Lovhenvisninger:

skatteloven § 2-38, 10-31, 13-1, skatteforvaltningsloven § 12-1

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse til sekretariatet opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattekontoret gjennomførte i perioden 04.10.2010-14.06.2016 et bokettersyn i B (heretter kalt skattepliktige) for inntektsårene 2008-2009. Under ettersynet ble det avdekket at skattepliktige ikke hadde oppgitt til beskatning gevinst ved realisasjon av aksjer i det sveitsiske selskapet A (heretter kalt A) i sin selvangivelse for inntektsåret 2009.

Bokettersynsrapporten av 14.06.2016 omhandler flere ulike forhold som skattekontoret undersøkte under ettersynet, men det var kun forholdet vedrørende aksjegevinsten som medførte forslag om endring av skattepliktiges ligning.

Saken har knytning til skattekontorets endrings- og klagesak vedrørende C som er aksjonær i B, og som på salgstidspunktet var innehaver av de eneste aksjene i skattepliktige med stemme- og utbytterett. C solgte aksjene i A til skattepliktige i slutten av 2008. Vedtaket vedrørende C er påklaget, se elark saksnr. [...].

Hovedproblemstillingen i saken er om A er skattemessig [hjemmehørende] i Storbritannia, slik at gevinst ved salg av aksjer i A omfattes av fritaksmetoden og dermed er fritatt for gevinstbeskatning, eller om selskapet er skattemessig hjemmehørende i Sveits, og gevinsten dermed er skattepliktig.

Opplysninger om A

A er registrert i Sveits med BvD ID nummer [...] og med forretningsadressen [adresse1]. CEO i A var i 2009 D, som er bosatt i Sveits. Fra årsrapporten for selskapet for 2008 fremgår det at det var en ansatt i selskapet. D var hovedaksjonær, daglig leder og stifter av selskapet.

I styrets årsberetning for 2008 er det opplyst at styret består av følgende personer:

C, Chairman, [by1]  – Norway, having joint signing authority

D, Delegate, [by2] - Switzerland, having joint signing authority

E, Board Member, [by3]- Switzerland, having joint signing authority

F, Board Member, [by4] - GB, having joint signing authority

 

I brev av 03.08.2011 fra Advokatfirmaet G, har B v/ styreleder C opplyst følgende vedrørende stiftelsesdatoen til A:

«Datoen dd. desember passer å være registreringsdatoen for selskapet i Sveitsisk register, men selskapet ble trolig stiftet noe tidligere. A-konsernet har en lang historie, og ble drevet fra Storbritannia i alle år frem til 2003. Da tok ledende ansatte over eierskapet («management buyout»), og konsernspissen ble etablert i Sveits.»

Korrespondanse i saken

I august 2014 sendte skattekontoret en bistandsanmodning til britiske skattemyndigheter (HM Revenue & Customs, heretter kalt HMRC) for å få avklart hvorvidt britiske myndigheter har ansett selskapet som skattemessig hjemmehørende i Storbritannia. I tilsvar fra HMRC datert 15.10.2014 fremgår følgende:

“...despite extensive efforts I have been unable to trace the company A on HMRC databases. The company is registered in Switzerland; however it does hold 100% shares in a UK company called H” Det fremgår videre at “...any company incorporated in the United Kingdom is deemed resident by incorporation.”

Skattekontoret utferdiget i forkant av ferdigstillelsen av bokettersynsrapporten et faktadokument datert 08.05.2015 med oversikt over hvilket faktum skattekontoret ville legge til grunn i saken. Faktadokumentet ble sendt til skattepliktige 11.05.2015 for at feil i faktum skulle kunne korrigeres.

I skattepliktiges brev datert 01.06.2015 med merknader til faktadokumentet, bekreftet skattepliktige at aksjene i A ble kjøpt fra C, ikke D slik det fremgikk av den første kontrakten skattekontoret fikk fremlagt under bokettersynet.

Varsel om endring av ligningen ble sendt 06.07.2016. I varselet la skattekontoret til grunn at A var skattemessig hjemmehørende i Sveits i 2009, og at fritaksmetoden dermed ikke kom til anvendelse på gevinsten. Det ble varslet om at skattepliktiges alminnelige inntekt ville bli økt med NOK [...].

Skattepliktige ble også varslet om at skattekontoret vurderte å ilegge alminnelig og skjerpet tilleggsskatt for forholdet.

Skattepliktige kom med innsigelser til varselet i brev datert 30.09.2016. På bakgrunn av innsigelsene som spesielt dreide seg om hvor A var skattemessig hjemmehørende, besluttet skattekontoret å be HMRC om å vurdere om A basert på foreliggende dokumentasjon må anses som hjemmehørende i Storbritannia i 2009 etter britisk rett og etter skatteavtalen mellom Sveits og Storbritannia.

Skattekontoret gjorde skattepliktige oppmerksom på dette i brev datert 15.12.2016, hvoretter skattepliktige i brev datert 21.12.2016 ba om løpende innsyn i korrespondansen med HMRC.

Utkast til bistandsanmodning ble sendt til kompetent myndighet (Sentralkontor for utenlandssaker) 06.01.2017, som videresendte anmodningen til Storbritannia 02.02.2017.

Svar fra Storbritannia ble mottatt av kompetent myndighet 26.05.2017 og oversendt til skattekontoret 29.05.2017.

Den 30.05.2017 ble det etter ønske fra skattepliktiges og Cs advokater, avholdt et møte hos skattekontoret. Tilstede på møtet var advokatene I og J fra advokatfirmaet G, samt K og L fra skattekontoret. Skattekontoret ble på møtet oppfordret til å vurdere en forhandlingsløsning som omfattet denne saken og skattesaken vedrørende C personlig.

Som følge av at saksbehandler var borte fra kontoret 29. og 30. mai, ble skattekontoret først oppmerksom på svaret fra Storbritannia 31.05.2017. Svaret fra Storbritannia ble følgelig ikke diskutert på møtet som ble avholdt 30. mai.

Skattepliktige kommenterte svaret fra HMRC i brev datert 14.06.2017.

Etter skattekontorets oppfatning, fremkom det verken i møtet den 30.05.2017, i brevet fra HMRC av 04.05.2017 eller i det etterfølgende brevet av 14.06.2017 fra advokat J opplysninger som tilsa at det var grunnlag for en forhandlingsløsning i sakene.

Utkast til vedtak ble sendt til gjennomsyn 22.08.2017. Merknadsfristen var i utgangspunktet satt til 05.09.2017, men ble etter mailkorrespondanse med skattepliktiges advokat utsatt.

Underveis i saksbehandlingen fremkom det opplysninger om at brev datert 30.09.2017 fra skattepliktige med merknader til skattekontorets varsel ikke var blitt sendt til HMRC i forbindelse med bistandsanmodningen. Orientering om dette ble sendt til skattepliktige 18.10.2017.

23.10.2017 mottok skattekontoret brev fra skattepliktige, der det fremgikk at skattepliktige anså merknadene til varselet for relevant for hjemmehørendespørsmålet, og ba skattekontoret om å vurdere å fremlegge en oversettelse av brevet for HMRC.

I brev datert 23.11.2017 bekreftet skattekontoret å ville sende ny bistandsanmodning til HMRC.

Skattepliktige kom med merknader til vedtaksutkastet i brev datert 08.11.2017. Vedlagt brevet var diverse dokumentasjon, samt en vurdering av hjemmehørendespørsmålet, utført av M i Storbritannia. Skattekontoret mottok også en oversatt versjon av skattepliktiges brev datert 30.09.2016.

Ny bistandsanmodning til britiske skattemyndigheter ble sendt 03.01.2018. Vedlagt bistandsanmodningen var blant annet den oversatte versjonen av skattepliktiges merknader til skattekontorets varsel, en oversatt versjon av skattepliktiges merknader til vedtaksutkastet, samt vurderingen av hjemmehørendespørsmålet utført av M.

I brev datert 16.05.2018 kom skattepliktige med tilleggsmerknader til vedtaksutkastet. Tilleggsmerknadene vedrørte spørsmålet om tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

Svar fra HMRC, datert 25.05.2018, ble mottatt av skattekontoret 07.06.2018.

Svar fra britiske skattemyndigheter

I brev datert 04.05.2017, uttalte HMRC at de ut fra den foreliggende dokumentasjonen ikke var i stand til å avgjøre om A var skattemessig hjemmehørende i Storbritannia i april 2009.

HMRC ga videre en oversikt over relevant britisk rett (UK case Law), hvoretter «a non-UK Incorporated Company» bare vil bli behandlet som skattemessig hjemmehørende i Storbritannia dersom «The Central management and Control (CMC) and its business is in the UK».

I følge HMRC vil et selskap som har CMC i Storbritannia, likevel bli ansett for «non-UK resident» dersom dette følger av en skatteavtale (DTC). I tilfelle tvil om dette, vil det i følge skatteavtalen mellom Sveits og Storbritannia, være opp til kompetente myndigheter å bli enig om i hvilken av statene et selskap skal anses skattemessig hjemmehørende, avhengig av hvor «Place of effective management» (POEM) må anses å være.

HMRC uttalte videre at spørsmålet om et selskap er skattemessig hjemmehørende i Storbritannia, både etter britisk rett og i følge en skatteavtale, «is a matter of self-assessment». Dersom et utenlandsk selskap etter å ha vurdert alle fakta og omstendigheter i den aktuelle perioden mener at det er skattemessig hjemmehørende i Storbritannia, må det gjøre HMRC oppmerksom på at det er skattepliktig til Storbritannia, samt fylle ut selvangivelser for de aktuelle årene.

Når det gjelder denne konkrete saken, uttalte HMRC at A ikke har meldt fra til HMRC om at de var skattepliktig til Storbritannia, og at de har heller aldri levert selvangivelser der. HMRC antok dermed at A mener at selskapet verken er eller har vært skattemessig hjemmehørende i Storbritannia.

HMRC utalte også at for å avgjøre om CMC er i Storbritannia, ville man måtte se bevis for hvem som tok avgjørelser på høyeste nivå i selskapet, og at de vanligvis ikke kun ser på styreprotokoller i slike henseender. De vil også vurdere informasjon gitt til styremedlemmer før styremøter samt se på all korrespondanse mellom styremedlemmer, administrativ ledelse, aksjonærer og rådgivere.

I følge HMRC vil også skatteavtalen mellom Sveits og Storbritannia måtte vurderes, og at det er sannsynlig at kompetente myndigheter i Sveits og Storbritannia ville måtte bli enig om hvor POEM var. HMRC kunne ikke si noe om hva resultatet av en slik diskusjon ville bli.

HMRC avsluttet brevet med at dersom A selv mener at selskapet skulle vært skattemessig hjemmehørende i Storbritannia for en periode, så må de informere HMRC om dette. HMRC vil etter å eventuelt ha mottatt selvangivelser fra A, vurdere om Sveits skal kontaktes for å avgjøre om selskapet skal bli ansett for skattemessig hjemmehørende i Sveits eller Storbritannia i henhold til skatteavtalen mellom de to landene.

I nytt svar, datert 25.05.2018, uttalte HMRC at det basert på den fremlagte informasjonen kan se ut til at A skulle vært behandlet som skattemessig hjemmehørende i Storbritannia i 2009, da den fremlagte dokumentasjonen tilsier at det ble tatt overordnede beslutninger vedørende styre, strategi og politikk i Storbritannia.

HMRC uttalte imidlertid også i dette brevet at de merker seg at A aldri har levert selvangivelser til Storbritannia, og at selskapet derfor, forutsetningsvis, aldri har ansett seg for å være skattemessig hjemmehørende der. Videre påpekte HMRC at verken G eller M representerer A, og at A og/eller deres representanter vil kunne ha annen informasjon og syn på hvorfor As CMC ikke var i Storbritannia.

Når det gjelder skatteavtalen mellom Storbritannia og Sveits og dens tie-breaker-bestemmelse, mener HMRC at foreliggende opplysninger er tilstrekkelig til å konkludere foreløpig om at POEM i A er lokalisert i Storbritannia fremfor Sveits.

Imidlertid vil det kunne oppstå tvil om lokasjonen av POEM dersom A fortsetter å hevde at de ikke er skattemessig hjemmehørende i Storbritannia. Det vil da være opp til kompetente myndigheter i de to statene å avgjøre hvor As POEM er. HMRC kan ikke si noe om hva resultatet i et slikt tilfelle vil bli.

Når det gjelder denne konkrete saken, presiserte HMRC at vurderingen kun er foreløpig. Videre ble det gjentatt at A verken har gitt opplysninger om at selskapet er skattemessig hjemmehørende i Storbritannia eller har levert selvangivelser til britiske skattemyndigheter. HMRC avsluttet med at de vil vurdere om A skal opp til beskatning, og at norske skattemyndigheter i så fall vil få informasjon om dette, i tillegg til resultatet av en eventuell klage og detaljer om eventuelle opplysninger mottatt fra A.

Skattekontorets vedtak, datert 03.10.2017

I skattekontorets vedtak om endring av ligning ble det lagt til grunn at skattepliktige var skattemessig hjemmehørende i Sveits, og at salget av aksjene i A derved ikke var omfattet av fritaksmetoden.

Spørsmål vedrørende skattemessig bosted

Skattekontoret la i vedtaket til grunn at A var skattemessig hjemmehørende i Sveits, da det følger av sveitsisk internrett at et aksjeselskap [vil] være skattemessig hjemmehørende i Sveits dersom selskapet er registrert der eller selskapets effektive ledelse er i Sveits, se Federal Act on Direct Federal Taxation (forkortes DBG på tysk) art. 49-51 og Federal Tax Harmonisation Act (forkortes StHG på tysk) art. 20.

Etter britisk rett (UK case Law), vil et aksjeselskap registrert utenfor Storbritannia være skattemessig hjemmehørende i Storbritannia dersom selskapet er «centrally managed and controlled» (CMC) der.

Når det gjaldt spørsmål om eventuelt skattemessig bosted i Storbritannia, la skattekontoret avgjørende vekt på at selv om HMRC uttalte at det kunne se ut til at A kanskje skulle vært ansett som skattemessig hjemmehørende i Storbritannia i 2009, så kunne de ikke konkludere i saken. Dette selv om HMRC hadde fått fremlagt all tilgjengelig dokumentasjon, inkludert skattepliktiges anførsler og vurderingen fra M.

Skattekontoret la videre vekt på at HMRC heller ikke kunne konkludere med hvor A ville bli ansett for skattemessig hjemmehørende etter skatteavtalen mellom Storbritannia og Sveits.

Skattekontoret fant etter dette at det ikke var dokumentert at A var skattemessig hjemmehørende i Storbritannia.

Skattekontoret la til grunn at A var skattemessig hjemmehørende i Sveits da skattepliktige solgte aksjene i selskapet. Gevinsten omfattes derved ikke av fritaksmetoden, og er skattepliktig i henhold til hovedregelen i skatteloven § 10‑31 flg.

Kjøp av aksjer i A – Aksjenes inngangsverdi

Skattepliktige kjøpte i følge foreliggende opplysninger [...] aksjer i A fra C for NOK [...].

I skattekontorets endringsvedtak datert 14.12.2015 fant skattekontoret at C‘s aksjer i A var blitt solgt til skattepliktige til underpris på grunn av deres interessefellesskap, og at hans inntekt som følge av dette var blitt redusert. Skatteloven § 13-1 kom dermed til anvendelse, og C‘s alminnelig inntekt for inntektsåret 2008 ble økt.

I følge Lignings-ABC 2015/2016 tilsidesettelse pkt. 7.5 skal det når det foretas en endring etter skatteloven § 13-1 som utgangspunkt foretas en tilsvarende endring hos den andre part når den andre part er et norsk skattesubjekt.

Skattekontoret la i varselet til grunn at ligningspraksisen får anvendelse på dette forholdet og at skattepliktiges inngangsverdi på aksjene skal settes til NOK [...], som tilsvarer det skjønnsfastsatte vederlaget i endringssaken mot C.

C har påklaget endringsvedtaket. Klagen er ikke avgjort. Skattekontoret fant derfor å kunne legge varslet beløp til grunn som inngangsverdi i vedtaket.

Salg av aksjer i A – vederlaget for aksjene

I følge opplysningene fremkommet under bokettersynet, videresolgte skattepliktige aksjene i A til N (tidligere O) dd.09.2009. Som følge av salget førte selskapet opp en gevinst for sin andel på NOK [...] i sitt regnskap for 2009.

Beregningen av skattepliktiges salgsvederlag og gevinst, fremgår av regnskapsbilaget «flow of proceeds-sale of A», se vedlegg 6 til bokettersynsrapporten.

Ifølge bilaget side 1 er det tatt utgangspunkt i en «headline price» i euro (EUR) mens «additional payment» er i britiske pund (GBP). På bilagets side 2 er gevinsten omregnet til norske kroner (NOK). Valutakurs som benyttes ved omregning av euro er oppgitt å være 8,9. «Additional payment» på [...] britiske pund er omregnet til NOK [...], som også innebærer en valutakurs på 8,9. Det kan dermed se ut til at det er benyttet valutakurs i euro ved omregning av «additional payment» fra britiske pund til norske kroner:

	Valuta	Valutabeløp	Kurs	NOK
Headline Price	EUR	[...]	8,9000	[...]
Additional Payment (net)	GBP	[...]	8,9000	[...]
				[...]
Transaksjonskostnader	EUR	[...]	8,9000	[...]
Salgspris ekskl. transaksjonskostnader				[...]

 

Salgsvederlag skal beregnes med kurs på transaksjonstidspunktet. Valutakurs for EUR/NOK og GBP/NOK pr dd.04.2009 var henholdsvis 8,7975 og 9,675. Dette medfører en «headline price» korrigert for «additional transaction costs» på NOK [...], samt «net estimated additional payment» på NOK [...], det vil si en total utgangsverdi for skattepliktiges 13,4 % andel av A per dd.04.2009 på NOK [...]:

	Valuta	Valutabeløp	Kurs	NOK
Headline Price	EUR	[...]	8,7975	[...]
Additional Payment (net)	GBP	[...]	9,6750	[...]
				[...]
Transaksjonskostnader	EUR	[...]	8,7975	[...]
Salgspris ekskl. transaksjonskostnader				[...]

 

Avviket mellom opprinnelig beregnet salgspris og salgspris ved bruk av korrekt valuta utgjør NOK [...].

Skattekontoret la i varselet til grunn følgende beregning av skattepliktig gevinst ved skattepliktiges salg av aksjene i A etter dette:

	NOK
Utgangsverdi	[...]
Inngangsverdi	[...]
Skattepliktig gevinst	[...]

 

Skattepliktige tilbakeførte gevinst ved salg av aksjer med NOK [...] i selskapets næringsoppgave post 0833 for inntektsåret 2009. Tre prosent av denne gevinsten utgjør NOK [...] og er ført opp i selskapets næringsoppgave post 0653 «3 % av skattefrie inntekter etter fritaksmetoden».

Ubeskattet gevinst utgjør følgende beløp:

	NOK
Skattepliktig gevinst	[...]
Skattlagt del av gevinst (3 %)	[...]
Endringsforslag inntekt	[...]

 

Skattepliktige har ikke kommet med innvendinger mot skattekontorets beregning av vederlag ved salg av aksjene i A. I skattekontorets vedtak ble dermed ovennevnte beløp lagt til grunn ved fastsetting av gevinst ved salg av aksjer i inntektsåret 2009.

Tilleggsskatt

I skattekontorets varsel om endring av ligning ble det varslet om at skattekontoret vurderte å ilegge tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt for forholdet.

I vedtaket fant skattekontoret at det ikke var klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt var oppfylt. Det ble derfor ikke ilagt tilleggsskatt.

Skattepliktiges klage

Skattepliktiges klage datert 26.11.2018 ble mottatt av skattekontoret 26.11.2018.»

Når det gjelder salget av aksjene i A fra C til skattepliktige i 2008, så fattet skatteklagenemnda i 2020 vedtak i sak for C om at salgsverdien skulle reduseres fra kr [...] til kr [...].

Sekretariatet er som nevnt kommet til at skattepliktige bør ha medhold i saken som nå behandles. Men om resultatet ville blitt ikke medhold, ville salgsgevinsten ved skattepliktiges salg av aksjene i A måtte oppjusteres med kr [...], som er reduksjonen i inngangsverdi som fremkommer i vedtaket for C.

Saken ble oversendt til sekretariatet den 2. januar 2020. Sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 11. desember 2023. Skattepliktiges advokat har bekreftet at det ikke er merknader til innstillingen.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelse til sekretariatet:

«I klagen bemerker skattepliktige generelt at skattekontorets vurdering er svært kort, og at det på tross av at det foreligger fornyet vurdering fra HMRC er foretatt minimale endringer fra vedtaksutkast til vedtak. Skattepliktige kommenterer også at det på tross av omfattende merknader til vedtaksutkastet samt at det foreligger fornyet vurdering fra HMRC, er foretatt minimale endringer fra vedtaksutkast til vedtak. Skattepliktige opplever at skatteetaten ikke forholder seg til anførsler og bevis, og derfor får et ufullstendig avgjørelsesgrunnlag. Den knappe begrunnelsen og manglende behandling av skattepliktiges innsigelser fremstår for skattepliktig som vilkårlig.

Skattepliktige anfører videre at skattemyndighetene har bevisbyrden for at det foreligger en skattepliktig inntekt, og at gevinstbeskatning av skattepliktige derfor forutsetter sannsynlighetsovervekt for at A var hjemmehørende i Sveits. Som følge av at et selskap kan være skatterettslig hjemmehørende i flere land, vil det i følge skattepliktige ikke være tilstrekkelig til å sannsynliggjøre skatteplikt at A var hjemmehørende i Sveits etter sveitsisk internrett. Skattemyndighetene har i følge skattepliktige ikke sannsynliggjort at A var «hjemmehørende i land utenfor EØS» i henhold til skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav b.

Skattepliktige mener også at skattekontorets begrunnelse ikke knytter seg til vilkårene for vurderingen, og at begrunnelsen ikke er tilstrekkelig informativ til at skattepliktige er i stand til å forstå resultatet og hvilke forhold som er avgjørende for vedtaket.

Skattepliktige mener videre at skattekontorets konklusjon om at HMRC «ikke har funnet grunn til å anse selskapet som skattepliktig til Storbritannia», er vanskelig å forene med uttalelsene fra britiske skattemyndigheter, og viser til følgende uttalelse fra HMRCs brev av 25.05.2018:

“HMRC considers that, based on the information provided to date, it appears that A should have been treated as UK tax resident in 2009 by virtue of the CMC abiding in the UK. The weight of the documentation and analysis provided indicates that high level decisions of management, strategy and policy of A were made in the UK. «

Skattepliktige anfører at HMRC med dette mener at A skulle vært behandlet som skattemessig bosatt i Storbritannia etter britisk rett, og at de ikke har avvist internrettslig bosted i Storbritannia.

Skattepliktige anfører også at skattekontoret har bygget på uriktige beviskrav ved vurderingen av om A skal anses hjemmehørende i Storbritannia etter britisk rett. Det påpekes at skattekontoret skal foreta en fri bevisvurdering basert på alle opplysninger i saken og legge det mest sannsynlige faktum til grunn. Skattepliktige mener at det alminnelige kravet om sannsynlighetsovervekt gjelder for vurderingen av om A er hjemmehørende "utenfor EØS" etter skatteloven § 2-38. Fritaksmetodens anvendelse er ikke betinget av at det med 100 % sikkerhet kan fastslås at A virkelig var hjemmehørende i Storbritannia etter britisk rett i 2009. Noe tvil om plasseringen av «Central management and Control» ("CMC") er derfor ikke avgjørende for skatteplikten.

Videre anfører skattepliktige at det at HMRC finner det sannsynliggjort at A skulle vært behandlet som internrettslig hjemmehørende i Storbritannia, i seg selv er tilstrekkelig til å oppfylle beviskravet for dobbelt internrettslig bosted. HMRC er åpenbart bedre egnet enn norske skattemyndigheter til å subsumere de samme faktiske bevisene under britisk internett, noe som skattepliktige mener var skattekontorets holdning før HMRC uttalte seg i favør av skattyter, jf. skattekontorets brev av 15. desember 2016.

Skattepliktige mener også at det er sannsynliggjort at «The Central management and Control of (As) business actually abides" i Storbritannia på salgstidspunktet, og viser til at CMC kan være delt og utøves i flere land til samme tid. I slike tilfeller skal det etter britisk internrett foretas en kvalitativ vurdering av om selskapet har tilstrekkelig tilstedeværelse i Storbritannia.

Skattepliktige viser til at skattekontoret aksepterer at det er gjennomført aktiviteter på overordnet ledelsesnivå i Storbritannia, men anser det faktum at A ikke leverte skattemelding i Storbritannia som et moment som "med tyngde taler for at selskapet faktisk ikke har ansett seg skattepliktig til Storbritannia", jf. Vedtaket s. 14.

Skattepliktige mener at dette har begrenset vekt, og at det er selskapets status som sådan som er relevant, og ikke hvorvidt selskapet faktisk ble beskattet i Storbritannia eller forholdt seg til egen stedlig skatteplikt.

I følge skattepliktige har skattekontoret lagt vekt på at HMRC påpeker at "at verken G eller M representerer A, og at A og/eller deres representanter vil kunne ha annen informasjon og et annet synspunkt på As CMC var i Storbritannia", jf. Vedtaket s. 16. Skattepliktige anfører at det må bero på en misforståelse av de faktiske omstendigheter, da D fremdeles er med i styret i A, og at han har avgitt en skriftlig erklæring i saken, hvor han har bekreftet at styret i A utøvde den reelle ledelsen av selskapet på styrenivå, at styret traff alle beslutninger som etter vanlig praksis tillegges et styre, samt at en betydelig del av hans styrearbeid og arbeidsoppgaver ble utført via Storbritannia.

Oppsummert anfører skattepliktige at de faktiske omstendigheter sannsynliggjør at A oppfyller vilkårene for internrettslig bosted i Storbritannia.

Videre understreker skattepliktige at A ikke utøvde overordnet ledelse og kontroll fra selskapets registrerte kontoradresse i [by2], og viser til at ingen styremøter er avholdt der. Kontoret i [by2] ble ifølge styreleder ikke benyttet som kontorer for A og det er p.t. registrert mer enn [...] selskaper på kontoradressen. A hadde ikke forretningsvirksomhet i Sveits.

Samlet mener skattepliktige at det er en overvekt av momenter som sannsynliggjør at A etter britisk internrett var hjemmehørende i Storbritannia på salgstidspunktet. Det er dermed sannsynliggjort at A hadde dobbelt internrettslig bosted på salgstidspunktet.

Skattepliktige mener også at det er sannsynlig at A var skatteavtalebosatt i Storbritannia, og viser til at HMRC legger til grunn at det er fremlagt tilfredsstillende dokumentasjon for å foreløpig konkludere med at A etter konfliktløsningsbestemmelsen i skatteavtalen mellom Storbritannia og Sveits er skattemessig hjemmehørende i Storbritannia.

Skattepliktige anfører videre at skattekontoret ikke har oppfylt bevisbyrden for å anse A som skatteavtalebosatt i Sveits, og at det at HMRC "ikke kunne si noe sikkert om hva resultatet ville blitt i forhold til skatteavtalen mellom Storbritannia og Sveits", ikke medfører at det er sannsynlighetsovervekt for at resultatet av en MAP-forhandling vil bli Sveits.

Til støtte for at POEM var i Storbritannia fremhever skattepliktige særlig HMRCs uttalelser, og mener at den tvil som HMRC viser til må anses redusert ved Ds erklæring i anledning saken.

Skattepliktige viser også til betenkningen til M, som konkluderer med at både CMC og POEM sannsynligvis var i Storbritannia på salgstidspunktet.

Samlet mener skattepliktige at det ikke er sannsynlighetsovervekt for at A var skatteavtalebosatt i Sveits på salgstidspunktet. Skattekontoret har følgelig ikke sannsynliggjort at A er "hjemmehørende i land utenfor EØS" slik at gevinsten ved salg av aksjene kan skattlegges i medhold av skatteloven § 2‑38.

Skattepliktige anfører også at usikkerhet med hensyn til utfallet en eventuell MAP-forhandling er uten betydning for fritaksmetodens anvendelse. Fritaksmetoden kommer til anvendelse inntil kompetente myndigheter har blitt enige om skatteavtalebosted. Som følge av at MAP-forhandlinger ikke var gjennomført på salgstidspunktet i april 2009, vil den britiske "Treaty Non-Resident"-regelen ikke komme til anvendelse.

Videre påpeker skattepliktige at det følger av fast ligningspraksis at fritaksmetoden kommer til anvendelse på gevinst ved realisasjon av aksjer i selskap med dobbelt internrettslig bosted, dersom ett av disse er innenfor EØS. Det vises til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 23. desember 2010, hvorfra siteres:

"Inntil britiske og kanadiske skattemyndigheter har kommet til enighet om hvor selskapet skal anses hjemmehørende iht. Skatteavtalen mellom de to land, vil det foreligge dobbelt hjemsted for selskapet. (..) Ettersom et av landene er innenfor EØS (Storbritannia), vil fritaksmetoden komme til anvendelse på (...) gevinst(...) ved realisasjon av aksjer i selskapet (..) "

Tilsvarende er lagt til grunn i Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 2006 s. 485, Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 10. mai 2012 punkt 6 og høringsnotatet om endring i skatteloven § 2-2 første ledd hjemmehørendebegrepet for selskap mv. datert 16. mars 2017 s. 21.

Ved tvil om POEM vil fritaksmetoden i følge skattepliktige komme til anvendelse inntil kompetente myndigheter kommer til enighet om hvor A skal anses skatteavtalebosatt. Ettersom slik enighet ikke forelå på tidspunktet for salg av aksjene i A, kommer fritaksmetoden til anvendelse på gevinst ved realisasjonen, jf. skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a.»

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelse til sekretariatet:

«Skattepliktiges klage ble mottatt av skattekontoret 30.10.2018 og er inngitt rettidig.

Skattepliktige har ikke oppgitt til beskatning gevinst ved realisasjon av aksjer i A i 2009, og har ved det gitt ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene dette året. Skattekontoret har dermed endringsadgang i henhold skatteforvaltningsloven § 12-1. Varsel om endring av ligning ble sendt 06.07.2016. Endringsfristen er dermed 10 år, jf. ligningsloven § 9-6.

Som nevnt ovenfor er lovens utgangspunkt at gevinst ved realisasjon av aksjer er skattepliktig, jf. skatteloven § 10-31 (1) jf. § 5-20 jf. kap. 9.

Et unntak fra denne regelen følger av skatteloven § 2-38 (1) a jf. (2) bokstav a, hvoretter gevinst av eierandel i aksjeselskap eller tilsvarende utenlandsk selskap er fritatt for skatt på aksjeselskapets hånd. Det følger imidlertid av § 2‑38 (3) bokstav b at gevinst på eierandel i selskap hjemmehørende i land utenfor EØS likevel ikke er omfattet av fritaksbestemmelsen

«...dersom skattyteren ikke sammenhengende de to siste årene frem til innvinningstidspunktet har eid minst 10 prosent av kapitalen og hatt minst 10 prosent av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet...»

Skattepliktige eide 13,4 prosent av aksjene i A fra desember 2008 til april 2009, og har dermed ikke eid aksjene sammenhengende de to siste årene frem til gevinsten ble innvunnet.

Som følge av dette må gevinsten stamme fra realisasjon av eierandel i selskap hjemmehørende i land innenfor EØS for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse, jf. skatteloven § 2-38 (2). Dersom gevinsten er oppnådd ved realisasjon av eierandel i selskap hjemmehørende i land utenfor EØS, vil fritaksmetoden ikke gjelde, jf. skatteloven § 2-38 (3) bokstav b. Gevinsten vil da være skattepliktig etter hovedregelen i skatteloven §§ 10-31 flg.

Skattepliktiges gevinst ved salg av aksjene i A vil som følge av dette være skattepliktig dersom selskapet i 2009 var skattemessig hjemmehørende i Sveits, mens den vil være omfattet av fritaksmetoden dersom selskapet var skattemessig hjemmehørende i Storbritannia i 2009.

Spørsmål om hvor A var skattemessig hjemmehørende i 2009

Hvor et utenlandsk selskap skal anses for skattemessig hjemmehørende i henhold til bestemmelsen i skatteloven § 2-38, avgjøres etter de aktuelle utenlandske staters internrett.

I følge Finansdepartementets brev av 10.05.2006 vil det avgjørende kriterium for å et selskap skal anses som skattemessig hjemmehørende i et land være at det har alminnelig skatteplikt dit i henhold til det aktuelle utlands rettsregler og avtaleforpliktelser. Tilsvarende er uttalt i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 10.05.2012.

A var formelt registrert i Sveits, og det er uomtvistet at selskapet var skattemessig hjemmehørende i Sveits etter sveitsisk internrett i 2009, jf. Federal Act on Direct Federal Taxation (forkortes DBG på tysk) art. 49-51 og Federal Tax Harmonisation Act (forkortes StHG på tysk) art. 20. A er videre blitt beskattet som alminnelig skattepliktig i Sveits.

Etter britisk rett (UK case Law), vil et aksjeselskap registrert utenfor Storbritannia være skattemessig hjemmehørende i Storbritannia dersom selskapet er "centrally managed and controlled" (CMC) der. Dette ble slått fast i Lord Loreburn's uttalelse i saken De Beers Consolidated Mines Ltd v Howe, 5TC213, og gjort rede for i HMRCs svar på skattekontorets bistandsanmodning i brev datert 04.05.2017.

Skattepliktiges hovedargument er at As "Central management and Control" (CMC) var i Storbritannia, og at selskapet derfor skal anses skattemessig hjemmehørende der.

A har ikke selv hevdet å være skattemessig hjemmehørende i Storbritannia, og har verken levert selvangivelse til eller blitt skattlagt i Storbritannia. Selskapet har som nevnt ovenfor betalt skatt til Sveits, og forholdt seg videre til sveitsisk regelverk på andre områder. Deriblant ble selskapets årsregnskaper revidert av P i Sveits, og det er opplyst at finansregnskapet ble avlagt i henhold til sveitsisk lov. Selskapet har følgelig opptrådt som et sveitsisk selskap. Skattekontoret kjenner heller ikke til at andre aksjonærer i A enn skattepliktige har anført at selskapet reelt sett var skattemessig hjemmehørende i Storbritannia.

Skattepliktige har fremlagt diverse dokumentasjon som skal underbygge at As CMC var i Storbritannia, derunder en vurdering utført av M, som konkluderer med at A må anses som skattemessig hjemmehørende i Storbritannia på salgstidspunktet for aksjene, samt en bekreftelse fra D hvor det fremgår at ulike funksjoner som har betydning for et selskaps CMC ble utført i Storbritannia, se vedlegg 1 og 7 til brev datert 08.11.2017. D var aksjonær og daglig leder i A frem til salget av selskapet i 2009, og er fremdeles medlem i selskapets styre.

Skattekontorets oppfatning er at Ds erklæring ikke kan anses som avgitt som representant for A, da D ikke har underskrevet erklæringen på vegne av A. Erklæringen sier heller ikke eksplisitt at A mener seg skattemessig bosatt i Storbritannia. Det foreligger dermed ingen dokumentasjon som kan belyse As egen mening i saken.

Skattekontoret mener også at det kan være grunn til å legge begrenset vekt på Ds uttalelser da han tidligere har gitt uriktige opplysninger i forhold som vedrører C. Det vises til at han bidro til et forsøk på å skjule at det var C som solgte aksjene i A til skattepliktige, ved at han skrev under på en falsk salgskontrakt hvor det fremgikk at han selv var selger av aksjene i stedet for C. De reelle forholdene vedrørende aksjetransaksjonen ble som nevnt ovenfor bekreftet i brev datert 01.06.2015.

All dokumentasjon mottatt fra skattepliktige, samt skattepliktiges anførsler og Ms vurdering, ble sendt til HMRC i forbindelse med skattekontorets to bistandsanmodninger.

I brev datert 25.05.2018 uttalte HMRC som nevnt ovenfor, at det basert på den fremlagte informasjonen kan se ut til at A skulle vært behandlet som skattemessig hjemmehørende i Storbritannia i 2009, da foreliggende dokumentasjon tilsier at overordnede beslutninger vedørende styre, strategi og politikk ble tatt i i Storbritannia. HMRC bemerket imidlertid at A aldri har levert selvangivelser til Storbritannia, og at selskapet derfor, forutsetningsvis, aldri har ansett seg for å være skattemessig hjemmehørende der. Det ble også påpekt at verken G eller M representerer A, og at A og/eller deres representanter vil kunne ha annen informasjon og syn på hvorfor As CMC ikke var i Storbritannia.

Skattepliktige har lagt vekt på at HMRC ikke har utelukket internrettslig bosted i Storbritannia, og at fritaksmetodens anvendelse ikke er betinget av at det med 100 prosent sikkerhet kan fastslås at A var hjemmehørende i Storbritannia. Skattepliktige anser videre at det er tilstrekkelig at HMRC finner det sannsynlig at A skulle vært behandlet som internrettslig hjemmehørende i Storbritannia for å oppfylle beviskravet for dobbelt internrettslig bosted.

Skattekontoret er ikke enig i skattepliktiges vurdering. Selv om HMRC uttaler at A kanskje skulle vært behandlet som skattepliktig hjemmehørende i Storbritannia, så har HMRC åpenbart ikke funnet den fremlagte dokumentasjonen tilstrekkelig til å kunne konkludere i saken. Spesielt ser HMRC ut til å ha lagt vekt på at A selv ikke har ansett seg for skattemessig hjemmehørende i Storbritannia.

Skattepliktige har anført at Ds erklæring er gitt som representant for A, noe skattekontoret som nevnt ovenfor ikke er enig i. Denne oppfatningen ser ut til å deles av HMRC, da uttalelsen var vedlagt skattekontorets siste bistandsanmodning uten at HMRC synes å ha lagt vekt på den i sin vurdering.

Skattekontoret er enig i skattepliktiges uttalelse om at HMRC åpenbart er bedre enn norske skattemyndigheter til å vurdere britisk internrett, og har derfor lagt avgjørende vekt på HMRCs vurdering av spørsmålet. HMRC har hatt tilgjengelig og kunnet vurdere all dokumentasjon som skattekontoret besitter. Det betyr at når HMRC ikke har konkludert med at A var skattemessig hjemmehørende i Storbritannia i 2009, så kan heller ikke skattekontoret trekke en slik konklusjon.

Skattekontoret er ikke enig med skattepliktige i at en viss sannsynlighet for skattemessig bosted for A i Storbritannia er tilstrekkelig for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse. Som nevnt ovenfor har både Finansdepartementet og Skattedirektoratet lagt til grunn at et selskap må være alminnelig skattepliktig til et land for at det skal bli ansett for skattemessig bosatt der. Et selskap blir ikke alminnelig skattepliktig til et land ved at selskapet kanskje skulle vært ansett skattemessig bosatt der.

I og med at A ikke anses skattemessig hjemmehørende i Storbritannia, vil vurderingen av bosted i henhold til skatteavtalen mellom Storbritannia og Sveits ikke være nødvendig. Skattekontoret bemerker forøvrig at HMRC heller ikke har konkludert når det gjelder dette spørsmålet, og har videre uttalt at det er uklart hva resultatet av en eventuell MAP-forhandling mellom Storbritannia og Sveits ville bli.

Skattekontoret er ikke enig i skattepliktiges påstand om at skattekontoret har bevisbyrden for at A var hjemmehørende i en stat utenfor EØS. Så lenge A er selskapsrettslig registrert i og skattemessig hjemmehørende i Sveits i henhold til sveitsisk internrett, må det være opp til skattepliktige å bevise at selskapet eventuelt er skattemessig hjemmehørende i Storbritannia. Skattekontoret finner som nevnt ovenfor at dette ikke er tilfelle.

Som følge av at A var skattemessig hjemmehørende i en stat utenfor EØS da aksjene i A ble solgt, vil derfor skattepliktiges aksjegevinst ikke falle inn under fritaksmetoden i skatteloven § 2-38, og er følgelig skattepliktig i henhold til skatteloven § 10-31 (1) jf. § 5-20 jf. kap. 9.

 Konklusjon

Skattekontorets vedtak av 03.10.2018 fastholdes.»

 

Sekretariatets vurderinger

1 Formelle forhold og innledning

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Sakens hovedspørsmål er hvorvidt selskapet A (A) er hjemmehørende i Sveits eller Storbritannia etter de to landenes respektive internrett og etter skatteavtalen mellom de to land.

Skattepliktige er et norsk aksjeselskap som i 2009 realiserte en aksjepost i A med gevinst. Aksjeposten ble ervervet i 2008.

Etter skatteloven § 5-1 er gevinst fra salg av aksjer skattepliktig inntekt. Det er imidlertid et unntak i skatteloven § 2-38 første og annet ledd for inntekt fra realisasjon av aksjer når selger av aksjene er et aksjeselskap, slik skattepliktige er i denne saken.

Det følger imidlertid av § 2-38 tredje ledd bokstav b at når aksjene som selges er i et selskap utenfor EØS, så vil eventuell gevinst kun være skattefri dersom selger har eid minst 10 prosent av kapitalen i selskapet og hatt minst 10 prosent av stemmene på generalforsamling i de to siste årene før salg.

I denne saken ble aksjene i A som nevnt ervervet i 2008. Vilkårene i § 2-38 tredje ledd bokstav b er således ikke oppfylt dersom A anses hjemmehørende i Sveits, som er utenfor EØS. Dersom selskapet anses hjemmehørende i Storbritannia vil salget være omfattet av skattefritaket i § 2-38 første og annet ledd, da Storbritannia var et EU-land i 2009.

Sekretariatet vil i det følgende ta stilling til hvorvidt selskapet skal anses hjemmehørende i Sveits eller i Storbritannia for 2009.

Skattekontoret har i sitt endringsvedtak lagt til grunn en økning i skattepliktig inntekt fra aksjesalget på kr [...]. Skattepliktige har ikke hatt innvendinger til gevinstberegningen. Sekretariatet vil bemerke at skulle skattepliktige ikke få medhold i sitt synspunkt på skattemessig bosted, så vil skattepliktig gevinst måtte oppjusteres med kr [...], på grunnlag av endret inngangsverdi på aksjene etter sekretariatets vedtak i klagesak mot skattepliktiges eier C.

2 Rettslig utgangspunkt

Etter skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav b må det gjøres en vurdering av hvorvidt A var hjemmehørende i Sveits eller Storbritannia i 2009. I Utv-2006-485 har Finansdepartementet uttalt følgende om utgangspunktet for hjemmehørendevurderingen i slike saker:

«[...] Som det påpekes i brevet, inneholder verken lovteksten eller forarbeidene noen særskilt definisjon av hvordan begrepet "hjemmehørende" skal oppfattes i forhold til skatteloven § 2-38.

Det avgjørende kriterium for om et selskap skal anses skattemessig hjemmehørende i et land, er at det har alminnelig skatteplikt dit. [...]

Med hensyn til reglene i skatteloven § 2-38 annet ledd, jf. tredje ledd bokstavene b til d, som knytter rettsvirkninger til om et selskap er hjemmehørende i et EØS-land, må det tilsvarende foretas en vurdering av om selskapet har alminnelig skatteplikt til det aktuelle land. Ved denne vurderingen er det dette landets rett som må legges til grunn. Hvorvidt landet baserer seg på virkelig ledelse, registrering eller andre kriterier for å anse et selskap som alminnelig skattepliktig der, er uten betydning i denne forbindelse.

Et selskap kan godt tenkes å være alminnelig skattepliktig i flere land, både innenfor og utenfor EØS. Løsningen må da i utgangspunktet være at selskapet er omfattet av fritaksmetoden selv om det også skulle være alminnelig skattepliktig i et land utenfor EØS.

Dersom selskapet ikke skulle bli underlagt alminnelig beskatning i EØS-landet, for eksempel som følge av skatteavtaler mellom de involverte land, kan imidlertid dette innebære at selskapet likevel ikke skal anses hjemmehørende i EØS-landet i forhold til fritaksmetoden.

Det avgjørende for hjemmehørende-kriteriet i § 2-38 annet ledd, jf. tredje ledd bokstav b til d, er altså hvor selskapet er alminnelig skattepliktig i henhold til det aktuelle utlands rettsregler og avtaleforpliktelser."

I skattekontorets endringsvedtak av 3. oktober 2018 har skattekontoret på side 12 oppsummert hvordan sakens spørsmål skal vurderes:

«Videre er det internretten i den aktuelle staten som er avgjørende for hvor et utenlandsk selskap skal anses for hjemmehørende i henhold til bestemmelsen i skatteloven § 2-38. Dersom et selskap anses hjemmehørende i flere stater etter deres respektive internrett, vil det avgjørende være hvor selskapet skal anses hjemmehørende etter en eventuell skatteavtale mellom de aktuelle statene.»

For at A skal anses hjemmehørende i Storbritannia og ikke i Sveits, må det gjøres en vurdering hvor det sannsynliggjøres at selskapet er hjemmehørende i Storbritannia både etter landets internrett og etter skatteavtalen mellom Storbritannia og Sveits.

Skattekontoret har i denne saken bedt HMRC om bistand til å avklare hvorvidt A skal anses hjemmehørende i Storbritannia etter landets internrett og etter skatteavtalen med Sveits. I brev av 4. mai 2017 har HMRC lagt en del føringer for hvordan hjemmehørendevurderingen skal gjøres etter britisk rett.

Det følger av HMRC sin redegjørelse at avgjørende for spørsmålet om hvorvidt et selskap er hjemmehørende etter britisk internrett, er hvor «the central management and control» (CMC) av selskapet utøves.

Det følger av høyesterettsdommen De Beers Consolidated Mines Ltd v Howe (5 TC 198) og annen britisk rettspraksis at vurderingen av hvor selskapets CMC er, skal gjøres ut fra en bred helhetsvurdering hvor man særlig vektlegger hvor styret har utført sitt arbeid med å lede selskapet, men uten å se hen til stedet for styremøter alene.

På brevets siste side sier HMRC følgende om vurderingen som skal gjøres i forhold til hvor et selskaps CMC skal anses å være:

«To determine whether CMC is in the UK, HMRC would need to see evidence of who made the high level decisions of management, strategy and policy and where. In considering this, we would not usually confine ourselves to reviewing the minutes of board meetings only. We would also take into consideration, for example, the information provided to directors prior to board meetings and all correspondence (including emails and notes of telephone calls) between the directors, senior management, shareholders and advisors which demonstrate the decision making process.”

I tilfeller hvor et selskap anses å være hjemmehørende i to stater etter de respektive lands internrett, må spørsmålet om hvor selskapet er hjemmehørende avgjøres etter skatteavtalen mellom statene. Etter artikkel 4 tredje ledd i skatteavtalen mellom Storbritannia og Sveits er det avgjørende hvor et selskaps «place of effective management» (POEM) er lokalisert.

I brevet fra HMRC av 4. mai 2017 opplyses det at man i britisk rett legger til grunn at selv om spørsmål om CMC og POEM er lignende vurderinger, og de to funksjonene normalt vil være på samme sted, så er de to vurderingene to ulike tester som har ulike formål.

I Internasjonal Inntektsskatterett 5. utgave sier Frederik Zimmer på side 147 at begrepet «place of effective management» kan sammenlignes med «setet for den virkelige ledelse», jf. OECD sin mønsteravtale artikkel 4 tredje ledd. Zimmer sier følgende om hvordan begrepet skal forstås:

«Også dette begrepet måtte, ut fra sine funksjoner, anses som autonomt, selv om skatteavtalene ikke gir noen nærmere definisjon. Internrettslige begrep er altså prinsipielt uten betydning. Dette gis det klart uttrykk for i Vogel 2015 Art. 4 – 122. Standpunktet er imidlertid omstridt.

[...]

Hva som lå i uttrykket «place of effective management», var nærmere forklart i OECDkomm. Art. 4 – 24 slik den da lød:

«The place of effective management is the place where key management and commercial decisions that are necessary for the conduct of the entity’s business as a whole are in substance made. All relevant facts and circumstances must be examined to determine the place of effective management.»

Denne formuleringen synes å åpne opp for et større spekter av relevante momenter enn det som gjelder i intern norsk rett (se pkt. 17.2.2 foran), ikke minst i betraktning av at stedet for styrets beslutninger – som tidligere var uttrykkelig nevnt – ble tatt ut ved oppdateringen av kommentarene i 2008; endringen var begrunnet med at formuleringen kunne lede til at det ble lagt urimelig stor vekt på stedet for styrebeslutninger sammenlignet med stedet der daglig ledelse tar sine viktige beslutninger.»

Slik sekretariatet ser saken, så må det gjøres en vurdering av hvorvidt det er sannsynliggjort at A har CMC i Storbritannia i 2009 etter britisk rett, og at POEM anses å være i Storbritannia og ikke i Sveits etter skatteavtalen mellom de to land artikkel 4 tredje ledd.

3 Sekretariatets syn på saken

3.1 Spørsmålet om A kan anses hjemmehørende i Storbritannia i 2009 etter britisk internrett

Som vist under innstillingens punkt 2, må vurderingen som skal gjøres etter skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav b om hvorvidt A er hjemmehørende i Sveits eller Storbritannia i 2009 gjøres etter de respektive landenes interne rett, samt etter skatteavtalen mellom landene.

For spørsmålet om A kan anses hjemmehørende i Storbritannia etter britisk internrett, har HMRC i brev av 4. mai 2017 gjort rede for de britiske reglene for å fastslå plassen for «the central management and control» (CMC) og «place of effective management» (POEM). I brev av 25. mai 2018 opplyser HMRC at det ser ut til at A var hjemmehørende i Storbritannia i 2009 både etter internrett og etter skatteavtale, men at man må ta et forbehold siden selskapet selv ikke har oppført seg som hjemmehørende i landet og henvendelsen kommer fra personer som ikke representerer selskapet, slik at det kan være opplysninger i saken som HMRC ikke kjenner til og som kan tale for at selskapet likevel skal anses hjemmehørende i Sveits heller enn i Storbritannia.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at selskapet er hjemmehørende i Sveits etter landets internrett, siden det er registrert der.

Skattekontoret slår samtidig fast at det ikke kan legges til grunn at selskapet også er hjemmehørende i Storbritannia i 2009. Dette bygger på at HMRC ut fra sakens faktum ikke ville slå endelig fast at selskapet var hjemmehørende der, og da kan man etter skattekontorets syn heller ikke konkludere fra norsk side på annen måte. Skattekontoret viser også til at HMRC vektlegger at A aldri har levert selvangivelse til Storbritannia, og at anførselen om at selskapet er hjemmehørende der kommer fra skattepliktige og ikke fra selskapet selv.

Skattepliktige viser i klagen til HMRCs brev fra 25. mai 2018, hvor HMRC uttaler at selv om det ikke slås endelig fast at A var hjemmehørende i Storbritannia i 2009, så fremstår det som at selskapet skulle vært behandlet som hjemmehørende i landet for det året både etter britisk internrett og etter skatteavtalen med Sveits.

Skattepliktige anfører at hjemmehørendespørsmålet må behandles etter reglene om alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. Rt-2009-813 (Gaard/Tveit) premiss 53, og at det ikke kan kreves 100 prosent sikkerhet for å slå fast at selskapet er hjemmehørende i Storbritannia og ikke i Sveits.

Skattepliktige anfører også at det ikke kan være avgjørende hvorvidt A har oppført seg som om det er hjemmehørende i Storbritannia eller ikke. Det vesentlige er hvorvidt selskapet skulle vært behandlet som hjemmehørende i landet etter britiske regler og etter skatteavtalen.

Sekretariatet er for det første enig med skattekontoret i at det er sannsynliggjort at A var hjemmehørende i Sveits etter sveitsisk internrett i 2009.

Sekretariatet er samtidig kommet til at vi finner det sannsynliggjort at CMC for A var i Storbritannia i 2009 etter britiske regler, og at selskapet dermed må anses hjemmehørende i landet etter britisk internrett for 2009.

Innledningsvis slutter vi oss til skattepliktiges syn på at spørsmålet må avgjøres etter reglene om alminnelig sannsynlighetsovervekt, i tråd med Høyesteretts uttalelse i premiss 53 i Gaard/Tveit. Det er ikke tvilsomt at spørsmålet om hvor selskapet var hjemmehørende i 2009 skal gjøres etter det enkelte lands regelverk. HMRC har som nevnt i brev av 4. mai 2017 gjort relativt utførlig rede for de britiske reglene for å fastslå om CMC er i Storbritannia. Anvendelse av dette regelverket på sakens faktum innebærer en rekke bevisvurderinger, og det er ikke grunnlag for å legge noe høyere beviskrav til grunn enn alminnelig sannsynlighetsovervekt.

I forlengelsen av dette er sekretariatet også enig med skattepliktige i at skattekontoret legger opp til en vel formalistisk tilnærming til problemstillingen ved at man finner det vanskelig å ta stilling til spørsmålet om hvorvidt selskapet var hjemmehørende i Storbritannia i 2009 når HMRC velger å ikke ta endelig stilling til spørsmålet. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det må tillegges vekt at selskapet ikke har oppført seg som at det er hjemmehørende i Storbritannia og at HMRC ikke vil konkludere med sikkerhet i saken, men samtidig er det en del momenter i saken som klart taler for at selskapet faktisk var hjemmehørende i Storbritannia i 2009, og man må etter sekretariatets syn gjøre en konkret helhetsvurdering hvor man vurderer de beviser og den informasjon som foreligger opp mot kriteriene som fremgår av britisk rett.

Skattepliktige har i flere brev gjort utførlig rede for hvordan A ble ledet både i 2009 og i årene før. I merknader til varsel om endring, datert 30. september 2016 gjøres det i punkt 4 grundig rede for hvordan styrearbeidet i A ble organisert og hvordan styrets ledelse av selskapet har vært utført.

Det fremgår at av de årlige styremøtene så har noen vært i Storbritannia, noen har vært andre steder i verden, og et årlig møte har vært i Sveits i forbindelse med avleggelse av årsregnskap til Sveits. Styremøtet i Sveits har vært et annet sted enn der hvor selskapet har forretningsadresse, og det opplyses at forretningsadressen var en papiradresse hvor selskapet ikke hadde noen kontorer.

Det følger av HMRCs brev av 4. mai 2017 at CMC må fastslås ikke kun ut fra lokasjon for styremøtene alene, men også ut fra styrets ledelse av selskapet utover det som skjer i styremøtene.

I merknader til varsel om endring, datert 30. september 2016, har skattepliktiges advokat som nevnt tegnet et utførlig bilde av hvordan styrets arbeid med selskapet har vært også utover styremøtene. Sekretariatet vil kort nevne noen av disse punktene:

• I punkt 4.2.3 illustreres det hvordan styret har arbeidet med styring av selskapet mellom styremøtene.
• I punkt 4.4.2 gis det en del opplysninger knyttet til etableringen av A, herunder hvorfor selskapet ble stiftet i Sveits i desember 2003, og at hensikten med stiftelsen av selskapet var å bruke det som holdingselskap ved kjøp av H, som er et britisk selskap. Det alt vesentlige av virksomheten lå i H med datterselskaper.
• I samme punkt går skattepliktige også inn på det britiske investeringsselskapet Q sin inntreden i A senere i desember 2003, og hvordan dette knyttet selskapet til Storbritannia.
• I punkt 4.4.3 gjøres det rede for hvordan organiseringen med A som ultimat morselskap og H som morselskap for resten av konsernet og hvor konsernets aktiviteter ble styrt fra, medførte at styret i A sin ledelse av konsernet i stor grad medførte ledelse av og interaksjon med H, som var lokalisert i [by4].

Skattepliktige har også gitt ytterligere opplysninger om hvordan A var organisert og ble ledet i merknader til vedtaksutkast, datert 8. november 2017.

Samlet sett fremstår det for sekretariatet som at A i 2009 og årene før hadde begrenset tilstedeværelse i Sveits. Styreleder og CEO D bodde der, selskapet var registrert der og leverte årsregnskap og selvangivelse der, og et styremøte i året ble avholdt der. Samtidig hadde selskapet ikke noen lokaler på sin sveitsiske postadresse, og ikke noen form for virksomhet i landet.

Styreleder og CEO D har trolig utført en del arbeid i Sveits, hvor han har bodd, men opplysningene som foreligger i saken sannsynliggjør etter sekretariatets syn at den klart største delen av arbeidet som er utført av styret for å lede A har vært utført i Storbritannia. Skattepliktige har tegnet et overbevisende bilde av en betydelig aktivitet i Storbritannia, i sammenheng med at A sin funksjon først og fremst var å utføre ledelse av konsernet som var eid gjennom H, som hadde tilhold i [by4].  

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det fremstår som mest sannsynlig at CMC for selskapet i 2009 var i Storbritannia.

Et moment som trekker i motsatt retning er at selskapet selv aldri har oppført seg som at det er et britisk selskap, siden regnskap og ligningspapirer er levert i Sveits. På den annen side har A hatt svært liten egen aktivitet, slik at hvilket land som har vært mottaker av skatt fra selskapet har vært av relativt liten betydning. Det følger av skattekontorets faktadokument, datert 8. mai 2015 at A betalte CHF [...] i skatt til Sveits i 2007 og CHF [...] i skatt til Sveits i 2008. Uten å ønske å spekulere i sakens faktum, så fremgår det for sekretariatet som ikke usannsynlig at den lave aktiviteten og skatteeksponeringen i A har medført at det har vært lite fokus på hvor selskapet egentlig burde vært registrert som hjemmehørende. Det kan således argumenteres for at det kanskje kan tillegges noe mindre vekt enn normalt at selskapet tilsynelatende ikke selv har tatt stilling til spørsmålet om skatteplikt til Storbritannia.

Etter en helhetsvurdering av de fakta som foreligger i saken er sekretariatet kommet til at det fremstår som mest sannsynlig at A var alminnelig skattepliktig til Storbritannia etter britisk internrett for 2009. Sekretariatet finner støtte for den vurderingen i uttalelsen fra HMRC i brev av 25. mai 2018. HMRC sier der følgende om hvorvidt selskapet hadde CMC og dermed alminnelig skatteplikt til Storbritannia i 2009:

«HMRC considers that, based on the information provided to date, it appears that A should have been treated as UK tax resident in 2009 by virtue of the CMC abiding in the UK. The weight of the documentation and analysis provided indicates that high level decisions of management, strategy and policy of A were made in the UK.”

HMRC tar dog et forbehold, siden selskapet selv ikke har levert noen selvangivelser til landet og henvendelsene i denne saken heller ikke kommer fra selskapet eller dets representanter:

«It is however recognised that A has never filed any UK tax returns and has therefore always, presumably, considered itself non-UK resident. lt is also understood that neither G nor M represent A and that A and/or their representatives may have further information or views as to why CMC was not in the UK.”

Avslutningsvis opplyser HMRC at de vil vurdere å følge opp eventuell skatteplikt med A:

«In light of the information provided which includes assertions by the representatives of B that A was UK tax resident, HMRC will now consider whether to raise assessments on A. If we do raise such assessments I will write to you again to let you know the outcome bf such action, including the outcome of any appeals and details of any information provided by A to support their appeal”.

Sekretariatet kjenner ikke til hvorvidt HMRC faktisk tok noen videre grep for å få avklart spørsmålet om skatteplikt til UK for A.

Som det fremgår av det første siterte avsnittet, så er HMRC sin konklusjon at ut fra de opplysningene som foreligger i saken, så fremstår det som at A var hjemmehørende i Storbritannia etter britisk rett i 2009. Samtidig tas det i andre avsnitt et forbehold om at det kan være opplysninger i saken som ville ført til motsatt konklusjon.

Som nevnt har skattekontoret lagt betydelig vekt på at HMRC tar dette forbeholdet, og uttaler på nest siste og siste side i redegjørelsen til sekretariatet at når HMRC ikke kan konkludere om skatteplikt til Storbritannia, så er ikke skattekontoret heller i posisjon til å gjøre dette.

Sekretariatet er ikke enig i skattekontorets vurdering av dette forholdet. HMRC er fremlagt sakens opplysninger fra skattekontoret, og trengte ikke på det daværende tidspunktet å fatte en endelig konklusjon i saken. Skattekontoret og nå Skatteklagenemnda må imidlertid ta stilling til sakens spørsmål, og må da foreta en reell bevisvurdering hvor sakens faktum vurderes opp mot britiske regler og skatteavtalen. Ved den bevisvurderingen finner sekretariatet grunn til å legge betydelig vekt på HMRC sin foreløpige konklusjon, som er at det fremstår som at A faktisk var hjemmehørende i Storbritannia i 2009.

Slik sekretariatet leser det andre siterte avsnittet over, så baserer HMRC sitt forbehold seg på at de ikke har vært i direkte kontakt med A eller dets representanter i saken, og at det således kan være årsaker som ikke er kjent som ville kunne ført til en annen konklusjon. Skatteklagenemnda må imidlertid ta stilling til sakens spørsmål ut fra de opplysninger som foreligger, og slik saken fremstår for sekretariatet, så er det ikke noe i saken som indikerer at resultatet av vurderingen skulle bli annerledes enn slik HMRC foreløpig har konkludert. Sakens faktum viser etter sekretariatets syn at det fremstår som klart mest sannsynlig at CMC for A har vært i Storbritannia i 2009.

3.2 Spørsmålet om A kan anses hjemmehørende i Storbritannia i 2009 etter skatteavtalen med Sveits

Når sekretariatet innstiller på at A må anses hjemmehørende i Storbritannia etter britisk internrett i 2009, så må vi ta stilling til hvorvidt A også må anses hjemmehørende i Storbritannia i 2009 etter skatteavtalen mellom Storbritannia og Sveits. Etter artikkel 4 tredje ledd i skatteavtalen mellom Storbritannia og Sveits er det avgjørende hvor et selskaps «place of effective management» (POEM) er lokalisert.

I brevet fra HMRC av 4. mai 2017 fremgår det at spørsmål om CMC og POEM er lignende vurderinger. Etter sekretariatets syn er det ikke opplysninger i saken som taler sterkere for Sveits i spørsmålet om POEM enn det var i spørsmålet om CMC. På den andre siden har skattepliktige i merknader til vedtaksutkast datert 8. november 2017 kommet med ytterligere opplysninger på sidene 15 til 19 som ytterligere underbygger at selskapets POEM var i Storbritannia. Sekretariatet finner grunn til å vektlegge følgende forhold:

• Det som opplyses om arbeidet med restrukturering av den operative virksomheten i Storbritannia
• Rs rolle i A og hans fysiske plassering i Storbritannia, samt involveringen av andre UK-baserte personer i ledelsen av A.
• Den generelle samhandlingen mellom A og H, som var lokalisert i Storbritannia.
• Arbeidet med pensjonsforpliktelsen overfor britiske ansatte.
• Salgsprosessen i 2007-2009, som i stor grad ble styrt fra Storbritannia.

Etter en helhetsvurdering finner sekretariatet at det fremstår som mest sannsynlig at også selskapets POEM var lokalisert i Storbritannia, slik at selskapet må anses som hjemmehørende i Storbritannia også etter skatteavtalen med Sveits.

Sekretariatet finner også på dette punkt støtte i vurderingene fra HMRC, som uttaler følgende om POEM i brevet av 25. mai 2018:

“HMRC considers that information has been provided of a sufficient level to draw a preliminary conclusion that under the UK/Switzerland tiebreaker that the POEM of A is located in the UK rather than Switzerland. However, if A were to continue to assert that it is not UK resident, that would suggest that there is some doubt as to the location of POEM and as such it would be for the competent authorities to agree the state in which POEM was located. As I explained in my letter of 4 May 2017; I cannot possibly predict the outcome of any such discussions.”

HMRC opplyser altså at de finner å ha mottatt tilstrekkelig med opplysninger til å foreta en foreløpig konklusjon av at As POEM var i Storbritannia og ikke i Sveits i 2009. Nok en gang tas det et forbehold, men som for spørsmålet om CMC, så kan ikke sekretariatet se at det er øvrige opplysninger i saken som skulle tilsi at forbeholdet skal gis avgjørende vekt.

Sekretariatet er således enig med skattepliktige og HMRC i at det fremstår som at A var skattepliktig som hjemmehørende til Storbritannia etter britisk internrett og skatteavtalen med Sveits i 2009. Fritaksmetoden skal dermed komme til anvendelse, jf. skatteloven § 2-38 første og andre ledd samt tredje ledd bokstav b.

Sekretariatet innstiller derfor på at skattepliktige skal gis medhold.

Skattepliktige har anført at uavhengig av POEM og skatteavtalen, så vil fritaksmetoden uansett komme til anvendelse så lenge A anses å være hjemmehørende til Storbritannia etter britisk internrett. Sekretariatet ser ikke grunn til å ta stilling til denne subsidiære anførselen, siden vi er kommet til at selskapet skal anses hjemmehørende i Storbritannia også etter skatteavtalen.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

SKNS1 8/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 25.01.2024:

Behandling

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet, Andvord, Lyslid og Schønemann sluttet seg under tvil til sekretariatets innstilling.

Det er momenter som peker i retning av at det ikke er sannsynliggjort at POEM er i Storbritannia.

Ut fra styreprotokollene alene er det uklart hvor mye av styrets ledelse av selskapet som er gjort fra Storbritannia. Daglig leder og to styremedlemmer har hatt bosted i Sveits, og man kan ikke se bort fra at mye av deres arbeid er utført i Sveits. Det foreligger få opplysninger i saken utover de opplysningene skattepliktige har gitt om aktiviteten i Storbritannia. Skattekontoret har imidlertid ikke vurdert betydningen av det som fremkommer av styreprotokollene og har ikke imøtegått skattepliktiges anførsler om at aktiviteten har foregått i Storbritannia. Skattekontoret har heller ikke innhentet ytterligere dokumentasjon og opplysninger knyttet til hvor styret har fattet sine beslutninger og hvor selskapet er ledet fra. Flertallet legger derfor skattepliktiges opplysninger om dette til grunn, og finner det mest sannsynlig at POEM var i Storbritannia i 2009.

Mindretallet ved medlemmene Folkvord og Riiser var ikke enig i innstillingen.

Mindretallet bemerket følgende:

Spørsmålet er om fritaksmetodens regler for EØS-selskaper kommer til anvendelse eller ikke ved realisasjonsbeskatningen.

Et aksjeselskap (AG) anses som hjemmehørende i Sveits og dermed underlagt ubegrenset skatteplikt (unbeschränkte Steuerpflicht), hvis selskapet har sitt juridiske sete (registrert kontor) eller sted for effektiv ledelse i Sveits. A er registrert i det sveitsiske handelsregister, og det oppfattes å være enighet mellom partene om at A er hjemmehørende i Sveits etter sveitsisk intern rett. Det er også enighet om at A hadde alminnelig skatteplikt til Sveits på realisasjonstidspunktet, og at selskapet faktisk ble skattlagt som hjemmehørende der.

I utgangspunktet kommer fritaksmetoden til anvendelse dersom selskapet også er hjemmehørende i Storbritannia. Det vises til Finansdepartementets uttalelser referert ovenfor, som antas å blant annet ha sin bakgrunn i Norges forpliktelser etter EØS avtalen.

Basert på Skattedirektoratets prinsipputtalelse (publisert 20.05.2012) gjelder imidlertid et unntak fra dette dersom selskapet iht. skatteavtale mellom de involverte land, ikke anses skattemessig hjemmehørende i EØS-landet. Da vil dette også bli avgjørende ved anvendelsen av fritaksmetoden.

Etter britisk rett er et selskap hjemmehørende i Storbritannia hvis det er registrert der eller hvis selskapets virksomhet er sentralt styrt og kontrollert i Storbritannia (Central Management and Control / CMC, jfr. bla De Beers Consolidated Mines v. Howe, HL 1906 5 TC 198).

Dersom A faktisk har alminnelig skatteplikt både i Sveits og i Storbritannia, etter respektive lands interne rett, vil skatteavtalen mellom Storbritannia og Sveits, art 4, eliminere dobbelbeskatning basert på bosted (alminnelig skatteplikt), ved å anvende en «tie-breaker-regel» hvoretter stedet for effektiv ledelse av selskapet (Place Of Effective Management/ POEM) er avgjørende.

Den relevante skatteavtalen art 4 er basert på OECD’s mønsteravtale, og i den konkrete vurderingen er det derfor naturlig å ta utgangspunkt i OECD’s retningslinjer.

I kommentaren til artikkel 4, punkt 3 (OECD juli 2008) defineres stedet for effektiv ledelse som «stedet der sentrale ledelsesmessige og kommersielle beslutninger som er nødvendige for gjennomføringen av enhetens virksomhet som helhet, i realiteten tas. Alle relevante fakta og omstendigheter må undersøkes for å bestemme stedet for effektiv ledelse.

Slik mindretallet forstår retningslinjene er POEM det sted hvor ledelsen tar beslutninger og foretar aktiviteter av stor betydning med hensyn til juridiske, organisatoriske og økonomiske forhold i selskapet. Beslutninger av stor betydning for selskapet, må avgrenses mot mer dagligdagse/operasjonelle forhold som gjelder datterselskapene.

For et holdingselskap er konsernets eierstruktur av stor betydning. Denne er i stor grad vedtektsfestet, jr art 26a. Beslutningen om dette ble fattet i Sveits.

Av regnskapene for 2007 – 2008, fremgår at selskapets inntekter i den relevante perioden består i utbytte, royalty- og mgmt. fee. Regnskapene er godkjent og revidert i Sveits, og rapportert inn til sveitsiske myndigheter. Selskapet er også skattlagt som hjemmehørende i Sveits.

Det er opplyst at styremedlemmene «driver selskapet». Selskapet har en ansatt (CEO), som er plassert i Sveits og to styremedlemmer som bor der. Kun ett styremedlem er britisk.

I den perioden som er vurdert, har kun halvparten av styremøtene vært avholdt i Storbritannia. Styreprotokollene er noe kortfattet, men mindretallet kan ikke se at det på styremøtene i [by4] har vært truffet beslutninger som gjelder sentrale ledelsesmessige eller kommersielle beslutninger i et slikt omfang at det er sannsynliggjort at POEM er i Storbritannia og ikke i Sveits.

I likhet med de fleste styremøtene, bærer også møtene i [by4] preg av at selskapet har en liten administrasjon, og fokuset på styremøtene er i det vesentlige oppfølgning fra ulike styremedlemmer av operasjonelle forhold i datterselskapene. Arbeidet synes kompensert gjennom et management fee til A. Som eksempel kan nevnes utfordringene knyttet til pensjonsforpliktelser, vurdering av ansettelser/ MD, lån fra S etc. Denne aktiviteten antas følgelig å inngå som ledd i dette selskapets daglige virksomhet. Ettersom en betydelig del av den operasjonelle virksomheten er utført i Storbritannia, kan det ikke utelukkes at selskapet var alminnelig skattepliktig til Storbritannia i april 2009, basert på britisk intern rett, jfr også HMRC’s tilbakemeldinger.

Basert på OECDs retningslinjer er dog ikke stedet for den operasjonelle virksomheten som er avgjørende når det skal vurderes hvor selskapets Place of Effective Mangement» er. Det avgjørende er i hvilket land de overordnede beslutningene for A i realiteten tas.

Selv om deler av aktiviteten som er utført i Storbritannia har hatt betydning, for den senere innhenting av kapital i morselskapet A, er selve beslutningen om kapitalinnhentingen ikke fattet i Storbritannia.

Basert på den fremlagte dokumentasjon, synes styret i svært liten grad å ha fattet viktige beslutninger om juridiske, organisatoriske og økonomiske forhold i A i Storbritannia.

Slik mindretallet ser det er stedet der sentrale ledelsesmessige og kommersielle beslutninger som er nødvendige for gjennomføringen av enhetens virksomhet som helhet, i realiteten og i det alt vesentlige tatt i Sveits. Det vises også til at A er stiftet og registrert i Sveits, med forretningsadresse der, og virksomheten er utøvd i samsvar med sveitsisk lovgivning, både selskapsrettslig og skatterettslig.

Etter en samlet vurdering av foreliggende opplysninger er det etter mindretallets syn mest sannsynlig at Place of Effective management i A var i Sveits.

Mindretallet mener således at klagen ikke skal tas til følge.

Nemnda traff deretter følgende

 

v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.