Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven §§ 12-1, 14‑3, merverdiavgiftsloven §§ 1-3, 3‑6, 3‑30, 11‑3, 21‑3, aksjeloven § 6‑2

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken opplyst følgende om saksforholdet:

"A, org. nr. [...] (heretter selskapet eller virksomheten), ble stiftet [dd.mm] 2014. Opprinnelig het selskapet B, skiftet navn til C den [dd.mm] 2014. Den [dd.mm] 2015 endret selskapet igjen navn, til D, og deretter til A den [dd.mm] 2017.

Selskapets formål er å "Eie, direkte eller indirekte, andre selskaper […]." I Brønnøysundregistrene er selskapet registrert med virksomhet/art/bransje: "Investering i finansielle instrumenter, herunder aksjer i andre selskaper […]."

Selskapet er hjemmehørende i [by1] kommune. Det er 100 % eid av E. Konsernspiss er F (88 %).

Skattekontoret har avholdt kontroll for årene 2014-2016. Selskapet ble varslet om kontroll i brev av 10. mai 2017. Ettersynet er gjennomført i perioden juni 2017 – september 2018. Rapporten er datert 4. september 2018.

Kontrollen har avdekket at selskapet har kjøpt tjenester fra utenlandske leverandører. Tjenestene er ansett som fjernleverbare, jf. mval § 1‑3 bokstav i. Selskapet har ikke innberettet merverdiavgift etter reglene om innførsel av tjenester, jf. mval § 11‑3 første ledd. Det følger av mval § 3‑30 at næringsdrivende fakturamottaker skal beregne snudd avregning på kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, jf. mval § 11‑3. På rapporttidspunktet var det ikke bestridt at de to første vilkårene i mval § 3‑30 annet ledd var oppfylt. Det vil si at tjenestene er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet og at de er å anse som fjernleverbare.

På bakgrunn av ovenstående varslet skattekontoret i brev av 25. september 2018 om mulig endring av merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑1 første ledd. Begrunnelsen for den varslede fastsettingen var at selskapet etter en helhetsvurdering måtte anses å oppfylle vilkåret om å være "næringsdrivende" i mval § 3‑30 annet ledd. Ordinær tilleggsskatt på 20 % ble varslet ilagt, ettersom virksomheten ved å unnlate å beregne snudd avregning ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, som kunne gitt en skattemessig fordel dersom kontrollen ikke var blitt igangsatt.

Tilsvar til varslet ble sendt fra advokatfirmaet G, på vegne av selskapet, i brev av 15. november 2018. Virksomheten bestrider at vilkåret om "næringsdrivende" i mval § 3‑30 annet ledd er oppfylt. Det var ingen kommentarer til den varslede tilleggsskatten.

Skattekontoret fattet vedtak 30. januar 2019 om fastsettelse av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt for årene 2014-2016, som varslet. Skattekontoret konkluderte med at selskapet var forpliktet til å beregne snudd avregning på kjøp av tjenester fra utlandet, da selskapet måtte anses å være næringsdrivende.

Vedtaket om fastsetting av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt ble påklaget i brev av 14. mars 2019, klagen ble sendt fra G.

Klagen gjelder kun fastsetting av merverdiavgift for året 2014 og ilagt tilleggsskatt for årene 2014-2016.

Selskapet kom med en ny anførsel i klagen. Det ble anført at tjenestene kjøpt fra H i 2014, var kjøp av finansielle tjenester som det uansett ikke skulle blitt beregnet merverdiavgift av, jf. mval § 3‑30 første ledd. For å kunne imøtegå anførselen sendte skattekontoret brev til selskapet 5. mai 2019, hvor vi ba om en nærmere beskrivelse av de tjenestene som var anskaffet. Etterspurt beskrivelse av de leverte tjenestene ble mottatt i brev av 27. mai 2019. Skattekontoret anser at klagen først på dette tidspunktet var fullstendig opplyst.

I samme brev, hvor selskapet besvarte vår forespørsel vedrørende avklaringer knyttet til faktum, ble det også gitt mer utfyllende opplysninger vedrørende hovedspørsmålet i saken, næringsvurderingen for 2014.

I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret omgjort den delen av vedtaket som gjelder fastsettelse av merverdiavgift på innførsel av tjenester fra H, fakturadato 20. oktober 2014. Samt frafalt tilleggsskatten på dette forholdet. Se skattekontorets vedtak om delvis omgjøring av 7. august 2019, vedlegg 11 og minklingsvedtak av 7. august 2019, vedlegg 10."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 16. august 2019.

Skattepliktige har i brev datert 25. oktober 2019 inngitt merknader til skattekontorets redegjørelse. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 30. juli 2021. Merknader til innstillingen ble inngitt 27. august 2021. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

"Klagen gjelder kun fastsetting av utgående merverdiavgift for året 2014 og ileggelse av tilleggsskatt for hele perioden 2014-2016.

Anførslene fra selskapet kan sammenfattes på følgende måte:

1. Selskapet er ikke "næringsdrivende" etter mval § 3-30 annet ledd

I forhold til relevant faktum og aktiviteten i 2014 siteres følgende fra klagen:

"2.3 Aktiviteten i 2014 - relevant faktum

Som nevnt ovenfor har vi valgt å kun påklage fastsettingen for 2014 selv om vi prinsipielt er av den oppfatning at aktivitetskravet knyttet til næringsbegrepet ikke er oppfylt for noen av årene i kontrollperioden. Nedenfor angis faktum som er relevant for 2014. Ytterligere faktum knyttet til de andre årene er presentert i tidligere korrespondanse med skattekontoret.

A ble stiftet den [dd.mm] 2014, og registrert i Enhetsregisteret den [dd.mm] 2014 som et såkalt «hylleselskap». Selskapet ble [dd.mm.åå] kjøpt og satt opp som et rent holdingsselskap i forbindelse med oppkjøpet av D (D3 gruppen). Det er svært vanlig at det i forbindelse med oppkjøp settes opp rene holdingselskap som tar opp ekstern gjeld. At selskapet er et rent holdingselskap underbygges av selskapets vedtekter. I selskapets vedtekter fra [dd.mm] 2014 § 3 fremkommer selskapets virksomhet å være:

«[…].»

Denne virksomheten er også angitt i selskapets årsregnskap for 2014. Vedtektene ble innsendt til skattekontoret som vedlegg til tilsvar til varsel.

Selskapet var i 2014 eid 100 % av I.

A har byttet navn flere ganger siden det ble stiftet. Selskapet har hatt navnet A siden [dd.mm] 2017.

Den [dd.mm] 2014 kjøpte selskapet 100 % av aksjene i J som hadde flere datterselskaper. Kjøpet ble gjennomført som ledd i to transaksjoner:

1. Selskapet heleide datterselskap, K, kjøpte alle aksjene i L av D.
2. Selskapet kjøpte deretter alle aksjene i J.

Det har senere vært en omorganisering der J og ett datterselskap har blitt fusjonert. Ett av datterselskapene, M har etter hvert endret navn til N. Nedenfor omtaler vi selskapet som N selv om vi omtaler tidsperioder da selskapet faktisk hadde et annet navn.

A er et holdingselskap/morselskap, og representerer en overbygning for to selskaper; N i Norge og K i [land1].

A har ikke ansatte, og har heller ikke tidligere hatt ansatte. Det driver ikke avgiftspliktig virksomhet og er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet har heller ikke inngått i en fellesregistrering for merverdiavgift.

Som nevnt var A et tomt oppkjøpsselskap på tidspunktet da oppkjøpet fant sted i […] 2014.

Selskapets årsregnskap for 2014 viser at selskapet i 2014 ikke hadde driftsinntekter.

Selskapets driftskostnader var på tNOK 38 021 og gjaldt konsulenttjenester vedrørende oppkjøpet av konsernet i […] 2014.

I tillegg hadde selskapet rentekostnader/finansielle kostnader, primært knyttet til lånet som selskapet tok opp for å finansiere oppkjøpet i 2014. Selskapets resultat i 2014 før skatt ble negativt (tNOK -48 936) og årets resultat var på tNOK -45 989.

Selskapet har ikke ytet lån til datterselskaper i 2014 eller hatt andre aktiviteter, i form av levering av administrative tjenester ol til datterselskaper. Det ble heller ikke utbetalt styrehonorar.

Når det gjelder innkjøp av tjenester fra utlandet i 2014, så gjelder dette transaksjonskostnader som ledd i oppkjøpet av aksjene i D i 2014. De største fakturaene er utstedt i 2014 og gjelder fakturaer fra O og H og gjelder tjenester som i hovedsak er utført i forkant av closing av oppkjøpet av D i 2014.

F utøver sin aktive rolle direkte overfor A sine datterselskaper."

Selskapet kommer videre med kommentarer til vurderingene som skattekontoret har foretatt i vedtaket, det siteres fra klagen:

"2.4.1 Aktivitetskravet i begrepet næringsdrivende

Skattekontoret begrunner sitt vedtak hovedsakelig i de alminnelige vilkårene for plikten til å beregne merverdiavgift etter snudd avregnings metode.

l skattekontorets konklusjon sies det (vår utheving).

«Skattekontoret finner at ovennevnte forhold som aktivt eierskap, aktivt styre, løpende driftskostnader, konsernkontoordning og lån til datterselskaper at aktiviteten i betydelig grad skiller seg fra ren passiv kapitalforvaltning. Selv om de flere nevnte momentene har bakgrunn i den faktiske utviklingen som skjer underveis i kontrollperioden, har det aldri vært planlagt passivt eierskap»

Som vi vil kommer nærmere inn på nedenfor var det et passivt eierskap som var planlagt og utøvd i 2014. I 2014 var det heller ikke etablert noen konsernkontoordning eller lån til datterselskap. Det ble kun avholdt ett styremøte.

I vedtaket (side 6) henviser skattekontoret til Solér-dommen Rt-2015-628 og sier at Høyesterett i denne saken la til grunn at utviklingsselskaper kun driver virksomhet i skattelovens forstand. I den forbindelse ble det vist til aktivitet utover passiv kapitalplassering, blant annet ved aktivt å arbeide med å øke verdien gjennom restrukturering, operative og strategiske justeringer. Som vi vil komme nærmere inn på nedenfor er ikke A et utviklingsselskap og har ikke foretatt restruktureringer mv. i datterselskapene. A sin rolle har vært å eie aksjene. Som vi også kommer nærmere inn på nedenfor, er F en aktiv eier og utøver sitt aktive eierskap direkte overfor A sine datterselskaper.

I sitt vedtak uttaler skattekontoret (side 7):

"Vilkåret vil normalt ikke være oppfylt gjennom utføring av alminnelige aksjonæroppgaver i et aksjeselskap"

Denne formuleringen er etter vårt syn ganske mye snevrere enn det Skattedirektoratet uttaler i Merverdiavgiftshåndboken punkt 3.30.3 der Zymtech Holding saken omtales. Her fremkommer:

"Lagmannsretten kom i likhet med tingretten til at holdingselskapet hadde hatt en aktivitet som gikk utover hva som var normalt for å følge opp eierposisjonen."

Etter vår forståelse er det ikke skattekontorets snevrere fortolkning som skal legges til grunn, men fortolkningen som Skattedirektoratet uttrykker i Merverdiavgiftshåndboken.

Når man legger til grunn foreliggende faktum for 2014 er det på det rene at det i 2014 verken var planlagt eller utøvd aktivitet i A som tilsier at selskapet drev aktivitet utover passiv kapitalforvaltning. Den eneste aktivitet som ble utført i A i 2014 var oppkjøp av aksjene i D. Dette er i samsvar med selskapets vedtekter i 2014. All operasjonell virksomhet foregår i datterselskapene.

Det er ikke uenighet om at en eventuell avgiftsplikt etter reglene om snudd avregning oppstår på det tidspunkt tjenestene anskaffes. Det er således de faktiske forholdene på anskaffelsestidspunktet (her 2014) for de aktuelle tjenestene som er avgjørende for om det foreligger plikt til å beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning eller ikke.

Skattekontoret anfører i sitt vedtak at siden kostnadene gjelder fra oppstart, må næringsvilkåret vurderes samtidig. Videre må et fremtidsperspektiv inntas ved næringsvurderingen foruten de faktiske forholdene ved oppstart.

Vi er av den oppfatning at det er de faktiske forhold og de planer som faktisk forelå i 2014 som man hadde anledning til å innta i vurderingen. Her må det legges betydelig vekt på selskapets vedtekter og beskrivelse av hva som var den planlagte aktiviteten. Skattekontoret anfører at det registrerte formål må være en rettesnor for den planlagte aktiviteten. I denne forbindelse opplyser vi om at selskapet opplyste følgende vedrørende sin virksomhet/bransje i post 11 i Samordnet registermelding som ble sendt inn [dd.mm] 2014 i forbindelse med kjøp av A;

"Selskapets virksomhet er investering i finansielle instrumenter, herunder aksjer i andre selskaper […]."

Selskapet selv har ikke angitt næringskoden som er angitt i Brønnøysundregistrene. Vi anfører at skattekontoret i denne saken må legge vekt på selskapets vedtekter og opplyst virksomhet/bransje enn hva som er det registrerte formål/hvilken næringskode selskapet har blitt registrert under i Brønnøysundregistrene.

Det er imidlertid på det rene at forretningsdrift ikke er statisk og at et selskaps aktivitet og formål kan endre seg i løpet av en driftsperiode. Det er derfor helt avgjørende at man når man sitter i 2019 og skal gjøre denne vurderingen legger til grunn den faktiske og planlagte aktiviteten som man hadde opplysninger og planer om i 2014. Man kan ikke sitte i 2019 og se tilbake på den faktiske utviklingen i selskapet og ta dette til inntekt for at det i 2014 ble drevet annen aktivitet enn passiv kapitalforvalting og at annen aktivitet var planlagt.

Skattekontoret sier videre at de anser at de faktiske forholdene beskrevet i rapporten gir et godt bilde av utviklingen i selskapets formål som skattekontoret mener underbygger at selskapet har drevet næring bl.a. i 2014. Vi er enige med skattekontoret at de faktiske forholdene beskrevet i rapporten gir et godt bilde av utviklingen i selskapet faktiske aktiviteter, men vi er sterkt uenig i at det gir et godt bilde av en planlagt utvikling i selskapets formål. I stor grad har "veien blitt til mens man har gått" og den faktiske utviklingen avviker fra den planlagte utviklingen ved selskapets oppstart. Dette fremkommer også i skattekontorets konklusjon der skattekontoret selv sier at mange av de momentene som vektlegges "har bakgrunn i den faktiske utviklingen som skjer underveis i kontrollperioden".

Skattekontoret kan ikke vise til noen dokumentasjon som underbygger at det har vært planlagt et aktivt eierskap. Skattekontoret har heller ikke på annen måte konkret påvist på hvilken måte det var planlagt eller gjennomført et aktivt eierskap på tidspunktet for tjenestekjøpene i 2014. Aktiviteten utføres i datterselskapene og F utøver sin aktive rolle direkte overfor A sine datterselskaper. Det er den faktiske utviklingen som avviker fra den planlagte utviklingen.

I 2014 var det liten aktivitet i styret. Det ble kun avholdt ett styremøte og det ble ikke utbetalt styrehonorar. Det er ikke tatt beslutninger på vegne av datterselskapene og det er heller ikke vedtatt noe som tilser at A skal inneha en annen rolle enn å være et passivt holdingselskap. Basert på dette mener vi at ikke var et aktivt styre i 2014.

Når man legger til grunn det faktum som var kjent på tidspunktet for anskaffelsene av transaksjonskostnadene i 2014 er det klart at A ikke hadde annen aktivitet enn oppkjøp av aksjene i D og således var et rent holdingselskap. Det var heller ikke planlagt noen aktiviteter utover passiv kapitalforvaltning som kunne medføre at A var å anse som «næringsdrivende» i 2014. Det forelå således ingen plikt til å beregne snudd avregnet avgift på innkjøpene i 2014.

Vi kan ikke se at skattekontoret gjennom sin redegjørelse har grunngitt sitt syn om at det ikke har vært planlagt passivt eierskap eller sannsynliggjort at det har vært utøvd et aktivt eierskap. De faktiske forhold er at det nettopp var planlagt et passivt eierskap i A."

Videre når det gjelder aktivitetskravet viser selskapet til skattekontorets vektlegging av A sin eier, F, ved vurderingen av om A driver i næring. Det siteres fra klagen:

"Skattekontoret vektlegger at F utad kommuniserer at investeringene gjøres i selskaper med potensiale til å skape langsiktige verdier. Eierskapet skal være aktivt, med nært samarbeid med ledelsen i konsernselskapene.

Skattekontoret uttaler at det kan oppfattes slik at selskapet anser seg «immun» mot påvirkning fra den reelle eieren - F. Det har i kommunikasjonen med skattekontoret ikke vært vurdert om et selskap er immun mot påvirkning fra reell eier eller ikke. Det som har vært kommentert og vurdert er de reelle forholdene for A. Skattekontoret legger til grunn at det er en automatikk i at på grunn av at F ønsker å være en aktiv eier må også alle andre enheter i konsernet være det. Skattekontorets konklusjon om at A må være aktiv ettersom F ønsker å være en aktiv eier medfører ikke riktighet - verken formelt eller faktisk. Det faktum at F ønsker å utøve et aktivt eierskap kan således ikke tas til inntekt for at A utøver et aktivt eierskap. Fs utøvelse av aktivt eierskap er rettet direkte mot datterselskapene.

Kravet til næringsvirksomhet i forhold til merverdiavgift skal utelukkende vurderes basert på A sin «aktivitet». Slik vi forstår skattekontoret er de enige i dette og vi viser til varslet der skattekontoret selv uttaler at det er det enkelte selskap som må oppfylle næringsvilkåret i forhold til en konkret vurdering.

Ved vurdering av om det forelå plikt til å beregne reverse charge merverdiavgift på anskaffelsene gjort i 2014 er det de faktiske forhold og de planer som faktisk forelå i 2014 som man skal ta inn i vurderingen. Som beskrevet ovenfor er faktum at det i 2014 verken var planlagt eller utøvd aktivitet i A som tilsier at selskapet drev aktivitet utover passiv kapitalforvaltning. Den eneste aktiviteten som ble utført i A i 2014 var oppkjøp av aksjene i D. Dette er i samsvar med selskapets vedtekter i 2014."

Selskapet viser videre til rapporten, hvor det trekkes frem at selskapet har pådratt seg kostnader utover rene transaksjonskostnader. I rapporten har skattekontoret vist til at A har inngått avtale med P for å underbygge vårt syn om at A må anses som næringsdrivende. Selskapet anfører at skattekontoret ikke har konkretisert på hvilken måte dette utgjør en aktivitet som går ut over det som aksepteres som passiv kapitalforvaltning.

Fra selskapets side anføres det at den nevnte avtalen med P ikke kan kategoriseres som driftskostnader. Det hevdes at tjenestene som leveres fra P relaterer seg til oppkjøpet av D. Tjenestene gjelder blant annet å tolke lånevilkår, bistand i forbindelse med finansiering, juridiske, organisatoriske og skattemessige tjenester i forbindelse med oppkjøpet.

Til skattekontorets henvisning til forskrift 121 til gammel merverdiavgiftslov siteres følgende fra klagen:

"Skattekontoret anfører i sitt vedtak at i Finansdepartementets utkast til forskrift nr. 121 til gammel merverdiavgiftslov ble det foreslått at registrering i Enhetsregisteret var tilstrekkelig for snudd avregning mens forskriften innførte begrepet næringsdrivende. Skattekontoret uttaler videre at avviket er lite omtalt og at det ikke er usannsynlig at det ble lagt vekt på at det er mange enheter registrert i Enhetsregisteret, for eksempel foreninger som dette ville ha vært byrdefullt for.

Dette blir spekulasjoner og det er den faktiske vedtatte forskriften som må vektlegges. Med mindre skattekontoret kan underbygge sine antagelser er vi av den oppfatning at dette ikke kan tillegges vekt."

Selskapet viser videre til Zymtech Holding dommen, det siteres fra klagen:

"Skattekontoret viste i sitt varsel om etterberegning til Borgarting lagmannsretts dom i Zymtech Holding (LB-2015-040004) for å underbygge at A kan anses som næringsdrivende.

I vårt tilsvar til varsel om etterberegning påpekte vi flere vesentlige forskjeller i faktum i Zymtech Holding saken og i nærværende sak. Skattekontoret har også i sitt vedtak vist til Zymtech Holding dommen. Vi merker oss imidlertid at skattekontoret i vedtaket ikke konkret har vurdert de forskjeller vi har påpekt men uttaler at eventuelle avvik etter skattekontorets syn i seg selv ikke er avgjørende for næringsvurderingen uten å begrunne sitt syn nærmere. Vi fastholder vår mening om at Zymtech Holding AS hadde mye mer aktivitet direkte rettet til sine datterselskaper enn det A har.

Selv om skattekontoret i vedtaket ser ut til å legge mindre vekt på Zymtech Holding dommen har vi nedenfor likevel for fullstendighetens skyld gjentatt de forskjeller som vi påpekte i vårt tilsvar. Etter vår oppfatning underbygger dette forskjellene mellom Zymtech dommen og faktum i A at A driver passiv kapitalforvaltning.

"Formål

Zymtech Holding AS har som formål å eie aksjer i datterselskapet Zymtech Holding AS og medvirke til en refinansiering og utvikling av dette selskapet.

A har som formål å eie, direkte eller indirekte, andre selskaper […].

Forskjell i faktum: A har ikke som formål å medvirke til refinansiering eller å utvikle datterselskapene.

Aktivitet i selskapet:

Zymtech Holding AS: Lagmannsretten bedømmer selskapet som et utviklingsselskap, og tar utgangspunkt i at det vil bero på en helhetsvurdering av utviklingsaktivitetens karakter og omfang om selskapet driver næringsvirksomhet. Skattekontoret har selv har vist til en uttalelse i Solér-dommen avsnitt 40 hvor det fremkommer:

«Det er lagt til grunn at såkalte venture-selskaper driver virksomhet i skattelovens forstand. Som lagmannsretten påpeker, skaffer investorene i disse selskapene seg "kontrollerende innflytelse i investeringsobjektet, og jobber aktivt med å øke verdien gjennom restrukturering, operative og/eller strategiske justeringer". Dette er en aktivitet som etter sin art ikke skiller seg fra den en enkeltaksjonær kan utøve som aktiv eier. For meg er det da vanskelig å se at ikke også enkeltaksjonæren etter en konkret vurdering kan anses å drive virksomhet, hvis omfanget og varigheten tilfredsstiller de krav som må oppstilles.»

l Zymtech Holding dommen er det videre vist til et foredrag av 30.09.1989 [inntatt i Utv. 1989 side 763—769] av tidligere ekspedisjonssjef Gjølstad der det er omtalt problemstillingene knyttet til utviklingsselskap. l dommen er følgende sitert:

«Karakteristisk for slike selskaper er at de skal bidra med egenkapital (aksjekapital) i de selskapene de engasjerer seg i (porteføljeselskaper). I tillegg vil de på ulike vis bistå porteføljeselskapene med utviklingstjenester, dvs. kunnskap og tjenester som bidrar til å utvikle porteføljeselskapene. Utviklingsselskapet tar seg ofte ikke betalt direkte for slike tjenester, men skaffer seg fortjeneste på aktiviteten ved at utviklingen av porteføljeselskapene gir disse høyere verdi, som kan tas ut som gevinst på aksjene. Grensen mot investeringsselskaper som ikke driver utviklingstjenester, kan være flytende.

...

Om et utviklingsselskap driver virksomhet vil avhenge av en helhetsvurdering av karakteren og omfanget av den aktivitet som er knyttet til utviklingstjenestene. Typisk aktiviteter for utviklingsselskaper, som vil kunne tale for å gi driften karakter av næring, vil kunne være bistand ved ansettelser av nøkkelpersonell, konsulenttjenester av tyngre og aktiv karakter, deltakelse i strategivalg og forhandlinger om innkjøp, produksjon og markedsføring. Engasjement av mer formell karakter, så som deltakelse i styret i porteføljeselskap, er ofte til stede også ved passiv kapitalplassering, og gir i seg selv ingen særlige holdepunkter for at selskapsdeltakelsen utøves som virksomhet, og ikke som passiv kapitalplassering."

A er et rent holdingsselskap og er ikke et utviklingsselskap. Dette underbygges av selskapets vedtekter. Som vedlegg 2 følger selskapets vedtekter fra [dd.mm] 2014. I vedtektenes § 3 fremkommer selskapets virksomhet å være:

«[…].»

Forskjell i faktum: A leverer ikke tjenester som leveres fra utviklingsselskap. A har ikke levert tjenester som for eksempel restrukturering av datterselskapene, operative og/eller strategiske justeringer, bistand ved ansettelse av nøkkelpersonell, konsulenttjenester av tyngre og aktiv karakter, deltakelse i strategivalg og forhandlinger om innkjøp, produksjon eller markedsføring. A sitt formål med å eie datterselskapene er ikke å utvikle og strukturere selskapene for salg. Investeringen er av en mer langsiktig karakter.

Innkjøp av tjenester til bruk i datterselskapene

Zymtech Holding AS: Zymtech Holding Holdingselskapet leide inn konsulenttjenester for større beløp. Dette ble gjort i den hensikt å drive en aktiv utvikling av datterselskapet. Innkjøpte tjenester var 95 % til bruk for datterselskapene og 5 % til bruk i holdingselskapet.

A: A har kun kjøpt inn tjenester til bruk for drift av holdingselskapet. Driftskostnadene i A er av beskjeden karakter.

Forskjell i faktum: Det er ikke kjøpt inn tjenester i A som videreomsettes til datterselskapene eller som er til bruk i datterselskapene. Det er ikke levert tjenester fra A til datterselskapene

Lån til/refinansiering av datterselskaper

Zymtech Holding AS: Zymtech Holding AS finansierte den løpende driften i Zymtech Production AS gjennom lån til datterselskapet. I 2012 hadde Zymtech Holding AS en fordring på Zymtech Production AS på 31,8 millioner kroner. Zymtech Holding AS fikk tilført kapital gjennom lån fra det sveitsiske morselskapet, Zymtech Holding AG.

A: Det har oppstått en fordring på N i forbindelse med overdragelse av aksjer i Q i 2016.

Forskjell i faktum: Det har ikke vært ytt lån til datterselskapene knyttet til driften i selskapet. Aksjene i Q ble overdratt fra A til N og dette har ikke blitt oppgjort. Det har således oppstått en fordring på N."

Selskapet oppsummer sin klage vedrørende fastsettingen av utgående merverdiavgift, det siteres fra klagen:

"Aktiviteten i A 2014 viser at selskapet er et rent holdingsselskap som ikke utøver aktivitet utover passiv kapitalforvaltning. Det foreligger heller ingen planer som underbygger at selskapet planla aktivitet utover passiv kapitalforvaltning. Dette underbygges av både formell informasjon gjennom for eksempel vedtekter og faktisk utøvd aktivitet.

Eneste aktivitet i A i 2014 var å kjøpe og eie aksjene i D og dette er i samsvar med selskapets vedtekter og planlagt utvikling den aktivitet som skal utøves i A.

Vi kan ikke se at skattekontoret gjennom sin redegjørelse har grunngitt sitt syn om at det ikke har vært planlagt passivt eierskap eller dokumentert/sannsynliggjort at det har vært utøvd et aktivt eierskap i 2014. Tvert imot må de fleste momenter som skattekontoret har vektlagt anses som lite konkrete, og mer generelle omstendigheter slik som et uttalt formål om aktivt eierskap i F.

A og H inngikk den [dd.mm] 2014 en avtale som gjelder mellommannstjenester i forbindelse med kjøp av aksjene i D. Avtalen og de faktisk leverte tjenester viser at det er typiske mellommannstjenester som har blitt levert der hovedtjenesten er å knytte kontakt mellom selger og kjøper av aksjene. Tjenestene er avgiftsunntatt i henholdt til merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav e). Basert på dette foreligger det dermed ikke plikt til å beregne merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3‑30 for innkjøpet fra H på EUR 1 179 679 (NOK 9 942 689). Denne vurderingen er uavhengig av hvorvidt A anses å være et passivt holdingselskap eller ikke.

Skattekontoret har periodisert sin etterberegning for 2014 til 4. termin. Fakturaene som utgjør grunnlaget for skattekontorets etterberegning er datert i oktober og desember 2014. Dersom skattekontorets vedtak i denne saken for 2014 ikke omgjøres, ber vi om at etterberegningen periodiseres til 6. termin 2014."

I brev av 27. mai 2019, hvor selskapet besvarte vår forespørsel vedrørende avklaringer knyttet til faktum, ble det også gitt mer utfyllende opplysninger vedrørende hovedspørsmålet i saken, næringsvurderingen for 2014. Vedlagt selskapets svarbrev var etterspurt "Budget 2015", det er opplyst å være konsernets/gruppens budsjett. Videre var "The Contingency Plan for 2015" vedlagt. Selskapet opplyser at dette er et slags alternativt budsjett dersom det skjer hendelser som ikke er hensyntatt i budsjettet. Også denne planen gjelder hele gruppen og ikke A.

Til skattekontorets spørsmål vedrørende opplysninger fra styremøtet i 2014 siteres:

"Opplysningene som fremkommer i referatet fra styremøtet i 2014 er korrekte. Som det fremkommer i referatet er det hovedsakelig orienteringssaker som ble behandlet. A har som eierselskap en egeninteresse i hvordan driften i datterselskapene utvikler seg for å holde seg orientert om sin kapitalplassering.

Styremøtet behandlet totalt 5 saker. Nedenfor har vi kort kommentert de ulike sakene.

Sak 1 – Business update: dette er en ren orienteringssak

Sak 2 M&A: dette gjelder et mulig fremtidig oppkjøp der A vil kunne bli eiere. Dette knytter seg til As mulige fremtidige egne eierposisjoner.

Vi viser også til punkt 2.2 i vårt tilsvar til varsel om endring av merverdiavgift datert 15. november 2018

Sak 3 Budsjett Budget 2015: Dette er konsernets/gruppens budsjett. Som nevnt ovenfor har A som eierselskap en egeninteresse i hvordan driften i datterselskapene utvikler seg for å kunne følge opp sin kapitalplassering.

Sak 4 Strategy: Dette gjelder godkjenning av overordnet strategi for konsernet

Sak 5 Global Cash Pool set up: dette er godkjenning av at det skal settes opp en konsernkontoordning.

Etter vårt syn er fører ikke sakene behandlet i styremøtet til en "aktivitet" som tilsier at det har vært utøvd eller planlagt aktivitet i A som tilsier at selskapet driver aktivitet utover passiv kapitalforvaltning i 2014. Det er ikke tatt beslutninger på vegne av datterselskapene.

A hadde ingen andre "aktiviteter" i 2014 enn oppkjøpet av D og det ble heller ikke utbetalt styrehonorar."

2. Ilagt tilleggsskatt

Skattekontoret har ilagt 20 % tilleggsskatt. Tilleggsskatten utgjør, etter delvis omgjøring og minkingsvedtak, kr 1 576 746.

I fullstendig opplyst klage og svar på avklaringer rundt faktum i brev av 27. mai 2019, bekrefter selskapet at klagen på tilleggsskatt gjelder for hele perioden årene 2014-2016. Det anføres at det er såpass usikkert hvorvidt selskapet i det hele tatt kan sies å drive næringsvirksomhet også i årene 2015-2016 at det uansett foreligger unnskyldelige forhold for ikke å ha beregnet snudd avregning på innkjøp fra utlandet.

Selskapet viser til overgangsreglene i skatteforvaltningsloven (sktfvl) § 16‑2 som innebærer at en eventuell tilleggsskatt i tilfeller der opplysningssvikten fant sted før 1. januar 2017 skal vurderes etter det mildeste regelsettet av de nye reglene som trådte i kraft 1. januar 2017 og de tidligere reglene i mval § 21‑3.

Det siteres fra klagen og henvisningen til tidligere retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.4:

"4.4      Fastsetting av tilleggsavgift med et bestemt beløp

Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp."

Selskapet anfører at det må foreligge unnskyldelige forhold basert på tidligere retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.4 slik at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt etter sktfvl § 14-3 annet ledd, da forholdet må anses å utgjøre et unnskyldelig forhold som medfører at skattekontoret ikke kan ilegge tilleggsskatt. Klager viser videre til tidligere retningslinjer, at ikke enhver grad av uaktsomhet gir grunnlag for å kunne ilegge tilleggsskatt. I denne saken hevder selskapet at det må anses tvilsomt om selskapet har hatt en aktivitet som kan utgjøre næringsvirksomhet. På det tidspunktet tjenestene ble anskaffet i 2014 hevdes det at det var svært lite som tilsa at selskapet drev næringsvirksomhet. Etter selskapets oppfatning kan de ikke anses å ha opptrådt uaktsomt, eventuelt må det anses å foreligge en forholdsvis liten grad av uaktsomhet, når det ikke er beregnet merverdiavgift etter mval § 3‑30.

Videre anfører selskapet at det i denne saken foreligger et forhold som omfattes av det særlige beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt. Det siteres fra klagen vedrørende dette punktet:

"4.3 Beviskravet

Det faktum som ligger til grunn for skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsskatt må være bevist med klar sannsynlighetsovervekt for at skattekontoret skal kunne ilegge tilleggsskatt, jf.

Skattebetalingshåndboken 2. utgave 2018 side 530. Beviskravet gjelder også for eksempel størrelsen på den skattemessige fordelen. Vi viser her til HR‑2017-967‑A avsnitt 46, hvor det uttales:

«Rt-2008—1409 fastslo at det kreves «klar sannsynlighetsovervekt» for at vilkårene i ligningsloven § 10‑2 er oppfylt. Det samme vil gjelde for vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21‑3, jf. HR‑2016-1982‑A, særlig avsnitt 36. Beviskravet omfatter også størrelsen på den skatte- og avgiftsfordel som selskapet fikk eller kunne fått ved å gi uriktige opplysninger. Jeg viser til Ot. prp.nr. 82 (2008-2009), hvor det på side 57 heter:

«Kravet til klar sannsynlighetsovervekt vil gjelde både for vilkåret om at skattyter må ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller unnlatt pliktig levering av selvangivelse, og vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregningen av tilleggsskattens størrelse. I enkelte tilfeller må derfor tilleggsskatten beregnes av et lavere beløp enn den skatteøkningen som følger av formues- eller inntektstiIlegg fastsatt ved endringsligningen».

I denne saken er det et spørsmål om A har utøvd en aktivitet i et slikt omfang at det foreligger næringsvirksomhet. Etter vårt syn er også dette et forhold som vil være omfattet av det særlige beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt. Vi viser her til Sivilombudsmannens uttalelse av 15. september 2018 i sak 2018/44. Saken gjelder i utgangspunktet frist for endring av ligningsavgjørelse. Et sentralt spørsmål i saken var om vurderingen av om det forelå «virksomhet» er en fastsettelse av det faktiske grunnlaget for ligningen eller om dette er en anvendelse av skattelovgivningen. Sivilombudsmannen kom til at dette var en avgjørelse av det faktiske grunnlaget for ligningen, og uttalt i denne sammenheng følgende:

«Hvorvidt en nærmere bestemt aktivitet utgjør - eller et nærmere bestemt rettssubjekt faktisk driver - en virksomhet som er egnet til å gå med overskudd, vil som regel bero på en vurdering av en rekke faktiske forhold og opplysninger. I de fleste saker er det typisk denne konkrete helhetsvurderingen som byr på tvil eller uenighet, og kanskje særlig om aktiviteten/virksomheten er egnet til å gå med overskudd. Forretningsplaner, markedsutsikter og investeringskostnader vil ofte være sentrale momenter i en slik vurdering. Det er ikke naturlig å karakterisere denne vurderingen som «anvendelse av skattelovgivningen» eller – for å bruke terminologien fra Ot. prp. nr. 29 - «standpunkt i et skatterettsspørsmål». Det er mest nærliggende å se dette som en avgjørelse av hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn ved ligningen.» (vår utheving)

Etter vårt syn foreligger det ingen grunn til at vurderingen av om det foreligger en næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven § 3‑30 skal vurderes på annen måte. Også dette må anses som en vurdering av faktiske forhold slik at beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt, klar sannsynlighetsovervekt, også må gjelde for vurderingen av om A har drevet næringsvirksomhet.

Den ilagte tilleggsskatten må etter våre vurderinger oppheves da de faktiske forhold i denne saken ikke er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Vi viser her til at heller ikke skattekontoret i sin vurdering av om A driver næringsvirksomhet har lagt til grunn at dette er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Skattekontoret har i vurderingen av næringskravet ikke på noen måte gitt uttrykk for at dette anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Skattekontorets avsluttende konklusjon lyder som følger:

«Vi anser at en helhetsvurdering tilsier at vilkåret om næringsdrivende er oppfylt for alle kostnadene.»

At de faktiske forhold som ligger til grunn for vedtaket ikke kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt fremgår også av en nærmere vurdering av skattekontorets begrunnelse. l vedtaket har skattekontoret vektlagt følgende forhold i vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet:

• Aktivt eierskap
• Aktivt styre
• Løpende driftskostnader
• Konsernkontoordning
• Lån til datterselskap

Alle disse forhold forelå imidlertid ikke på det tidspunkt selskapet foretok kjøpet av tjenester i 2014.

Det faktiske utgangspunkt for vurderingen av tilleggsskatt er på det tidspunkt selskapet anskaffet tjenestene fra O og H i 2014. På dette tidspunkt i 2014 hadde selskapet verken lån til datterselskap eller konsernkontoordning.

Videre ble det i 2014 kun avholdt ett styremøte i selskapet og det ble ikke utbetalt noe styrehonorar. Vi mener det således heller ikke foreligger et aktivt styre på dette tidspunkt.

Det er usikkert hva skattekontoret legger i momentet «løpende driftskostnader». Vi kan ikke se at det foreligger anskaffelser av tjenester i selskapet i 2014 som tilsier at det ble utøvd en aktivitet utover alminnelige driftskostnader knyttet til et rent holdingselskap og ivaretakelse av eierposisjonen som morselskap for et annet selskap. Det ble ikke levert administrative tjenester eller lignende til datterselskapet. Skattekontoret har henvist til en avtale med P inngått [dd.mm] 2014, men har ikke konkretisert på hvilken måte dette utgjør en aktivitet i selskapet som går ut over det som aksepteres som passiv kapitalforvaltning. Vi kan derfor ikke så på hvilket grunnlag skattekontoret kan anse denne avtalen for å medføre noen aktivitet i 2014.

Til momentet om aktivt eierskap vil vi påpeke at skattekontoret ikke konkret har påvist på hvilken måte det var planlagt eller gjennomført et aktivt eierskap på tidspunktet for tjenestekjøpene i 2014.

For det tilfellet at selskapet likevel skulle anses å drive næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven § 3‑30 anføres det at dette forhold ikke er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt av skattekontoret. Momentet om aktivt eierskap som skattekontoret har vektlagt må anses som lite konkrete, og mer som en form for generelle omstendigheter (slik som et uttalt formål om aktivt eierskap i F), når det ikke på noen måte er omtalt hva dette i praksis innebærer. Et slikt moment kan ikke innebære at forholdet anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Til dette er momentet for vagt og generelt.

Etter vår vurdering har skattekontoret således ikke bevist de faktiske forhold som ligger til grunn for fastsettelsen av merverdiavgift med klar sannsynlighetsovervekt i denne saken. Det er således ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt i denne saken."

Merknader til skattekontorets redegjørelse

Skattepliktige har i brev datert 25. oktober 2019 inngitt merknader til skattekontorets redegjørelse.

Skattepliktige viser til at skattekontoret har konkludert med at selskapet ikke kan defineres som et "rent holdingselskap" som kun driver passiv kapitalforvaltning. Skattekontoret legger særlig vekt på at selskapet er konsernkontoinnehaver, har registrert daglig leder i selskapet fra 2014 og har inngått en løpende konsulentavtale med P i 2014. Skattepliktige kommenterer hvert av disse momentene nedenfor. Det siteres:

"Ad at selskapet er konsernkontoinnehaver

Det er korrekt at selskapet er konsernkontoinnehaver og at det på styremøtet den [dd.mm] 2014 ble vedtatt å etablere denne og at avtalen med R om dette ble inngått i desember 2014.

Konsernkontoordningen ble imidlertid ikke tatt i bruk før i 2015. Årsaken til at det er A som står som konsernkontoinnehaver er at det er dette selskapet som har finansieringen og derfor har tilgjengelig kassakreditt.

I sin redegjørelse (side 20 nest siste avsnitt) uttaler/vektlegger skattekontoret at "konsernkontoinnehavers aktivitet består gjerne av forhandlinger med den eksterne banken, manuelle overførsler mellom kontoer og fordeling av renter". Dette er generelle betraktninger og det er ikke undersøkt med A hvilken aktivitet de faktisk har utført.

I denne anledning vil vi igjen presisere at det i 2014 kun var inngått en avtale om konsernkontoordning og at ordningen ikke ble tatt i bruk før i 2015. Reelle renter på de ulike kontoene som er med i konsernkontosystemet (hovedkonto/underkonto) godskrives/belastes hver enkelt konto. A har ikke foretatt manuelle overførsler mellom kontoene og har heller ikke fordelt renter da dette gjøres av banken.

Det er således på det rene at A nærmest har vært en passiv innehaver av konsernkontoordningen som følge av at det er dette selskapet som har finansiering, mens det er datterselskapene som aktivt har benyttet kontantstrømmen.

Ad at selskapet har registrert daglig leder i selskapet fra 2014

I sin redegjørelse (side 20) vektlegger skattekontoret at selskapet faktisk har valgt en daglig leder i 2014. Skattekontoret vektlegger at det i henhold til aksjeloven § 6‑2 ikke er stilt noe krav til at selskapet har en daglig leder, men at selskapet kan ha en daglig leder.

Skattekontoret legger i sin redegjørelse til grunn at daglig leder har utført arbeid av et visst omfang i A og er involvert i driften av datterselskapet. Videre legger skattekontoret til grunn at ettersom det ikke har vært noen lønnsutgifter i A i 2014 (og heller ikke senere) har selskapet leid inn den daglige lederen fra N. Dette er ikke undersøkt med selskapet. A har ikke leid inn daglig leder fra N. Dette gjenspeiles ved at N ikke har fakturert A for utleie av daglig leder. Det som er fakturert fra N til A gjelder kostnader til revisjon og management fees. Management fees gjelder tjenester knyttet til Finance og IT, men ikke "Group Management" som tjenester knyttet til daglig leder eventuelt ville ha vært inkludert i.

Vi er av den oppfatning at det faktum at selskapet rent faktisk har valgt en daglig leder i seg selv ikke kan tillegges vekt i forbindelse med en næringsvurdering. Det er som nevnt ikke noen lønnskostnader i A og det har heller ikke vært fakturert for tjenester knyttet til daglig ledelse fra N. Valget av daglig leder i A var en ren formell handling og ikke en handling knyttet opp mot utøvelse av aktivitet. Daglig leders aktivitet er i praksis knyttet til deltagelse i styremøter og rapportere til F.

Skattekontoret mener at ettersom daglig leder i A også er daglig leder og styreleder i N er det nærliggende å legge til grunn at daglig leder i A er involvert i driften av N. I denne forbindelse vil vi gjøre oppmerksom på at S som har vært daglig leder i A fra 2014 har vært daglig leder i N siden 2001 og styrets leder i N siden 2008. S har dermed vært involvert i driften av N lenge før A ble etablert. S er dermed involvert i driften av datterselskapet N gjennom sin rolle som daglig leder og styreleder der og ikke i kraft av sin posisjon som daglig leder i A.

Skattekontoret viser til KMVA-2014-8119 som gjelder en sak der et holdingselskap hadde en daglig leder som ble leid ut til datterselskapet. Vi mener at denne saken ikke kan sammenlignes med vår sak da selskapet i den aktuelle klagenemndsavgjørelsen bl.a. både hadde lønnsutgifter og hadde aktivitet med/inntekt fra utleie av daglig leder. I vår sak er det motsatt. Daglig leder i A har full jobb som daglig leder i datterselskapet og lønnes utelukkende fra datterselskapet N. Rollen som daglig leder i A har som beskrevet ovenfor krevd minimalt med tid.

Ad at selskapet har inngått en løpende konsulentavtale med P i 2014

I sin redegjørelse (side 20/21) vektlegger skattekontoret at selskapet har inngått en konsulentavtale med P i 2014.

Som det fremkommer i skattekontorets rapport side 14 gjelder avtalen med P operasjonelle og juridiske tjenester i forbindelse med kjøp av J. Løpende kostnader samt kostnader ifbm. eierskifte, finansiering, juridisk rådgivning. Når det skal vurderes om selskapet drev næringsvirksomhet i 2014 må intensjonen med avalen legges til grunn. I tilfelle det har blitt avtalt andre/ytterligere tjenester i løpet av de neste årene kan ikke det tillegges vekt ved næringsvurdering for 2014.

I redegjørelsen uttaler skattekontoret at fakturaene ikke er opplyst å være tilknyttet et oppkjøp eller transaksjon, men gjelder generelle tjenester, slik som markedsundersøkelser i [verdensdel1], konsernrelatert bistand, videreutvikling av konsernet etc.

Vi viser igjen til skattekontorets rapport denne gang side 9 der 3 ulike fakturaer fra P er kommentert. Her fremkommer det at fakturaene er knyttet bl.a. til ulike oppkjøp/transaksjoner som ikke ble gjennomført i tillegg til juridiske tjenester i forbindelse med kjøp av J."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige har den 27. august 2021 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Det siteres:

"Vår hovedargumentasjon er at det må foretas vurderinger av næringsvirksomheten på anskaffelsestidspunktet basert på det faktum som var kjent i 2014 og de planer som faktisk forelå da. Dette har vi fremført flere ganger i prosessen, men verken skatteetaten eller sekretariatet synes å legge vekt på dette, men derimot legge stor vekt på etterfølgende omstendigheter og den utviklingen som faktisk har skjedd. Som tidligere anført er forretningsdrift ikke statisk og de faktiske forhold kan avvike fra planene. I 2014 var det ikke planlagt annen aktivitet enn å eie aksjer. Til støtte for vårt syn viser vi til Høyesterett dom datert 14. september 2020 (HR‑2020-1777-A/ANG AS) som gjaldt fradragsretten for anskaffelse av en båt. Skattekontoret tilbakeførte fradragsført inngående merverdiavgift for anskaffelsen basert på at selskapet ikke drev næring på anskaffelsestidspunktet. Høyesterett stadfestet at det er anskaffelsestidspunktet (i 2010), og ikke oppstartstidspunktet for virksomheten i 2007 selv om det ble drevet næring på det tidligere oppstartstidspunktet for virksomheten, som skal legges til grunn ved næringsvurderingen. Høyesterett foretar næringsvurderingen på anskaffelsestidspunktet, og konkluderte med at virksomheten ikke drev næring på anskaffelsestidspunktet for båten og at det derfor ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift som ble pådratt ved innkjøp av båten. Denne dommen har en klar overføringsverdi til vår sak ved at næringsvurderingen må foretas på anskaffelsestidspunktet i 2014 og det er den faktiske aktiviteten i 2014 og eventuelle faktisk planlagte og vedtatte fremtidige aktiviteter som må legges til grunn ved næringsvurderingen. Det kan med andre ord ikke legges vekt på at virksomheten endret seg på et senere tidspunkt når dette verken var planlagt eller vedtatt i 2014. Vi ber om vår vurdering knyttet til Høyesteretts dom i ANG AS saken tas med i sekretariatets innstilling til skatteklagenemnda.

[...]

Skattekontoret legger særlig vekt på at selskapet har registrert daglig leder i Brønnøysundregistrene, inngått en løpende konsulentavtale og er konsernkontoinnehaver.

Som vi påpeker [...] er vi av den oppfatning at det faktum at selskapet «tilfeldigvis» valgte daglig leder kan ikke tillegges vekt.

Videre påpeker vi at konsulentavtalen gjelder operasjonelle og juridiske tjenester i forbindelse med oppkjøpet.

Når det gjelder at selskapet er konsernkontoinnehaver er det riktig at avtale om dette ble signert i desember 2014, men ordningen ble ikke tatt i bruk før i 2015.

Det man da står igjen med av reell aktivitet i 2014 er at det er foretatt et oppkjøp, avholdt ett styremøte der det bl.a. ble signert en avtale om konsernkonto. Dette kan etter vår oppfatning ikke være tilstrekkelig for at selskapet anses som næringsdrivende i 2014.

Selskapet ble ilagt tilleggsskatt med 20 %. Denne har blitt redusert til 10 % pga. lang liggetid for saken. Vi har grundig redegjort for vårt syn på tilleggsskatten i klagen. Vi vil likevel igjen peke på noen forhold nedenfor:

• Innkjøpene ble gjort i 2014. På dette tidspunktet var det lite praksis rundt hva som kunne anses som et «passivt holdingselskap» med kun kapitalplassering. I Skattedirektoratets brev datert 22.07.11 fremkommer det at holdingselskap som ikke har annet formål enn å eie aksjer ikke er å anse som næringsdrivende. Dette var en problemstilling som det var lite fokus på. Basert på selskapets aktivitet på anskaffelsestidspunktet og basert på de planer som forelå i 2014 var selskapet av den oppfatning at de kun hadde passiv kapitalplassering og dermed ikke drev næringsvirksomhet.
• Selskapet var/er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet kan derfor ikke for eksempel sende inn forklaring til MVA-meldingen. I 2014 var det ikke like utbredt som i dag å sende inn forespørsler om avklaring av avgiftsbehandling i tilknytning til MVA-meldinger som det er i dag.
• I forhold til at etterberegningen har sitt utspring i en perifer og i 2014 mer ukjent problemstilling er det ilagte beløp for tilleggsskatt uforholdsmessig selv etter reduksjonen til 10 %."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

1. "Næringsdrivende" etter mval § 3-30 annet ledd

Klagen gjelder, som nevnt innledningsvis, fastsettingen av utgående merverdiavgift for kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Uenigheten knytter seg til om selskapet er å anse som næringsdrivende etter mval § 3‑30 annet ledd og dermed skulle ha beregnet merverdiavgift etter reglene om snudd avregning.

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler og kan ikke se at det har kommet andre og nye opplysninger i saken som gir grunnlag for å endre vårt vedtak. Skattekontoret viser i den sammenheng til beskrivelsene og begrunnelsen i henholdsvis rapporten og i vedtaket, og til følgende vurderinger:

Bestemmelsen i mval § 3-30 har følgende ordlyd:

"(1) Det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder likevel ikke dersom tjenesten inngår i beregningsgrunnlaget etter § 4‑11 første ledd.

(2) Merverdiavgiftsplikten etter første ledd oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet."

Etter bestemmelsen foreligger det tre krav som må være oppfylt for at det foreligger plikt til å beregne merverdiavgift ved tjenesteimport. For det første må tjenestene anses å være fjernleverbare, for det andre må tjenestene være merverdiavgiftspliktige ved innenlands omsetning og det tredje kravet er at kjøper må være næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.

Plikten til å beregne snudd avregning gjelder derfor for det første kun ved tjenester som kan fjernleveres, jf. mval § 3-30 første ledd. Det er enighet mellom partene at de anskaffede tjenestene i denne saken er å anse som fjernleverbare etter nevnte bestemmelse.

For det andre må de anskaffede tjenestene være merverdiavgiftspliktige ved innenlands omsetning. Det er også enighet mellom partene at de anskaffede tjenestene denne saken gjelder, når man ser hen til tjenestene anskaffet fra H som ble vurdert av skattekontoret å være omfattet av mval § 3-6 bokstav e) i vårt vedtak om delvis omgjøring av 07.08.2019, er tjenester som hadde vært avgiftspliktige ved innenlands omsetning. Skattekontoret legger derfor til grunn at også dette vilkåret i mval § 3‑30 annet ledd er oppfylt.

For det tredje er det et vilkår i bestemmelsens annet ledd at mottakeren må være "næringsdrivende" for å omfattes av bestemmelsen.

Næringsbegrepet er avgjørende for om et subjekt, som ikke utgjør en offentlig virksomhet, blir registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret, se mval § 2‑1 første ledd. Skattekontoret legger til grunn at begrepene etter mval § 2‑1 første ledd og 3‑30 i det minste i hovedtrekk er sammenfallende.

Det er ikke gitt noen definisjon av næringsbegrepet i mval. I forarbeidene til merverdiavgiftsloven, Ot.prp. nr. 76 (2008-2009), punkt 6.8.1 ble følgende uttalt:

"Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av næringsbegrepet. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. (...)

Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, er det imidlertid for merverdiavgiften enkelte momenter som gjør at vurderingen kan slå ulikt ut. Dette gjelder bl.a. hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral, dvs. at aktører i det samme marked bør ha samme vilkår."

Skattekontoret legger etter dette og den langvarige praksisen fra Skatteretten til grunn at det er tre kumulative vilkår som må være oppfylt for å kunne anses for å drive næring avgiftsmessig sett. Virksomheten må være egnet til å gi overskudd, den må drives for eiers egen regning og risiko og virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang.

Det må trekkes en grense mot kapitalinntekt. Kapitalinntekt kan være årlig avkastning f.eks. som utbytte av verdipapirer, inntekt ved utleie av løsøre og fast eiendom eller gevinst ved salg av f.eks. verdipapirer og fast eiendom. Det kan følgelig stilles spørsmål ved om forvaltning av formuesobjekter kan anses som en virksomhet i seg selv eller om det må anses som passiv kapitalforvaltning. I skatteretten har man sagt at det viktigste momentet i denne sammenhengen vil være aktivitetens omfang, og her må det sees hen til alle typer aktivitet, både fysiske og ikke fysiske som f.eks. arbeid med å administrere.

I avgiftsretten har man i motsetning til skatteretten ansett kapitalavkastning for å være omfattet av næringsbegrepet, slik at det normalt ikke vil oppstå noen avgrensning i forhold til passiv kapitalforvaltning. Dette er begrunnet i hensynet til et konsekvent avgiftssystem og konkurransevridning.

Videre er det sentrale momenter som taler for at begrepet "næringsdrivende" er videre i avgiftsretten enn i skatteretten. Bakgrunnen for dette er de sentrale hensyn som ligger bak mval § 2‑1 og også i lovens § 3‑30, nemlig hensynet til konkurransenøytralitet. I tillegg medfører også det særlige formålet bak reglene i mval § 3‑30, å unngå dobbel eller ingen avgiftsbehandling av ellers avgiftspliktige tjenester, at begrepet må ha en mer utvidende forståelse. Skattekontoret viser i den sammenheng til tidligere forskrift nr. 121, hvor det fremkommer at et sentralt hensyn bak tidligere forskrift nr. 121 var å sikre at det ikke oppstår dobbel eller ingen avgift av tjenester over landegrensene. I forlengelsen av dette hensynet er det et uttrykt ønske at det skal være likhet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, i den forstand at avgiftsreglene ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes fra norsk eller utenlandsk tjenesteyter.

De to første vilkårene i næringsvurderingen nevnt ovenfor anses utvilsomt å foreligge i denne saken. Virksomheten i selskapet anses opplagt å være egnet til å gi overskudd, samt at den drives for eiers egen regning og risiko. Spørsmålet som er bestridt er om vilkåret om at virksomheten må ha en viss varighet og et visst omfang som medfører at selskapet er å regne som avgiftsmessig næringsdrivende. Mer presist gjelder uenigheten om aktiviteten i selskapet har vært tilstrekkelig til at det foreligger næringsvirksomhet.

Skattekontoret er enig med selskapet i at rent aksjeinnehav ikke er tilstrekkelig til at aksjonæren driver næringsvirksomhet. Dersom selskapet kun opptrer som passiv aksjeeier, med en aktivitet som begrenser seg til å følge opp eierposisjon i sitt underliggende selskap, så antas det at selskapet ikke er næringsdrivende, men kun driver med passiv kapitalforvaltning, som angitt i Skattedirektoratets brev av 22. juli 2011. Slik forvaltning innebærer å utøve alminnelige eierbeføyelser som å motta utbytte og stemme på generalforsamling. Selv om også slike oppgaver innebærer en viss aktivitet, antas det at denne ikke er tilstrekkelig til å utgjøre næringsvirksomhet. Videre eksempler på slike tjenester er anskaffelse av revisjonstjenester, regnskap og utarbeidelse av ligningspapirer.

Selskapet anfører at det var et passivt eierskap som var planlagt og utøvd i 2014. Videre anføres det at det heller ikke var etablert noen konsernkontoordning eller lån til datterselskap i 2014 og at det kun ble avholdt ett styremøte. Det vises til at det må være de faktiske forholdene på anskaffelsestidspunktet, 2014, for de aktuelle tjenestene som er avgjørende for om det foreligger plikt til å beregne merverdiavgift etter regelen om snudd avregning eller ikke. Selskapet anfører at det må legges betydelig vekt på selskapets vedtekter og beskrivelse av hva som var den planlagte aktiviteten. I den sammenheng trekkes selskapets vedtekter og formål frem "Eie, direkte eller indirekte, andre selskaper […]."

Skattekontoret er enig med selskapet i at det må ses hen til selskapets vedtektsfestede formål i drøftelsen av næringsbegrepet. Det er imidlertid den faktiske aktiviteten som har avgjørende betydning og som regel vil formålsangivelsen gjenspeile eller fortelle noe om den faktiske aktiviteten. I tillegg skal virksomheten vurderes over tid, hvor også forventet fremtidig aktivitet kan spille en rolle i vurderingen. Det er den faktiske aktiviteten holdt opp mot formålet som må vurderes. Dersom den faktiske aktiviteten går lenger enn det vedtektsfestede formålet, vil den faktiske aktiviteten være avgjørende og ha størst betydning i vurderingen.

Til selskapets anførsel om at det ikke var etablert noen konsernkontoordning i 2014 vil skattekontoret bemerke: I selskapets første styremøte, som ble avholdt [dd.mm] 2014, var en av fem saker som ble tatt opp "Sak 5 […]". Selskapets kommentarer til sak 5, i brev av 27. mai 2019, er at dette gjelder godkjenning av at det skal settes opp en konsernkontoordning. Vedlagt samme brev fulgte kopi av "Group Account system agreement". Den viser at avtalen er inngått mellom R og selskapet 9. desember 2014. Videre er det opplyst fra selskapets brev av 4. oktober 2017, at det fremgår av konsernregnskapet for 2015 at konsernet har etablert et konsernkontosystem hvor selskapet i henhold til avtalen med banken er konsernkontoinnehaver, mens øvrige konsernselskaper er underkontoinnehavere. Det fremgår videre at ordningen ble opprettet i desember 2014, men først tatt i bruk utover 2015.

Konsernkonto er et kontosystem for styring og kontroll av datterselskaper og avdelinger, med konsernkontosystem kan selskaper styre likviditeten på tvers av datterselskaper i konsernet. Det vil gi bedre kontroll og lavere rentekostnader. Ved å etablere konsernkonto får man en samlet oversikt over likviditeten for alle selskapene i konsernet og bedre oppfølging og kontroll av datterselskaper. I konsernkontoordningen vil et av selskapene i konsernet stå som innehaver av en hovedkonto (ofte morselskapet). De andre selskapene (ofte datterselskapene) som er med i ordningen, vil ha sine egne bankkonti, som er knyttet opp mot hovedkontoen. I vår sak er selskapet konsernkontoinnehaver og vil være eier av hovedkontoen. Selskapet vil dermed innta posisjonen som låntaker eller långiver for henholdsvis den eksterne banken og de øvrige underkontoinnehaverne (øvrige konsernselskapene). Konsernkontoinnehavers aktivitet består gjerne av forhandlinger med den eksterne banken, manuelle overførsler mellom kontoer og fordeling av renter.

Skattekontoret kan ikke se at anførselen til selskapet om at det ikke var etablert konsernkontoordning i 2014 kan føre frem. Som det fremgår ovenfor viser styrereferatet fra styremøtet [dd.mm] 2014 at det ble godkjent at det skal settes opp en konsernkontoordning. Videre viser vi til avtalen mellom selskapet og R […] viser at denne avtalen ble etablert i 2014. Selv om ikke ordningen ble tatt i bruk før i 2015, kan ikke skattekontoret se at det har avgjørende betydning for aktivitetsvurderingen i denne saken. At ordningen ble besluttet på første styremøte til selskapet og avtalen ble inngått i desember 2014, viser at selskapet planla denne aktiviteten fra starten av. Det at selskapet er konsernkontoinnehaver medfører etter skattekontorets syn en aktivitet som skiller seg fra en ren passiv kapitalutnyttelse og er et moment som taler for at selskapet driver næringsvirksomhet.

Selskapet anfører flere steder at den eneste aktiviteten som ble utført i selskapet i 2014 var oppkjøp av aksjene i D, og viser til at oppkjøpet var i samsvar med selskapets vedtekter. Videre at det i 2014 var liten aktivitet i styret, det ble avholdt kun ett styremøte og det ble ikke utbetalt styrehonorar.

I henholdt til lov av 13. juni 1997 nr. 44 om aksjeselskaper (aksjeloven) § 6‑1 første ledd fremgår det at et aksjeselskap skal ha et styre med ett eller flere medlemmer. Et styre i holdingselskapet er dermed ikke i seg selv et moment i forhold til aktivitetsvurderingen, jf. at det er lovbestemt at selskapet skal ha et styre. Spørsmålet blir om styret er aktivt og foretar beslutninger som går utover hva som normalt ligger i et holdingselskap som kun driver passiv kapitalforvaltning.

Videre følger det av aksjeloven § 6-2 første ledd at selskapet kan ha en daglig leder. Det vil si at det ikke stilles noe krav om at selskapet må ha daglig leder i motsetning til kravet til et styre. Selskapet har imidlertid allikevel valgt å ha en daglig leder i selskapet. S har vært registrert som daglig leder fra [dd.] desember 2014. Selskapet har ikke hatt ansatte i kontrollperioden. Følgelig fremgår det av årsregnskapet til selskapet at de ikke har hatt lønnskostnader til daglig leder. S er også daglig leder og styreleder i datterselskapet N samt at han er daglig leder i morselskapet E. Det er kun årsregnskapene for N som viser lønnskostnader til daglig leder. At selskapet ikke har ansatt den daglige lederen i selskapet, vil si at de har leid inn den tjenesten fra datterselskapet N. Vurderingstemaet må, uansett om daglig leder er ansatt eller om selskapet har leid inn disse tjenestene, være daglig leders aktivitet.

I KMVA-2014-8119 ble det i næringsvurderingen lagt avgjørende vekt på at selskapet hadde hatt egen daglig leder, som videre hadde blitt leid ut til datterselskapet. I denne konkrete saken var ansettelsen bestridt av selskapet. Uansett viser begrunnelsen at ansettelsen av daglig leder ble ansett som et viktig moment. I den ovennevnte saken var daglig leder ansatt i 100% stilling i holdingselskapet, og var leid ut til datterselskapet gjennom hele året. I vår sak er ikke daglig leder ansatt i holdingselskapet, men hos datterselskapet, N. Likefullt har selskapet en registrert daglig leder. I henhold til forvaltningspraksis vil egne ansatte i et holdingselskap være et sterkt argument for at det foreligger næringsvirksomhet, så fremt den ansatte har utført arbeid av et visst omfang. En daglig leder er ansvarlig for den daglige driften i selskapet. Når selskapet velger å registrere og ha en daglig leder, legger skattekontorer til grunn at det i seg selv viser at selskapet utøver et omfang av aktivitet som går utover passiv kapitalforvaltning. Et tilleggsmoment i denne konkrete saken er at daglig leder i selskapet også er daglig leder og styreleder i datterselskapet. Det er nærliggende å legge til grunn at daglig leder i selskapet følgelig er involvert i driften av datterselskapet.

Selskapet anfører videre at tjenestene som er levert fra P ikke kan kategoriseres som driftskostnader, slik skattekontoret har lagt til grunn i vårt vedtak. Det vises til at tjenestene som leveres relaterer seg til oppkjøpet av D og vil av den grunn anses som transaksjonskostnader. Tjenestene gjelder ifølge selskapet å tolke låneavtaler, bistand i forbindelse med finansiering, juridiske, organisatoriske og skattemessige tjenester i forbindelse med oppkjøpet.

Skattekontoret bestrider ikke at noen av tjenestene levert fra P var relatert til oppkjøpet av D. Vi vil imidlertid vise til selskapets beskrivelse av tjenestene levert fra P som er gjengitt i rapporten. I brev fra av 20. desember 2017 fremgår det at P er et konsulentselskap og at de etter oppkjøpet av T assisterte selskapet med løsning på juridiske og finansielle problemstillinger. Det ble inngått en løpende konsulentavtale med P [dd.] oktober 2014. De fakturaene som er rettet fra P etter dette er opplyst å ikke være tilknyttet et oppkjøp eller transaksjon, men gjelder generelle tjenester, slik som markedsundersøkelser i [verdensdel1], konsernrelatert bistand, videreutvikling av konsernet etc. Ifølge selskapet er kostnadene som følge av dette ikke tilknyttet noe konkret oppkjøp og skattemessig fradragsberettiget som løpende driftskostnader. Fakturaoversikten som ligger i vedlegg 2 til rapporten viser at fakturaene fra P er utstedt i 2015 og 2016 og ikke i 2014. Etter skattekontorets syn er det vesentlige for vurderingen om selskapet driver aktivitet, at den løpende konsulentavtalen faktisk ble inngått i oktober 2014. Dette taler etter skattekontorets syn for at selskapet allerede fra oppstart hadde planlagt en aktivitet som går lengre enn en ren passiv kapitalforvaltning i et holdingselskap.

Selskapet har oppstilt forskjellene mellom faktum i Zymtec Holding–dommen og selskapet. De anfører at forskjellene viser at selskapet driver passiv kapitalforvaltning i motsetning til hva som ble resultatet i nevnte dom. Det legges særlig vekt på at Zymtec hadde betydelig mer aktivitet rettet mot datterselskap sammenlignet med selskapet. Til dette vil skattekontoret bemerke at selv om aktiviteten i nevnte sak og hos selskapet er noe ulik, så vil ikke det i seg selv være avgjørende for næringsvurderingen. Det må ses på aktiviteten som faktisk er hos selskapet og vurdere disse. Skattekontoret viser i den forbindelse til de aktivitetene som er gjennomgått over.

Skattekontoret har etter dette kommet til selskapet ikke kan defineres som et "rent holdingselskap" som kun driver passiv kapitalforvalting. Etter skattekontorets syn har selskapet, fra oppstarten i 2014, utøvd en aktivitet som tilsier at selskapet er å anse som næringsdrivende i relasjon til mval § 3‑30. Vi legger da særlig vekt på at selskapet er konsernkontoinnehaver, har registrert daglig leder i selskapet fra 2014 og inngått løpende konsulentavtale med P i 2014. På denne bakgrunn finner skattekontoret at selskapet er å anse som næringsdrivende allerede fra 2014.

Skattekontorer mener etter dette at vilkårene for å beregne snudd avregning etter mval § 3‑30 er oppfylt.

Skattekontoret vil avslutningsvis kommentere selskapets anførsel vedrørende periodiseringen av fastsettingen for 2014. Kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet skal innrapporteres på særskilt skattemelding. Den særskilte skattemeldingen leveres periodisk og det er totalt 4 perioder. Periode 4 gjelder okt/nov/des. I vedtaket og i fastsettingen er det brukt terminkoder for tjenesteimport, RF‑0005: Skattemelding for Merverdiavgift – Omvendt avgiftsplikt. Termin 4 vil da være okt/nov/des. Fakturaene som utgjør grunnlaget for skattekontorets fastsetting er datert i oktober og desember 2014, og fastsettingen er periodisert korrekt.

2. Ilagt tilleggsskatt

I denne saken har skattekontoret ilagt tilleggsskatt med hjemmel i skatteforvaltningsloven (sktfvl) § 14-3.

Av overgangsbestemmelser gitt i sktfvl § 16-2 annet ledd, slik den lød frem til 21. juni 2017, fremgår det at for saker om tilleggsskatt med varsel etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse, gjelder de nye reglene.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i sktfvl § 16‑2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i mval i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunktet.

Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i sktfvl innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i sktfvl som skal anvendes. I praksis har det vært lagt til grunn at det er skatteforvaltningsloven som har gitt det gunstigste resultatet for skatteyter.

I denne saken er opplysningssvikten begått før 1. januar 2017. Selskapet anfører bestemmelsene i sktfvl og skattekontoret har som nevnt i ilagt tilleggsskatt med hjemmel i sktfvl og vi vil følgelig vurdere tilleggsskatt etter sktfvl.

Det følger av sktfvl § 14-3 første ledd at tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktig eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordeler.

Det objektive hovedvilkåret for tilleggsskatt er at skattepliktig gir uriktige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktige opplysninger. Samlet omtales dette som en "opplysningssvikt".

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig skal gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prp 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og ot. Prp. Nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt. Det gjelder både for vurderingen av om vilkårene er oppfylt og for de faktiske forhold.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av sktfvl § 8‑1. Bestemmelsen fastslår at alle som skal levere skattemelding etter sktfvl kapittel 8 skal opptre aktsomt og lojalt. Vedkommende skal gi riktige og fullstendige opplysninger slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Videre skal skattepliktig varsle skattemyndighetene ved eventuelle feil.

Uriktige opplysninger er gitt når opplysningene som den skattepliktige har gitt i mva-meldingen ikke stemmer med de faktiske forholdene. I denne konkrete saken har selskapet, ved å unnlate å beregne merverdiavgift på tjenestekjøp fra utlandet i henhold til mval § 3‑30, gitt manglende opplysninger som kunne ha ført til skattemessig fordel. I dette tilfellet kunne unnlatelsen av å beregne merverdiavgift på tjenester kjøpt fra utlandet ført til en skattemessig fordel dersom kontroll ikke var igangsatt for årene 2014-2016. Som nevnt over må det for å kunne ilegge tilleggsskatt, være klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene ikke er gitt. I denne saken er det på det rene klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene ikke er gitt, da selskapet ikke har levert særskilt mva-melding. Skattekontoret anser videre at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet er å anse som næringsdrivende i henhold til mval § 3‑30. Vi viser i den forbindelse til vurderingen vi har foretatt over under punkt 1 "Næringsdrivende etter mval § 3‑30 annet ledd". Vi mener derfor at det foreligger klar sannsynlighetsovervekten også for de faktiske forhold.

Det følger av sktfvl § 14-3 annet ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges dersom det foreligger unnskyldelige forhold hos den skattepliktige.

Bestemmelsen er utformet etter ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt, og de subjektive unnskyldighetsgrunner i ligningsloven – som alderdom, sykdom, uerfarenhet eller annen årsak – kan derfor være relevant i forhold til vurderingen etter sktfvl § 14‑3 annet ledd, se Prop. 38 L (2005-2016) punkt 20.4.2.1.

Hvorvidt et forhold kan anses som unnskyldelig i det enkelte tilfellet beror på en konkret vurdering. Forholdet kan bli ansett som unnskyldelig hvis skattepliktig har gjort så godt han kunne, men likevel misforstått og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det forventes grundig og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av mva-meldinger.

Selskapet anfører at det i denne saken må anses å foreligge unnskyldelige forhold basert på tidligere retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.4, slik at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt etter sktfvl § 14‑3 annet ledd. Det anføres at ikke enhver grad av uaktsomhet gir grunnlag for å kunne ilegge tilleggsskatt. Videre at det på tidspunktet ved kjøpet av tjenestene i 2014, var det svært lite som tilsa at selskapet drev næringsvirksomhet. Av den grunn er det etter selskapets vurdering at de ikke kan ha opptrådt uaktsomt, eller det må anses å foreligge en forholdsvis liten grad av uaktsomhet.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det i en oppstartsfase kan stilles spørsmål ved om aktiviteten i et holdingselskap er så stor at selskapet blir ansett å være næringsdrivende. Videre er det på det rene at virksomheten skal vurderes over tid, hvor også forventet fremtidig aktivitet spiller en rolle i vurderingen. Den faktiske aktiviteten i selskapet, sett hen til formålet, kan også føre til at aktiviteten går langt ut over hva som naturlig følger med en ren aksjeeierposisjon. Selv om selskapet tar feil av regelverket, må det legges til grunn at selskapet burde ha innsett at spørsmålet var tvilsomt, og at det ikke var gitt at skattemyndighetene ville ha delt selskapets oppfatning.

Utgangspunktet ved vurderingen må være at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift for sin virksomhet. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge og det skal ikke mye til før forholdene blir ansett for uaktsomt. Etter skattekontorets oppfatning burde selskapet enten ha inngitt opplysninger til skattemyndighetene hvor det var redegjort for hvordan forholdet var behandlet, eller tatt dette opp på en annen måte med avgiftsmyndighetene. Med det aktivitetsnivået som har vært i selskapet i 2014, registrert daglig leder, inngåelse av en løpende konsulentavtale med P og opprettelse av konsernkontoordning hvor selskapet er konsernkontoinnehaver, måtte det fremstå i beste fall som uklart for selskapet om det kunne anses som et rent holdingsselskap som ikke oppfyller vilkårene til næringsvirksomhet. Det forhold at selskapet ikke reagerte i 2014 er en ting. De burde i imidlertid ha reagert og eventuelt stilt spørsmål til avgiftsmyndighetene i 2015-2016 da aktivitetsnivået økte ytterligere ved at selskapet etablerte en fordring overfor datterselskapet.

Skattekontoret opprettholder i samsvar med ovenstående den ilagte tilleggsskatten med 20 %. På denne bakgrunn anmoder vi om at den påklagde tilleggsskatten opprettholdes overfor Skatteklagenemnda."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge, men at tilleggsskatten reduseres fra 20 % til 10 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3. Sekretariatet slutter seg i hovedsak til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, jf. vedtak datert 30. januar 2019, og vil kun kommentere enkelte vurderingsmomenter, jf. nedenfor.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder fastsatt merverdiavgift for året 2014 og ilagt tilleggsskatt for årene 2014-2016.

Rettslig grunnlag og konkret vurdering – fastsettelse av utgående merverdiavgift

Sekretariatet bemerker at lovens utgangspunkt er at det skal betales merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, der mottaker av tjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, og tjenesten er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 3‑30 første og annet ledd, jf. § 1‑3 første ledd bokstav i). Ved kjøp av fjernleverbare tjenester omfattet av § 3‑30 første til tredje ledd er det mottakeren av tjenesten som skal beregne og betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11‑3 første ledd.

Hensynet bak bestemmelsen er å sikre at det ikke oppstår dobbel eller ingen avgift ved omsetning av tjenester over landegrensene. I forlengelsen av dette hensynet er det et uttrykt ønske at det skal være likhet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, i den forstand at avgiftsreglene ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes fra en norsk eller utenlandsk tjenesteyter, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2020 punkt 3-30.2

Problemstillingen og uenigheten i denne saken er hvorvidt skattepliktige skal anses som "næringsdrivende" i relasjon til bestemmelsen i § 3-30 annet ledd, og således om den aktivitet som skattepliktige utøver ligger over det som må anses som passiv kapitalforvaltning. Sistnevnte er i praksis ansett for ikke å tilfredsstille kravet om næringsvirksomhet. Sekretariatet bemerker kort at skattepliktige ikke har påklaget at virksomheten drev næringsvirksomhet i årene 2015 og 2016.

Sekretariatet går med dette over til å vurdere om vilkåret "næringsdrivende" i § 3‑30 annet ledd må anses oppfylt. I denne forbindelse bemerkes kort at begrepet "næringsdrivende" i § 3-30 og § 2-1 innholdsmessig anses å være likt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2020 punkt 3-30.3 hvor Skattedirektoratet uttaler:

"Av mval. § 3-30 annet ledd følger som nevnt ytterligere begrensninger i avgiftsplikten ved at avgiftsplikt i Norge bare utløses dersom mottakeren er "næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet." Hvem som skal anses som næringsdrivende, må avgjøres på bakgrunn av de alminnelige regler. Merverdiavgiftsloven har ingen egen definisjon av begrepet "næringsdrivende". Ved den nærmere bestemmelse av begrepet vil det være naturlig å se hen til generell praksis fra merverdiavgiftsretten."

Tilsvarende i Gjems-Onstad m.fl. i MVA-kommentaren 5. utgave side 339.

Loven definerer ikke "næringsdrivende", men kravet til næringsvirksomhet er presisert gjennom rettspraksis, jf. Ot.prp.nr.76 (2008-2009) Om lov om merverdiavgift side 26 hvor det heter:

"Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av næringsbegrepet. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til vilkåret om overskudd, må en f.eks. vurdere virksomheter innen jord- og skogbruk over en lengre tidsperiode enn f.eks. virksomheter som omsetter konsulenttjenester."

I Høyesteretts avgjørelse inntatt i Rt-1985-319 (Ringnes) uttalte Høyesterett i forbindelse med vurderingen av om det ble drevet næring eller virksomhet i skattelovens forstand blant annet:

"Ved denne bedømmelse må alle sider ved saksøkerens virksomhet vurderes konkret. Det må således legges vekt på om virksomheten har hatt en viss varighet eller et visst omfang og om den er en aktivitet med økonomisk karakter utøvet av skattyteren selv eller en annen som kan likestilles med ham."

Kriteriene for at en virksomhet er å anse som næring i merverdiavgiftslovens forstand er således at:

• den skal ha en viss varighet og ha et visst omfang
• den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd
• den må drives for eiers egen regning og risiko

Spørsmålet i foreliggende sak er som nevnt om den aktivitet som skattepliktige utøver ligger over det som må anses som passiv kapitalforvaltning, dvs. vilkåret om varighet og omfang (aktivitet).

Sekretariatet legger til grunn at de øvrige vilkår for at en virksomhet er å anse som næring i merverdiavgiftslovens forstand ikke er omtvistet i denne saken.

Sekretariatet viser til Borgarting lagmannsretts dom av 9. november 2015 (LB‑2015-40004 - Zymtech Holding AS) som gjaldt et holdingselskap som hadde til formal å eie og utvikle virksomhet innenfor bioteknologi. Zymtech Holding hadde ingen ansatte, selskapet hadde ikke driftsinntekter og gikk med betydelig underskudd. Zymtech Holding inngikk to konsulentavtaler med to av de største aksjonærene. Avtalene gjaldt flere oppgaver, herunder forretningsutvikling og omstrukturering. Hensikten var å realisere en forretningsplan og skape verdier for virksomhetens aksjonærer. Tjenestene ble i det vesentlig brukt i datterselskapet. Selskapet fikk etterberegnet utgående merverdiavgift på fjernleverbare tjenester og ble ilagt 20 % tilleggsskatt. Saken gjaldt særlig spørsmål om holdingselskapet var næringsdrivende. Lagmannsretten kom i likhet med tingretten til at holdingselskapet hadde hatt en aktivitet som gikk utover hva som var normalt for å følge opp eierposisjonen. Lagmannsretten fant at vedtaket om etterberegning og tilleggsskatt var gyldig, og forkastet anken.

Sekretariatet siterer følgende fra dommen:

"Lagmannsretten legger i samsvar med dette til grunn at verken aksjonærposisjonen i seg selv eller aktivitet for å følge opp denne vil anses som næringsvirksomhet. Lagmannsretten finner imidlertid at den virksomheten som Zymtech Holding AS har drevet gjennom de innkjøpte konsulenttjenestene fra Sjøberg og Janson, ikke gjelder oppfølgning av holdingselskapets aksjonærposisjon, men er tjenester knyttet til utvikling og ledelse av datterselskapet.

[...]

Dette er tjenester som etter sin karakter går langt ut over hva som normalt følger av posisjonen som aksjeeier, og viser at holdingselskapet gjennom innkjøpte konsulenttjenester har arbeidet svært aktivt for å utvikle datterselskapet ved å utføre arbeidsoppgaver knyttet til den strategiske utviklingen og daglige driften av selskapet.

Aktiviteten pågikk over fire år, og som redegjort for ovenfor er det brukt betydelig beløp hvert år til konsulenttjenestene."

I Merverdiavgiftshåndboken 16. utgave 2020 side 420 er det henvist til Skattedirektoratets uttalelse 22. juli 2011. Det siteres:

"Skattedirektoratet har i brev av 22. juli 2011 til et skattekontor uttalt at et holdingsselskap som har som eneste formal å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning."

Bakgrunnen for Skattedirektoratets uttalelse var en forespørsel fra et skattekontor av 17. mars 2011. Det siteres fra brevet:

"I tilknytning til en forespørsel skattekontoret har mottatt og besvart, har det oppstått spørsmål om et holdingselskap kan anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven (mval) § 3‑30 (2). Forespørselen og vårt svar oversendes til direktoratet for vurdering da vi ikke kan se at det tidligere er tatt stilling til denne problemstillingen.

Faktum i den saken vi ble forelagt var følgende: Et norsk holdingselskap kjøper samtlige aksjer i et norsk datterselskap. Det norske holdingselskap eies ofte av utenlandske selskaper eller fond som har til formål å eie aksjene utover en 5 års periode.

Det spørsmål saken reiser er således om et holdingsselskap, hvis eneste formål er eller har vært å eie aksjer i datterselskap, er å anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven (mval) § 3‑30 (2).

Innsender av forespørselen har bl a anført at etter hans oppfatning må det i alle fall kreves noen form for omsetning og/eller aktivitet før en virksomhet kan anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven. I hans tilfelle, hvor det over eierperioden verken foreligger omsetning eller aktivitet i holdingselskapet vil holdingselskapet etter hans oppfatning ikke anses som næringsdrivende."

Skattedirektoratet uttalte følgende:

"Vi viser til Deres brev av 17. mars 2011 der Skattedirektoratet blir bedt om å vurdere hvorvidt et rent holdingsselskap som har og har hatt som eneste formål å eie aksjer i et datterselskap, er å anse som næringsdrivende etter mval. § 3‑30 annet ledd.

Skatt øst har søkt i foreliggende rettskilder, bl.a. i Merverdiavgiftshåndboken (6. utgave) og i forvaltningspraksis, herunder bindende forhåndsuttaler på avgifts- og skatteområdet, uten å finne noe tilsvarende tilfelle.

Skattekontoret har under tvil konkludert med at et holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i andre selskaper, uten å involvere seg direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet, ikke kan anses som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand. Tvilen knytter seg til en uttalelse fra Direktøren for skattevesenet, referert i U nr. 3/1971 der en enke som satt i uskiftet bo og oppebar lisensavgifter fra et selskap som utnyttet en patentert oppfinnelse som hennes avdøde ektemann sto bak, ble ansett som næringsdrivende etter mval. 1969 § 10.

Skattedirektoratet er enig med skattekontoret i at angjeldende holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning.

Om holdingselskapet kan bli å anse som næringsdrivende dersom det yter datterselskapet lån, er det ikke mulig å besvare ut fra de foreliggende opplysninger. Vi vil imidlertid minne om at mor- og datterselskaper er to forskjellige rettssubjekter, og at utlånsvirksomheten må vurderes i forhold til de vanlige kriterier for næringsvirksomhet." (sekretariatets utheving)

Som det fremgår av Skattedirektoratets uttalelse vil et holdingselskap hvor eneste formål er å eie aksjer i datterselskapet ikke anses næringsdrivende. Av Zymtech-dommen fremgår at aktivitet for å følge opp aksjonærposisjonen heller ikke anses som næringsvirksomhet.

Med dette som utgangspunkt har sekretariatet foretatt en konkret vurdering av forholdet i denne saken.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem. Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor, som i det vesentligste også er dekkende for sekretariatets vurdering og som sekretariatet slutter seg til.

Sekretariatet mener at skattepliktige i denne saken har utøvd en aktivitet som må anses å gå utover det som normalt følger av posisjonen som aksjeeier og hva som naturlig ligger i begrepet "passiv kapitalforvaltning". Sekretariatet finner det ikke særlig tvilsomt at skattepliktige fra oppstart har utøvd en aktivitet – og tatt sikte på å utøve en slik aktivitet – som tilsier at selskapet må bli å anse som næringsdrivende i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3‑30.

Sekretariatet vil i denne forbindelse trekke frem at skattepliktige er konsernkontoinnehaver, har registrert daglig leder i selskapet fra 2014 og inngått løpende konsulentavtale med P i 2014. Opprettelsen av konsernkonto ble gjort på skattepliktiges første styremøte i 2014 og inngåelse av avtale med ekstern bank ble gjort samme år. Etablering av en konsernkonto/cash-pool viser med tydelighet at skattepliktige planla aktivitet fra starten av. Etter sekretariatets vurdering viser dette klart en aktivitet som skiller seg fra ren passiv kapitalforvaltning. Skattepliktige har også valgt å ha en daglig leder noe som etter sekretariatets vurdering også er et moment som klart taler i retning av at skattepliktige ikke bare utøver, men også planlegger for aktivitet i et omfang som går utover passiv kapitalforvaltning. Daglig leder i selskapet er også daglig leder og styreleder i datterselskapet. Hva gjelder konsulentavtalen inngått med P i 2014 viser også denne at skattepliktige planla allerede fra oppstart en aktivitet som går lenger enn ren passiv kapitalforvaltning. Det vises til at foruten bistand i oppkjøpsprosessen av D, gjaldt avtalen konsulenttjenester i forbindelse med markedsundersøkelser i [verdensdel1], konsernrelatert bistand, og videreutvikling av konsernet etc. Det avgjørende for sekretariatet er i denne forbindelse det totale bildet av den aktivitet som utøves. Hertil trekkes også frem at kjøp av konsulent- og rådgivningstjenestene har pågått over flere år og at det er tale om betydelige beløp brukt på innkjøp av tjenestene. Sekretariatet vil også sitere følgende fra vedtaket som sekretariatet i det alt vesentligste slutter seg til:

"I henhold til aksjeloven § 1-3 er E morselskapet, mens N er et datterselskap. Selskapene inngår i et konsern. U er et [land1’sk) datterselskap. E er eid fra utlandet med F som konsernspiss. Selskapet er dermed også en del av et utenlandsk konsern.

Selskapet opplyser at det er selskapets styre som ivaretar eierposisjonen og aksjonærinteressen i konsernet. Samtidig foregår all operasjonell virksomhet i datterselskapene. Selskapet anfører at F ønsker å utøve et aktivt eierskap, men at det ikke "smitter" over selskap. Det har verken vært utøvd eller vært planlagt aktivitet i selskapet i perioden 2014-2016 som tilsier at selskapet driver aktivitet utover passiv kapitalforvaltning.

Det registrerte formålet vil være en rettesnor for den planlagte virksomheten. Hvordan et konsern styres vil variere, også på bakgrunn av organisering av funksjoner. Det samme gjelder for eierstyring. Formelt sett vil hvert selskap ha et eget styre. Reelt sett vil eierstyringen utføres på bakgrunn av organiseringen i konsernet. I den sammenheng peker vi på at bestemmende innflytelse er et av kjennetegnene for et konsern. Det har konsernet gjennomført ved å samle oppfølgning av konsernets eierskap til [...] virksomheten hos selskapet.

Det kan oppfattes slik at selskapet anser seg "immun" mot påvirkning fra den reelle eieren – F. Realiteten er at F utad kommuniserer at investeringene gjøres i selskaper med potensiale til å skape langsiktige verdier.

Eierskapet skal være aktivt, med nært samarbeid med ledelsen. Selskapets registrerte formål er i tråd med den uttalte forretningsstrategien, i dette tilfellet et eierskap spesielt knyttet til [...] virksomhet. Det foreligger ingen indikasjoner på at enhetene i konsernet – her selskapet – ikke opererer i tråd med formålet.

Siden kostnadene gjelder fra oppstart, må næringsvilkåret vurderes samtidig. Foruten de faktiske forholdene ved oppstart, inneholder næringsvurderingen et fremtidsperspektiv.

Selskapet anfører at Zymtech Holding hadde betydelig mer aktivitet direkte rettet mot datterselskap sammenlignet med A. Videre anføres det at rene driftskostnader var lave. Kostnadene gjaldt føring av regnskap, revisjon og utarbeidelse av skattemeldinger.

Det kan diskuteres hvor store forskjeller det faktisk er mellom Zymtech Holding og A. Etter skattekontorets syn er eventuelle avvik i seg selv ikke avgjørende for næringsvurderingen. I den forbindelse fremhever vi levering av tjenester i henhold til avtalen […] inngått med P. Selskapet har pådratt seg kostnader utover rene transaksjonskostnader.

Det er enighet om at styret i A har ivaretatt eierposisjonen. Styreoppgaver i henhold til aksjeloven utgjør i seg selv ingen virksomhet. Den faktiske aktiviteten i styret samt at en representant fra F har deltatt på styremøter underbygger at konsernets forretningsmodell følges opp på en lojal måte.

Salget av et konsernselskap medførte at selskapet etablerte en fordring overfor datterselskapet. Fordringen medfører at selskapet mottar renteinntekter. Uansett årsak til etableringen av fordringen medfører den aktivitet. Fordringen skal følges opp og renter skal kreves inn. Skattekontoret anser at etableringen og eierskapet til fordringen er et tilleggsmoment som støtter opp under vurderingen om at selskapet driver næring.

Skattekontoret finner at ovennevnte forhold som aktivt eierskap, aktivt styre, løpende driftskostnader, konsernkontoordning og lån til datterselskap at aktiviteten i selskapet i betydelig grad skiller seg fra en ren passiv kapitalforvaltning. Selv om flere av de nevnte momentene har bakgrunn i den faktiske utviklingen som skjer underveis i kontrollperioden, har det aldri vært planlagt et passivt eierskap. Vi anser at en helhetsvurdering tilsier at vilkåret om næringsdrivende er oppfylt [...]."

Med bakgrunn i ovennevnte mener sekretariatet at det totale bildet klart nok viser at skattepliktige har utøvd en slik aktivitet i perioden at aktivitetsvilkåret må anses oppfylt. Sekretariatet mener at den aktivitet som er utøvd, herunder innkjøp av tjenester går utover det som må anses typisk for rene holdingselskap og passiv kapitalforvaltning. Sekretariatet mener at anskaffede tjenester samlet sett er brukt som ledd i et aktivt eierskap. Sekretariatet legger således til grunn at skattepliktige må anses som næringsdrivende i relasjon til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3‑30 annet ledd. Sekretariatet vil i denne forbindelse trekket frem formålet bak reglene om tjenesteimport i merverdiavgiftsloven § 3-30 som er å sikre konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tilbydere ved at det blir belastet merverdiavgift på tjenester som etter sin art er avgiftspliktig. Hertil er det også et moment at skattepliktige har levert næringsoppgaver i angjeldende periode, og at skattepliktige i skatterettslig sammenheng blir vurdert å drive næring. Således vil det å komme til motsatt konklusjon i merverdiavgiftsmessig sammenheng kunne virke konkurransevridende. Sekretariatet legger med dette til grunn at vilkårene for å beregne snudd avregning etter merverdiavgiftsloven § 3-30 er oppfylt.

Sekretariatet finner støtte for sin vurdering i Skatteklagenemndas vedtak 28. mai 2018 (NS 71/2018) som gjaldt etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Spørsmålet i den saken var også om skattepliktige måtte anses som næringsdrivende. Tilleggsavgift var ilagt med 20 %. Det ble i den saken blant annet vist til at klager ikke var et holdingselskap som hadde som eneste formål å eie aksjer i andre selskaper, uten å involvere seg direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet. Det ble blant annet vist til at klager hadde betalt og bokført kostnader til ansettelse av CEO i et tilknyttet selskap og at klager hadde betydelige renteinntekter fra lån. Skattepliktige fikk ikke medhold i klagen.

Tilsvarende fremgår av Skatteklagenemndas vedtak 3. desember 2020 (NS 82/2020 [publisert 31.01.2022]) og Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 17. mars 2021 (NS 28/2021 – enda ikke publisert). I førstnevnte sak hadde skattepliktige brukt ressurser på oppfølging av datterselskap, det var brukt betydelige beløp på innkjøp av tjenester, og skattepliktige hadde også et utlånsengasjement overfor et annet datterselskap. Det totale bildet ble vektlagt i saken. Skattepliktige ble ansett næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd og tilleggsskatt ble ilagt med 20 %. Noe tilsvarende var også tilfellet i NS 28/2021. Her hadde skattepliktige betalt servicefee til datterselskap, det var utlånsengasjement overfor et datterselskap i utlandet, samt at det var diverse fordringer på selskaper i samme konsern og diverse finansinntekter. Skattepliktige ble ansett næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 3‑30 annet ledd og tilleggsskatt ble ilagt med 20 %.

Sekretariatet trekker også frem Klagenemnda for merverdiavgift sine avgjørelser i KMVA-2016-8920, KMVA-2015-8735 og KMVA-2014-8119, hvor det i alle tre sakene var til vurdering om klager som holdingselskap skulle anses næringsdrivende i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3‑30 annet ledd. Klager ble i alle tre sakene ansett som næringsdrivende og fikk ikke medhold i klagen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at skattepliktige anses som næringsdrivende i relasjon til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3‑30 annet ledd og at skattepliktige må beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning, jf. § 11-3, jf. § 3-30.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering – tilleggsavgift/tilleggsskatt

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsskatt etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14-3 flg. Det er også foretatt en vurdering etter merverdiavgiftsloven § 21‑3.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017 (foruten siste perioder for 2016 som ville blitt levert i 2017 om opplysninger hadde blitt gitt, uten at dette anses å ha noen betydning). Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsskatten, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som i utgangspunktet skulle kommet til anvendelse i denne saken.

Skattekontoret har som nevnt i vedtaket ilagt tilleggsskatt etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14-3, samt foretatt en vurdering etter merverdiavgiftsloven § 21‑3 i redegjørelsen ovenfor.

Sekretariatet vil i det følgende foreta en vurdering etter reglene i merverdiavgiftsloven § 21-3, men finner for ordens skyld å bemerke at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift/tilleggsskatt anses oppfylt etter begge regelsett.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21‑3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Sekretariatet mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene, herunder beløpets størrelse er oppfylt. Det følger av ovennevnte drøftelse at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 3-30, jf. § 11-3 første ledd ved at selskapet unnlot å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. Overtredelsen har påført staten tap. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor og til skattekontorets vedtak.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

Når det gjelder det subjektive vilkåret vil sekretariatet bemerke at det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når virksomheten burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851‑A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Høyesterett har i Skårer Syd angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Kravene til en virksomhet er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett i UTV-2008-864. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem.

Etter sekretariatets vurdering har skattepliktige utvist tilstrekkelig uaktsomhet til at tilleggsavgift kan ilegges.

Sekretariatet bemerker at reglene om snudd avregning i merverdiavgiftsloven § 3‑30 har vært gjeldende rett siden 2001. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor, og tilføyer at ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger også klart av Høyesteretts avgjørelser i HR‑2017-1851‑A (Skårer Syd) og HR‑2017-1948‑A (Ole Deviks vei).

Sekretariatet trekker i denne forbindelse frem at skattepliktige ikke har gjort noen tiltak for å avklare avgiftsplikten ved kjøp av tjenestene fra utlandet.

Hva gjelder mulig rettsvillfarelse, vil sekretariatet bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt‑2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt‑2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt‑1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige ikke kan sies å ha misforstått eller vært i rettsvillfarelse på en aktsom måte.

Sekretariatet finner med dette at skattepliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet for at tilleggsavgift kan ilegges.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Det må foretas en vurdering om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. I vurderingen er det mulig å se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er imidlertid ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet ikke finner holdepunkter for at tilleggsavgift skal unnlates i denne saken. Det bemerkes at det i denne saken er snakk om overtredelse av sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven. Det bemerkes i denne forbindelse at avgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet, ei heller at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Sekretariatet finner med dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Sekretariatet mottok saken sammen med skattekontorets redegjørelse den 16. august 2019 og saken ble påbegynt i slutten av juli 2021. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på i underkant av 24 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Det er sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6 nr. 1. Det vises blant annet til UTV-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR‑2016-225‑S og UTV-2016-1280.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker. Satsen for tilleggsskatt reduseres derfor med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Skattepliktige viser til Høyesterett dom datert 14. september 2020 (HR‑2020-1777-A/ANG AS) og anfører at dommen har en klar overføringsverdi til denne saken ved at næringsvurderingen må foretas på anskaffelsestidspunktet i 2014 og at det er den faktiske aktiviteten i 2014 og eventuelle faktisk planlagte og vedtatte fremtidige aktiviteter som må legges til grunn ved næringsvurderingen. Det kan med andre ord ikke legges vekt på at virksomheten endret seg på et senere tidspunkt når dette verken var planlagt eller vedtatt i 2014.

Til dette skal det bemerkes at det er året 2014 som er utgangspunktet for vurderingen i denne saken. Dette fremgår av både skattekontorets og sekretariatets vurdering ovenfor. Det fremgår av drøftelsen ovenfor at det ikke finnes særlig tvilsomt at skattepliktige fra oppstart har utøvd en aktivitet – og tatt sikte på/planlagt å utøve en slik aktivitet – som må anses å gå utover det som er ment å definere "rene holdingselskap" og passiv kapitalforvaltning. Sekretariatet holder derfor fast på vurderingen om at selskapet må bli å anse som næringsdrivende i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3‑30. Skattepliktiges anførsler kan således ikke føre frem. Øvrige anførsler anses tilstrekkelig vurdert og imøtegått ovenfor.

Hva gjelder anførsler i tilknytning til tilleggsskatten kan ikke sekretariatet se at disse medfører en annen vurderingen enn den som fremgår ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 10

[...]

Medlemmene Haavind, Lunde og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 19. september 2021 fattet slikt

                    
                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.