Lovhenvisninger:  ligningsloven § 9-5, ligningsloven § 9-6 nr. 1, ligningsloven § 9-6 nr. 3a,  ligningsloven § 4-1, skatteforvaltningsloven § 8-1, skatteforvaltningsloven § 8-2, skatteforvaltningsloven § 12-6, skatteforvaltningsloven §§ 14-3 flg., skatteloven § 10-12

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens
§ 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A, heretter skattepliktige, eier 100 % av aksjene i B AS, heretter selskapet. Ifølge selskapets aksjonærregisteroppgave mottok skattepliktige utdeling fra selskapet på kr 230 867 986 den 15.10.2012.

Ligningen
2012:
Skattepliktige leverte selvangivelsen for inntektsåret 2012 elektronisk den 30.06.2013. Ved ordinær ligning ble alminnelig inntekt fastsatt til kr 0, og sum underskudd fastsatt til kr 11 411 772. Netto formue ble fastsatt til
kr 887 394 879. I selvangivelsen, post 3.1.5, var det ikke ført opp utbytte fra selskapet.

I vedlegg til selvangivelsen var det under spesifikasjon til post 4.1.8 «Skattepliktig verdi aksjer» opplyst: «På grunn av kapitalnedsettelse i B AS på NOK 230 868 000 i 2012 er likningsverdi pr. 31.12.2012 lagt til grunn.» Spesifikasjonen av formuesposten er lagt under overskriften «4.2 Innbo og løsøre».

2013:
Sum underskudd ble fastsatt til kr 14 809 499. Netto formue ble fastsatt til kr 847 509 925.

2014:
Sum underskudd ble fastsatt til kr 19 585 930. Netto formue ble fastsatt til kr 805 274 474.

2015:
Alminnelig inntekt etter underskudd til fremføring ble fastsatt til kr 31 575 306. Netto formue ble fastsatt til kr 598 515 413.

B AS
B AS, org.nr.  [...], ble stiftet dd.mm.åååå med en aksjekapital på kr 200 000, med [antall aksjer], pålydende kr [...]. Skattepliktige eier [100% av aksjene].

Det ble i 2007 gjennomført en konsernfusjon hvor C AS, org.nr.  [...], ble slettet. Overtagende selskap var D AS, org.nr.  [...]. Vederlagsaksjene ble utstedt i B AS. Fusjonen ble regnskapsmessig gjennomført i 2006. I skjema RF-1052, «Avstemming av egenkapital mv.» post 207 «Skattemessig innbetalt aksjekapital inklusiv overkurs» ble det i rubrikken «økning» ført opp kr 233 912 199 og i rubrikken «pr. 31.12.2006» ble det ført opp kr 233 912 199.

I redegjørelse for fusjonen til generalforsamlingen av 13.12.2006 punkt 5, fremgår det at nettoverdien av fordringen som B AS mottok var kr 311 587 755 hvor økning i aksjekapitalen utgjorde kr 2 838 213. «Resterende er fordelt med regnskapsmessig kontinuitet, slik at økningen i overkursfond utgjør kr 230 863 556 og økningen i opptjent annen egenkapital utgjør kr 77 885 556». Det samme fremgikk av revisors bekreftelse av fusjonsplanen.

Overdragende selskap, C AS, org.nr.  [...], ble stiftet dd.mm.åååå ved fisjon av E AS, org.nr.  [...].

Skattepliktige mottok aksjer i blant annet E AS, F og G AS i gave fra sine foreldre i 1994. Disse aksjene er via fisjoner og fusjoner innløst, og han mottok vederlagsaksjer i B AS via C AS. I F eide skattepliktige aksjer tilbake til 1980-tallet.

I aksjonærregisteroppgaven til B AS var innbetalt overkurs opprinnelig ført opp med kr 10 000. Etter henvendelse fra selskapet den 14.11.2012 ble overkursen i aksjonærregisteroppgaven økt til kr 232 730 689.

Av innsendt aksjonærregisteroppgave for 2012 fremgår det at overkursfondet ble satt ned med kr 230 867 986 for utbetaling til aksjonær. Nedsettelsen ble besluttet i generalforsamling avholdt 15.10.2012. Skattepliktige mottok beløpet i sin helhet. Selskapet behandlet hele utbetalingen som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital. Inngangsverdien på aksjen ble redusert med utbetalingen.

På bakgrunn av kapitalnedsettelsen foretok skattekontoret kontroll av skattemessig innbetalt kapital i B AS. I varsel om kontroll av 18.05.2015 ble selskapet bedt om å dokumentere/ sannsynliggjøre skattemessig innbetalt kapital frem til 31.12.2012.

I brev av 10.06.2015 sendte selskapet inn kopi av generalforsamlingsprotokoll ved stiftelsen, kopi av oppgave over avstemming av egenkapitalen, RF-1052, fra C AS som viste skattemessig innbetalt kapital på kr 233 702 199.

Som vedlegg fulgte også kopi av e-post av 14.11.2012 til Skatteetatens IT- og Servicepartner fra selskapets regnskapssjef, hvor hun ba om hjelp til å korrigere aksjonærregisteroppgaven i forbindelse med konsernfusjonen i 2006 i tillegg til å korrigere posten innbetalt overkurs. Hun informerte om transaksjonen, og vedrørende skattemessig innbetalt kapital uttalte hun blant annet: «Det korrekte skal her være at økningen i aksjekapital registreres i 2006 og samtidig øker overkursfondet med kr 230 863 986 til kr 230 873 986. Da blir det samsvar mellom kr 233 912 199 i innbetalt kapital i henhold til ligningspapirene og summen av aksjekapital og overkurs i aksjonærregisteroppgaven.»

Da det første svaret fra selskapet ikke inneholdt noen dokumentasjon av innbetalt kapital, sendte skattekontoret nytt brev den 01.09.2016, hvor selskapet ble bedt om å dokumentere når og hvordan den skattemessig innbetalte overkursen ble innbetalt. I e-post av 07.09.2016 svarte advokat H v/I at de hadde vært i kontakt med skattekontoret for å få klarhet i skattemessig innbetalt kapital i B AS. E-postkorrespondansen fulgte vedlagt.

Skattekontoret ba i e-post av 08.09.2016 H om dokumentasjon/spesifikasjon av den innbetalte kapitalen.

I telefonsamtale 28.10.2016 ba advokat J i I om et møte med skattekontoret vedrørende innbetalt kapital. Møtet ble avholdt på skattekontoret den 09.11.2016. Fra selskapet møtte økonomidirektør i B AS K, revisor L I og advokat J I. Fra Skatt x møtte M og N.

Selskapets representanter presenterte foiler over selskapets historikk og det ble gitt uttrykk for at selskapet ikke hadde innbetalt kapital i 2012 i den størrelse nedsettelsen tilsa.

Det ble videre opplyst om at de var åpne for arbeidsmøter og at de gjerne ville samarbeide for å kartlegge innbetalt kapital i selskapet (det var jo uhensiktsmessig at både selskapet og skatteetaten innhentet generalforsamlingsprotokoller fra Statsarkivet og Brønnøysund).

I og med at selskapet ikke hadde noen dokumentasjon eller oversikt over hvordan den skattemessige innbetalte kapitalen fremkom, beregnet skattekontoret skattemessig innbetalt kapital ut fra opplysninger fra innhentede generalforsamlingsprotokoller og årsregnskaper for involverte selskaper. Skattekontoret fant at skattemessig innbetalt aksjekapital var kr 738 622 og innbetalt overkurs var kr 15 000 pr. 01.01.2012. Det var således ikke tilstrekkelig innbetalt overkurs på aksjen på utdelingstidspunktet, slik at kr 230 852 986(kr 230 867 986 – kr 15 000) ble ansett som skattemessig utbytte. Selskapet ble varslet om endring av skattemessig innbetalt kapital i brev av 15.12.2016.

A
Skattepliktige ble samme dag varslet om at deler av tilbakebetalingen ble ansett som skattepliktig utbytte, jf. skatteloven § 10-11 andre ledd.

Advokat O i I ba 09.01.2017 om kopi av generalforsamlingsprotokoller mv. som var innhentet i forbindelse med kontrollen. Dokumentene ble overlevert 10.01.2017.

I e-post av 16.01.2017 fra O bekreftet han at selskapet ikke hadde merknader til skattekontorets varsel.

I brev av 27.02.2017 ble skattepliktige varslet om at inntekten for inntektsåret 2012 ble økt med kr 229 695 695 etter fradrag for skjerming, jf. skatteloven § 10-12. Skattepliktige ble også varslet om at det kunne bli aktuelt å ilegge tilleggsskatt for det uoppgitte utbytte for inntektsåret 2012.

Inngangsverdien for aksjen skal reduseres med tilbakebetaling av innbetalt kapital, jf. skatteloven § 10-35. Inngangsverdien for aksjen var redusert med påstand om tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital, kr 230 867 986. Etter at nedsettelsen ble omklassifisert til skattepliktig utbytte ble inngangsverdien korrigert fra kr -186 631 185 til kr 44 221 800. Skattepliktig utbytte for inntektsåret 2015 korrigeres på grunn av økt skjermingsfradrag slik at inntekten settes ned med kr 495 926.

Skattepliktiges fullmektig, advokat O, svarte på skattepliktiges vegne i brev av 23.03.2017.

Skattepliktige mente at det ikke skulle ilegges tilleggsskatt. Den kontakten den skattepliktige ved revisor hadde med skatteetaten høsten 2012, måtte anses som et unnskyldelig forhold vedrørende opplysningsplikten. Fullmektig ba om at skattekontorets innstilling ble sendt på innsyn før endelig vedtak ble fattet.

Skattepliktige ble i brev av 20.06.2017 varslet om at ligningen for 2013 - 2015 ble tatt opp til endring som følge av at hele skattepliktiges fremførbare underskudd fra tidligere år etter endring ble benyttet i 2012.

Skattekontorets utkast til vedtak ble sendt fullmektig på innsyn 21.06.2017. Innsynsbemerkninger ble mottatt 28.09.2017, etter innvilget anmodning om utsatt frist.

I skattekontorets vedtak av 20.11.2017 ble inntekten endret i henhold til varsel av 27.02.2017 og 20.06.2017. Etter skattekontorets vurdering var grunnvilkårene for å ilegge tilleggsskatt oppfylt. Det forelå ikke unnskyldelige forhold. Skattepliktiges alminnelige inntekt for inntektsåret 2012 ble økt med kr 229 695 695. Det ble ilagt 20 % tilleggsskatt av skatten på inntektsøkningen.

Siden skattepliktige hadde underskudd ved ligningen for inntektsårene 2013 og 2014, ble det fremførbare underskuddet fra 2012 først benyttet i 2015. Alminnelig inntekt for 2015 ble derfor økt med underskuddet fra 2012 på kr 11 411 772 og redusert for økt skjermingsfradrag på kr 495 926 som følge av korrigert skjermingsgrunnlag.

I telefonsamtale 06.12.2017 ba advokat P v/I om utsatt frist til 31.01.2018 for klage til skatteklagenemnda. Skattekontoret bekreftet ny frist til 31.01.2018 i e-post av 06.12.2017.

Skattepliktiges fullmektig, O, klager i brev av 29.01.2018 på skattekontorets vedtak til skatteklagenemnda. Vedlagt klagen fulgte e-postkorrespondansen. Skattekontoret finner det hensiktsmessig å knytte enkelte bemerkninger til korrespondansen.

E-postkorrespondansen
E-postkorrespondansen viser at revisor L tok kontakt med Skatteetatens IT- og Servicepartner v/ saksbehandler 1 med spørsmål om de kunne kvalitetssikre størrelsen skattemessig innbetalt kapital. Selskapet så at det var forskjell på opplyst innbetalt overkurs i aksjonærregisteroppgaven og oppgave over avstemming av egenkapital. Saksbehandler 1 diskuterte med saksbehandler 2 som også jobber ved Skatteetatens IT- og Servicepartner. Spørsmålet ble etter noe korrespondanse frem og tilbake oversendt en ligningsavdeling i Skatt y.

Skatt y besvarte aldri henvendelsen skriftlig. Revisor fikk kontaktinformasjon til saksbehandler 3 som skulle vurdere henvendelsen.

Under saksbehandlingen for utarbeidelse av utkast til skattekontorets vedtak tok skattekontoret kontakt med saksbehandler 1 og 3 i e-post av 08.05.2016 [2017].

Skattekontoret ba om opplysninger vedrørende den korrespondansen de hadde hatt med selskapets revisor. Det ble også spurt om de mottok noen dokumentasjon eller annet materiale ved vurderingen av den skattemessig innbetalte kapitalen.

Saksbehandler 1 oversendte da all korrespondanse han hadde med revisor og skatt y og opplyste at de ikke hadde mottatt noen dokumentasjon eller grunnlagsmateriale.

I tillegg til de e-poster som skattekontoret hadde mottatt fra revisor tidligere, oversendte saksbehandler 1 også den interne korrespondansen saksbehandlerne hadde i forbindelse med saken. Det ble i korrespondansen diskutert om de skulle sjekke tallstørrelsen gjennom Saksys (arkiv for opplysninger i Enhetsregisteret) og om spørsmålet skulle oversendes ligningsavdelingen i Skatt y. Spørsmålet ble videresendt til Skatt y. Saksbehandler 1 stilte videre spørsmål til saksbehandler 3 om en tilbakemelding ville anses som en bindende forhåndsuttalelse. Saksbehandler 3 svarte da at en slik forhåndsuttalelse aldri vil være bindende og at det burde tas forbehold om at ikke alle opplysningene var sjekket. Hvis de skulle ha noen flere opplysninger var skattekontoret et bedre sted å henvende seg til enn Skatteetatens IT- og Servicepartner.

Ved skattekontorets henvendelse til saksbehandler 3, kunne han bekrefte at han har vært i kontakt med selskapets revisor pr. telefon. «Vi prøvde å finne ut av saken og svarte så vidt jeg husker at vi ikke hadde funnet noe som skulle tilsi at det selskapet hadde levert var feil.» Han opplyste videre at de ikke hadde mottatt noe grunnlagsmateriale utover opplysningene som var i Aksjonærregisteret og selskapets innleverte ligningsoppgaver.

I brev [e-post] av 18.01.2018 ber fullmektig om innsyn i alle skattekontorets fysiske og elektroniske nedtegninger/ merknader/notater mv. vedrørende dialogen med skattepliktige høsten 2012 om størrelsen på den skattemessige innbetalte kapitalen, jf. skatteforvaltningsloven § 5-4. Det ble også bedt om innsyn i ev. nedtegninger/merknader, vedrørende skattemessig innbetalt kapital i B AS og i fysiske eller elektroniske arkiv på andre selskap i [...]-konsernet. Det ble videre bedt om innsyn i postjournalen for ligningsmappen 2012 for skattepliktige og selskapet.

I e-post av 19.01.2018 oversendte skattekontoret e-postkorrespondansen med de tre involverte saksbehandlerne, utskrift av gjennomgangsdokumentet i Aksjonærregisteret og utskrift av postjournalen for skattepliktige og selskapet.

I ny e-post av 23.01.2018 ber fullmektig om innsyn i noen e-poster som fullmektig har oppfattet som om saksbehandler 2 har sendt skattekontoret 15.08.2016. Skattekontoret svarer på henvendelsen 24.01.2018 og forklarer at dette dreide seg om regneark, ikke e-poster. Regnearket var et arbeidsdokument som ble benyttet til å beregne inngangsverdier for en annen skattepliktig. Arket inneholdt også opplysninger om inngangsverdien for A sine aksjer i C AS. Arket var opprettet 26.11.2006 og sist endret 14.08.2007. Det inneholdt imidlertid ingen opplysninger om skattemessig innbetalt kapital. Regnearket, begrenset til opplysninger vedrørende skattepliktige, ble sendt fullmektig 24.01.2018. "

Klagen sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble mottatt hos sekretariatet 25. juli 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 15. februar 2021. Skattepliktiges advokat har fått flere utsettelser med å inngi merknader, og merknader ble rettidig mottatt den 19. april 2021. Merknadene gjengis under punktet "skattepliktiges anførsler".

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Kommentarer til korrespondansen
Skattepliktige bemerker at det av e-postkorrespondansen klart går frem at selskapet opplyste om en forestående kapitalnedsettelse med tilbakebetaling til aksjonæren og at det knytter seg usikkerhet til størrelsen på innbetalt kapital. Den interne e-postkorrespondansen saksbehandlerne imellom viser også klart at de oppfattet at det var usikkerhet vedrørende størrelsen og at størrelsen ble tilbakebetalt til aksjonæren. Henvendelsen ble sendt videre til en relevant avdeling.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at henvendelsen ble gjort på vegne av selskapet, ikke for skattepliktige. Den interne korrespondansen viser videre at saksbehandlerne diskuterer om de som ligner selskap bør involveres.

E-postkorrespondansen av 02.10.2012 mellom saksbehandler 1 og 3 viser at saksbehandlerne fulgte opp problemstillingen selv om revisor sa at han skulle komme tilbake med tilleggsinformasjon. De diskuterte også alternativer for tilbakemelding, om de kunne si at kr 233 912 199 kunne tilbakebetales uten skattemessige konsekvenser. 

Den videre korrespondansen viser at saksbehandler 3 mente tallet i SL mest sannsynlig var korrekt og at kapitalen mest sannsynlig kom fra innbetalt overkurs i det innfusjonerte selskapet C AS, og at dette kunne sjekkes i Saksys. Dette viser at saksbehandler var klar over konsernfusjonen med C AS.

I en senere e-post samme dag ble saksbehandler 2 bedt om å sjekke beløpet i Saksys. Videre ble det i ny e-post til saksbehandler 3 spurt: «Mener du vi kan gå god for verifikasjonen dersom Saksys viser det samme som i SL, og vil dette være å anse som en bindende uttalelse fra Skatteetaten tror du?»

Saksbehandler 3 svarer på denne henvendelsen at en slik uttalelse ikke vil være bindende og at det bør tas forbehold om at ikke alle opplysninger er sjekket. Det fremkommer videre at det vil være bedre å henvende seg til skattekontoret enn til Skatteetatens IT- og Servicepartner. Fullmektig ber nemndas medlemmer merke seg at disse forbeholdene aldri ble gitt til revisor. Hadde saksbehandlerne gitt forbehold om hva som var sjekket og ikke sjekket, ville saken stått i et annet lys.

Revisor oppfattet, blant annet på grunnlag av e-post fra saksbehandler 1 den 03.10.2012, at skattekontoret ville gjøre en grundig vurdering av saken. Det gjaldt store beløp, og det ble gitt uttrykk for at man skulle sikre at han fikk et riktig svar.

Den videre korrespondansen viser at saksbehandler 3 fikk beskjed av skattekontoret om å besvare henvendelsen.

Skattepliktige bemerker at det i skattekontorets vedtak av 20.11.2017 er gjort et poeng av at revisors henvendelse til skatteetaten er gjort til Skatteetatens IT- og Servicepartner og ikke skattekontoret. Med tanke på dialogen må det oppfattes slik at spørsmålet ble rettet til en saksbehandler med kompetanse til å svare på henvendelsen.

Skattepliktige presiserer videre at det fremgår av korrespondansen at nedsettelsen ble vedtatt. Det ble videre diskutert hvordan endring av Aksjonærregisteret skulle gjennomføres. Endringen ble gjennomført av saksbehandler 2 ved Skatteetatens IT- og Servicepartner, etter henvendelse fra selskapets regnskapssjef, 14.11.2012. I henvendelsen fra regnskapssjefen redegjorde hun for hva selskapet baserte sin vurdering på og hva som fremkom i selvangivelsen for selskapet og overdragende selskap i konsernfusjonen. Det ble videre opplyst at skattekontoret skulle gi beskjed dersom skattekontoret trengte ytterligere detaljer eller dokumentasjon. Slik informasjon ble aldri etterspurt.

Saksbehandler 2 redegjorde i e-post samme dag for korrigeringen hun hadde gjort. Saksbehandler hadde hensyntatt innbetalt aksjekapital, overkurs, RISK og effektene av de tidligere fusjonene. Fullmektig forstår e-posten slik at saksbehandler har gjort en konkret vurdering av aksjenes inngangsverdi. Det gis uttrykk for at det var en rekke ulike forhold til at det var forskjell mellom inngangsverdi på aksjene og skattemessig innbetalt kapital. Det er derfor ingenting ved denne e-posten som tilsier at skattemessig innbetalt kapital ikke var på

kr 233 702 199 før konsernfusjonen. Tvert imot var den grundige behandlingen fra skattekontorets side egnet til å underbygge inntrykket av at beløpet var korrekt. Revisor tok kontakt med saksbehandler 3 den 16.11.2012 vedrørende størrelsen på den innbetalte kapitalen. Revisors oppfattelse av telefonsamtalen var at skattekontoret hadde gjort undersøkelser. Det ble ikke opplyst hvilke undersøkelser som var gjort. Revisor forsto tilbakemeldingene fra saksbehandler slik at han ikke hadde noen holdepunkter for å anta at skattemessig innbetalt kapital ikke var på kr 233 912 199.

Det forhold at det ikke ble gjort nedtegnelser i ligningsmappene til selskapet eller skattepliktige skulle tilsi at saksbehandlerne ikke så på dokumentene som interessante for ligningen av skattepliktige. Dette kan vanskelig forklares på annen måte enn at de oppfattet spørsmålet som avklart.

Skattepliktige sin oppfatning er at den e-postkorrespondansen de tre medarbeiderne ved Skatteetatens IT- og Servicepartner hadde vedrørende henvendelsen fra revisor, etter arkivloven og skatteetatens interne rutiner, skulle vært arkivert og således tilgjengelig ved ligningen av skattepliktige.

Skattepliktige ga ingen opplysninger om korrespondansen vedrørende spørsmålet om størrelsen på den skattemessig innbetalte kapitalen, da han regnet med at skattekontoret hadde denne tilgjengelig.

I forbindelse med endringssaken var skattekontoret i kontakt med saksbehandler 2 vedrørende spørsmål om inngangsverdier og innbetalt kapital. Fullmektig opplyser at han ikke har fått innsyn i e-poster saksbehandler 2 sendte skattekontoret. Slik fullmektig forstår korrespondansen så gjorde saksbehandler 2 sitt arbeid høsten 2012 basert på informasjonen i e-poster fra saksbehandler 1.

Fullmektig ber nemndas medlemmer merke seg at saksbehandler 3 sier at de ikke hadde tid til å sjekke historikken og at de ikke gikk langt tilbake i tid. Skattekontoret kommuniserte ikke med revisor at de ikke hadde anledning til å bistå med verifisering av skattemessig innbetalt kapital. I den grad han mente at spørsmålet var uavklart, burde opplysningene vært lagt i ligningsmappen til skattepliktige.

Prinsipal anførsel: Det foreligger ikke ufullstendige opplysninger
Fullmektig anfører på vegne av skattepliktige at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det er derfor ikke adgang til å endre ligningen eller å ilegge tilleggsskatt.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd er det i utgangspunktet fem års endringsadgang regnet fra utgangen av inntektsåret. Når skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt er fristen to år for inntektsårene 2012 – 2014 etter overgangsbestemmelsen i § 16-2 første ledd og ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er grunnvilkåret for å ilegge tilleggsskatt at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Siden skattepliktige må anses å ha oppfylt sin opplysningsplikt, må den ilagte tilleggsskatten bortfalle.

Fullmektig anfører at skattepliktige kan gi opplysninger på annen måte enn i selvangivelsen og fortsatt anses å ha oppfylt sin opplysningsplikt, jf. NOU 2003:7 s. 102.

Fullmektig viser også til Harboe m.fl., Ligningsloven 7. utg. s. 349, hvor det fremgår at skattepliktige normalt må kunne legge til grunn at ligningsmyndighetene besitter opplysninger som gjelder hans forhold, som er gitt tidligere. Opplysningsplikten vil være oppfylt når det er på det rene at saksbehandleren besitter opplysningene.

Ligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter har i en sak vurdert at skattekontoret ikke kunne se bort fra at skattyter hadde gjort skattekontoret kjent med problemstillingen og skattyters syn på saken, selv om det ikke var gitt noen tilleggsopplysninger i vedlegg til selvangivelsen. Vedtaket er gjengitt i «Bedriftsbeskatning i praksis» 4. utg. s. 1479.

I saken behandlet av ligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter var det uenighet om de faktiske og rettslige forhold. Dette var ikke tilfellet i skattepliktiges forhold. Fullmektig anser dermed nødvendigheten for skattepliktige å opplyse om forholdet som mindre enn i den refererte saken til ligningsnemnda for Sentralskattekontoret for storbedrifter.

Skattekontoret har i sitt vedtak vist til dom i Oslo tingrett av 19.04.2013, inntatt i Utv. 2013 s. 1084. Retten kom her til at en ligningsfunksjonær uten spesialkunnskap ikke ville fange opp saken. Fullmektig mener dommen ikke er treffende for skattepliktige da det i tingrettssaken ikke var en tilsvarende dialog med skattekontoret. Den interne e-postkorrespondansen viser også at saksbehandlerne hadde «fanget opp» at revisor ønsket en kvalitetssikring av størrelsen på den innbetalte kapitalen, og at dette skyldes en forestående tilbakebetaling.

Skattepliktige må kunne anta at korrespondansen med skattekontoret er tilgjengelig for skattekontoret ved ligningen. Skatteklagenemnda må ta hensyn til dialogen mellom revisor og saksbehandlerne ved vurderingen av om skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt.

Revisors dialog med skattekontoret ga skattekontoret en foranledning til å vurdere størrelsen på den skattemessig innbetalte kapitalen

Av Loffland-dommen (Rt. 1992 s. 1588) følger det at skattepliktig ikke har gitt ufullstendige opplysninger, dersom skattyter har gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret kan ta opp det aktuelle skattespørsmålet. I Lignings-ABC 2016, pkt. 3.7.1 er det presisert at opplysningsplikten er oppfylt dersom skattekontoret blir gjort oppmerksom på at de faktiske forhold er usikre. Dette fremkommer også i Skatteforvaltningshåndboken under kommentarene til § 14-3 første ledd.

Skattekontoret ville derfor hatt tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet dersom det ble gjort kjent med at det knyttet seg usikkerhet til relevante faktiske forhold.

Fullmektig mener at skattekontoret har blitt gjort oppmerksom på forholdet om at det heftet usikkerhet til størrelsen på den skattemessige innbetalte kapitalen.

Revisor ga på skattepliktiges vegne en rekke opplysninger som var relevante for ligningen og skattepliktige måtte kunne forvente at opplysningene var tilgjengelige for skatteetaten på et senere tidspunkt. Skattekontorets manglende arkivering eller nedtegnelse vedrørende forholdet kan ikke innebære at skattepliktige har brutt sin opplysningsplikt.

Fullmektig mener det ikke er riktig at henvendelsen fra selskapets revisor ble gjort kun på vegne av selskapet og ikke på vegne av den skattepliktige. Revisor hadde fått i oppdrag å undersøke størrelsen på den skattemessige innbetalte kapitalen i forbindelse med at den skattepliktige vurderte en kapitalnedsettelse med utdeling for å gjøre opp sitt mellomværende til selskapet. Dette fremgår klart av den interne e-postkorrespondansen. Det er følgelig ingen tvil om at skattepliktige må identifiseres med revisor når det gjelder opplysningene som ble gitt til skattekontoret.

Skattekontoret varslet skattepliktige om endring av ligningen 15.12.2016, altså etter toårsfristen, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a og overgangsregelen i skatteforvaltningsloven.

Fullmektig ber på vegne av skattepliktige om at skatteklagenemnda endrer skattepliktiges ligning for 2012 i tråd med den innsendte selvangivelsen, og at ilagt tilleggsskatt bortfaller.

Subsidiær anførsel: Opplysningssvikten skyldes unnskyldelige forhold
Dersom skatteklagenemnda kommer til at skattepliktige i utgangspunktet har brutt sin opplysningsplikt, anføres det at tilleggsskatt ikke kan ilegges da forholdet må anses unnskyldelig. Etter skatteforvaltningsloven skal tilleggsskatt bare ilegges når det er på det rene at skattepliktige er å bebreide i en slik grad at han må anses for å ha opptrådt uaktsomt.

Spørsmålet blir hvorvidt skattepliktige er å bebreide for at han oppfattet dialogen revisor hadde med skattekontoret som en bekreftelse på at skattemessig innbetalt kapital på kr 233 912 199 var korrekt.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 skal tilleggsskatt ikke fastsettes når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Bestemmelsen er generell og innebærer at tilleggsskatt ikke kan ilegges hvor skattepliktige ikke har opptrådt klanderverdig, jf. Schultz-dommen Rt. 1997 s. 1117.

Bestemmelsen om unnskyldningsgrunnene er revidert i 2010 og ved innføringen av skatteforvaltningsloven. Revideringene medførte høyere terskel for å ilegge tilleggsskatt.

Ved regelendringen i 2010 ble vilkåret «som ikke kan legges ham til last» strøket. Fullmektig viser til Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

Også i Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet av 08.05.2012 fremkommer det at unntaksbestemmelsen skal anvendes i større grad, særlig unnskyldningsgrunner knyttet til «andre årsaker».

Ved innføring av skatteforvaltningsloven ble terskelen for å anse forholdet som unnskyldelig senket ytterligere, jf. Prop. 38 L (2015 – 2016) pkt. 20.4.2.2. Lovteksten ble som en følge av dette endret slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold er å anses som «unnskyldelig», uavhengig av hva som gjør forholdet unnskyldelig.

Skattekontoret har tatt utgangspunkt i hvordan skattekontoret i ettertid har forstått sine e-poster. Det riktige er hvordan skattepliktige forstod eller burde forstått kommunikasjonen. Fullmektig viser til en kommentar på rettsdata.no til straffeloven § 23 hvor det følger at ved vurderingen av uaktsomhet skal det tas utgangspunkt i gjerningspersonens egen oppfatning av de faktiske forhold. Dette innebærer at dersom handlingen under denne forutsetning hadde vært forsvarlig, er den ikke uaktsom.

Skattepliktige mener han ikke har opptrådt med en uaktsomhet som berettiger bruk av tilleggsskatt. Han måtte kunne legge til grunn at skattekontoret gjennom kommunikasjonen høsten 2012 var gjort kjent med at selskapet rent faktisk hadde foretatt kapitalnedsettelsen, og at han dermed ikke behøvde gjøre en henvisning til korrespondansen i sin selvangivelse.

En normal aktsom skattepliktig må kunne legge til grunn at når saken er lagt frem for skattekontoret, som sender saken til en relevant avdeling for å sikre kvaliteten og det meldes tilbake at det ser greit ut, må han kunne stole på den tilbakemelding som er gitt.

Skattekontoret kan ikke argumentere med at de ikke hadde relevant grunnlag for å kvalitetssikre størrelsen, uten å varsle om det mangelfulle grunnlaget.

Revisor oppfattet kontakten med saksbehandler 3 som at skattekontoret hadde gjort undersøkelser bakover i tid, men hvilke undersøkelser var uklart. I forkant hadde revisor blitt beroliget med at man skulle sikre at riktig svar ble avgitt. Det var ingenting som tydet på at skattekontoret tok lettvint på henvendelsen.

Den interne e-postkorrespondansen mellom saksbehandlerne viser at de diskuterte om tilbakemeldingen burde gis med forbehold, men disse forbeholdene ble aldri formidlet til revisor.

Ved korrigeringen av aksjonærregisteroppgavene 14.11.2012 ble det ikke gitt uttrykk for at det kunne hefte feil ved skatteposisjonen. Tvert imot ble det forklart hvorfor det var forskjell mellom inngangsverdi på aksjene og skattemessig innbetalt kapital.

Skattekontoret fremstiller det som om det ikke var korrespondanse med revisor etter at han i e-post 01.10.2012 ber om at skattekontoret stiller saken i bero til han har avklart med kunden om han har tillatelse til å gi ytterligere opplysninger. Dette er ikke riktig. Etter denne dialogen ba aldri saksbehandlerne igjen om tilleggsinformasjon og dialogen illustrerte at skattekontoret gjorde egne undersøkelser.

Skattekontoret har i sitt vedtak gitt uttrykk for at det er skattepliktige selv som er nærmest til å sørge for å føre kontroll med den innbetalte kapitalen på sine aksjer. Fullmektig bemerker at dette aldri ble påpekt overfor revisor.

Ut fra den informasjon revisor har gitt skattekontoret vedrørende tilbakebetalingen og viktigheten av å få avklart størrelsen på skatteposisjonen vurderer fullmektig det slik at skattepliktige ikke kan bebreides for at han baserte seg på tilbakemeldingene han fikk fra skattekontoret.

Dersom skatteklagenemnda fastholder tilleggsskatten, vil den skattepliktige likestilles med skattepliktige som fullt ut unnlater å gi skattekontoret informasjon om relevante faktiske forhold eller å ta kontakt med skattekontoret for å få en avklaring på forhold som er uklare. Dette fremstår som en svært lite balansert løsning.

Selv om skatteklagenemnda skulle finne at endringen av ligningen skal fastholdes, må tilleggsskatten bortfalle.

Avsluttende merknader
Skattepliktige bestrider at det foreligger endringsadgang og hjemmel for å ilegge tilleggsskatt for inntektsåret 2012, jf. skatteforvaltningsloven §§ 12-6 og 14-3 første og andre ledd, samt ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a.

Skattepliktige ber om innsyn i skattekontorets utkast til redegjørelse til sekretariatet, slik at han gis anledning til å kommentere utkastet før endelig redegjørelse sendes til sekretariatet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 femte ledd første setning.

Det bes videre om innsyn i sekretariatets utkast til innstilling til vedtak, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 femte ledd andre setning."

Skattepliktige har i tillegg inngitt merknader til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet. Fra merknadene hitsettes:

1 Innledning
Det vises til skattekontorets redegjørelse av 25. juli 2018 til Sekretariatet for Skatteklagenemda knyttet til A (heretter "A") sin klage på endring av fastsettelsen for 2012 og ileggelsen av tilleggsskatt. På vegne av A vi vil inngi merknader til skattekontorets redegjørelse.

Vi er uenig i skattekontorets redegjørelse for de faktiske og rettslige forhold, og mener at skattekontoret gjennomgående anvender feil vurderingstema. Vi ønsker med disse merknadene å klargjøre for Sekretariatet og Skatteklagenemnda hva vi mener er korrekt vurderingstema, samt å rette et søkelys på skattekontorets fremstilling av de faktiske forhold i saken, som vi oppfatter som ensidig.

Det er avgjørende for sakens utfall at Sekretariatet og Skatteklagenemnda gjør en grundig gjennomgang av alle opplysninger i saken — særlig den e-postkorrespondansen som var mellom revisor og skattekontoret i løpet av høsten 2012.

2 Skattekontorets vurderinger og fremstilling er ensidig og har feil utgangspunkt
Denne sakens to hovedproblemstillinger er;

(i)         om den forutgående dialogen med skattekontoret innebærer at skattekontoret hadde nok opplysninger til å ta opp spørsmålet om størrelsen på den skattemessige innbetalte kapitalen slik at det ikke er endringsadgang, og

(ii)        om A og revisor hadde grunn til å stole på svarene de fikk fra skattekontoret slik at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Skattekontoret har i svært liten grad foretatt noen reell vurdering av disse to problemstillingene.

Skattekontoret har for det første avvist anførselen om at den forutgående dialogen ga skattekontoret en foranledning til å ta opp spørsmålet om størrelsen på den skattemessige innbetalte kapitalen. Dette begrunner skattekontoret med at det burde vært gitt utfyllende opplysninger i skattemeldingen. Det blir for enkelt.

Skattekontoret har feil fokus ved vurderingen av om det er endringsadgang ved at det legges vekt på hva mer som burde vært gitt av opplysninger, i stedet for å vurdere betydningen av de opplysningene som skattekontoret faktisk hadde. Ved denne tilnærmingen unngår skattekontoret å ta stilling til betydningen av at skattekontoret — allerede høsten 2012 — hadde tilgengelig vesentlige og relevante opplysninger for inntektsåret 2012.

Skattekontoret har for det andre avfeid anførselen om at A og revisor hadde grunn til å stole på svarene fra skattekontoret. Skattekontoret begrunner dette med at skattekontoret ikke foretok noen reelle undersøkelser, og at revisor måtte forstå at skattekontoret ikke hadde foretatt noen undersøkelser.

Skattekontoret har feil fokus ved vurderingen av tilleggsskattespørsmålet ved at skattekontoret legger vekt på hvordan skattekontoret forstår sine svar til A og revisor, i stedet for at det tas utgangspunkt i hvordan A og revisor med rimelighet kunne oppfatte svarene fra skattekontoret.

Det er viktig at Sekretariatet og Skatteklagenemnda har et kritisk blikk på hvordan skattekontoret her fremstiller vurderingstemaene, og viser til pkt. 3 og 4 nedenfor hvor vi går nærmere inn på skattekontorets fremstilling av de to hovedproblemstillingene.

3 Skattekontoret hadde en foranledning til å ta opp saken til nærmere vurdering
Ved vurderingen av om opplysningsplikten er overholdt, har skattekontoret gjennomgående lagt til grunn at det skulle være gitt mer opplysninger i saken. Skattekontoret mener at når ytterligere opplysninger ikke ble gitt i vedlegg til skattemeldingen, så har heller ikke A vært aktsom.

Vi ber Sekretariatet merke seg skattekontorets vurderinger i redegjørelsen s. 14 første avsnitt og s. 15 femte avsnitt. I disse avsnittene fremgår det at skattekontoret mener at A har opptrådt uaktsomt ved at opplysningene og dialogen med skattekontoret ikke ble gjentatt i vedlegg til skattemelding. Skattekontoret mener også at revisor har vært uaktsom dels ved å basere seg på dialogen med skattekontoret.

Selv om det hadde vært ønskelig at det ble gitt opplysninger også i vedlegg til skattemeldingen, er det irrelevant for spørsmålet i denne saken. Skattekontorets oppfatning av As og revisors aktsomhet er heller ikke en del av vurderingstemaet for om opplysningsplikten er ivaretatt.

Skattekontoret synes her å ha hengt seg opp i formuleringen det vises til i redegjørelsen s. 13 tredje avsnitt nedenfra, fra Harboe mfl., Ligningsloven 7. utg. s. 349. Det fremgår der at opplysninger må gjentas når de er gitt for tidligere inntektsår. Skattekontoret har særlig trukket frem dette, men det gjelder altså ikke vår situasjon. I denne saken er jo situasjonen at det aktuelle tvilsomme skattespørsmålet ble vurdert av skattekontoret i løpet av inntektsåret. Det er klart at Skatt y var i besittelse av opplysningene, og man er da i den situasjon som Harboe mfl. omtaler i redegjørelsen s. 13 femte avsnitt nedenfra, og som står sentralt i klagen.

Det avgjørende er altså om de opplysningene som skattekontoret faktisk fikk fra A og revisor høsten 2012, er tilstrekkelige til at skattekontoret kunne tatt opp spørsmålet til nærmere vurdering. I klagen til skatteklagenemnda er det redegjort nærmere for at A må anses for å ha oppfylt sin opplysningsplikt siden skattekontoret nettopp hadde en foranledning til å ta opp spørsmålet til vurdering, og vi viser her til klagen.

3.1 A og revisor kan ikke bære risikoen for at skattekontoret ikke har arkivert e-post korrespondansen eller nedtegnet telefonsamtalene
Vi finner også grunn til å knytte en kommentar til at det i skattekontorets redegjørelse blir vektlagt i A sin disfavør at korrespondansen med skattekontoret ikke ble arkivert av skattekontoret.

Begrunnelsen skattekontoret gir for at store deler av korrespondansen med skattekontoret ikke ble arkivert er at «den (...) ikke ble ansett arkivverdig».

Den korrespondansen som blant annet ikke ble ansett arkivverdig var e-post fra I den 1. oktober 2012 til skattekontoret, hvor det fra revisors side ble opplyst om at det knyttet seg usikkerhet til skatteposisjonen innbetalt kapital og at det var ønskelig med bistand fra skattekontoret med å kvalitetssikre hva som var skattemessig innbetalt kapital, jf. klagen pkt. 4.2.

Vi viser til at det er presisert i Lignings-ABC 2016, pkt. 3.7.1 «uriktige eller ufullstendige opplysninger», at opplysningsplikten er oppfylt dersom skattekontoret blir 'ort oppmerksom på at de faktiske forhold er usikre:

«Er det tvil om et relevant faktisk forhold, må det gjøres oppmerksom på det, slik at ligningsmyndighetene blir oppmerksom på tvilen og kan foreta egne vurderinger, eventuelt etter å ha innhentet ytterligere opplysninger.»

En av e—postene skattekontoret således ikke arkiverte fordi det ikke anså den som arkivverdig, inneholdt informasjon som -hvis gitt i vedlegg til skattemeldingen — antagelig ville oppfylt skattyters opplysningsplikt. I e—post den 16. oktober 2012 fra revisor til skattekontoret ble det opplyst at utdelingen var vedtatt og at det var lagt til grunn at den var skattefri, jf. klagen pkt. 4.31. Når disse to e-postene ses i sammenheng med svarene fra skattekontoret, er det ingen tvil om at skattekontoret allerede høsten satt på relevant og viktig informasjon for fastsettelsen til A for 2012. Korrespondansen viser at As revisor ble orientert om at spørsmålet var forelagt Skatt y for vurdering.

Det kan ikke forventes at A eller revisor foretok en vurdering av hva som er arkivverdige dokumenter. Det må tvert imot legges til grunn at når en skattyter i løpet av inntektsåret har vært i kontakt med skattekontoret, så er disse opplysningene tilgengelige for skattekontoret ved fastsettelsen for denne skattleggingsperioden.

Det faller på sin egen urimelighet at det er A som må bære konsekvensen av skattekontorets mangelfulle arkiveringsrutiner av denne korrespondansen. Dersom skattekontoret hadde lagret epostene med revisor eller 'ort noen nedtegninger av dialogen med revisor, ville skattekontoret under den ordinære fastsettelsen vært i stand til å vurdere om tilbakebetalingen skulle tas opp til kontroll. Når revisor på As vegne ga skattekontoret en rekke opplysninger som var relevante for fastsettelsen for 2012, hadde A en berettiget forventning om at disse opplysningene var tilgengelige for skattekontoret på et senere tidspunkt.

3.2 A må identifiseres med revisor
I skattekontorets redegjørelse blir det videre fortsatt hevdet at henvendelsen fra revisor kun ble gjort på vegne av B AS og ikke på vegne av A personlig, jf. redegjørelsen s. 15 fjerde siste avsnitt.

Vi er overrasket over at skattekontoret fortsatt hevder at saksbehandlerne ikke kjente til at henvendelsen fra revisor også gjaldt A personlig, siden det fremgår uttrykkelig av skattekontorets interne e-postkorrespondanse at dette var kjent fra starten av, jf. e-post av 1. oktober 2012 fra Q til R som er gjengitt i klagen pkt. 4.4.

Det er følgelig ingen tvil om at A må identifiseres med revisor når det gjelder de opplysningene som ble gitt til skattekontoret. I bistår både selskaper og privatpersoner, og det forhindret ikke bistand til A personlig at I også var selskapets revisor.

4 A og revisor hadde grunn til å stole på svarene de fikk fra skattekontoret

4.1 Skattekontoret a aldri de forbehold som det hevder å ha gitt
Som en generell kommentar til skattekontoret redegjørelse til Sekretariatet, vil vi påpeke at skattekontoret gjennomgående synes å ta utgangspunkt i hva det mener at ble formidlet. Som nærmere beskrevet i vår klage er dette irrelevant for om det foreligger unnskyldelige forhold. Det avgjørende er hvorledes skattekontoret svar til A må ha fremstått for A og revisor.

Skattekontorets vedtak og redegjørelse lider av en sentral svakhet at det ikke tar utgangspunkt i de tidsnære bevis for dialogen; all e-postkorrespondansen, og hvordan A og revisor naturlig måtte ha oppfattet dialogen med skattekontoret. De ble gitt inntrykk av at saken ble tatt alvorlig, den gikk til Skatt y for nærmere undersøkelser, og at det ikke var noen holdepunkter for at skattemessig innbetalt kapital var feil.

Skattekontoret har imidlertid som ledd i sin begrunnelse for at A og revisor har opptrådt uaktsomt lagt vekt på (i) at det i den interne saksbehandlingen ikke ble foretatt noen grundige undersøkelser - noe som A og revisor ikke kunne vite noe om, (ii) at tilbakemeldingen til revisor ble gitt med forbehold - noe e-postkorrespondansen viser at ikke ble gjort, (iii) at skattekontoret mente å gi en tilbakemelding med forbehold — noe A og revisor ikke kjente til, og (iv) at A ikke ga utfyllende opplysninger om e-postkorrespondansen med skattekontoret i vedlegg til skattemeldingen.

All den tid revisor hadde bedt om bistand og svarene fra skattekontoret ikke ble gitt med forbehold, er det for oss vanskelig å forstå hvordan revisor kunne forstå hva den interne saksbehandlingen hos skattekontoret hadde vært.

Vurderingen av om A og revisor har opptrådt med tilstrekkelig uaktsomhet må vurderes ut fra hva som ble formidlet til dem, og opplysningene som de handlet ut fra. Revisor oppfattet at saken hadde vært undersøkt av en saksbehandler for skattekontoret (S), og spørsmålet er om revisor på grunnlag av dialogen hadde grunn til å føle seg så utrygg på saksbehandlingen og via forbehold fra skattekontoret fikk en oppfordring om å gjenta opplysningene i selvangivelsen.

Sekretariatet må her se saken fra As og revisors ståsted, altså hvordan de oppfattet dialogen med skattekontoret. Det kan ikke klandres A at han la til grunn at skattekontoret gjennom dialogen høsten 2012 var gjort godt kjent med tvilen i saken, og at selskapet rent faktisk hadde foretatt kapitalnedsettelsen, og at A dermed ikke behøvde å gjøre en eksplisitt henvisning til korrespondansen i sin skattemelding.

5 Avsluttende merknader
Som i vår klage til Skatteklagenemda, bestrider vi på As vegne at det er adgang til å endre fastsettelsen og ilegge tilleggsskatt for skattleggingsperioden 2012, jf. skatteforvaltningsloven § 12—6 og § 14—3 første og andre ledd, samt ligningsloven § 9—6 tredje ledd, bokstav a.

Vi ber om innsyn i Sekretariatets utkast til innstilling til vedtak, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6, femte ledd, andre setning."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling
I merknadene til partsinnsyn fastholder skattepliktige at det ikke er grunnlag for endring av ligningen for 2012. Subsidiært fastholdes at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt på grunn av unnskyldelige forhold og det henvises i så henseende til Skatteklagenemnda avgjørelse i SKNS1-2019-62. Atter subsidiært påberopes som nytt grunnlag at tilleggsskatt skal bortfalle eller reduseres til 5 % på grunn av lang saksbehandlingstid/liggetid jf. EMK artikkel 6.

Skattepliktige anfører at sekretariatet gjør feil i sin vurdering av opplysningsplikten etter Loffland-standarden. Loffland-dommen innebærer at skatteetatens undersøkelsesplikt går foran skattepliktiges opplysningsplikt, når skattepliktige har gjort skatteetaten oppmerksom på en problemstilling. Basert på rettspraksis gav korrespondanse mellom skattekontoret og skattepliktige v/revisor skatteetaten tilstrekkelig informasjon til å se nærmere på spørsmålet. Med et slikt bevissthetsnivå rundt problemstillingen (hvor flere saksbehandlere var oppmerksomme på problemstillingen gjennom e-post korrespondansen), så var det fullt mulig for skatteetaten å følge opp saken ved å be om mer informasjon under, eller etter, fastsettelsen.

Når dette ikke ble gjort innen dagjeldende to-års frist jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, er det ikke grunnlag for å endre skattefastsettingen for 2012.

Deler av merknadene inntas i det følgende:

"1 Innledning

(...)

"Sekretariatets innstilling anlegger en normativ vurdering av skattyters atferd for spørsmålet om det var gitt "ufullstendige opplysninger", jf. ligningsloven§ 9-6 nr. 1. Det brukes uttrykk som "burde likevel opplyst" og "uforståelig" (s. 32), og det argumenteres med at spørsmålet ikke var avklart av skattekontoret og heller ikke kunne oppfattes slik (s. 33-34.).

Det springende punkt vedrørende om opplysningsplikten er oppfylt er imidlertid ikke om skattyter og hans rådgivere kan klandres for sin atferd. Avgjørende er om skattekontoret allerede satt med tilstrekkelige opplysninger til å kunne ta saken opp til nærmere vurdering, jf. Rt. 1992 s. 1588 (Loffland). Det er dette nemnda må vurdere.

Gjennom e-post-korrespondansen med revisor hadde skattekontoret alt høsten 2012 mottatt informasjon om at det skulle skje en utdeling fra B AS, at det var knyttet usikkerhet til skatteposisjonen innbetalt kapital, samt at utdeling til aksjonær hvor det var tatt utgangspunkt i MNOK 233 var vedtatt. Skattekontoret hadde dermed tilstrekkelige opplysninger til å se nærmere på saken. Noe mer kreves ikke etter loven.

2 Skattekontoret hadde foranledning til å vurdere spørsmålet nærmere
Det følger av Loffland-dommen (Rt. 1992 s. 1588) at skattyter ikke vil ha gitt "uriktige eller ufullstendige" opplysninger dersom skattekontoret gjennom selvangivelsen og annen korrespondanse har mottatt tilstrekkelige opplysninger til å ha foranledning til å ta saken opp til nærmere vurdering og at skattekontoret "... gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag". Dette gjelder selv der skattyter ideelt sett kunne ha gitt mer utfyllende opplysninger i vedlegg til skattemeldingen. Opplysningsplikten kan altså være oppfylt selv om skattyter eventuelt i en viss grad kan bebreides for enkelte forhold.

(...)

Vi ber derfor om at sekretariatet gjør en fornyet vurdering av kommunikasjonen mellom revisor og skatteetaten, med utgangspunkt i Loffland-dommens spørsmål om "ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål". Vi viser her til klagens gjennomgang av kommunikasjonen og ber om at gjennomgangen tas inn i sekretariatets innstilling. Den er helt sentral for spørsmålet og bør gjøres lett tilgjengelig for nemnda.

Vi nevner i denne sammenheng at det fremgår av skattekontorets e-post til revisor av 3. oktober 2012, samt av skattekontorets forutgående interne korrespondanse, at spørsmålet ble videreformidlet til korrekt skattekontor, dvs. Skatt y:

"Jeg har sendt spørsmålet videre til avdelingen som behandler selskapsligningen i Skatt y slik at vi er sikre å at du år et riktig svar. Likevel kan jeg ikke tro annet enn at det vil vere riktig at det er kr. 233 912 199,- tilgjengelig for skattefri tilbakebetaling til aksjonerene, for vi ser at posten du nevnte på telefonen i går ligger utfylt med det samme tallet i selvangivelsen for flere år tilbake i tid." (vår understrekning)

Ss e-post til saksbehandler av 8. oktober 2012 viser også at han hadde fått beskjed av Skatt y om å ta på seg "skatt y hatten" og finne ut av spørsmålet.

Korrespondansen viser med all tydelighet at Skatt y hadde mottatt informasjon om at skatteposisjonen var usikker, og derfor hadde en foranledning til å ta opp spørsmålet til nærmere vurdering.

I innstillingen (s. 32) blir det vedrørende den interne korrespondansen uttalt følgende:

"Skattepliktige har påberopt intern e-post korrespondanse saksbehandlerne imellom som grunnlag for at skatteetaten hadde tilstrekkelig opplysninger i saken.

Til det vil sekretariatet bemerke at det avgjørende må være hua som ble formidlet til skattepliktige (revisor). Når det gjelder en interne e-post korrespondansen så fikk skattepliktige først tilgang til denne i etterkant au at skattekontoret fattet vedtak i saken. Dernest, -hua saksbehandlerne har kommunisert seg imellom internt, kan ikke tillegges betydning." 

Til dette vil vi bemerke at den interne korrespondansen har funksjon som bevismoment for hva skattekontoret rent faktisk hadde fått av opplysninger gjennom dialogen høsten 2012.

Det fremgår også av utkastet at sekretariatet er enig med skattyter i at det var knyttet usikkerhet til spørsmålet, og at skattyter hadde formidlet denne usikkerheten til skattekontoret gjennom revisors kontakt med skattekontoret, se s. 33 i utkastet:

"Bakteppet med den kontakten som var mellom selskapet/skattepliktige og skattekontoret viser med all tydelighet spørsmålet ikke var avklart ( .. .)." (vår understrekning)

Som nevnt; det avgjørende etter Loffland-standarden er ikke om spørsmålet var avklart, men om skattekontoret hadde mottatt opplysninger om at det heftet usikkerhet med størrelsen på innbetalt kapital, slik at de hadde en foranledning til å ta opp spørsmålet. "

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"I skattepliktiges klage til skatteklagenemnda bestrides det at det foreligger endringsadgang for det uoppgitte utbyttet, i tillegg til spørsmålet om det foreligger hjemmel for å ilegge tilleggsskatt.

Ifølge skatteloven § 10-11 første ledd regnes utbytte som skattepliktig inntekt for aksjonæren. Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær, jf. annet ledd.

Etter unntaksbestemmelsen i andre ledd andre punktum, skal tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, ikke anses som utbytte. Som innbetalt aksjekapital regnes ikke aksjer som er utstedt ved forhøyelse av aksjekapital uten nytegning og tilskrivning på aksjer (fondsemisjon), jf. syvende ledd (tidligere fjerde ledd).

Kontrollen viste at skattepliktig utbytte etter fradrag for skjerming, var kr 229 695 695. Skattepliktige har ingen bemerkninger til beregningen av det skattepliktige utbyttet.

Endringsadgang
Ligningsloven ble opphevet 01.01.2017. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft samme dag og gjelder blant annet for fastsetting av skatt og trygdeavgift. I henhold til skatteforvaltningsloven 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver fastsetting når denne er uriktig. For endring uten klage som er varslet før tidspunktet for skatteforvaltningslovens ikrafttredelse er det ligningslovens bestemmelser om frister som skal få virkning.

Den alminnelige fristen for å endre skattepliktiges ligning er ti år etter inntektsåret, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 1. Fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6. Etter overgangsregelen i skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd, kan ligningen likevel ikke endres til ugunst for skattepliktig for inntektsårene 2012 – 2014, dersom det ikke ville ha vært adgang til å endre ligningen etter fristene i ligningsloven. Fristen for å endre ligningen til skattyters ugunst er to år etter inntektsåret, dersom skattyter ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a.

Skattepliktige ble i brev av 15.12.2016 varslet om at deler av utdelingen fra overkursfondet i 2012 skulle behandles som utbytte og at skjermingsgrunnlaget ville bli kontrollert. I brev av 27.02.2017 ble skattepliktige varslet om at inntekten for inntektsåret 2012 ville økes med kr 229 695 695 etter fradrag for skjerming, jf. skatteloven § 10-12. Det ble i samme brev varslet om at det kunne bli aktuelt å ilegge tilleggsskatt for det uoppgitte utbyttet for inntektsåret 2012.

Varsel om endring og tilleggsskatt er begge sendt innen 5 år etter inntektsåret.

Opplysningsplikt
Skattepliktige mener at det ikke foreligger endringsadgang da toårsfristen må komme til anvendelse.

Toårsfristen kommer kun til anvendelse når skattyter ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Forståelsen av begrepet «uriktige eller ufullstendige opplysninger» knytter seg i stor grad til om opplysningsplikten er oppfylt.

Etter skatteforvaltningsloven § 8-1 skal skattepliktige i skattemeldingen gi riktige og fullstendige opplysninger. Han skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt.

Opplysningsplikten ivaretas først og fremst gjennom levering av selvangivelsen/skattemeldingen. Utgangspunktet for vurdering er hva en lojal skattepliktig gir av opplysninger etter en objektiv standard. Han skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt i rett tid.  Dette medfører at skattepliktige som utgangspunkt skal gi alle opplysninger som er nødvendige for at hans skattepliktige inntekt og formue skal bli klarlagt. Bestemmelsen markerer et samarbeids og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattepliktige og skattemyndighetene for at fastsettingen skal bli riktig.

 I skattemeldingen skal skattepliktige i tillegg til tallstørrelsene også gi andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av skattegrunnlaget, jf. skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd første punktum.

Opplysningsplikten vil avhenge av den konkrete situasjon. I enkelte år hvor det har skjedd spesielle hendelser som kan ha betydning for skatteplikten, vil det være nødvendig å gi mer utfyllende opplysninger. Dette vil være tilfelle når skattepliktige må gjøre skattekontoret oppmerksom på forhold ved skatteplikten som ikke kan fylles ut gjennom de ordinære postene i skattemeldingen. Skattepliktige må da gi tilleggsopplysninger for å oppfylle den alminnelige opplysningsplikten i § 8-1 andre ledd.

Skattekontoret viser til Hald-dommen (Rt. 1996 s. 932), hvor Høyesterett fant at skattepliktige pliktet å opplyse om et eiendomssalg til tross for at hun selv oppfattet salget som skattefri avhendelse av egen bolig.

Skattekontoret viser videre til Rt. 2006 s. 333. Saken gjaldt prøving av et vedtak om å ilegge tilleggsskatt på grunn av tidfestingsfeil, jf. ligningsloven § 10-2. I forbindelse med et aksjesalg skulle det utbetales et minstevederlag ved overføring av aksjene og et tilleggs vederlag etter revidert årsregnskap. Ettersom kravet om tilleggs vederlag fremstod som ubetinget ved utgangen av året overdragelsen skjedde, kom Høyesterett til at selskapet skulle opplyst om overdragelsen i selvangivelsen for dette året, jf. § 14-2. Unnlatelsen kunne ikke anses som unnskyldelig, jf. § 10-3 bokstav b. Premiss 46 siteres:

«Etter mitt syn var det forståelig at de ankende parter tok feil av tidfestingsreglene. Det kan likevel ikke være avgjørende. Skattyterne burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål, og at det var grunn til å opplyse om tilleggs vederlaget slik at ligningsmyndighetene selv kunne vurdere når denne delen av vederlaget skulle tidfestes. Jeg legger særlig vekt på at det gjaldt en stor transaksjon som medførte betydelige skattepliktige inntekter.»

Skattepliktige har i sin selvangivelse ikke gitt opplysninger om at han har mottatt utdeling fra selskapet. Eneste opplysningen skattepliktige har gitt er i vedlegg til selvangivelsen under overskriften innbo og løsøre i relasjon til reduksjon av formuesverdien på aksjene. Under spesifikasjon av skattepliktig verdi aksjer er det opplyst: «På grunn av kapitalnedsettelse i B AS på NOK 230 868 000 i 2012 er ligningsverdi pr. 31.12.2012 lagt til grunn.» Det fremkommer ikke at beløpet er utbetalt eller at han har mottatt hele beløpet selv. Opplysningen er gitt som en forklaring på endring av formuesverdien på aksjen.

Det er heller ingen opplysninger om hvordan skatteplikten for utdelingen er vurdert eller opplysninger om at revisor, på selskapets vegne, har vært i dialog med skatteetaten. Når utdelingen er nevnt som en forklaring til fastsettelse av en formuespost er ikke dette tilstrekkelig informasjon for vurdering av skatteplikten. I en produksjonsperiode henleder det heller ikke oppmerksomheten til saksbehandler på problemstillingen om utdelingen skulle vært klassifisert som skattepliktig utbytte eller tilbakebetaling av tidligere innbetalt overkurs på aksjene. Opplysningen som er gitt, henleder oppmerksomheten på fastsettelse av skattepliktig formue.

I dom fra Oslo tingrett av 19.04.2013 ble det lagt til grunn at en vanlig saksbehandler, uten spesialkunnskap på området, ikke kunne fange opp problemstillingen i vedlegget. Skattepliktige hadde i sin selvangivelse/skattemelding bare nevnt nedsettelsen av overkursfondet i forbindelse med fastsettelse av ligningsverdien på aksjen, under overskriften innbo og løsøre. Det var kun denne opplysningen skattepliktige ga. Han opplyste ikke om den tidligere korrespondansen.

Det er skattepliktiges egne opplysninger om egne forhold som skal vurderes når det gjelder opplysningsplikten. Skattekontoret presiserer at det må skilles mellom de forskjellige skattesubjektene.

Den skattepliktige identifiseres ikke med selskapet. Dette gjelder selv om de benytter samme fullmektig. Selskapets revisor gjorde en henvendelse hvor de ba om hjelp til å vurdere selskapets innbetalte kapital. Henvendelsen ble gjort da de fant at opplysningene de hadde innberettet vedrørende skattemessig innbetalt kapital i aksjonærregisteroppgaven (RF-1086) ikke samsvarte med det beløpet de hadde innberettet i oppgave over avstemming av egenkapitalen (RF-1052). Begge oppgavene er pliktige oppgaver for selskapet å levere, oppgave over avstemming av egenkapitalen er underskrevet av revisor. Skattekontoret viser til dom avsagt 15.12.2014, Visma-dommen, inntatt i Utv. 2015 s.147. Retten bemerket her at det ikke kan forutsettes at ligningsmyndighetene ved behandling av ligningen skal kryssjekke de opplysningene som er gitt i skattemeldingen mot opplysninger i Aksjonærregisteret. Dommen gjelder hvorvidt underskudd og tom positiv saldo etter oppkjøp av selskapets aksjer skulle videreføres. Det ble anført at skattekontoret ved å sjekke Aksjonærregisteret ville funnet opplysninger om eierskiftet. Forholdet gjaldt således selskapets egne opplysninger i Aksjonærregisteret, altså samme skattesubjekt. Ikke som i skattepliktiges tilfelle hvor det ville gjelde å hente opplysninger om skattepliktige i selskapets oppgaver, altså et annet skattesubjekt. Det vises videre til Slørdahl-dommen Rt. 1995 s. 1883 hvor Høyesterett uttaler at å innhente opplysninger fra andre selvangivelser først og fremst vil ha et kontrollformål. I denne saken ville et oppslag i Aksjonærregisteret uansett ikke avdekket feilen da opplysningene i Aksjonærregisteret ikke var korrekte.

Opplysninger gitt annet sted enn i selvangivelse/skattemelding med vedlegg
Fullmektig anfører at en skattepliktig kan gi opplysninger på annen måte enn i selvangivelsen/ skattemeldingen, og fortsatt anses for å ha oppfylt sin opplysningsplikt. Han viser til NOU 2003:7, s. 102. Det fremgår her at dersom skattepliktige gir opplysningene på annen måte enn i de aktuelle ligningsskjemaene bør opplysningsplikten anses oppfylt dersom opplysningene kommer klart og tydelig fram for ligningsmyndighetene.

Skattekontoret mener opplysningsplikten vil være oppfylt dersom det i selvangivelsen eller vedlegg var gitt en redegjørelse for problemstillingen og vist til korrespondansen mellom revisor og saksbehandlerne.

Det vises til utvalgets vurderinger og forslag nederst på s. 101, hvor det fremgår: 
«Skattyter plikter etter ligningsloven kapittel 4 å bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og å levere en selvangivelse som inneholder en spesifisert oppgave over inntekts- og formuesposter. Det vil si at all informasjon som er av betydning for fastsettelsen av en korrekt ligning, må fremgå av selvangivelsen eller – på en tilstrekkelig tydelig måte – i vedleggene.»

Fullmektig siterer Harboe mfl., Ligningsloven 7. utg. s. 349:
«Skattyteren må normalt kunne legge til grunn at ligningsmyndighetene besitter de opplysninger som gjelder hans forhold, som er gitt tidligere ... Det kan være opplysninger som følger av tidligere bokettersyn eller som skattyteren vet ligningsmyndighetene besitter på grunn av at skattyteren har gitt disse opplysningene tidligere eller på grunn av andre omstendigheter. Opplysningsplikten vil være oppfylt når det er på det rene at saksbehandleren besitter opplysningene.»

Fullmektig avslutter sitt sitat uten å fullføre setningen. Setningen fortsetter slik:
«... men her kan det selvsagt tenkes at skattyteren har en selvstendig plikt til å gjenta opplysningene fordi opplysningene er gitt for tidligere år og det vil være relevant og aktsomt av skattyteren å gjenta opplysningene og/eller opplysningene er spesielt relevante for dette år.»

Opplysningen om utdelingen av nedsettelsen av overkursfondet er etter skattekontorets oppfatning relevant for skattepliktiges ligning, i tillegg er beløpet betydelig. Skattekontoret viser til NOU 2003: 7 side 102:

            «Tvilsomme poster

Er skattyter i tvil om et beløp er skattepliktig eller fradragsberettiget, må skattyter, for å oppfylle opplysningsplikten, tydelig markere posten i selvangivelsen og redegjøre for de faktiske forhold slik at ligningsmyndighetene blir kjent med saken og kan ta stilling til det skatterettslige spørsmålet.»

For å opptre på en aktsom måte skulle skattepliktige ha gjentatt opplysningene og vist til forutgående e-postkorrespondanse og telefonsamtale med medarbeiderne ved Skatteetatens IT- og Servicepartner.

Fullmektig stiller spørsmål ved om skattekontoret kan se bort fra opplysninger gitt på annen måte enn i selvangivelsen og viser til publisert vedtak fra ligningsnemnda for Sentralskattekontoret for storbedrifter gjengitt i «Bedriftsbeskatning i praksis» 4. utgave s. 1479.

Selskapet hadde i forkant av innleveringen av selvangivelsen flere møter med Sentralskattekontoret, hvor skattepliktige presenterte verdivurderinger som underbygget selskapets syn på spørsmålet.

Fullmektig bemerker at det i saken ved Sentralskattekontoret for storbedrifter var uenighet i løsningen, noe som skattekontoret ikke har gitt utrykk for i skattepliktiges sak.

Sentralskattekontoret er organisert slik at bestemte saksbehandlere har ansvar for det enkelte konsern/selskap. Den kontakten som var, ved flere møter og innsendt dokumentasjon vedrørende problemstillingen, kan ikke sammenlignes med den e-postkorrespondansen selskapets revisor hadde med saksbehandler 1. Denne kontakten var en utveksling av hva som fremkom av selskapets innleverte oppgaver og uten faglige vurderinger av tallstørrelsene. Etter skattekontorets vurdering ville det være naturlig at en aktsom revisor/skattepliktig ga opplysninger om at han hadde hatt e-postkorrespondanse og også hatt kontakt med skattekontoret vedrørende et forhold i selvangivelsen før innlevering av denne.

Saksbehandler 1 sendte saken videre til Skatt y. Selskapet mottok aldri noen skriftlig tilbakemelding fra Skatt y. Av korrespondansen mellom saksbehandler 1 og saksbehandler 3 den 02.10.2012 svarer saksbehandler 3 at en uttalelse vedrørende innbetalt kapital ikke kan være bindende. Revisor tok kontakt med saksbehandler 3 pr. telefon og oppfattet at størrelsen ble bekreftet. Skattekontoret bemerker at det ikke var noen skriftlig kontakt mellom dem. Det fremgår derfor ikke om det er gitt tilsvarende forbehold ovenfor revisor som i den interne e-postkorrespondansen. Uansett skulle skattepliktige for å opptre aktsomt og lojalt etter skatteforvaltningsloven § 8-1 ha gitt opplysninger om utdelingen.

Det anføres at en skattepliktig må kunne anta at korrespondansen med skattekontoret er tilgjengelig for skattekontoret ved ligningen av skattepliktige. Skattekontoret vil bemerke at skattepliktige skal gi opplysninger for å bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt og levere en skattemelding som inneholder en spesifisert oppgaver over inntekts og formuesforhold. Sammenlignet med f.eks. lønn eller andre tredjemannsopplysninger, kan en skattepliktig ikke unnlate å gi opplysninger om mottatt lønn, selv om han må kunne anta at opplysningene finnes i skatteetatens systemer.

 Revisors dialog med skattekontoret
I Lofflanddommen, Rt. 1992 s. 1588, fastslo Høyesterett at skattepliktige anses å ha gitt ufullstendige opplysninger, dersom han ikke har gitt de opplysningene som han etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt dersom det er gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger, vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag.

Det hevdes i klagen at revisor på skattepliktiges vegne ga skatteetaten en rekke opplysninger som var relevante for ligningen. Skattekontoret vil bemerke at revisor kun har gitt opplysninger om at selskapet ville foreta en nedsettelse av overkursfondet med tilbakebetaling til aksjonæren. I tillegg opplyste han at kapitalen var et resultat av diverse fisjoner/fusjoner.

Revisor sendte ikke inn noen beregninger eller annen sannsynliggjøring for å underbygge påstanden om skattemessig innbetalt kapital opplyst i oppgave for avstemming av egenkapital (RF-1052). Dette ble heller ikke sendt inn når skattekontoret tok opp saken til vurdering og etterspurte dokumentasjon/ sannsynliggjøring av størrelsen i brev av 18.05.2015 og 01.09.2016.

Skattekontoret bemerker at revisor tok kontakt med en bekjent isteden for å henvende seg via formelle kanaler, og at korrespondansen i det vesentlige gikk mellom revisor og den bekjente. Revisors opplysning om at nedsettelsen var gjennomført ble gitt den bekjente etter at han hadde sendt forespørselen videre til saksbehandler i Skatt y.

Skatteetatens IT- og Servicepartner har ansvar for støttefunksjoner for skatteetaten. Det omfatter blant annet drift og vedlikehold av tekniske løsninger i hjelpesystemer. De jobber ikke med kontroll av de bakenforliggende opplysninger som danner grunnlag for de ulike tallstørrelsene i de innsendte aksjonærregisteroppgavene. Det er på bakgrunn av dette at det i den interne e-postkorrespondansen mellom saksbehandler 1 og 3 den 02.10.2012 diskuteres hvem som skal svare, og hvordan svaret skal gis.

Skattekontoret legger til grunn at skattepliktiges opplysningsplikt går foran skattemyndighetenes undersøkelsesplikt, jf. LB-2013-112760. Dette fremgår av lagmannsrettens vurdering av endringsadgangen. Retten viser til Rt. 1995 s. 1883 (Slørdahl) s. 1887 -1888 og Rt. 2007 s. 360 (Lyse Energi) avsnitt 68, med videre henvisning til Rt. 1997 s. 1430 (Elf).

Henvendelsen kom fra en profesjonell aktør, som måtte vite at det eneste skattekontoret hadde bekreftet var selskapets påstand om innbetalt kapital i innsendt i oppgave over avstemming av egenkapitalen, RF-1052, post 207. Det ble videre gitt uttrykk for at de antok at opplysningene i oppgave over avstemming av egenkapitalen var korrekte fordi de kunne følges tilbake til 2000 tallet. I ettertid har skattekontorets kontroll av selskapets påstand avdekket at påstanden var basert på regnskapsmessige verdi av overkursfondet ved fusjonen. Revisor måtte ha kunnskap om at skattemessig innbetalt overkurs ikke nødvendigvis var det samme som regnskapsmessig overkurs.

Når revisors eneste kontakt med saksbehandleren i Skatt y var en telefonsamtale etter at nedsettelsen var gjennomført kan det heller ikke legges til grunn at han var i aktsom god tro når skattepliktige ikke ga opplysninger om utdelingen fra selskapet i sin skattemelding. Det bemerkes at det gjaldt utdeling av et vesentlig beløp.

Skattekontorets plikt til å arkivere e-postkorrespondansen
Det er journalføringsplikt for alle inngående og utgående dokumenter som etter offentlighetsloven §§ 2 og 4 må regnes som saksdokumenter for organet, dersom de er gjenstand for saksbehandling og har verdi som dokumentasjon. Å vurdere arkivverdighet innebærer en helhetsvurdering av om dokumentet er av betydning for saksbehandlingen eller kan inneha annen verdi som tilsier at dokumentet er arkivverdig.

E-postkorrespondansen mellom saksbehandler 2 og selskapets økonomisjef er arkivert i Aksjonærregisterets gjennomgangsdokument. Slik skattekontoret vurderer det er denne korrespondansen korrekt arkivert. Korrigeringen saksbehandler gjennomførte ble gjort i selskapets aksjonærregisteroppgave.

Den øvrige korrespondansen ble ikke ansett arkivverdig. Saksbehandlerne ved Skatteetatens IT- og Servicepartner sendte spørsmålet videre til Skatt y. Kommunikasjonen inneholdt ingen dokumentasjon for vurderingen av den skattemessig innbetalte kapitalen. Saksbehandleren i Skatt y gjennomførte ingen kontroll av størrelsen utover det som fremkom av selskapets innleverte oppgaver. Det forelå derfor ingen dokumenter i saken som var arkivverdige. Uansett ville det, dersom korrespondansen skulle arkiveres, vært på selskapet e-postkorrespondansen skulle arkiveres. Vurderingen av skattemessig innbetalt kapital på aksjene i selskapet foretas med utgangspunkt i selskapets hendelser. Det ville derfor vært på selskapet dokumenter som underbygget skattemessig innbetalt kapital på aksjene skulle arkiveres.

Endringsadgang oppsummert
Det er skattepliktiges egne opplysninger om egne forhold som skal vurderes når det gjelder opplysningsplikten. Skattekontoret presiserer at det må skilles mellom de forskjellige skattesubjektene.

Skattepliktige har ikke gitt opplysninger om sentrale elementer i sine ligningsoppgaver. Den kontakten selskapets revisor har hatt med skatteetaten vedrørende skattemessig innbetalt kapital kan ikke erstatte skattepliktiges opplysningsplikt i selvangivelsen.

Skattepliktige er varslet om endring av ligningen innenfor fristene i den tidligere ligningsloven § 9-6. Toårsfristen kommer ikke til anvendelse.

Skattepliktige har ingen kommentarer til beregningen av inntektstillegget. Endringen av ligningen for inntektsårene 2012 – 2015 fastholdes.

Tilleggsskatt
Tilleggsskatt skal etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14-3 ilegges når skattepliktige gir uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlater å gi pliktige opplysninger og opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Dette må skattekontoret påvise med klar sannsynlighetsovervekt. Videre må skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt påvise størrelsen på den skattemessige fordelen.

Vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 er objektive og tar utgangspunkt i hva en lojal og aktsom skattepliktig ville gitt av opplysninger etter en objektiv standard. Det er ikke et krav for ileggelse av tilleggsskatt at skattepliktige visste om opplysningssvikten. Det er i utgangspunktet nok at han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne ha ført til skattemessige fordeler. Etter skatteforvaltningsloven § 8-1 skal skattepliktige bidra til at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Dette medfører at skattepliktige som utgangspunkt skal gi alle opplysninger som er nødvendige for at hans skattepliktige inntekt og formue skal bli klarlagt.

Utgangspunktet for vurderingen av om skattepliktige har gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» er om han har oppfylt sin opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven kapittel 8.

Skattepliktiges anførsler vedrørende opplysningsplikten er behandlet over under vurderingen av endringsadgangen.

Skattepliktige har ikke gitt opplysninger i sin selvangivelse som henleder oppmerksomheten på det aktuelle skattespørsmålet. Det er i skattepliktiges selvangivelse ikke gitt utrykk for usikkerhet vedrørende hvordan utdelingen skulle behandles skattemessig. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige og/eller ufullstendige opplysninger ved at det ikke er opplyst om skattepliktig utbytte. Dette har medført skattemessige fordeler.

Beløpets størrelse er kr 229 695 695. Dette er påvist med klar sannsynlighetsovervekt. Grunnvilkårene for å ilegge tilleggsskatt foreligger.

Spørsmål om det foreligger unnskyldelige forhold som medfører at tilleggsskatt ikke skal ilegges
Skattepliktiges subsidiære anførsel er at en eventuell opplysningssvikt skyldes unnskyldelige forhold og at tilleggsskatt bare skal ilegges når skattepliktige har opptrådt uaktsomt.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd skal tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Skattekontoret må med klar sannsynlighetsovervekt påvise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Skattekontoret viser til forarbeidene hvor det fremgår at tilleggsskatt i utgangspunktet ilegges på objektivt grunnlag. Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som tidligere hva en lojal skattyter vil gi av oppsyinger etter en objektiv standard. Det er likevel lagt til grunn at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal senkes sammenlignet med tidligere rett. Ved vurderingen av unnskyldelige forhold skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold mv. Hvorvidt et forhold kan anses unnskyldelige i det enkelte tilfellet beror på en konkret vurdering.

Spørsmålet er om den kontakten selskapets revisor hadde med Skatt y og Skatteetatens IT- og Servicepartner kan være et unnskyldelig forhold for at den skattepliktige ikke opplyste om utdelingen i sin selvangivelse.

Det som fremgår av e-postkorrespondansen og de øvrige opplysningene som foreligger i saken, er at skattekontoret bekreftet at den innbetalte kapitalen pr. 31.12.2011 som fremgikk av RF-1052 var i samsvar med opplysningene selskapet hadde gitt til skattemyndighetene for tidligere år. Det vises til at saksbehandler 1 i Skatteetatens IT- og Servicepartner uttalte at han antok at beløpet var riktig. Korrespondansen viser at det ikke ble foretatt beregninger eller undersøkelser utover opplysningene gitt i selskapets oppgave over avstemming av egenkapital. Saksbehandler 1 sendte spørsmålet videre for materiell behandling i Skatt y. Henvendelsen til Skatt y ble også fulgt opp av revisor ved forespørsel til saksbehandler 1. Selskapet fikk ingen skriftlig tilbakemelding fra Skatt y.

Saksbehandler 2 i Skatteetatens IT- og Servicepartner foretok de tekniske korrigeringene i Aksjonærregisteret. Hun korrigerte oppgavene i samsvar med regnskapssjefen i B AS sin påstand.

Saksbehandler 3 opplyste at han ikke hadde grunnlagsmateriale utover selskapets innsendte opplysninger i Aksjonærregistret og ligningssystemene. Han hadde heller ikke innhentet opplysninger eller foretatt noen kontroll av den innbetalte kapitalen. Han hadde bare selskapets påstand som grunnlag. Det foreligger ingen skriftlig uttalelse fra saksbehandler 3. Skattepliktige opplyser i klagen at revisor i telefonsamtalen med saksbehandleren 16.11.2012 oppfattet at saksbehandleren ikke hadde holdepunkter for å anta at skattemessig innbetalt kapital ikke var på kr 233 912 199.

Det fremgår av korrespondansen at skattemyndighetene ikke foretok kontroll av om de tidligere innleverte opplysningene var korrekte høsten 2012. Selskapet har kun fått bekreftet selskapets opplysninger om størrelsen innbetalt kapital inklusiv overkurs i post 207 i skjema RF-1052, oppgave over avstemming av egenkapital, vedlagt selvangivelsen for 2006. Samme beløp fremgår av samme skjema for etterfølgende år.  

Skattepliktige viser i klagen til at revisor uttrykte tvil rundt størrelsen innbetalt kapital. Med utgangspunkt i denne tvilen og det forhold at saksbehandlernes tilbakemeldinger tydelig kun var basert på selskapets innleverte opplysninger, er opplysningsplikten ikke oppfylt på en lojal og aktsom måte.

Det foreligger heller ikke andre opplysninger som tilsier at selskapet eller dets revisor hadde grunn til å tro at det var foretatt kontroll av opplysningene. Revisor spurte om saksbehandler 1 trengte mer informasjon i e-post av 01.10.2012. Saksbehandler 1 svarte positivt på dette. Saksbehandler 1 ble da bedt om å stille saken i bero da revisor skulle «nøste litt internt først og eventuelt klarere med kunden at jeg får tillatelse til å gi deg opplysninger». Det ble ikke sendt inn opplysninger. Revisor opplyste ikke om årsaken til at han ikke ga tilleggsopplysningene.

Det fremstår som klart at revisor, som er en profesjonell aktør, visste at skattemyndighetene måtte ha ytterligere opplysninger, bl.a. regnskap og generalforsamlingsprotokoller fra flere år tilbake, for å kunne kontrollere om oppført beløp i post 207 i RF-1052 og postene 5 og 6 i RF-1086 var korrekte. I det slike opplysninger ikke var gitt og det heller ikke var gitt noen opplysninger fra skattemyndighetene som kunne tyde på at de var i besittelse av slike opplysninger, kan revisor ikke ha vært i aktsom god tro mht. at den innbetalte kapitalen var korrekt. Det bemerkes her at selskapets representanter på møtet med skattekontoret den 09.11.2016, ikke kunne fremlegge noen dokumentasjon på innbetalt kapital. Dette viser at revisor heller ikke forut for henvendelsen i 2012 kan ha foretatt egne undersøkelser omkring korrektheten av opplysningene gitt av selskapet i innsendte ligningsoppgaver og aksjonærregisteroppgaver.

For øvrig vil skattekontoret vise til at ved kontroll av skattemessig innbetalt kapital på aksjene i et selskap må innbetalt kapital fra selskapets stiftelse og frem til utdelingstidspunktet kartlegges. Ved kartleggingen innhentes generalforsamlingsprotokoller mv. fra Enhetsregisteret ev. årsregnskap. For hendelser før 1988 må protokoller innhentes fra Statsarkivet eller Historisk arkiv i Brønnøysundregistrene. Innhenting av opplysningene må ofte, som i dette tilfellet gjøres i flere omganger. Der innhentede opplysninger viser at et selskap for eksempel er stiftet ved fisjon fra et annet selskap må det overdragende selskapet også kartlegges for å finne korrekt skattemessig innbetalt kapital som skal videreføres på vederlagsaksjene. Av denne grunn er kartleggingsprosessen tidkrevende. Spesielt gjelder dette selskaper som er stiftet langt tilbake i tid. En annen utfordring er også at selskapene tidligere ikke hadde organisasjonsnummer og at man for å finne rett selskap måtte ha kjennskap til hvilken kommune selskapet var stiftet i og om selskapene hadde skiftet navn. Dette er derfor en omstendelig og tidkrevende prosess som ikke lar seg gjennomføre på et par dager. Denne kartleggingen skulle selskapet ha foretatt før innlevering av selvangivelsen med vedlegg for inntektsåret 2006 og innsendelsen av aksjonærregisteroppgaven. Som en profesjonell aktør, må revisor ha visst at det var en relativt omfattende og tidkrevende prosess å foreta denne kontrollen. Han hadde derfor ikke grunn til å tro at en slik kontroll var gjennomført.

Etter skattekontorets oppfatning er det klart at det til mer profesjonelle, resurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må forventes grundige kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av ligningsopplysninger, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.3.2. Det er utvilsomt skattepliktige selv som er nærmest til å sørge for å føre kontroll med innbetalt kapital på aksjer han eier og holde oversikt over hvilke skatteposisjoner som knytter seg til aksjen. Det fremgår av kontrollen at skattepliktige ikke har hatt denne oversikten.

Når skattepliktige la til grunn at det var tilstrekkelig skattemessig innbetalt kapital på aksjen, var dette basert på en muntlig tilbakemelding om at saksbehandler ikke hadde funnet at det var noe som skulle tilsi at opplysningene i innsendt aksjonærregisteroppgaven og post 207 i skjema RF-1052 for inntektsåret 2006 for C AS var feil. I tillegg var det i e-postkorrespondansen gitt uttrykk for at saksbehandler «ikke kan tro annet enn at beløpet vil være riktig da det fremkommer av ligningsoppgavene til selskapet». Tilbakemeldingene bærer preg av at det ikke er foretatt undersøkelser. I en slik situasjon der skattepliktige ikke har oversikt over grunnlaget og de faktiske transaksjonene av betydning for beregningen av skattemessig innbetalt kapital på aksjen, har han en særskilt oppfordring til å gi opplysninger i sin selvangivelse om forholdet. Han må her gi uttrykk for den tvil som er knyttet til beregningen, slik at skattekontoret får tilstrekkelig med opplysninger til å kunne vurdere den riktige skattemessige bedømmelsen. Skattekontoret bemerker at skattepliktige og hans rådgiver har hatt samme forutsetninger som skattekontoret til å beregne skattemessig innbetalt kapital på aksjen, med hensyn til å innhente kopi av eldre dokumenter om gjennomførte transaksjoner fra Enhetsregisteret mv.

Fullmektig viser til Rt. 1997 s. 1117 og kommentar til straffeloven § 23. Det anføres at avgjørelsen av om det foreligger unnskyldelige forhold beror på en aktsomhetsvurdering av skattepliktiges handlinger og vurderinger av om denne har vært forsvarlig. Skattekontoret finner ut fra ovenstående vurderinger ikke at skattepliktige har vært tilstrekkelig aktsom ved ikke å informere om at han hadde mottatt en betydelig utdeling fra selskapet.  

Skattekontoret mener på denne bakgrunn at skattepliktige ut fra de henvendelser og tilbakemeldinger som ble gitt vedrørende innbetalt kapital på skattepliktiges aksje i B AS ikke kan anses å ha opptrådt aktsomt.

På bakgrunn av den kontakt som var mellom selskapets revisor og skattemyndighetene, fremstår det som klart at verken selskapet eller den skattepliktige hadde kunnskap om hva som var den innbetalte kapitalen i selskapet. Dette medfører at den skattepliktige hadde en klar oppfordring til å opplyse om hvordan han hadde vurdert det mottatte beløpet. Også beløpets størrelse og den betydelige risikoen for at det skulle bli fastsatt for lav skatt dersom den skattepliktige ikke ga opplysninger om utbetalingen, medfører at den skattepliktige hadde en ekstra aktsomhetsplikt med tanke på å gi alle relevante opplysninger om denne. Det vises til Rt. 2006 s. 333 premiss 46, gjengitt under vurderingen av opplysningsplikt. Skattepliktige burde innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål og at det var grunn til å gi opplysninger om forholdet. Retten la særlig vekt på at det gjaldt en stor transaksjon som medførte betydelige skattepliktige inntekter.

E-postkorrespondansen vedrørende selskapets innbetalte kapital var mellom skatteetaten og selskapet, ikke mellom skatteetaten og skattepliktige. At selskapet hadde en e-postkorrespondanse med skatteetaten kan ikke anses som et unnskyldelig forhold for at skattepliktige ikke har gitt opplysninger om at han har mottatt kr 230 852 986 fra selskapet. Skattepliktige skulle i det minste vist til kontakten som hadde vært mellom selskapet og skatteetaten. Det foreligger ikke noen unnskyldelige forhold for at han unnlot å opplyse om dette.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som medfører at tilleggsskatt ikke skal ilegges etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. "

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 20. november 2017. Klagefristen er 6 uker jf. skatteforvaltningsloven § 1-4 (1). E-post korrespondanse 6. desember 2017 viser at klagefristen ble utsatt til 29. januar 2018. Skattepliktiges klage er datert 29. januar 2018 og er rettidig fremsatt og tas under behandling.

Sekretariatet legger til grunn at klagen prinsipalt gjelder spørsmålet om toårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 3 er til hinder for endringen. Subsidiært er det spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt.

For det tilfelle at fristreglene ikke er til hinder for endring, legger sekretariatet til grunn at det ikke er uenighet om beløpets størrelse og at dette klassifiseres som skattepliktig utbytte, og ikke som skattefri tilbakebetaling av innbetalt kapital. Dette underbygges av e-post korrespondansen mellom revisor og skatteetaten (se klagen side 10, 4. nederste avsnitt) hvor det fremkommer at revisor var klar over at dersom tallet ikke var korrekt så måtte dette bli å endre fra skattefri tilbakebetaling til skattepliktig utbytte.

Endringsfrist og endringsadgang
I nærværende sak er det fristreglene i ligningsloven som kommer til anvendelse, i og med at det ble varslet om endring i brev datert 15.12.2016, det vil si før skatteforvaltningsloven trådte i kraft den kraft 01.01.2017.

Det følger av ligningsloven § 9-1 jf. § 9-5 at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. De alminnelige sivilrettslige bevisreglene skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettingen, se Prop. 38L 2015-2016 side 164 pkt 18.2.3.2.  Dette innebærer at det er endringsadgang hvis det er sannsynlighetsovervekt for at fastsettingen ikke er riktig.

Det følger videre av skatteforvaltningsloven § 12-1 (2) at skattekontoret før ligningen tas opp til endring må vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet spørsmålets betydning, skattepliktiges forhold, sakens opplysning og den tid som er gått.

Etter en samlet vurdering av momentene, hvor det legges hovedvekt på beløpets størrelse, mener sekretariatet at saken tas opp til endring.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurderinger vedrørende endringsfrist, endringsadgang og ileggelse av tilleggsskatt, og viser i sin helhet til disse. Foruten hva som fremkommer der har sekretariatet i tillegg følgende merknader:

Frist for endring
Etter ligningsloven § 9-6 nr. 1 er endringsfristen 10 år når det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene. Dersom det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er fristen for å endre ligningen to år etter inntektsåret, jf. § 9-6 nr. 3 bokstav a.

Opplysningsplikt
Det avgjørende spørsmålet er om skattepliktige ved innlevering av selvangivelsen for 2012 har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene.

Det rettslige utgangspunktet er at opplysningene er uriktige når de ikke stemmer med de faktiske forhold. Opplysningen er ufullstendige når skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de gjelder. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 37-38. I forhold til fristreglene er det uten betydning om opplysningene er uriktige eller ufullstendige. Forståelsen av begrepet "uriktige eller ufullstendige opplysninger" knytter seg til om skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt etter ligningsloven kap. 4, jf. Innst. O nr. 44 (1979-80) s 26 og bl.a. Rt. 1992 s 1588/Utv. 1993 s. 1073 (Lofflanddommen) og Rt. 1997/860 (Heerema-dommen).

Ifølge ligningsloven § 4-1 skal skattepliktige «bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt», og han skal gjøre «oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret». Foruten at skattepliktige i selvangivelsen og andre ligningsskjemaer skal fylle ut de aktuelle poster, skal han i selvangivelsen med vedlegg også gi «andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen», jf. § 4-3 nr. 1. Videre plikter skattepliktige å gi nødvendige opplysninger om skjønnsmessige poster, slik at ligningsmyndighetene skal kunne fastsette beløpet, jf. § 4-3 nr. 1 annet punktum.

I Loffland-dommen tar Høyesterett utgangspunkt i Innst. O. nr. 44 (1979–80) s. 26 og uttaler følgende:

«Som det fremgår av dette, må vurderingen av om skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt, knyttes til kravene i ligningslovens kapittel 4. Etter § 4-3 skal selvangivelsen foruten spesifisert oppgave over skattyters brutto formue, inntekt og fradragsposter, også inneholde ‘andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen’. Bestemmelsen må sammenholdes med § 4-1, hvoretter skattyteren skal ‘bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt’. (...) Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at like tilfeller blir behandlet likt.

Opplysningssvikten må knytte seg til de faktiske forhold. Som utgangspunkt må spørsmålet om opplysningene er uriktige eller ufullstendig vurderes objektivt, jf. Loffland-dommen (s. 1592-1593):

"Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.»

Slike subjektive unnskyldningsgrunner som gjelder hvor det er spørsmål om tilleggsskatt, jf. § 10-3 nr. 2, får ikke anvendelse ved anvendelsen av toårsfristen. Sammenhengen med det samarbeids- og lojalitetsforhold mellom ligningsmyndighetene og skattyter som følger av § 4-1, innebærer imidlertid at det må vurderes «hvilken konkret oppfordring skattyter hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokument», se Rt. 2009 s. 813 (avsnitt 84).

I Harboes kommentarutgave til ligningsloven (6. utgave) side 426, fremkommer at plikten til å legge frem opplysninger må også ses i sammenheng med de opplysninger som skattepliktige tidligere har gitt, enten i selvangivelse eller på annen måte. Skattepliktige må normalt kunne legge til grunn at ligningsmyndighetene besitter de opplysninger som gjelder hans forhold, som er gitt tidligere i selvangivelse eller på annen måte. Det kan være opplysninger som følger av tidligere bokettersyn eller som skattepliktige vet ligningsmyndighetene besitter på grunn av at skattepliktige har gitt disse opplysninger tidligere eller på grunn av andre omstendigheter. Opplysningsplikten vil være oppfylt når det er på det rene at saksbehandleren besitter opplysningene, men her kan det selvsagt tenkes at skattepliktige har en selvstendig plikt til å gjenta opplysningene fordi opplysningene er gitt flere år tilbake og/eller opplysningene er spesielt relevante for dette år.

Opplysninger i selvangivelsen
Det er gjennom skattekontorets kontroll avklart at skattemessig innbetalt aksjekapital i selskapet B AS hvor skattepliktige var eneaksjonær, pr 01.012012 var kr 738 622 (og innbetalt overkurs kr 15 000), og ikke i overkant av 230 millioner kroner slik skattepliktige hadde lagt til grunn. Det innebærer at det på tidspunktet for kapitalnedsettelsen ikke var innbetalt tilstrekkelig overkurs på aksjene i B AS. Utbetalingen til aksjonæren (skattepliktige) blir da å anse som skattepliktig utbytte, jf. skatteloven § 10-11 (1). Det følger av skatteloven § 10-11 (2) at enhver utbetaling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær anses som utbytte.

Slik sekretariatet vurderer saken er opplysningene gitt i selvangivelsen ikke tilstrekkelige for at opplysningsplikten er oppfylt. Det er ikke gitt konkrete opplysninger om at skattepliktige har mottatt utbetalinger fra selskapet som er klassifisert som "ikke skattepliktig tilbakebetaling av innbetalt kapital".  Den eneste opplysningen som ble gitt var i vedlegg til selvangivelsen under overskriften innbo og løsøre og spesifikasjon til post 4.1.8 "Skattemessige verdi aksjer". Det sto der at "På grunn av kapitalnedsettelse i B AS på NOK 230 868 000 i 2012 er ligningsverdi pr.31.12.2012 lagt til grunn".

Dette er imidlertid en post som er relatert til formue.

Det var ikke opplyst at det var skattepliktige selv som hadde mottatt dette beløpet. Når opplysningen om denne utdelingen er nevnt som en forklaring til fastsettelse av en formuespost, så er det etter sekretariatets vurdering ikke gitt tilstrekkelig informasjon til skattekontoret om å ta opp og/eller se nærmere på det aktuelle skattespørsmål ved ligningsbehandlingen på skattepliktiges hånd.

Det fremgår heller ikke av selvangivelsen om hvordan skatteplikten for kapitalnedsettelsen (utdelingen) er vurdert. Skattepliktige har vurdert at det her var snakk om en skattefri utbetaling. Han burde likevel opplyst om denne, da særlig hensyntatt beløpets størrelse. I e-postkorrespondansen som revisor hadde med skattekontoret så fremheves viktigheten av å få beløpet på innskutt kapital klarlagt. Så lenge dette var så viktig for selskapet/skattepliktige, så fremstår det uforståelig at dette ikke er nevnt med ett eneste ord i selvangivelsen.

Selv om skattepliktige mente at transaksjonen var skattefri, så burde han ha opplyst om den, på en slik måte at ligningsmyndighetene ble oppmerksom på saken og derav kunne foretatt nærmere undersøkelser dersom de ønsket det. Sekretariatet viser til dom fra Høyesterett (Rt. 1996 s. 932 Hald) hvor Høyesterett fant at skattepliktige hadde plikt til å opplyse om et eiendomssalg, til tross for at hun selv mente at gevinst ved salg av egen fast eiendom var skattefri.

Etter sekretariatets mening var det på denne bakgrunn uforståelig, både på bakgrunn av uklarheten og beløpets størrelse, at det ikke ble gitt nærmere opplysninger i selvangivelsen om den kontakten som hadde vært i forkant av innlevering av selvangivelsen. Unnlatelsen av å gi slike opplysninger er ikke i samsvar med opplysningsplikten, og det er derfor gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Opplysninger gitt annet sted enn i selvangivelsen med vedlegg
De følger av rettspraksis (Lofflanddommen jf. ovenfor) at opplysninger ikke nødvendigvis må gis i selvangivelsen for at opplysningsplikten skal anses oppfylt. Det følger av dommen at dersom ligningsmyndighetene har fått tilstrekkelig grunnlag for å undersøke saken nærmere ("skaffe tilveie ytterligere opplysninger"), så bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelig til at toårsfristen får anvendelse.

E-post korrespondanse
I merknadene til utkast til innstilling har skattepliktiges advokat bedt om at foreliggende e-post korrespondanse inntas direkte i innstillingen, for at denne skal gjøres lettere tilgjengelig for Skatteklagenemnda.

Sekretariatet har forståelse for at skattepliktige ønsker at e-post korrespondansen skal være lett tilgjengelig for Skatteklagenemda, men finner det ikke hensiktsmessig å ta denne inn i selve innstillingen. Med utgangspunkt i klagens bilag 1 – 8 har derfor sekretariatet laget et vedlegg til innstillingen hvor den alt vesentlige del av ekstern og intern e-korrespondansen er "klippet inn", som en mer lesbar versjon.

Intern e-post korrespondanse innad i skatteetaten
Skattepliktige har påberopt intern e-post korrespondanse saksbehandlere imellom som grunnlag for at skatteetaten hadde tilstrekkelige opplysninger i saken. 

Til det vil sekretariatet bemerke at det avgjørende må være hva som ble formidlet til skattepliktige (revisor). Når det gjelder den interne e-post korrespondansen så fikk skattepliktige først tilgang til denne i etterkant av at skattekontoret fattet vedtak i saken. Dernest, - hva saksbehandlerne har kommunisert seg imellom internt, kan ikke tillegges betydning.  

Skattepliktige fremhever i merknadene at den interne e-postkorrespondansen har bevismessig verdi.

Etter fornyet gjennomgang av saken etter mottak av merknader, er det fremdeles sekretariatets oppfatning at den interne korrespondanse ikke kan tillegges vekt.

Gjennomgang av e-post korrespondansen mellom revisor og skattekontoret
I denne saken var det en god del e-post korrespondanse mellom revisor og skatteetaten forut for kapitalnedsettelsen.

Spørsmålet er om det gjennom denne e-post korrespondansen er gitt opplysninger til skattemyndighetene på annen måte, slik at opplysningsplikten er oppfylt.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurderinger i redegjørelsen og er i all hovedsak enig i skattekontorets vurderinger. Etter sekretariatets vurdering er det klart ikke gitt opplysninger som innebar at skattekontoret hadde tilstrekkelige opplysninger til å kunne ta stilling til spørsmålet. Bakteppet med den kontakten som var mellom selskapet/skattepliktige og skattekontoret viser med all tydelighet at spørsmålet ikke var avklart, og manglende opplysninger må antas å være hovedgrunnen til at spørsmålet ikke ble avklart i forkant av innlevering av selvangivelsen.

Etter anmodning i merknader til utkast til innstillingen har sekretariatet som nevnt ovenfor utarbeidet et vedlegg til innstilingen hvor deler av e-post korrespondansen er klippet inn i kronologis rekkefølge, slik at denne skal bli mer lesbar.

Vedrørende innbetalt kapital
Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det er gitt en god del opplysninger til skattekontoret i e-post korrespondansen, men er ikke enig med skattepliktige i at den informasjonen som der er gitt er tilstrekkelig for å oppfylle opplysningsplikten. Sekretariatet er heller ikke enig med skattepliktige i at saksbehandlere har bekreftet størrelsen på innbetalt kapital og har vanskelig for å se at skattepliktige kunne oppfatte at skattekontoret hadde besvart bekreftende på at innbetalt kapital var ca. 230 mill.

I den første e-posten fra revisor så fremkommer at han ønsker å kvalitetssikre beløpet på innbetalt kapital. I svarmail fra saksbehandler (Q) så fremgår det at aksjekapitalen slik denne fremkom i aksjonærregisteret var en helt annen, og langt lavere, og han ba om tilleggsopplysninger fra revisor ("en ledetråd").

Revisor ber saksbehandler om å la saken ligge, inntil han får gjort noen avklaringer med sin klient. Det er på det rene at saken ikke ble liggende, i og med at korrespondanse mellom saksbehandler og revisor fortsatte. Revisor kom imidlertid ikke tilbake med tilleggsopplysninger slik disse var etterspurt.

I telefonsamtale mellom revisor og saksbehandler (Q) den 2. oktober 2012 så henviser revisor til at skattemessig innbetalt kapital var på kr 233 912 199. Han baserte dette på opplysninger som fremkom av selskapets selvangivelse med vedlegg.

I saksbehandler (Q) sitt svar i e-post til revisor dagen etter, den 3. oktober 2012, så presiserer saksbehandler at spørsmålet er sendt videre i etaten "slik at vi er sikre på at du får et riktig svar".  (Se klagen, bilag 1 side 3 av 5).

Etter sekretariatets mening er saksbehandlers forbehold her essensielt. Dette viser med all tydelighet at det ikke er gitt et bekreftende svar på beløpets størrelse. Det at saksbehandler videre i e-posten skriver at han ikke kan tro annet enn at beløpet er korrekt, er en uttalelse som bygger på tall innsendt av selskapet selv og som ikke er kontrollert av saksbehandler/skatteetaten. Saksbehandler gir heller ikke på noen måte uttrykk for at beløpet er kontrollert, - snarere tvert imot ved å opplyse om at spørsmålet er sendt videre for å få riktig svar.  

I e-post fra saksbehandler (Q) til revisor den 8. oktober 2012 fremgår at han enda ikke har noe svar og revisor bekrefter at de da avventer.

Til tross for at spørsmålet om størrelsen på innbetalt kapital ikke var avklart, så gjennomførte selskapet kapitalnedsettelsen den 15. oktober 2012. Det fremgår av revisor sin e‑post av 16. oktober 2012 at selskapet har vedtatt og gjennomført kapitalnedsettelsen basert på skattemessig innbetalt kapital slik disse fremkommer av selskapets ligningspapirer. På det tidspunktet har ikke revisor mottatt noen bekreftelse fra skatteetaten på beløpets størrelse. Likevel gjennomføres kapitalnedsettelsen. Risikoen for at beløpet som er lagt til grunn er korrekt, påhviler åpenbart selskapet.

Basert på saksbehandlers forbehold i e-posten av 3. oktober 2012, og at skattekontoret ikke positivt hadde bekreftet størrelsen på innbetalt kapital, kan ikke selskapet høres med at de trodde skatteetaten hadde gjort en grundig vurdering av saken.

Vedrørende aksjonærregisteret
Når det gjelder e-post korrespondanse vedrørende aksjonærregisteret så bisto skattekontoret med endringer i aksjonærregisteret utelukkende basert på tall og opplysninger gitt fra selskapet.

I e-post fra saksbehandler (R) til revisor den 14. november 2012, så opplyses det om inngangsverdien på aksjene i C AS før fusjonen med B AS. Det ble ikke gitt opplysninger om innbetalt kapital.

Det å gjøre en konkret vurdering av en aksjes inngangsverdi er ikke det samme som å bekrefte skattemessig innbetalt kapital. Selskapet kan således ikke høres med at saksbehandleren har bekreftet beløpet på innbetalt kapital overfor selskapet.

Etter en gjennomgang av foreliggende e-post korrespondanse er det sekretariatets vurdering at disse ikke medfører at skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt. Som en følge av dette er det 10-års fristen i ligningsloven § 9-6 (1) som kommer til anvendelse.

Tilleggsskatt
Det fremgår av skattekontorets vedtak at det er ilagt 20 % tilleggsskatt på skatten av inntektsøkningen. Skattepliktige anfører at tilleggsskatt må frafalles da de subjektive vilkår for ileggelse ikke er tilstede.

Hjemmel og vilkår
De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger." jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Det fremgår av saken at skattepliktige har mottatt utbytte på kr 229 695 695. Den skattepliktige har ikke ført beløpet i sin selvangivelse, eller på annen måte gjort skattemyndighetene oppmerksom på inntekten. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i selvangivelsen for de aktuelle år.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne innlevert selvangivelse uten opplysninger om utbytte, ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Beløpet som saken gjelder er ikke bestridt. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Det er den skattepliktige som har opplysningsplikt om egne forhold. Som det fremgår av henvisning til rettspraksis, jf. ovenfor, har skattepliktige opplysningsplikt om alle forhold som kan være av betydning, uavhengig av egen vurdering av om opplysningen er relevant eller ei. 

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold
Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I merknader til utkast til innstilling har skattepliktiges advokat vist til sak SKNS1-2019-62 hvor det ikke ble ilagt tilleggsskatt på grunn av unnskyldelige forhold, og anført at tilleggsskatt som følge av nevnte sak også må frafalles i denne saken.

Sekretariatet er ikke enig i at nevnte sak fra Skatteklagenemnda er sammenlignbar med denne saken. I nevnte nemndsvedtak vises det til et noe spesielt forhold hvor det bl.a. ble vektlagt at det var gått svært lang tid fra transaksjonene som feilene knyttet seg til ble gjennomført, til saken ble endelig avgjort.  Situasjonen er ikke sammenlignbar med vår sak hvor det var en uavklart situasjon i forhold til hva som var innbetalt kapital og den samme rådgiveren bisto i hele prosessen og utarbeidet også skattepliktiges selvangivelse for det aktuelle året.

Skattepliktige har anført at ligningsmyndighetene gjennom e-post korrespondansen mellom revisor og skatteetaten har hatt tilstrekkelige opplysninger til å undersøke skatteplikten nærmere. Sekretariatet er ikke enig i dette og viser til skattekontorets vurdering. Sekretariatet vil særlig trekke frem betydningen av e-post fra saksbehandler til skattepliktige (revisor) hvor det klart fremgår at man må avvente svar fra Skatt x for å være sikre på at skattepliktige får riktig svar. 

I tillegg presiseres at i forhold til den usikkerhet som forelå rent skattemessig, som kommer tydelig frem ved at revisor tok kontakt med skatteetaten i første omgang, samt at revisor ikke fikk tilbakemelding fra skatteetaten/saksbehandler på beløpets størrelse, samt at det dreide seg om et meget høyt beløp, så hadde skattepliktige en klar oppfordring til å opplyse om beløpet som var mottatt fra selskapet, i sin selvangivelse.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Tilleggsskatt er ilagt med 20 %. Satsen samsvarer med bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 14-5.

EMK
Ileggelse av tilleggsskatt er straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1.

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

Inaktivitet
Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 25. juli 2018 og utkast til innstilling fra sekretariatet ble påbegynt i november 2020. Saken har dermed hatt en ren liggetid/inaktiv periode hos sekretariatet på ca. 28 måneder. Perioden etter november 2020 skal ikke medregnes i liggetid, da det har vært arbeidet med saken siden da, samt at skattepliktiges advokat har fått flere utsettelser (med tilsammen ca. halvannen måned) med å inngi merknader i saken.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

6.1 Rimelig kompensasjon – EMK art. 13
Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak. EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996 (Utv -2000-1029) Bøhler dommen som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 mener sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon. Sekretariatet er ikke enig med skattepliktige i at denne bør falle bort i sin helhet og/eller reduseres til 5 %.

Sekretariatet kan samlet sett ikke se at den skattepliktiges merknader etter innsynet gir grunn til å endre forslag til innstilling.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.06.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Olav Nyhus, medlem
                        Hjørdis Larsen, medlem
                        Anders Olsen, medlem

 

Selvangivelse 2012, vedlegg til selvangivelse 2012 og næringsoppgave 2012 ble forelagt nemndas medlemmer den 15. juni 2021.

Revisor L redegjorde for saken via Skype, jf. skatteforvaltningsforskriften § 2-8-6 (2).

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda har notert seg at revisor L i møtet for nemnda korrigerte utsagnet i innstillingen side 38 siste avsnitt. Han opplyste at det ikke er korrekt at han bisto med å utarbeide skattepliktiges selvangivelse for det aktuelle året, men at selvangivelsen ble utarbeidet av selskapets økonomidirektør. Nemnda tar opplysningen til etterretning, men bemerker at korreksjonen anses uten betydning for nemndas vurdering og konklusjon i saken.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for ordinær tilleggsskatt settes til 10 prosent.