Stor avdeling 01

NS 65/2017

 

 Saksforholdet: 

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«I 2012 var A bosatt i Kina. I følge lønns- og trekkoppgaven arbeidet han for B [AS] i 44 dager i 2012. I selvangivelse er det oppgitt 22 dager fysisk opphold på norsk kontinentalsokkel.

Skattyter er skattepliktig for opptjent lønn i henhold til petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1.

I selvangivelse levert 30.04.2013 av C AS på vegne av skattyter, anføres det at lønnsinntekten opptjent for arbeid på norsk sokkel ikke er skattepliktig til Norge i henhold til skatteavtalen mellom Norge og Kina fordi skattyter var under 30 fysiske dager på norsk sokkel.

I svar på anmodningen datert 25.09.2013, viser sentralskattekontoret til tolkningen av 30-dagerskravet i artikkel 23 nr. 6 bokstav a i skatteavtalen mellom Norge og Kina. Sentralskattekontoret la til grunn ved beregningen av 30-dagersvilkåret skal alle dager i ansettelsesperioden for vedkommende oppdrag medregnes, herunder friperioder. Ikke bare fysiske dager på sokkelen.

På grunnlag av dette ble skattyter lignet med personinntekt NOK 70 685 og alminnelig inntekt med NOK 29 385.

Klage på ligning

I klage datert 06.01.2014 anføres det at det bare er fysiske dager som skal medregnes i beregningen av 30-dagerskravet i skatteavtalen mellom Norge og Kina. Skattyter er under 30 fysiske dager på den norske kontinentalsokkelen og er derfor ikke skattepliktig til Norge. Friperioder skal ikke inkluderes.

Det anføres at det eksisterer mangeårig praksis og retningslinjer på sentralskattekontoret for utenlandssaker for en slik tolkning av skatteavtalen.

Vedtak i endringssak

Sentralskattekontoret for utenlandssaker fattet vedtak datert 26.05.2016 der det ble vedtatt at hele ansettelsesperioden for vedkommende oppdrag på sokkelen skal medregnes ved beregningen av 30-dagerkravet. Ligningen ble fastholdt.»

 

Skattepliktige anfører:

Skatt X har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«C AS anfører på vegne av skattyter at friperioder ikke skal inkluderes ved tolkning av 30-dagerskravet i artikkel 23 nr. 6 bokstav a i skatteavtalen mellom Norge og Kina. Dermed har ikke skattyter oppholdt seg på norsk sokkel i over 30 dager og skattyter er ikke skattepliktig til Norge for inntekt opptjent på norsk sokkel.

Som vedlegg til klagen til nemnd har C AS sendt inn et dokument datert 07.04.2000 som i henhold til rådgiver skal være en kopi av "retningslinjer/instrukser som har vært praktisert hos SFU" når det gjelder tolkning av sokkelklausuler. I henhold til denne oversikten skal kun fysiske dager telles ved tolkningen av sokkelklausulen i skatteavtalen mellom Norge og Kina.

C AS anfører også at SFU har akseptert denne forståelsen av ordlyden i påstander levert av C AS i selvangivelser ved flere eksempler.

C AS viser også til sentralskattekontorets tolkning av sokkelbestemmelsen i skatteavtalen mellom Norge og Nederland. De mener at sokkelbestemmelsen i skatteavtalen mellom Norge og Kina ikke bør tolkes annerledes enn den i nevnte avtale da ordlyden taler for at det er kun arbeidsdager utenfor kysten som skal medregnes.»

 

Skattekontorets vurdering:

Skatt X har vurdert klagen slik:

«Skattyter har påklagd et endringsvedtak som er truffet etter ligningsloven § 9-5 nr. 1, jf. nr. 7. Vedtaket ble sendt til skattyter 26.05.2016, og skattyter ble i oversendelsesbrevet informert at klage til skatteklagenemnda må fremsettes innen 4 uker. Klagefristen er blitt forlenget til 24.06.2016 ved e-post av 22.06.2016. Klagen er mottatt 24.06.2016, og er således fremsatt innenfor utvidet klagefrist, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 4, jf. § 3-7.

Klagen gjelder tolkning av 30-dagersvilkåret i skatteavtalen mellom Norge og Kina. I følge artikkel 23 nr. 6 bokstav a i skatteavtalen har sokkelstaten beskatningsrett til lønn i den utstrekning "arbeidet er utøvet utenfor kysten" mer en til sammen 30 dager.

En naturlig språklig forståelse av ordlyden "arbeidet er utøvet utenfor kysten" tilsier ikke at det skal foretas en avgrensning der bare faktisk virksomhetsutøvelse omfattes. Friperioder og rotasjonsperioder er en vanlig del av arbeidsformen på sokkel. Et naturlig utgangspunkt er derfor at arbeidsperioden omfatter dager der faktisk utøvelse av arbeidet begrunner vederlaget for arbeidsperiode med tilknyttede fridager.

Etter skatteavtalen med Nederland av 12.01.1990 kan lønn og lignende godtgjørelse som en person bosatt i en av statene oppebærer i anledning av lønnsarbeid knyttet til undersøkelse eller utnyttelse av havbunnen og undergrunnen og deres naturforekomster i den annen stat, skattlegges i denne annen stat i den utstrekning arbeidet er utført (exercised) utenfor kysten av denne annen stat og forutsatt at arbeidet er utført (exercised) utenfor kysten i et eller flere tidsrom som til sammen overstiger 30 dager i enhver tolvmånedersperiode.

I en gjensidig overenskomst mellom kompetente myndigheter i Norge og i Nederland ble det enighet om at friperioder ikke skal tas i betraktning ved anvendelsen av 30-dagersvilkåret når det gjelder artikkel 24 punkt 6 bokstav a. Dette ble fra norsk side begrunnet med at avtalen benytter uttrykket "utført" (exercised) som har et sterkt element av faktisk virksomhetsutøvelse, og at det kun er dager arbeidet på sokkelen som skal telles med.

A er bosatt i Kina og har påberopt seg beskyttelse av skatteavtale mellom Norge og Kina.

Etter skatteavtalen med Kina av 25.02.1986 kan lønn og lignende godtgjørelse som en person bosatt i en av statene mottar i anledning av lønnsarbeid knyttet til virksomhet utenfor kysten av den annen kontraherende stat, skattlegges i denne annen stat i den utstrekning arbeidet er utført utenfor kysten og at arbeidet utenfor kysten er utøvet (carried on) i et tidsrom som til sammen overstiger 30 dager i løpet av en tolvmåneders periode.

Finansdepartementet har i brev datert 09.12.2003 uttalt at det i uttrykket "employment [...] carried on" ikke er slike elementer av faktisk virksomhetsutøvelse som det er i avtalen med Nederland. I brevet tok Finansdepartementet stilling til forståelsen av 30 dagers vilkåret i skatteavtalen mellom Norge og Spania, og Norge og Nederland. I forhold til avtalen med Spania, som i likhet med skatteavtalen med Kina bruker ordlyden "carried on", ble det klart uttalt at hele ansettelsesperioden for vedkommende oppdrag på sokkelen skal regnes med. Dette medfører at det er hele ansettelsesperioden for vedkommende oppdrag som skal regnes med.

Klager har sendt inn en oversikt datert 07.04.2000. C AS anfører at dokumentet er retningslinjer/instrukser som har blitt praktisert av sentralskattekontoret ved tolkning av sokkelbestemmelsen i ulike skatteavtaler.

Dokumentet er nesten 17 år gammelt, og sentralskattekontoret har ikke kjennskap til hvem som har utarbeidet eller brukt dokumentet som en oversikt. Det er ikke, og har ikke vært, langvarig praksis fra sentralskattekontorets side for utelukkende å beregne fysiske dager i tidsrommet for arbeid ved tolkning av artikkel 23 nr. 6 i skatteavtalen mellom Norge og Kina.

På grunnlag av dette begrenses ikke beregningen av 30-dagersvilkåret i artikkel 23 nr. 6 bokstav a i skatteavtalen mellom Norge og Kina til fysiske dager. Hele ansettelsesperioden for vedkommende oppdrag på sokkelen skal medregnes.

Da arbeidsperioden overstiger 30 dager i løpet av en periode på 12 måneder begrenses ikke norsk beskatningsrett til lønnsinntekten opptjent på norsk kontinentalsokkel.

Sentralskattekontoret foreslår at ligningen fastholdes.»

 

Sekretariatets vurdering:

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Det omtvistede spørsmålet i saken er hvorvidt man ved anvendelse av 30-dagersregelen i artikkel 23 nr. 6 bokstav a) i skatteavtalen mellom Norge og Kina skal beregne dager ut fra arbeidsforholdets lengde eller om friperioder skal tas i betraktning ved anvendelse av 30-dagersregelen.

Skatteavtalen mellom Norge og Kina artikkel 23 nr. 6 bokstav a) har følgende ordlyd:

"Med forbehold av underpunkt b) i dette punkt, kan lønn og annen lignende godtgjørelse, uansett hvorledes betalt, som en person bosatt i en kontraherende stat mottar i anledning av lønnsarbeid knyttet til virksomhet utenfor kysten av den annen kontraherende stat, skattlegges i den annen kontraherende stat i den utstrekning arbeidet er utført utenfor kysten og forutsatt at arbeidet utenfor kysten er utøvet i et tidsrom som til sammen overstiger 30 dager i løpet av en tolvmåneders periode."

Sekretariatet bemerker at det fremgår av St.prp. nr. 75 (1985-86) s. 43 at det "i tilfelle avvik mellom fortolkningen av den norske og kinesiske tekst, skal den engelske tekst ha forrang."

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over.

Imidlertid ønsker sekretariatet å knytte noen kommentarer til skattekontorets vurdering som er inntatt under innstillingens punkt "skattekontorets vurdering".

Slik det går frem av to brev fra Finansdepartementet datert henholdsvis 16. oktober 1996 og 9. desember 2003 vil det variere noe etter ordlyden i de forskjellige skatteavtalene hvordan 30 dagers regelen i de ulike skatteavtalene skal tolkes.

De omtalte brevene gir uttrykk for at i de tilfeller avtalen bruker uttrykket "arbeidet pågår der..." regnes perioden ut fra arbeidsforholdets lengde, slik at fridager i tilknytning til arbeidet regnes med. I de tilfeller der skatteavtalene benytter ordlyden "utført utenfor kysten..." er det ikke adgang til å medregne fridager. Det fremheves at det i uttrykket "utført" ("exercised") ligger et så sterkt element av faktisk virksomhetsutøvelse, at det kun er dager det faktisk blir arbeidet på sokkelen som kan regnes med. I ordlyden "arbeidet pågår der..." ("employment...carried on") finner man ikke slike elementer av faktisk virksomhetsutøvelse, slik at hele ansettelsesperioden for vedkommende oppdrag på sokkelen skal regnes med.

Dette synspunkt følger også av boken Sentralskattekontoret for utenlandssaker, Internasjonal beskatning 1978-1998– utvalgte emner side 93 (Sandnes):

"Hvordan 30 dagers regelen nærmere skal beregnes kan variere noe etter ordlyden i avtalen. I de fleste avtaler regnes perioden ut fra arbeidsforholdets lengde, slik at fridager i tilknytning til arbeidet skal regnes med. Dette gjelder hvis avtalen bruker uttrykket "arbeidet pågår der...". Skatteavtalen med Nederland har imidlertid en annen ordlyd og bruker uttrykket "utført utenfor kysten...".

Finansdepartementet har i brev til SFU datert 16.10.96 sagt seg enig med nederlandske myndigheter i at medregning av fridager i forhold til skatteavtalen med Nederland vil kunne være i strid med ordlyden og at fridager derfor for fremtiden ikke skal regnes med."

Sekretariatet er enig i den fortolkning av ordlyden i skatteavtalen mellom Norge og Kina artikkel 23 nr. 6 bokstav a som ovennevnte uttalelser gir uttrykk for. Sekretariatet legger også til grunn at dette gir uttrykk for ligningspraksis tilbake til 1990 tallet, jf. uttalelsene gjengitt ovenfor.

C AS anfører at et innsendt dokument datert 7. april 2000 skal anses som retningslinjer/instrukser som har blitt praktisert av skattekontoret ved tolkning av sokkelbestemmelsen i ulike skatteavtaler. Det fremheves også at skattekontoret har akseptert denne forståelsen av ordlyden i andre saker C AS har bistått i. Skattekontoret har bestridt at det innsendte dokumentet gir uttrykk for noen avvikende praksis i forhold til de to brevene fra Finansdepartementet og viser blant annet til at brevet er fra tiden før den siste uttalelsen fra Finansdepartementet og også at det er ukjent hvem som har skrevet dokumentet og i hvilken sammenheng det har blitt brukt.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering og finner ikke å kunne legge til grunn at det er dokumentert en langvarig ligningspraksis som går ut på utelukkende å beregne fysiske dager i tidsrommet for arbeid ved tolkning av artikkel 23 nr. 6 i skatteavtalen mellom Norge og Kina. Det er ikke fremlagt noen eksempler på at avtalen med Kina eller andre land med tilsvarende ordlyd har blitt praktisert slik skattepliktiges advokat anfører.

Sekretariatet innstiller etter dette på at beregningen av 30-dagersvilkåret i artikkel 23 nr. 6 bokstav a i skatteavtalen mellom Norge og Kina ikke kan begrenses til fysiske dager på norsk sokkel. Hele ansettelsesperioden for vedkommende oppdrag på sokkelen skal medregnes. Da arbeidsperioden i dette tilfellet overstiger 30 dager i løpet av en periode på 12 måneder begrenser ikke skatteavtalen med Kina norsk beskatningsrett til lønnsinntekten som er opptjent på norsk kontinentalsokkel.

 

Etterfølgende korrespondanse:

Skattepliktige ble i brev datert 28. juni 2017 gitt innsyn i sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda, med mulighet til å komme med merknader til innstillingen innen 12. juli 2017. Skattepliktige har ikke inngitt merknader til innstillingen.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                              v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 23.08.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Lars Fallan, medlem

                        Olav Hauge, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff slikt enstemmig

 

                                                v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.