å fastsette det skattemessige fradraget for den etterberegnede merverdiavgiften, herunder forelå/foreligger det tilstrekkelige opplysninger til å tidfeste kostnadene til riktig inntektsår. Det vises særlig til at skattekontoret har gjennomført et fullt bokettersyn og selv har fastsatt avgiften skjønnsmessig. I henhold til forarbeidene skal da skattepliktiges forhold og tiden som er gått tillegges mindre vekt.

 

4.6.2.     Konklusjon

Samlet sett kommer derfor sekretariatet til at oppreisning må gis for oversittelse av klagefristen for inntektsåret 2014, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (3) første punktum. Videre finner sekretariatet at det foreligger grunn til å ta ligningen for inntektsåret 2014 opp til endring, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2) jf. § 12-1 (2). Sekretariatet finner også, i medhold av skatteforvaltningsloven § 13-7 (3), å kunne fastsette det skattemessige fradraget for inntektsåret 2014 til kr 528 949. Dette er i henhold til innsendt korrigert selvangivelse for inntektsåret 2014.

 

4.7.       Inntektsårene 2010-2013

Når det kommer til inntektsårene 2010-2013 mangler Skatteklagenemnda myndighet til å behandle saken. Sekretariatet vil imidlertid innstille på at Skatteklagenemnda anmoder skattekontoret om å på nytt vurdere å ta ligningene for disse årene opp til endring i medhold av skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. Lignings-ABC 2015/16 punkt 2.2 Skatteklagenemndas kompetanse s. 411-412. Det vises til at skattekontoret synes å ha lagt avgjørende vekt på at de mener at riktig tidfesting er inntektsåret 2015, mens sekretariatet mener at dette er uriktig.

 

 5.   Sekretariatets forslag til vedtak

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

1.                                                       v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge. For inntektsåret 2014 settes skattemessig fradrag for etterberegnet merverdiavgift til kr 528 949. For inntektsårene 2010, 2011, 2012 og 2013 avvises saken, men Skatteklagenemnda anmoder skattekontoret om på nytt å vurdere og ta ligningene opp til endring.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 15.03.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marthe Hammer, medlem

                        Maj Hines, medlem

                        Stig Øye, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda viste til innstillingen og traff følgende enstemmige

                                                   vedtak:

 

Klagen tas delvis til følge. For inntektsåret 2014 settes skattemessig fradrag for etterberegnet merverdiavgift til kr 528 949. For inntektsårene 2010, 2011, 2012 og 2013 avvises klagen.

Skattekontoret anmodes om å endre ligningene for 2010, 2011, 2012 og 2013 i medhold av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd.