Lovhenvisninger:  ¨ 

skatteloven §§ 2-38, 5-1, 5-30, 6-1, 6-2, 9-2, 9-4, 44, 50, skatteforvaltningsloven §§ 5-2, 12-6, regnskapsloven § 4-5, aksjeloven § 1-3 

 

 

 

Saksforholdet 

A, heretter kalt selskapet, kreditorselskapet eller bare skattepliktige, eide aksjer i B, heretter bare kalt debitorselskapet eller datterdatterselskapet, med en eierandel på [...] % gjennom sitt heleide datterselskap C. Ved innlevering av selvangivelsen for inntektsåret [år6] krevde A fradrag for tap på kr [...].  

Fra skattekontorets redegjørelse for [år6] til [år8] ([år9]) gjengis følgende om saksforholdet:  

«B ble etablert i [år2] med A som eneeier. Selskapet arbeidet med å utvikle [...]. I juni [år3] ble det foretatt en rettet emisjon, hvoretter D ble eier av [...] % av aksjene i B. De øvrige [...] % ble overtatt av As heleide datterselskap C.  

A v/[avdeling1] og D har i tillegg gitt B nødvendig finansiering gjennom lån med en fordeling tilsvarende eierandelen.   

Den [dd.mm.år4] inngikk B en omfattende kontrakt med E om montering av [...] og drifting av den løsningen B hadde utviklet for .[...]. Samtidig med kontraktsinngåelsen ga A også en garanti til E, med grense på [...], som sikkerhet for B’ forpliktelser. Videre inngikk A og D en avtale om at D skulle dekke en andel på [...] % av et eventuelt ansvar som ble utløst under garantien. I [år4] inngikk B, via selskapet F, også en større avtale om tilsvarende leveranse til selskapet G. [I henhold til skattepliktiges brev datert 15. desember [år8] var denne avtalen betydelig mindre enn avtalen med E.] 

Virksomheten i B var i all hovedsak knyttet til de nevnte avtalene med E og F. 

B akkumulert betydelige underskudd som følge av problemer med å få ferdigstilt sin leveranse til hovedkunden E. Styret i B ba i [år6] om gjeldsettergivelse med den begrunnelse at det anså lånebeløpet som tapt, og at ettergivelse var nødvendig for å forsvare videre drift av selskapet. I desember [å6] ble det ettergitt gjeld med i alt NOK [...], hvorav A etterga NOK [...] og D etterga NOK [...]. Av beløpet som ble ettergitt av A, gjaldt NOK [...] forfalte lån (hovedstol) og NOK [...] forfalte renter. 

Gjeldsettergivelsen i [år6] reduserte den negative underbalansen mellom gjeld og eiendeler, men likviditetssituasjonen var fortsatt kritisk. Ettergivelsen i [år6] var nødvendig for å unngå konkurs, men ikke tilstrekkelig. For å unngå konkurs var det i tillegg nødvendig å få endringer i avtaleforholdet med E. 

Det var i desember [år6] og januar [år7] tette forhandlinger mellom B og E, men det var vanskelig å komme frem til en løsning. For det tilfelle at en løsning ikke ble oppnådd, utarbeidet B utkast til konkursbegjæring. Det ble kalt inn til styremøte den [dd.mm.år7] for beslutning om konkurs. Utkast til konkursbegjæring ble også sendt til H, og rettsmøte ble berammet samme dag. Styremøte og rettsmøte for behandling av konkurs ble utsatt som følge av positiv utvikling i forhandlingene med E, og sent på kvelden [dd.mm.år7] ble det enighet om hovedtrekkene i en løsning. Dagen etter ble det gitt beskjed til H om at oppbudsfaren så ut til å være over. 

Basert på en forventning om at driftsavtalen med E ville bli skilt ut, ble det i styremøte [dd.mm.år7] lagt til grunn at resterende del av virksomheten ikke var bærekraftig. Det ble derfor initiert en prosess for å avvikle eller overdra restvirksomheten. 

I [mm.år7] ble det igangsatt et forsøk på å selge B til andre aktører som drev samme eller beslektet virksomhet. Pr. [mm.år7] var det klart at ingen var villige til å kjøpe selskapet og pr. [mm.år7] var det også klart at ingen var villige til å kjøpe enkelteiendeler. 

Den [dd.mm.år8] ble det inngått avtale med E om terminering av avtaleforholdet, og at B skulle støtte den nye driftsleverandøren med [...]tjenester frem til [dd.mm.år8]. Som del av oppgjøret ved termineringen, måtte A betale [...] til E knyttet til tidligere stilt garanti. Samme dag ble det også, etter ønske fra D, inngått avtale om at A skulle overta Ds aksjer i, og fordringer mot, B for kr [...]. Etter avtalen måtte D betale NOK [...] til A, hovedsakelig knyttet til Ds forholdsmessige andel av stilte garantier. 

I løpet av [år8] ble det videre inngått avtale om terminering av alle avtaler knyttet til tidligere inngåtte kundekontrakter. Den operative driften knyttet til kundekontrakter ble dermed avsluttet i [år8]. 

B har vært involvert i [...] rettssaker [...] 

Ved utgangen av [år8] hadde B en person ansatt på deltid. B var part i en gjenstående rettstvist, og hadde for øvrig ingen eiendeler ut over eierskap til den [...] selskapet hadde utviklet. Ved voldgiftsdom av [dd.mm.år9] ble B tilkjent i underkant av [...], mens partene for øvrig ikke fikk medhold i sine krav og motkrav.  

I [år9] solgte B en [...] til bruk av [...] til et eksternt selskap, mot et engangsvederlag på [...]. 

I [år15] mottok B et konsernbidrag, med skattemessig virkning for inntektsåret [år14], stort NOK [...] fra søsterselskapet I. B gav i sin tur et konsernbidrag tilbake pålydende NOK [...] uten skattemessig effekt. Underskuddet i B er således nå anvendt.  

For inntektsåret [år9] er det levert påstand om fradrag for ytterligere kr [...] som knytter seg til samme faktum som i denne saken. Det er varslet og fattet eget vedtak for [år9]-saken.   

Sakens gang 

I selvangivelsen for inntektsåret [år6] krevde A fradrag for tap på fordring til B med NOK [...]. [...] 

I brev av 15. desember [år8] varslet skattekontoret A at det ikke anså tapet fradragsberettiget i [år6], og at en derfor vurderte å fravike selskapets oppgaver med det resultat at selskapets underskudd ville reduseres med NOK [...], fra NOK -[...] til NOK -[...]. 

A besvarte varslet 25. februar [år9], og bestred at det var grunnlag for å nekte fradrag for tapet. Subsidiært ble det fremsatt påstand om at å nekte tapet i A måtte medføre en økning av underskuddet i B.   

Utkast til vedtak i saken ble sendt A 30. september [år9] med svarfrist 28. oktober. Selskapet ble gitt en fristutsettelse og innga merknader til utkastet den 11. november [år9].  

I perioden fra 13. mars [år10] til 31. oktober [år11] ble det ved flere anledninger etterspurt og innsendt ytterligere opplysninger av betydning for vurderingen av saken. Korrespondansen knyttet seg i hovedsak til de øvrige vilkårene for fradragsrett og særlig vilkåret om virksomhetstilknytning, og spørsmålet om dette var oppfylt for denne saken. Skattekontoret har ikke tatt endelig stilling til dette spørsmålet, ettersom kontoret mente vilkåret om endelig konstatert tap ikke var oppfylt og at tapet av den grunn ikke var fradragsberettiget.  

[Under korrespondansen med skattekontoret ble det subsidiært krevd fradrag for [år7] og atter subsidiært for [år8].] 

Vedtak om endring av likningen til A i tråd med varslet ble fattet 21. desember [år14].  

[Fra skattekontorets oppsummering i vedtaket siteres:  

«As underskudd for inntektsåret [år6] reduseres med kr [...], fra kr -[...] til kr -[...]. Tapet anses ikke endelig realisert for inntektsårene [år7] eller [år8].»] 

Vedtaket ble rettidig påklaget den 13. februar [år15].»   

Skattepliktige kom med en ny anførsel om [år9] i klagen på skattekontorets vedtak for [år6]-[år8]. Skattepliktige krever her fradrag i [år9] for tap på ettergitt fordring med kr [...] som følge av at skattekontoret ikke har ansett tap på ettergitt lån fradragsberettiget i verken [år6], [år7] eller [år8]. Dette tapet er ikke fradragsført i selvangivelsen for [år9].    

Skattekontorets beskrivelse av saksforholdet for saken behandlet i skattekontorets vedtak for [år9] ([år9]-saken) er i det vesentligste lik saksforholdet gjengitt over for [år6]-[år8] ([år9]). I det følgende siteres kun det som gjelder «Sakens gang» fra redegjørelsen for [år9]-saken:  

«Sakens gang 

Ved ligningen for [år9] har A krevde skattemessig fradrag for tap på garanti med kr [...] samt for tap på fordring med kr [...].  

I vedlegg til selvangivelsen har selskapet anført at de har tatt fradrag for et tap som følge av at det i [år8] ble gjort opp en forpliktelse selskapet hadde påtatt seg på vegne av B, samt for tap på et lån selskapet hadde gitt til B med påløpte akkumulerte renter.  

Det vises i vedlegget til den tidligere korrespondansen selskapet har hatt med kontoret knyttet til fradragsført tap i [år6] om hvorledes den økonomiske situasjonen i B var i [år9].  

A viser videre til at det ved utgangen av [år9] ikke var noen balanseførte midler i B utover midler til å dekke pensjonsforpliktelser til en ansatt som var overført til A. Verdien av det utviklede produktet og de immaterielle rettighetene var satt til null i regnskapet.  

I [år15] mottok B et konsernbidrag stort kr [...] fra søsterselskapet I, med skattemessig virkning for inntektsåret [år14]. B gav i sin tur et konsernbidrag tilbake pålydende kr [...] uten skattemessig effekt.  

Vedtak om endring av likningen til A i tråd med varslet ble fattet 21. februar [år16].  

[Fra skattekontorets oppsummering i vedtaket siteres:  

«Tap på lån og garanti anses ikke endelig konstatert for inntektsåret [år9]. Tap på renter i perioden [år7]-[år9] anses heller ikke endelig konstatert tapt. Som følge av dette økes As inntekt for inntektsåret [år9] med kr [...] fra kr [...] til kr [...].»] 

Vedtaket ble rettidig påklaget den 15. mars [år16].»  

Skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter for [år6] til [år9] oversendt sekretariatet 9. mai [år16].  Skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter for [år9] ble oversendt 17. august [år16]: 

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn i brev datert 4. april 2022. Da sekretariatet ikke hadde hørt fra skattepliktige ble det for ordens skyldt sendt epost 10. mai 2022 med anmodning om å bekrefte at selskapet ikke hadde kommentarer. I epost samme dag svarte skattepliktige at de ikke kunne se å ha fått brevet og ba om at sekretariatet sendte det på nytt. Saksbehandler fikk likelydende melding på sms og ringte derfor til skattepliktige samme dag. Det ble pr telefon avtalt at kopi av brevet skulle sendes i Altinn, noe som ble gjort påfølgende dag. Skattepliktige ble også orientert om at eventuelle opplysninger måtte være mottatt av sekretariatet før 20. mai for at saken skulle kunne bli behandlet i neste planlagte møte i stor avdeling. For ordens skyld ble det også sendt epost til skattepliktige 18. mai 2022 med spørsmål om skattepliktige så for seg å komme med opplysninger før den nevnte dato. Skattepliktiges kommentarer ble mottatt i epost 19. mai 2022.  

I epost2022 skrev skattepliktige følgende:  

«Ettersender også årsregnskapet for 2021 som er godkjent av styret. Denne viser at det fortsatt ikke er driftsinntekter. Videre er det tatt inn presisering av hva som ligger til grunn for forutsetningen om fortsatt drift, som også er dekkende for de øvrige årene siden [år9].» 

Skattepliktiges anførsler 

Skattekontoret har i redegjørelsen for [år6] til [år8] ([år9]) gjengitt den skattepliktiges anførsler slik: 

«Skattepliktig er uenig i endringsvedtaket og anfører at det ikke er rettslig grunnlag for å nekte tapsfradraget. Det vises i klagen til tidligere korrespondanse mellom skattyter og skattekontoret som i sin helhet er tatt inn i vedtaket. Skattyter opprettholder de rettslige vurderinger og standpunkter som det er redegjort for i denne korrespondansen. I tillegg knytter skattyter i klagen kommentarer til dommen inntatt i Rt. 2015 s. 203 (Utv. 2015 s. 576) Scancem, .   

I tilknytning til den primære anførselen om fradragsrett ved likningen for [år6] viser skattyter til at det er enighet om at fordringen er realisert ved ettergivelsen. Uenigheten ligger således i vurderingen av tilleggsvilkåret om at tapet må være «endelig konstatert» slik dette er utformet gjennom rettspraksis. Skattyter anfører at skattekontoret har lagt en for streng norm til grunn da det anførers at A kan få igjen deler av tapet ettersom B ikke er avviklet og at det ikke er et krav om at debitorselskapet må være avviklet for at tapsfradrag skal kunne innvilges.  

Skattyter gjør i klagen også en vurdering av forholdene i deres sak sett opp mot normen som Høyesterett har satt i Scancemdommen. I korte trekk anfører skattyter at det er sentrale forskjeller mellom sakene som tilsier at det skal være et annet resultat i denne saken enn hva var tilfellet i dommen. Det vises til at det i denne saken forelå faktiske planer om avvikling av B på gjeldsettergivelsestidspunktet, at gjeldsettergivelsen ikke ble gjort for å sette B i stand til å drive videre og at B ikke fikk en positiv egenkapital i etterkant av gjeldsettergivelsen i motsetning til hva var tilfellet i Scancemsaken. Videre har A anført at skattekontoret har lagt feil forståelse av faktum til grunn i vedtaket på dette punktet og at riktig faktum er at gjeldsettergivelsen ble gitt for å begrense ytterligere tap og garantiansvar, samt at det ikke har foregått noen form for aktivitet i B i etterkant av [år6] som har generert noe form for overskudd. Det er også anført at den dekning som B i etterkant har fått er av ubetydelig grad sett opp mot tapet i saken, og således ikke kan få betydning ved vurderingen av om tapet kunne anses endelig i [år6].   

Når det gjelder den subsidiære påstanden om fradrag ved likningene for [år7] eller [år8] er det i klagen vist til skattyters brev av 11. november [år9] pkt. 4.1 og 4.2 [skattepliktiges kommentarer til utkast til skattekontorvedtak].  

I klagen er det kommet med en atter subsidiær påstand om at dersom fradrag ikke gis for [år6], [år7] eller [år8] er tapet i alle tilfeller endelig konstatert i [år9]. [..] 

Avslutningsvis er det i klagen anført at skattekontorets lange saksbehandlingstid må medføre at endringsadgangen er bortfalt som følge av passivitet. Det er anført at skattekontoret har gått utover fristene som de ulovfestede reglene om passivitet på forvaltningsrettens område tilsier, og således har brutt god forvaltningsskikk. I den anledning er det også vist til det nå lovfestede kravet om at skattemyndighetene skal avgjøre endringssaker uten ugrunnet opphold, jf. sktfvl. § 5-2 (1) samt forvaltningslovens § 11a (1). Skattyter mener disse reglene gjenspeiler også hvordan den ulovfestede normen skal tolkes ved vurdering av saker som fulgte ligningsloven. Skattyter har i tilknytning til dette også anført at saken ikke stiller særlig kompliserte spørsmål som skulle tilsi en så vidt lang saksbehandlingstid.»  

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen for [år9]: 

«Skattepliktig er uenig i endringsvedtaket og anfører at det ikke er rettslig grunnlag for å nekte tapsfradraget. Det vises i klagen til tidligere korrespondanse mellom skattyter og skattekontoret som er tatt inn i vedtaket. Skattyter opprettholder de rettslige vurderinger og standpunkter som det er redegjort for i denne korrespondansen. 

I klagen opplyser skattyter at det er feil at de fordringene tapet knytter seg til ble ettergitt i [år9] slik vedtaket legger til grunn. Det vises til deres korrespondanse av 29. august [år10] og 12. september [år15] hvor det fremgår at fordringene ble konvertert i [år10]. Videre vises det til at temaet i saken er om tapet likevel var endelig konstatert i [år8] som følge av B økonomiske stilling.  

Det er i klagen vist til at kravet om endelig konstatert er behandlet av Høyesterett flere ganger, senest i Scancemdommen, Rt. 2015 s. 203 (Utv. 2015 s. 576). Skattyter viser til at Høyesterett i dommen har gjennomgått tidligere praksis og oppsummert vurderingstemaet knyttet til vilkåret slik i premiss 52; 

«Dommene etablerer en streng norm. Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt – og i konsernforhold må det ved den vurderingen trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Foreligger en realistisk mulighet for det, vil det ikke være et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko.» 

Klager presiserer at vurderingstemaet i denne saken således er om det er en realistisk mulighet for at A skulle få fordringen tilbakebetalt, og at dette motsetningsvis skulle tilsi at tapet må anses endelig konstatert dersom muligheten for å få dekning er så fjern at det fremstår som kun en teoretisk mulighet.  

Skattyter går i klagen videre til å anvende normen på faktum i denne saken. Det anføres at skattekontoret legger for stor vekt på at B ikke er avviklet som en juridisk enhet, og at vurderingstemaet for om det foreligger en realistisk mulighet for dekning av tap må baseres på den virksomhet som har funnet sted i debitorselskapet, og om virksomheten er innretter på videre drift eller avvikling. Skattyter anfører også at Høyesterett i Scancemdommen har holdt åpent for at eksisterende selskaper kan mangle realistiske inntektsmuligheter som skal kunne få dekning for tap på fordring gjennom fremtidig verdistigning på aksjene. Videre er det anført at det for B sitt vedkommende ikke er grunnlag i faktum til å mene at det har vært et ønske eller et mål om fremtidig overskudd og verdistigning på aksjene etter at virksomheten i selskapet ble avviklet i [år8]/[år9].  

Det anføres også at konverteringen av fordringen i [år10] ikke ble gjort med sikte på videre drift, og at aksjene A mottok var verdiløse. Skattyter viser også til at det er sikker rett at en konvertering av fordring mot aksjer gir grunnlag for fradrag i konverteringsåret dersom aksjene ha lavere verdi enn den skattemessige verdien av fordringen. Videre anfører skattyter at dette må bety at det er fradragsrett allerede i [år9] da den økonomiske situasjonen i B var like dårlig høsten [år9] som på konverteringstidspunktet i [år10].  

Skattyter knytter også kommentarer til vurderingen av faktum i Scancemdommen sett opp mot faktum i denne saken. Det er anført at det foreligger sentrale og relevante faktiske forskjeller i faktum som begrunner at resultatet for A skal være motsatt av det for Scancem. I den anledning viser skattyter til at de mener virksomheten i B var avviklet og at den aktiviteten som var i selskapet i [år9] utelukkende var for å følge prosesser og begrense tap. Videre vises det til at det ikke ble ansett å være i konsernets interesse å drive selskapet videre, slik at konverteringen i [år10] ikke ble gjort for at videre drift skulle være mulig. Selskapet anfører at dette viser at faktum i denne saken er grunnleggende annerledes enn i Scancemdommen, og heller har likheter med faktum Selmerdommen, jf. Rt. 1993 s. 700 (Utv. 1993 s 1091). I den saken ble fradrag gitt på et tidspunkt hvor gjelden ikke var ettergitt, men virksomheten var opphørt og selskapet fortsatt bestod som en juridisk enhet.  

Skattyter opprettholder på bakgrunn av dette sin primære påstand om at skattekontoret har vurdert saken strengere enn normen i Scancemdommen, og at det er fradrag for tapet i [år9] da det på dette tidspunktet var klart at virksomheten i selskapet var avviklet.  

I klagen er det videre en subsidiær anførsel hvor det for det tilfellet at fradragsrett nektes for [år10], det antas at selskapet her mener [år9], så kreves det fradrag for renteelementet av fordringen i [år10]. Det er anført at fordringen i [år10] ble konvertert mot verdiløse aksjer, og at renteelementet tidligere har vært behandlet som skattepliktig inntekt, jf. sktl. § 6-2 (1), jf. § 9-4 (1), jf. § 9-3 (1) bokstav c nr. 3.   

For en fullstendig gjennomgang av selskapets anførsler vises det til klage datert 15. mars [år16] samt den korrespondansen det vises til i klagen som er vedlagt denne redegjørelsen.» 

Skattepliktige har kommet med kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 19. mai 2022. I det følgende gjengis hovedpunktene i brevet:  

 

• I innstillingen side 58 uttaler sekretariatet at det er avgjørende (forutsatt at øvrige vilkår er oppfylt) for om [år6] Tapet (tap på ettergitt fordring for inntektsåret [år6]) er fradragsberettiget, at tapet endelig kan konstateres før 6. oktober 2011. Skattepliktige er enig i at tapet var endelig konstatert før dette tidspunktet. Dersom Skatteklagenemnda skulle komme til at tapet endelig kan konstateres i løpet av [år9], men etter 6. oktober 2011, mener skattepliktige at det allikevel må innrømmes fradrag, fordi bestemmelsene om avskjæring ikke kommer til anvendelse. Skattepliktige viser her til FSFIN § 6-2-2 og forslag til forskriftstekst i høringsnotat av 1. november 2020. 
  
  Det fremgår av FSFIN § 6-2-2 at det er et vilkår at kreditorselskapet må ha eid minst 90 % av aksjene i debitorselskapet på «noe tidspunkt i fordringens levetid» for at de skal anses som nærstående. Skattepliktige eide kun [...] % av aksjene på tidspunktet fordringene ble etablert, og har ikke eid mer enn dette på noe tidspunkt frem til fordringene ble ettergitt. Økning i eierskap etter at fordringene er ettergitt, og levetiden dermed er opphørt, kan ikke medføre at avskjæringsreglene kommer til anvendelse. I forslag til forskriftstekst i høringsnotat av 1. november 2020 var tidsperioden for eierkravet knyttet til «på noe tidspunkt fra fordringen oppstår til fordringstapet realiseres». I forskriftsteksten ble det inntatt en presisering som klargjorde at det er kun eierskap i «fordringens levetid» som er relevant. Både formålet og forhistorien tilsier at bestemmelsen må forstås i tråd med ordlyden, og at økning av eierandel etter en gjeldsettergivelse ikke er relevant.  

• Dersom nemnda kommer til at tapet ikke er endelig konstatert i [år9], anføres subsidiært at tapsfradrag må gis i [år10].  

• Skattepliktige mener det bør komme frem av innstillingen at klagen også subsidiært gjelder klage for B i forhold til underskuddet, og at grunnen til at dette ikke drøftes er at det i innstillingen gis medhold i det primære kravet om fradragsrett. For det tilfellet at Skatteklagenemnda ikke er enig med innstillingen om fradragsretten, må nemnda vurdere det subsidiære kravet i klagen for B.  

• Skattepliktige er enig i at det i regnskapene for årene [år7] til [år9] står at de er avlagt basert på forutsetning om fortsatt drift ikke kan ha avgjørende betydning for tapsfradraget. I årsregnskapet for [år9] fremgår det at siste rest av den operative driften i B ble avviklet dette året. Det har ikke vært andre aktiviteter enn de som er nødvendig for å opprettholde selskapet som juridisk enhet. Dette illustreres også av vedlagte årsregnskap for [år10] til [år18], som viser at selskapet ikke har hatt driftsinntekter i noen av disse årene. Skattepliktige har ikke funnet signert årsregnskap for [år10] i sine arkiver, men tror den vedlagte er identisk med den signerte.  

• I innstillingen side 56 nevnes det at selskapet ikke har fremlagt noen forklaring på hvorfor B ikke er avviklet. Skattepliktige opplyser at avvikling av selskapet har blitt utsatt i påvente av avgjørelse for det subsidiære kravet i klagesaken om at selskapets underskudd skulle økes dersom skattepliktige nektes fradrag. 

Skattekontorets vurderinger 

Skattekontoret har i redegjørelsen for [år6] til [år8] ([år9]) vurdert klagen slik: 

«Saken reiser i utgangspunktet tre rettslige hovedspørsmål, hvorav et spørsmål gjelder B som tapet knytter seg til, i tillegg til at klager har reist spørsmål vedrørende saksbehandlingstiden. Det spørsmålet som gjelder B er skilt ut i et eget vedtak og behandlet for seg.  

Spørsmål 1 – Har A fradragsrett for tapet i inntektsåret [år6] 

As primære påstand er at tapet oppfyller alle vilkår i loven og er fradragsberettiget for inntektsåret [år6].  

Rettslig utgangspunkt 

Spørsmålet om hvorvidt A har fradragsrett for tap knyttet til ettergivelse av fordringer mot B må avgjøres ved en tolkning av sktl. § 6-2 første ledd som lyder: 

«(1) Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9».    

Bestemmelsen oppstiller tre kumulative vilkår for fradragsrett. Det må foreligge et «tap», tapet må ha oppstått ved «realisasjon av formuesobjekt», og det må ikke foreligge «begrensninger som følger av kapittel 9». 

Det er enighet om at realisasjonen skjer ved As ettergivelse av fordringen og at denne er reell og irreversibel.  

Det omdiskuterte spørsmålet i saken er om tapet på tidspunktet for fradragskravet er å anse som endelig realisert. Vilkåret om at tapet må være endelig realisert er i stor grad meislet ut gjennom rettspraksis hvor den nevnte Scancemdommen i stor grad oppsummerer tidligere dommer og Høyesteretts vurderinger i disse.  

Førstvoterende i Scancem, med tilslutning fra flertallet, uttaler om vurderingen av kravet om endelig realisert tap at dette er: 

«[e]n streng norm. Det må være helt på det rene at fordringene ikke vil bli oppfylt – og i konsernforhold må det ved den vurderingen trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Foreligger en realistisk mulighet for det, vil det ikke være et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko» 

Etter dette blir spørsmålet om A i [år6] i egenskap av aksjonær hadde en realistisk mulighet for å få igjen noe av tapet.  

Vurdering 

I brev til B datert 9. desember [år6] aksepterer A å ettergi fordringer på B. Av brevet fremgår at:  

[...] 

A anførte i brev av 25. februar [år9] at begrunnelsen for å be om gjeldsettergivelse var at  

” lånebeløpet var tapt og at ettergivelse var nødvendig for å forsvare videre drift”.  

Kontoret har tolket uttalelsen dithen at gjeldsettergivelsen var begrunnet i et ønske om å unngå konkurs i B, fullføre [...]kontraktene og sikre videre drift i B. 

A har anført at det ikke er en korrekt forståelse at gjeldsettergivelsen var begrunnet i videre drift, og at det blir helt galt å benytte fortsatt drift og muligheten for verdiøkning/utbytte på aksjene som grunnlag for å avskjære tapsfradraget. A har forklart at begrunnelsen for å ettergi kravet var for å unngå konkurs i selskapet ved at eksterne kreditorer fikk dekning, slik at selskapene på den måten begrenset ytterligere tap knyttet til gitte garantier for A og medeieren ved at B da var i stand til å fullføre de kontraktsforpliktelser selskapet hadde.   

Det er på det rene i saken at B selv etter gjeldsettergivelsen hadde en betydelig negativ egenkapital. Selv om kontraktene virksomheten i B i all hovedsak var knyttet til ga store tap, kan det ikke ses bort fra at A i sin egenskap av aksjonær i B vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Denne muligheten vil være til stede så lenge A opprettholder indirekte eller direkte eierskap i selskapet, eventuelt inntil B avvikles eller besluttes avviklet, og ikke lenger har en reell mulighet til å genere inntekter.  

A har anført at det ikke er et krav i praksis om at debitorselskapet må være avviklet for at tap kan anses endelig konstatert, og har til støtte for dette blant annet vist til Rt. 1993 side 700 (Utv. 1993 side 1091) Selmer.  

Kontoret er enig i at det nok kan tenkes situasjoner hvor det kan være grunnlag for å anse et tap som endelig konstatert selv om ikke debitorselskapet er avviklet. Derimot er kontoret av den oppfatning at i dette tilfellet så er Selmerdommen ikke sammenlignbar da fradraget i dommen ble innvilget (under tvil) for inntektsåret 1984, til tross for at selskapet først opphørte i 1986, nettopp fordi de nødvendige beslutninger om opphør var fattet av så vel styret som generalforsamling allerede i 1983 og selskapet dermed klart var under avvikling. B er ikke i den samme situasjonen da selskapet består fortsatt [...] år etter inntektsåret det kreves fradrag for.  

B har hatt en ikke ubetydelig drift i årene etter [år6], og det var i [år6] ingen beslutninger om opphør. Selv om B også etter gjeldsettergivelsen hadde negativ egenkapital, og heller ikke har generert overskudd, kan ikke kontoret se at det er nok til å fravike den strenge norm som Høyesterett viser til i Scancemdommen. Skattekontoret fastholder derfor at tapet ikke kan anses å være endelig realisert i [år6].  

Spørsmål 2 – Dersom ikke A har fradragsrett i [år6], har selskapet fradragsrett for inntektsåret [år7], [år8] eller [år9] 

As sekundære påstand er at dersom tapet ikke er fradragsberettiget i [år6] så inntrer fradragsrett i [år7] eventuelt i [år8]. I klagen på vedtaket har selskapet fremmet en ny anførsel om at tapet i alle tilfeller må anses endelig og således fradragsberettiget i [år9] dersom fradrag ikke innrømmes for tidligere inntektsår.   

[År7] 

[...] 

A har anført at endringsavtalen kun innebar videre drift med sikte på å avvikle avtaleforholdet med E, som utgjorde hoveddelen av virksomheten. Således mener selskapet den ikke viser at det var mulighet for fremtidige inntekter som kunne betjent de ettergitte fordringene, eller gi verdiøkning på aksjene. Selskapet har vist til at det i styremøte den [dd.mm.år7] ble lagt til grunn at den resterende del av virksomheten – etter utskillelsen av driftsavtalen med E – ikke var bærekraftig, og at det derfor ble initiert en prosess for å avvikle eller overdra virksomheten.  

A har også vist til at det i [mm.år7] ble igangsatt forsøk på å selge B til andre aktører som drev samme eller beslektet virksomhet. Salgsforsøket innebar ikke at A mente aksjene hadde positiv verdi, da det ville vært urealistisk å selge aksjene uten at B samtidig fikk ytterligere redusert sin gjeld gjennom konvertering eller ettergivelse. Om lag [...] aktører ble kontaktet. Pr [mm.år7] var det klart at ingen var villige til å kjøpe selskapet. Pr [mm.år7] var det også klart at ingen var villige til å kjøpe enkelteiendeler. Dette viser etter As syn at eksterne aktører ikke så noen verdi i verken virksomheten eller kontraktene. Dette sett i sammenheng med at B hadde en betydelig gjeld, mener A dokumenterer klart at aksjene i B ikke hadde noen verdi. 

Slik kontoret ser det var det i [år7] fortsatt en ikke ubetydelig drift i B. Selv om denne driften var i form av en styrt avvikling, finner kontoret at A hadde en mulighet til å få igjen verdien av den ettergitte fordringen dersom B ble satt i stand til å drive videre. Det ble i [år7] initiert en prosess hvor man vurderte å begjære opphør av B, men denne prosessen ble trukket tilbake for å fortsette driften da aksjonærene anså dette som mer hensiktsmessig og tapsbegrensende enn en avvikling av selskapet. Kontoret er derfor av den oppfatning at B i [år7] ikke var i en slik stilling at tapet må anses endelig konstatert på dette tidspunktet.  

[År8] 

Den [dd.mm.år8] ble det inngått avtale med E om terminering av avtaleforholdet, og at B skulle støtte den nye driftsleverandøren med [..]tjenester frem til [dd.mm.år8]. Som del av oppgjøret ved termineringen, måtte A betale [...] til E knyttet til tidligere stilt garanti. 

A overtok den [dd.mm.år8] Ds aksjer og fordringer på B mot et vederlag på [...] og at D betalte sin del av et garantiansvar. I etterkant av dette ble A eneeier og B eneste kreditor.  

A har anført at den styrte avviklingen av E kontrakten i [år8] viser at tapet i alle tilfeller må anses endelig konstatert i løpet av dette inntektsåret. Som støtte for dette har selskapet blant annet vist til at utfallet av [...] som ble avsluttet i [år8] bidro til at egenkapitalen i B bedret seg noe i løpet av [år8], men den var fortsatt negativ med [...] mot negativ egenkapitalen med [...] i [år7]. Samt at ved utgangen av [år8] var det i B kun ansatt en person på deltid. B var også ved utgangen av [år8] part i en gjenstående tvist, og hadde for øvrig ingen eiendeler ut over eierskap til den [...] selskapet hadde utviklet. Den siste rettstvisten ble avgjort ved voldgiftsdom [dd.mm.år9], hvor B ble tilkjent i underkant av [...], mens partene for øvrig ikke fikk medhold i sine krav og motkrav. 

Dette viser etter As syn at det ved utgangen av [år8] var helt klart at det ikke hadde skjedd noen verdiøkning på aksjene, men at denne fortsatt var kr [...]. Det var heller ingen drift som kunne gi en verdiøkning. Tvert i mot mener A det da var klart at en vesentlig del av resterende fordringer mot selskapet også var tapt, og tapsfradrag for fordringene som ble ettergitt i [år6] derfor må innrømmes for inntektsåret [år8]. 

I [år8] var situasjonen for B noe annerledes enn i [år6] og [år7] da driften ble avsluttet i løpet av dette året, og de fleste av selskapets rettstvister ble avgjort.  

I Årsrapport [år9] på s. [...], pkt. 15 Avviklet virksomhet, opplyses at i løpet av [år8] står det at; «[a]vsluttet B sin opprinnelige drift basert på tidligere inngåtte kundekontrakter, og har avhendet alle eiendeler og forpliktelser relatert til drift av disse. Selskapet har utforsket alternative muligheter for drift i [år9]». 

Dette tyder slik kontoret ser det på at man i [år8] jobbet for å fremme ny alternativ virksomhet i B. På dette tidspunktet var heller ikke datterselskapet i [land1] avviklet. Alternativ drift i B ville kunne medføre at A, i kraft av å være eneaksjonær på dette tidspunktet, kunne komme i en posisjon hvor det var mulighet for å få igjen noe av tapet. Kontoret opprettholder derfor sitt synspunkt at tapet ikke kan anses endelig for inntektsåret [år8].  

[År9] 

En anførsel som er ny i klagen er at dersom det ikke gis fradrag for inntektsårene [år6], [år7] eller [år8] må det gis fradrag for inntektsåret [år9].  

A har i korrespondansen vedrørende denne saken vist til at selskapet i [år6] anså det hensiktsmessig å ettergi fordring på B, og således redde selskapet, da man mente at slakteverdien av selskapet ville være vesentlig mindre enn verdien av fortsatt drift, og en eventuell mulighet til selge eiendelene eller selskapet. I [år9] var situasjonen noe annerledes da all drift i B var opphørt ettersom kontrakten med E var ferdigstilt. Det var gjort forsøk på å selge eiendeler i selskapet som kun hadde medført salg av en [...]. Den siste tvisten B var involvert i ble avsluttet i løpet av [år9], datterselskapet ble avviklet og det var ansatte i selskapet kun ut [mm.år9].  

A har anført at den siste aktiviteten i B opphørte før [dd.mm.år9] og at dette sett sammen med den underbalansen selskapet hadde må medføre at det er fradragsrett for tapet senest ved likningen [år9]. Tidspunktet er av betydning ettersom lovendringen i § 6-2 tredje ledd trådte i kraft med virkning fra 6. oktober 2011 hvoretter As fradragsrett for tapet faller bort dersom det ikke anses endelig konstatert før dette tidspunktet.  

Kontoret forstår faktum slik at det ble jobbet med andre alternative driftsmuligheter for B, som kunne medføre at A kunne ha en mulighet for å få igjen noe av tapet i kraft av å være eneaksjonær.  

Det vises til det ovennevnte sitatet fra årsrapporten  hvor det fremgikk at man så på alternativ drift for B.   

Etterfølgende forhold skal i utgangspunktet ikke tas hensyn til ved vurderingen, men kan unntaksvis være et moment for å vurdere sannsynligheten av slike fremtidige forhold som er lagt til grunn på et tidligere tidspunkt. Det er As oppfatning at tapet må anses endelig konstatert da det i etterkant ikke er kommet i gang ny drift i B, samt at det ikke er av betydning at selskapet fortsatt ikke er opphørt. Kontoret er av motsatt oppfatning.  

Selskapet har i etterkant av inntektsåret [år9] ikke hatt operativ drift, men er ei heller blitt likvidert. Så lenge B består vil det være en mulighet for at selskapet vil kunne generere inntekt som kan føre til at A «i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor.», jf. Scancemdommen. 

På bakgrunn av dette er kontoret av den oppfatning av kravet ikke kan anses endelig konstatert for inntektsåret [år9]. At det i etterkant ikke har blitt startet opp ny drift i B og at det fremførbare underskuddet som lå i selskapet nå er fullt utnyttet kan slik kontoret ser det ikke medføre en konklusjon om at tapet var endelig konstatert i [år9]. Det er muligheten for dette som er relevant for vurderingen. Snarere fremstår anvendelsen av underskuddet i [år14] å være et moment som viser at det har vært grunnlag for A å beholde B i forsøk på å anvende selskapet på annet vis.    

Spørsmål 3 – Har saksbehandlingen vært så vidt lang at skattekontorets rett til å gjøre krav gjeldende har falt bort som følge av passivitet 

A har i klagen anført at saksbehandlingstiden har vært så lang i denne saken at dette må medføre at skattekontoret ved passivitet har tapt sin rett til å gjennomføre en endringssak.  

Selskapet har vist til at det i dag er lovfestet at endringssaker skal gjennomføres uten ugrunnet opphold, jf. skatteforvaltningslovens § 52 (1). Videre er det anført at tilsvarende måtte følge av den generelle normen for god forvaltningsskikk i medhold av ligningsloven. I klagen er det også vist til dommen inntatt i Rt. 1995 s. 1883 (Utv. 1996 s.3) Slørdahl, hvor det fremgår at det er en relativt sett høy terskel for at de ulovfestede reglene om passivitet skal medføre bortfall av skattekontorets rett til å fremme krav. Det anføres fra selskapets side at terskelen for bortfall må anses lavere dersom selskapet ikke er å bebreide for den tid som har medgått.  

Det er i klagen vist til at det er gått 6 år fra varsel ble sendt til vedtak forelå, at det gikk 4,5 år fra saken ble endelig belyst og at det tok 1 år å utforme varsel med begrunnelse. Selskapet anfører også at dette er en sak som rettslig sett ikke kan anses å være særlig komplisert.  

Skattekontoret er kun delvis enig i selskapets fremstilling. Kontoret er enig med selskapet i at saksbehandlingstiden har vært lang og ikke optimal. Derimot er vi ikke enige i at den har vært så vidt lang at dette medfører bortfall av retten til å skattlegge selskapet i dette tilfellet. Ei heller er vi enige i at saken rettslig sett er ukomplisert.  

De ulovfestede reglene om passivitet supplerer fristregelen i ligningsloven § 9-6. Dersom ligningsmyndighetene har utvist tilstrekkelig passivitet kan dette medføre at det ikke er adgang til å gjennomføre en endringssak selv om fristene i loven er overholdt. Med passivitet menes at ligningsmyndighetene ikke har foretatt seg noe i saken, eller saken har blitt liggende urørt over en lengre tidsperiode. Hva som utgjør en tilstrekkelig passivitet må avgjøres gjennom en helhetsvurdering av de relevante momentene i hver enkelt sak hvor denne problemstillingen kommer på spissen.   

Passivitetslæren er utviklet gjennom Høyesterettspraksis, hvor de mest sentrale dommene er Rt. 1967 s. 581 Rodeløkken, Rt. 1974 s. 558 Haugsrud, Rt. 1990 s. 189 (Utv. 1990 s. 271) Faktum Forlag AS, Rt. 1992 s. 236 (Utv. 1992 s. 1103) Breiland, og Rt. 1995 s. 882 (Utv. 1996 s. 3) Slørdahl. Relevante momenter i vurderingen av hva som utgjør en kvalifiserende passivitet er særlig passivitetens lengde, hvorvidt alle relevante opplysninger foreligger, om skattyter har opptrådt klanderverdig ved inngivelse av opplysninger, om skattekontoret har opptrådt på en slik måte at skattyter har fått en berettiget forventning om at saken er oppgitt og om den materielle skatteplikten beror på skjønn eller er beheftet med tvil.  

Slørdahldommen som A henviser til gir i stor grad en oppsummering av praksis på området. I dommen ble to passivitetsperioder på tilsammen ca. 2 år og 8 måneder ikke ansett å være tilstrekkelig for bortfall. I Rodeløkkedommen, Rt. 1967 s. 581, fikk skattyter medhold i at ligningsmyndighetene ikke kunne gjennomføre en endringssak etter en passivitetsperiode på ca. 5 år. Det ble der uttalt at skattyter hadde et rimelig krav på å kunne anse spørsmålet endelig brakt ut av verden og på å kunne innrette sine disposisjoner i tråd med dette. I sistnevnte sak kom endringsspørsmålet opp kun fordi skattyter søkte refusjon av fondsskatt.   

A har vist til at det gikk 6 år fra varsel til vedtaket forelå, og at saken var fullstendig opplyst ca. 1,5 år etter at varslet ble sendt. Slik skattekontoret ser det er dette ikke en riktig beregning av den tid som er medgått. Det har vært korrespondanse om denne saken mellom skattekontoret og selskapet også i etterkant av august [år10]. Korrespondansen varte frem til selskapets svarbrev av 31. oktober [år11]. Kontoret har forstått selskapet dithen at det mener denne korrespondansen ikke har vært av betydning for å opplyse saken, men vi er ikke enig i dette.  

Korrespondansen knyttet seg i stor grad om hva slags virksomhet A har drevet særlig mot datterselskaper, og hvor involvert selskapet har vært i det som har skjedd i B. Dette har betydning for den juridiske vurderingen av om den tapte fordringen må anses å fylle vilkårene i loven for fradrag. Korrespondansen har knyttet seg til et materielt sett viktig spørsmål i den juridiske vurderingen av tap på fordringssaker. At kontoret i denne saken har kommet til at det ikke er grunnlag for fradragsrett basert på at tapet ikke kan anses endelig konstatert, kan ikke medføre at kontoret ikke var berettiget til å klarlegge faktum knyttet til virksomhetssituasjonen og de øvrige vilkår for fradragsrett, selv om dette ikke har blitt avgjørende for denne saken. Slik kontoret ser det er perioden fra saken var endelig opplyst til vedtak forelå derfor i underkant av 3 år og 2 måneder.  

At det har tatt en del tid fra varsel til saken må anses endelig opplyst kan slik kontoret ser det også i noe grad bebreides selskapet. Selskapet har i denne perioden fått flere utsettelser på frister hvor det er etterspurt ytterligere dokumentasjon.   

Selskapet har også anført at saken ikke reiser et særlig komplisert juridisk spørsmål. Dette er kontoret ikke enig i. Slik skattekontoret ser det byr saker om tap på fordringer på flere uavklarte juridiske spørsmål. Dette synspunktet støttes slik kontoret ser det av det faktum at det har vært mange saker gjennom rettssystemet knyttet til dette spørsmålet, hvoretter rettsanvendelsen ikke kan anses å være klarlagt fullstendig slik at man i hver enkelt sak må vurdere om den kan sammenlignes med de saker som er behandlet i rettssystemet.  
Slik kontoret ser det kan skattyttyter i dette tilfellet heller ikke ha hatt en berettiget forventning om at saken var oppgitt. Det er tale om et større beløp som ligger til grunn for endringssaken og en sak som selv om den har gått over lengre tid har medført en del korrespondanse mellom selskapet og skattekontoret. Skattyter synes således å måtte kunne forvente å få en tilbakemelding fra skattekontoret dersom saken ble avsluttet. Det ville også være enkelt for selskapet gjennom den direkte kontakten selskapet har med skattekontoret å få bekreftet om saken ikke var avsluttet eller ikke dersom det forelå tvil. Slik kontoret ser det har A ikke hatt en berettiget forventning om at saken har falt bort, og konsekvensen av tidsbruken i denne saken kan slik kontoret ser det ikke medføre at vedtakskompetansen har falt bort. 

Skattekontoret er som nevnt enig i at prosessen fra vår side har vært lengre enn hva som er optimalt. Derimot er kontoret av den oppfatning at det skal adskillig mer til enn at saken ikke er optimalt behandlet for at adgangen til å fatte vedtak er falt bort. Slik kontoret ser det har ikke skattyter hatt en berettiget forventning om at saken er falt bort, og en henvendelse til selskapets kontaktperson ved kontoret ville raskt kunne avklart dette dersom selskapet var i tvil. Kontoret er derfor ikke enig med selskapet i at resultatet av den lange saksbehandlingstiden i denne saken må medføre at vedtakskompetansen er falt bort.  

Oppsummering  

Skattekontoret er kommet til at klagen ikke fører frem på noen av punktene, og oversender derfor klagen til behandling ved skatteklagenemnda.»  

Skattekontoret har vurdert klagen på skattekontorets vedtak for [år9] slik i redegjørelsen for [år9]: 

«Klagen reiser to rettslige spørsmål.  
 
Spørsmål 1 – Har A fradragsrett for tapet i inntektsåret [år9]  

På bakgrunn av klagen, legger kontoret til grunn at fordringen ikke er ettergitt i [år9]. 

As primære påstand er at det likevel er oppstått et tap som oppfyller alle vilkår i loven og er fradragsberettiget for inntektsåret [år9].  

Rettslig utgangspunkt 

Spørsmålet om hvorvidt A har fradragsrett for tap på fordringer mot B må avgjøres ved en tolkning av sktl. § 6-2 første ledd som lyder: 

«(1) Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9».    

Bestemmelsen oppstiller tre kumulative vilkår for fradragsrett. Det må foreligge et «tap», tapet må ha oppstått ved «realisasjon av formuesobjekt», og det må ikke foreligge «begrensninger som følger av kapittel 9». 

Dersom fordringen oppfyller disse kriteriene, er det også et spørsmål om dette i så fall er tilfellet før eller etter 6. oktober 2011. Ved en lovendring 9. desember 2011 nr. 52 ble det vedtatt et nytt tredje ledd i skatteloven § 6-2, hvoretter tap på fordring et skattesubjekt har mot et nærstående selskap, ble avskåret. Bestemmelsen trådte i kraft 6. oktober 2011. Etter dette tidspunktet vil A ikke ha fradragsrett for tap på den type fordring det her er tale om.  

Det er klart at de fordringene det her kreves fradrag for ikke er å anse som mengdegjeldsbrev som rammes av begrensningene i sktl. kap. 9.  

Den alminnelige definisjonen av «tap» er at dette er (den negative) differansen mellom utgangsverdi og inngangsverdi på formuesobjektet.  

Det omdiskuterte spørsmålet i saken er om det på tidspunktet for fradragskravet er oppstått et endelig realisert tap. Vilkåret om at tapet må være endelig realisert er, som skattyter også har anført, i stor grad meislet ut gjennom rettspraksis hvor den nevnte Scancemdommen oppsummerer tidligere dommer og Høyesteretts praksis.  

Førstvoterende i Scancem, med tilslutning fra flertallet, uttaler vedrørende vurderingen av kravet om endelig realisert tap at dette er: 

«[e]n streng norm. Det må være helt på det rene at fordringene ikke vil bli oppfylt – og i konsernforhold må det ved den vurderingen trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Foreligger en realistisk mulighet for det, vil det ikke være et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko». 

Etter dette blir spørsmålet om det foreligger et tap som er realisert, og om A i [år9] i egenskap av aksjonær hadde en realistisk mulighet for å få igjen noe av tapet eller ikke.  

Vurdering 

A har anført at kontoret har vurdert denne saken for strengt i henhold til normen Høyesterett har kommet frem til i Scancemdommen. Kontoret er ikke enig i dette.  

Skattekontoret er enig i at normen slik den fremgår i Scancemdommen er streng, samt at det er et krav om at det er en realistisk mulighet og ikke bare en teoretisk mulighet som skal til for å avgjøre om et tap må anses endelig konstatert eller ikke.  

Det vises til at selskapet i årsmeldingen for [år9] oppgav at man så på andre muligheter for drift.  

Skattekontoret vurderer derfor faktum slik at det i [år9] var en realistisk mulighet for at selskapet i kraft av å være aksjonær kunne få igjen noe av fordringen.  

Videre har A anført at denne saken har flere likheter med Selmer-dommen og må behandles på lik linje med hva som ble utfallet der.  

Slik kontoret ser det så er det flere momenter som tilsier at denne saken er annerledes enn hva som var tilfellet i Selmer-dommen.  

I Selmer-saken var debitorselskapet klart insolvent, all virksomhet var blitt lagt ned året før det ble krevd fradrag for tapet og det var fattet beslutning om opphør av virksomheten både av styret og generalforsamlingen. I vår sak hadde debitorselskapet negativ egenkapital, men det pågikk noe virksomhet ut november [år9], det var ikke fattet beslutning om opphør, tvert imot er det holdepunkter i [år9] som tyder på at det ble vurdert annen virksomhet slik at saken i så måte skiller seg fra Selmer-saken.  

Skattekontoret er enig i at det ikke er et formelt krav om at selskapet er avviklet for at et tap skal kunne anses som endelig konstatert. Det foreligger strenge krav for at en lovens vilkår er oppfylt. Manglende avvikling i denne saken er et moment som taler mot at tapet var endelig i [år9]. På dette tidspunktet var det ikke var klart at A i kraft av å være aksjonær ikke kunne få tilbake noe av fordringene.   

Det er anført at selskaper kan bestå og likevel ikke ha realistiske muligheter til fremtidige inntekter. Slik kontoret ser det vil dette kun være tilfellet under helt spesielle forutsetninger. Slik kontoret ser det er det en mulighet for A å starte opp en virksomhet i B som skulle kunne medføre at selskapet får inntekter, og at A i kraft av å være eneaksjonær da har en realistisk mulighet for å kunne få igjen noe av det utestående.  

Konverteringen av fordringene i [år10] er et etterfølgende moment i forhold til om fordringen var tapt i [år9]. Fordringen realiseres ved konverteringen i [år10], og ikke i [år9] slik er lagt til grunn i vedtaket. Selskapet har argumentert med at tidspunktet for realisasjonen ikke er av betydning da den økonomiske stillingen i B var like dårlig i [år10] som høsten [år9]. A mener derfor at tapet må anses endelig allerede i [år9]. Skattekontoret er ikke enige i dette. Slik kontoret ser det så er det et absolutt krav at det har skjedd en realisasjon.  

Slik kontoret ser det har tidspunktet for konverteringen også betydning da det er et nødvendig vilkår for at man skal kunne gjennomføre en konvertering at det er en fordring i behold å konvertere. Det har slik kontoret ser det derfor formodningen mot seg at B har fradragsrett for fordringene i [år9] når de rent faktisk må bestå i [år10] for at selskapet skal kunne gjennomføre en konvertering. Skattyter har anført at det er sikker rett at en konvertering av fordring mot aksjer gir grunnlag for fradrag i konverteringsåret dersom aksjene har lavere verdi enn den skattemessige verdien av fordringen. Det tilsier slik kontoret ser det ikke at det er rett til fradrag året før konverteringen selv om selskapet er av den oppfatning at det skjer en konvertering til verdiløse aksjer. Slik kontoret ser det kan det ikke skje en konvertering dersom det ikke er en fordring i behold å konvertere. Fradragsrett i [år10] er som nevnt avskåret som følge av bestemmelsen i § 6-2 tredje ledd som trådte i kraft i 2011.  

For så vidt gjelder rentespørsmålet, vises det til bestemmelsen i skatteloven § 6-2 første ledd jf. § 9-4 første ledd, jf. § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3. Bestemmelsen gir rett til fradrag for tap på enkle gjeldsbrev og mengdegjeldsbrev «dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaver.» Det er en forutsetning at rentene er tapt.  

Skattekontoret opprettholder sitt syn om at heller ikke disse kan anses endelig tapt i [år9]. Det vises til ovenstående drøftelse av tilsvarende vilkår for hovedstolen. Det gis i [år9] således ikke fradrag for påløpte renter for perioden [år7]-[år9].  

På denne bakgrunn fastholder kontoret sin påstand om at det ikke er fradragsrett for tapet i [år9].  

Spørsmål 2 – Subsidiært at det ikke er fradragsrett for tapet i [år9] er det da fradrag for renteelementet i [år10]  

A har gjort gjeldende at selskapet har fradrag for renteelementet ved fordringen i [år10] dersom det ikke gis fradrag for fordringen, jf. skatteloven § 6-2 første ledd jf. § 9-4 første ledd, jf. § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3. Samt at fradraget ikke rammes av avskjæringsregelen i skatteloven § 6-2 tredje ledd, jf. FSFIN § 6-2-2 (2) b, slik at fradragsretten også gjelder for renter påløpt etter 6. oktober 2011.  

Kontoret bemerker at klagen gjelder [år9]. Spørsmål for [år10] vil eventuelt måtte bli gjenstand for behandling i eget vedtak, når utfallet av behandlingen for [år9] foreligger. 

Oppsummering  

Skattekontoret er kommet til at klagen ikke fører frem på noen av punktene, og oversender derfor klagen til behandling ved skatteklagenemnda.»  

Sekretariatets vurderinger 

Konklusjon 

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattepliktiges klager tas delvis til følge ved at det gis fradrag i [år9]. 

Formelle forhold – generelt  

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagene (i det følgende kun omtalt som klagen) er ifølge skattekontorets opplysninger i redegjørelsene innkommet innen klagefristene og tas derfor opp til behandling.  

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop. 38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.  

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige som et utgangspunktet ikke kan få taushetsbelagte opplysninger om en annen skattepliktiges forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 3-1. Unntak gjelder hvis den andre skattepliktiges forhold har direkte betydning for skattepliktiges ligning/skattefastsetting, jf. Sivilombudsmannen i Utv-2000-1484 og FIN i Utv-1986-52. Sekretariatet legger i denne saken til grunn at opplysninger om den økonomiske situasjonen i debitorselskapet (B) og opplysninger om selskapet D og andre selskaper har direkte betydning i forhold til hva denne saken gjelder. Skattepliktige gjøres derfor for ordens skyld oppmerksom på at disse opplysningene er taushetsbelagte, jf. skatteforvaltningsloven § 3-9.  

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysningene i saken, og det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) s. 170 punkt 18.6.3.1. 

Formelle forhold - ny anførsel i klage 

Skattepliktige har en ny anførsel i klagen på skattekontorets vedtak for [år6]-[år8] om at tapet er endelig konstatert tapt i [år9]. Det følger av Prop. 38 L (2015-2016) punkt 19.9.3. at klageinstansen også skal drøfte subsidiære påstander i den grad det ikke gis medhold i det prinsipale. 

Det ligger en begrensning i at det kun er underinstansens vedtak som utgjør «saken» i lovens forstand. Skatteklagenemnda kan således i utgangspunktet ikke utvide en sak til flere inntektsår enn det vedtaket gjelder. Skattekontorets vedtak gjelder i utgangspunktet kun endring for inntektsåret [år6] men behandler også skattepliktiges subsidiære anførsler om at tapet uansett må være endelig konstatert i [år7] eller [år8]. Som nevnt kom skattekontoret til at tapet ikke var endelig konstatert for noen av disse årene. Inntektsåret [år9] ble ikke behandlet i skattekontorets vedtak, men skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet også vurdert og konkludert i forhold til spørsmålet om fradragsrett for [år9].  

Sekretariatet finner imidlertid ikke grunn til å gå nærmere inn på hva som utgjør «saken» da skattefastsettingen for [år9] uansett er tatt opp av skattekontoret når det gjelder tap på fordring og garanti fradragsført i selvangivelsen for [år9]. Disse forhold er riktignok behandlet i en egen sak for [år9] men vurderingen av om tapet er endelig konstatert bygger på samme faktum om den økonomiske situasjonen i [år9], jf. blant annet henvisningen til [år6] i vedlegg til selvangivelsen for [år9] punkt 11.1 samt henvisningen til vedtaket for [år6]-[år8] i skattekontorets vedtak for [år9] punkt 2.3. Klagene behandles samlet her.    

Formelle forhold – Spørsmål om det foreligger passivitet 

Det er i klagen (på vedtaket for [år6] til [år8]) vist til at det er gått seks år fra varsel ble sendt til skattekontorets vedtak forelå, at det gikk fire og et halvt år fra saken ble endelig belyst og at det tok ett år å utforme varsel med begrunnelse.  

Skattekontoret er ikke enig i at saken var fullstendig opplyst halvannet år etter at varsel ble sendt da det var korrespondanse med selskapet frem til 31. oktober [år11]. Perioden fra saken var endelig opplyst var derfor, ifølge skattekontoret, i underkant av tre år og to måneder. 

Spørsmålet er om saksbehandlingstiden har vært så lang at skattekontoret har tapt sin endringsadgang.  

Ligningsloven av 13. juni 1980 (ligningsloven) er opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato. Ifølge overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2 er utgangspunktet at skatteforvaltningsloven gjelder for alle saker som skattemyndighetene behandler etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 23 side 268. Unntak gjelder hvis det er gitt særlige overgangsbestemmelser, slik det blant annet er gjort for frister til å ta opp endringssak, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd:    

«(1) § 12-6 gjelder for skattefastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Skattemyndighetene kan likevel ikke endre fastsettinger for skattleggingsperiodene til ugunst for den skattepliktige dersom det ikke ville ha vært adgang til å endre fastsettingen etter fristreglene i ligningsloven. 

Sekretariatet legger til grunn at vurderingen av om fristreglene er overholdt må vurderes på grunnlag av reglene i ligningsloven. Skattepliktige ble i brev datert 15. oktober [år8] varslet i henhold til to-årsfristen i ligningsloven § 9-6 nr 3 bokstav a.  

Det følger videre av skatteforvaltningsloven § 5-2 første ledd at skattemyndighetene skal avgjøre endringssaker uten ugrunnet opphold. Skattepliktige har anført at tilsvarende måtte følge av den generelle normen for god forvaltningsskikk i medhold av ligningsloven.  

Det fremgår av Prop 38 L (2015-2016) punkt 11.3.3 at hva som er «ugrunnet opphold» vil variere sterkt ut fra sakens art, størrelse, kompleksitet og i hvilken grad parten selv bidrar til sakens opplysning. I Prop. 38 L (2015-2016) punkt. 11.3.3, s. 60 heter det: «En saksbehandlingstid på for eksempel to år hvor Skatteetaten ikke har foretatt seg noe i saken det siste året vil kunne være uakseptabelt lenge i en lite omfattende eller lite komplisert sak, mens to år vil kunne være alt for knapp tid for Skatteetaten til å ferdigbehandle de veldig store og kompliserte skattesakene». Ifølge Norsk Lovkommentar, Stoveland note 107  

«følger [det] av dette at det ikke vil være i samsvar med loven å la en sak ligge ubehandlet i lang tid, uten at det er noen spesiell grunn til det. Selv om det må aksepteres at store og kompliserte saker tar tid, må det forventes at det er fremdrift i sakene. Gjelder det endringssaker til skattyters ugunst, kan ulovfestede regler om passivitet medføre at skattemyndighetenes adgang til å treffe endringsvedtak bortfaller.» 

Sekretariatet kan ut fra dette ikke se at skattekontorets saksbehandlingstid er i strid med skatteforvaltningsloven § 5-2 første ledd. 

De ulovfestede reglene om passivitet gjelder i tillegg til skatteforvaltningsloven § 5-2. Det neste spørsmålet er derfor om skattekontorets endringsadgang er bortfalt som følge av passivitet på grunn av den tid som er gått fra skattekontoret varslet og mottok nødvendige opplysninger fra skattepliktige til skattekontoret traff sitt vedtak i [år14].   

I rettspraksis er det slått fast at ulovfestede passivitetsregler kan medføre at skattemyndighetene kan miste sin adgang til å ta opp en ligning/skattefastsetting til endring selv om endringsfristene i ligningsloven 96, som er videreført med noen endringer i skatteforvaltningsloven § 126, er overholdt. Det henvises særlig til følgende dommer fra Høyesterett: Rt1967-581 (Rodeløkken), Rt-1974-558 (Haugsrud), Rt-1990-189 (Faktum forlag), Rt-1992-236 (Breiland/Møbelhuset) og Rt-1995-1883 (Slørdahl). 

Rettspraksis viser at det skal svært mye til for at endringsadgangen tapes ved passivitet. Kun i én av dommene foran, Rt-1967-581 (Rodeløkken), ble det lagt til grunn at endringsadgangen var bortfalt. Det gjaldt her passivitet i en periode på mellom fire og fem år fra varsel til vedtak. 

Det følger av Skatteforvaltningshåndboken 2021 punkt 2, § 5-2 Saksbehandlingstid, foreløpig svar, at  

«Hovedvurderingen er knyttet til hva som er årsak til den lange saksbehandlingstiden, og vil være en avveining mellom den skattepliktiges opptreden og skattemyndighetenes saksbehandling. Dersom den skattepliktige har gitt uriktige eller mangelfulle opplysninger, og dette er årsaken til oppholdet, er det klart at oppholdet ikke er ugrunnet. Har skattepliktige derimot gitt de nødvendige opplysningene i saken og skattekontorets passivitet skaper en rimelig forventning om at saken er avsluttet, kan endringsadgangen bortfalle». 

Spørsmålet om bortfall av endringsadgangen som følge av passivitet må avgjøres ved en konkret helhetsvurdering. Fra skattekontorets varsel datert 15. oktober [år8] og til skattekontorets vedtak 21. desember [år14] gikk det ca. seks år og to måneder Det dreier seg om følgende passivitetsperioder ifølge selskapet:  

• perioden fra innlevering av selvangivelse for [år6] til skattekontorets varsel 15. oktober [år8] (ca. ett år)  
• perioden fra skattekontorets varsel 15 oktober [år8] til skattepliktiges svar datert 23. august [år10] (ett år og ti måneder) 
• perioden fra skattepliktiges svar datert 23. august [år10] til skattekontorets vedtak 21. desember [år 14] (fire år og fire måneder) 

Det synes å være uenighet om når saken var tilstrekkelig opplyst. Det har vært korrespondanse med skattepliktige om vilkårene for fradragsrett også i perioden 11. november [år10] til 31. oktober [år11] i forkant av skattekontorets vedtak. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at perioden fra saken var endelig opplyst og til skattekontorets vedtak derfor var ca. tre år og to måneder, og ikke fire år og fire måneder som anført av skattepliktige. I perioden fra 1. november [år11] til skattekontorets vedtak 21. desember [år14] kan ikke sekretariatet se at det er korrespondanse i saken. Sekretariatet forstår det slik at tiden frem til saken var endelig opplyst til dels skyldtes selskapet som hadde fått flere fristutsettelser.  

Det neste spørsmålet er om passivitet løper fra det tidspunkt skattepliktige sendte inn de siste opplysningene i saken i [år11], forutsatt at de opplysninger som forelå på dette tidspunktet var riktige og fullstendige opplysninger, med andre ord om det kan legges til grunn en «Loffland-vurdering» jf. Rt-1992-1558 (Loffland). Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det avgjørende må være at saken gjelder kompliserte spørsmål og at skattepliktige ikke kan ha hatt en berettiget forventning om at saken var falt bort selv om saksbehandlingstiden har vært lengre enn hva som er optimalt.  

I Rt-1967-581 ble endringsadgangen ansett bortfalt i 1962 hvor skattemyndighetene hadde reist spørsmål om endring i 1957. Det sentrale i denne dommen var hva den skattepliktige måtte kunne forvente:     

«Rodeløkken må ha rimelig krav på å kunne anse etterligningsspørsmålet endelig brakt ut av verden og på å kunne innrette sine disposisjoner etter dette. Det bemerkes at spørsmålet om etterligning aldri ville være kommet opp igjen om ikke Rodeløkken i 1961 tilfeldigvis hadde søkt om refusjon av fondsskatt.»  

Til forskjell fra denne saken er det i vår sak ikke gitt noen uttalelser fra skattekontoret om at saksbehandlingen var avsluttet. Sekretariatet mener derfor at det heller ikke kan legges til grunn at skattekontoret har vært passivt fra oktober/november [år11]. Sekretariatet legger således til grunn at skattekontorets endringsadgang var i behold og ikke bortfalt som følge av passivitet.  

Materielle forhold – Spørsmål om det er fradragsrett for tap 

Innledning  

Sekretariatet legger til grunn at saken gjelder fire spørsmål: 

• Spørsmål om A har rett til fradrag for tap på lån til B ettergitt i [år6] med kr [...] fradragsført i selvangivelsen for [år6], alternativt om det er rett til fradrag i [år7], [år8] eller [år9] 
• Spørsmål om A har rett til fradrag for tap på fordring med kr [...] fradragsført i selvangivelsen for [år9] 
• Spørsmål om A har rett til fradrag for tap på garanti med kr [...] stilt over for B sin hovedkunde og som er fradragsført i selvangivelsen for [år9] 
• Spørsmål om det er fradragsrett for påløpte renter i perioden [år7]-[år9]  

Skattekontoret har i vedtaket for [år6]-[år8] nektet fradrag under henvisning til at det ikke foreligger endelig konstatert tap etter skatteloven § 6-2. I redegjørelsen for [år6]-[år8] konkluderer skattekontoret, basert på skattepliktiges anførsel i klagen, med at tap på ettergitt fordring i [år6] heller ikke anses endelig konstatert tapt i [år9]. Tilsvarende vurdering har skattekontoret foretatt i vedtaket for [år9] og har der nektet fradrag for både tap på fordring og garanti. Det er videre lagt til grunn at vurderingen av fradragsrett for renter følger hovedstolen.  

Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1 som gir fradragsrett for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Skatteloven § 62 er en presisering av hovedregelen i skatteloven § 61. Sekretariatet legger til grunn at vurderingen av tapsfradrag må gjøres på bakgrunn av skatteloven § 62. Bestemmelsens første og andre ledd lød frem til 6. oktober 2011:  

«§ 6-2. Tap 

(1) Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9.  

(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av dette ledd.»  

Bestemmelsen i nåværende § 6-2 tredje ledd som avskjærer fradragsrett for tap på fordring mellom nærstående selskaper, ble tilføyd ved lov av 9. desember 2011 nr. 52 med virkning fra og med 6. oktober 2011 (slik den lød frem til 2012): 

«(3) Skattyter som nevnt i § 2-38 første ledd, gis ikke fradrag for tap på utestående fordring i virksomhet, dersom skyldneren er et selskap som nevnt i § 2-38 annet ledd a og b og selskapene må anses som nærstående. Det samme gjelder for selskap som nevnt i § 1040, ved fastsettelse av overskudd eller underskudd etter § 1041. Departementet kan gi forskrift til utfylling, gjennomføring og avgrensning av leddet her.»  

For det tilfelle at Skatteklagenemnda kommer til at tapet er å anse som endelig konstatert tapt i [år9] og vilkårene for tapsavskjæring er oppfylt er det således avgjørende om tapet er å anse som endelig konstatert før eller etter 6. oktober 2011 da tap etter denne dato uansett er avskåret som følge av tapsavskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 62 tredje ledd.  

Når det gjelder de grunnleggende vilkårene for retten til fradrag for tap på fordring i virksomhet etter skatteloven § 62 viser sekretariatet til HR-2017-627A (Raise) avsnitt 27:  

«For å oppnå fradrag kreves det at skattyteren driver virksomhet, at det foreligger et endelig tap og at det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattyterens egen virksomhet. Jeg viser her til Rt-2015-628 avsnitt 25 (Solér) med videre henvisning til Rt-2005-1157 (Commercial Buildings).[...]» 

Fradragsrett forutsetter således i tillegg til endelig konstatert tap at vilkårene om virksomhet og virksomhetstilknytning er oppfylt. 

I denne saken er det vilkåret om at tapet må være endelig konstatert som er særlig omtvistet. Skattekontoret har som følge av sin konklusjon på spørsmålet om det foreligger endelig konstatert tap ikke vurdert de to andre vilkårene i sitt vedtak eller i sin redegjørelse til sekretariatet. Det har imidlertid være korrespondanse mellom skattekontoret og skattepliktige også knyttet til disse vilkårene.  

Omfattes tap på garanti av tapsavskjæringsregelen i skatteloven § 62 tredje ledd? 

Som nevnt ble det i 2011 innført et nytt tredje ledd til skatteloven § 62 som begrenser fradragsretten for tap på fordringer mellom nærstående, med virkning fra og med 6. oktober 2011. Klagen på skattekontorets vedtak gjelder både tap på fordring og tap på garanti og spørsmålet i den forbindelse er om skatteloven § 6-2 tredje ledd også omfatter tap på garanti. Vurderingen vil kun være relevant for det tilfelle at tap på fordring ikke anses endelig konstatert før 6. oktober 2011.  

I denne saken er det ikke omstridt at A og B er nærstående og at selskapene er omfattet av fritaksmetoden som henholdsvis subjekt og objekt jf. skatteloven § 238 første ledd og annet ledd bokstav a. Det er «tap på utestående fordring» som avskjæres etter bestemmelsen.  

De nærmere regler om når kreditor og debitor er nærstående følger av Finansdepartementets forskrift til skatteloven (FSFIN) § 622 første ledd. Litt forenklet kan det sies at kreditor og debitor er nærstående når kreditor på noe tidspunkt i fordringens levetid har eid 90 % eller mer av aksjene i debitor. Fra [dd.mm. år8] eide A 100 % av aksjene i B. Etter 6. oktober 2011 vil A ikke ha fradragsrett for tap på fordringer på B. 

Det fremgår ikke klart av ordlyden om tap på garanti, dvs. hvor skattepliktige har stilt garanti og lider tap ved ikke å få dekket regresskravet, omfattes av tapsavskjæringsregelen i skatteloven § 62 tredje ledd. Det er en vesentlig forskjell mellom å ettergi gjeld som var tilfellet i Rt-2015-203 (Scancem) og de tidligere dommene sammenlignet med å innfri en garantistillelse stilt overfor en tredjepart.  

Lagmannsretten har i LH-2020-089656 (Troms Kraft, rettskraftig dom) konkludert med at det ikke er holdepunkter for en innskrenkende fortolkning av skatteloven § 62 tredje ledd på dette punkt: 

«Etter lagmannsrettens syn er det ingen holdepunkter for en innskrenkende fortolkning av skatteloven § 62 tredje ledd på dette punkt. Tvert om tilsier hensynet til konsekvens at regresskrav ervervet ved innfrielse av garantier avgitt til sikring av lån som ledd i den alminnelige finansiering av datterselskapers virksomhet, sidestilles med morselskapets kapitalinnskudd i eller lånefinansiering av datterselskapet.» 

Sekretariatet legger derfor til grunn at tap på garantiansvar/regressfordring omfattes av bestemmelsen. Vilkårene for fradragsrett for garanti/regressfordring blir nærmere omtalt senere.  

Spørsmål 1 – Er tap på fordring ettergitt i [år6] endelig konstatert tapt i [år6], [år7], [år8] eller [år9]?  

Innledning 

Saken gjelder prinsipalt spørsmål om skattepliktige har rett til fradrag for tap på ettergitt lån til selskapet B i [år 6]. Subsidiært er spørsmålet om det skal gis fradrag i [år7], [år8] eller [år9].  

Skattekontoret har i sitt vedtak nektet fradrag under henvisning til at det ikke foreligger endelig konstatert tap verken i [år6], [år7] eller [år8], jf. skatteloven § 62. I redegjørelsen konkluderer skattekontoret, basert på skattepliktiges nye anførsel i klagen, med at tapet heller ikke anses endelig konstatert tapt i [år9].  

Bakgrunn for saken - Ettergivelse av datterdatterselskapets gjeld i [år6] 

A og D har gitt lån til B med en fordeling tilsvarende eierandelen og har ettergitt gjeld og renter med til sammen ca. kr [...]. Som en del av avtalen med kunden forpliktet eierne seg også til å ikke kreve tilbakebetaling av den resterende gjelden på kr [...] før tidligst 31. desember [år7], ref. årsberetningen for B for [år6]. I desember [år6] etterga A gjeld med kr [...] til B hvorav kr [...] gjaldt forfalte lån og kr [...] gjaldt forfalte renter.  

A var på tidspunktet for ettergivelsen indirekte eier i B, gjennom selskapet C. Skattepliktiges ettergivelse av fordring er beskrevet i brev datert 9. desember [år6] fra A til styret i B hvor det oppsummeres med at: 

[...] 

Basert på dette, og det faktum at As forutsetning om korresponderende pro rata ettergivelse fra D ble oppfylt, legger sekretariatet til grunn at ettergivelsen er reell og irreversibel.  

I note 20 til årsregnskapet for B for [år6] fremgår det at B pr. 31. desember [år6] hadde gjenværende rentebærende gjeld til A med kr [...]. I forbindelse med ettergivelsen ga A utsatt forfallstidspunkt på sine resterende fordringer mot B som angitt nedenfor: 

[...] 

Fra selskapets brev datert 29. august [år10] siteres følgende:  

«Denne oversikten viser kun lånene fra A, som utgjorde kr [...]. Forholdsmessig ut fra eierandel på [...] %, ble det gitt tilsvarende betalingsutsettelser på lån gitt av D på kr [...]. I forbindelse med at konkursbegjæring ble trukket i [mm.år7], forpliktet A og D seg overfor E til ikke å kreve innfrielse av lånene før 31.12.[år7]. 

Grunnen til at det ble gitt betalingsutsettelse var at B ikke hadde noen mulighet til å innfri lånene på avtalt forfallstidspunkt. B var således illikvid. Videre har underbalansen siden utgangen av [år6] vært i størrelsesorden kr [...]. Dersom A, D eller noen av de øvrige kreditorene hadde begjært konkurs ved utgangen av [år6], eller i løpet av [år7] og [år8], er det klart at insolvensvilkårene i konkursloven var oppfylt.» 

Det ble således samlet ettergitt gjeld inkludert renter med kr [...] mens forfall på resterende fordringer mot B ble utsatt til 31. desember [år7].  

Opplysninger i skattepliktiges selvangivelser for årene [år6] til [år9] om tap på lån til debitorselskapet 

I vedlegg til selvangivelsen for [år6] innsendt den 29. juni [år7] punkt 11.1 opplyste A følgende: 

[...] 

B har siden oppstarten akkumulert et betydelig underskudd pga. problemer med å få ferdigstilt sin leveranse til selskapets [...] kunde. Det ble i løpet av [år6] klart at B aldri ville kunne betjene lånene fra de to eierne og selskapet var svært nær konkurs. For om mulig å redde selskapet slik at kontrakten med kunden kunne ferdigstilles måtte eierne derfor ettergi sine forfalte lån inklusive påløpte renter. For A beløp dette seg til kr [...], hvorav forfalte lån utgjorde kr [...] og forfalte renter utgjorde kr [...]. Det kreves skattemessig fradrag for dette tapet som tap i næring. 

B har på sin side redusert fremførte underskudd fra tidligere år med gjeldsettergivelsen på kr [...], hvorav kr [...] er gjeldsettergivelse fra D. Gjeldsettergivelsen er fordelt på A og D tilsvarende eierandelen” 

Sekretariatet gjengir også opplysninger fra selvangivelsene for [år7] til [år9]. Sekretariatet kommer nærmere tilbake til betydningen av etterfølgende opplysninger gitt i årsberetninger og senere års selvangivelser.  

I vedlegg til selvangivelsen for [år7] innsendt den 30. juni [år8] opplyste A følgende i punkt 10.4: 

[...] 

I vedlegg til selvangivelsen for [år8] innsendt den 30. juni [år8] punkt 11.1 opplyste A følgende:  

[...] 

I vedlegg til selvangivelsen for [år9] innsendt 27. juni [år10] punkt 11.1 opplyste A følgende: 

[...] 

Sekretariatet bemerker at det fremgår av opplysningene i selvangivelsene for [år7] til [år9] at det var aktivitet i selskapet også i årene etter [år6], men går ikke inn på en vurdering av aktivitetenes art og omfang her. Opplysningene vil i stedet bli kommentert nærmere senere.  

Vilkår for fradrag for ettergivelse av gjeld 

Skatteloven § 6-2 første ledd gjelder realisasjon av fordringer. For fordringer utenfor virksomhet er hovedregelen at tap ikke er fradragsberettiget, mens for fordringer i virksomhet er hovedregelen at tap er fradragsberettiget, uavhengig av hva slags fordring det gjelder. En forutsetning for at en fordring skal være eid i kreditors virksomhet er at kreditor driver virksomhet og at det er tilstrekkelig sammenheng mellom denne virksomheten og den virksomheten som drives i debitorselskapet. 

Det fremgår av skatteloven § 9-2 første ledd bokstav d at realisasjon omfatter blant annet «innfrielse eller bortfall av fordring». Ved en gjeldsettergivelse bortfaller fordringen, og gjeldsettergivelse er således å anse som realisasjon. Videre følger det av skatteloven § 94 første ledd at  

«Det gis fradrag for tap ved realisasjon i samme utstrekning som en gevinst er skattepliktig etter bestemmelsene i dette kapittel.» 

Ved en ettergivelse er utgangsverdien på fordringen kr 0. Inngangsverdien på fordringene er i dette tilfelle det ytede lånebeløp (fordringens pålydende) kr [...]. Tapet utgjør da kr [...].   

Partene er enige om at det er skatteloven § 6-2 første ledd som regulerer rett til fradrag for tap ved ettergivelse av fordring i virksomhet. Ved realisasjon av fordring er det etter skatteloven § 6-2 første ledd tilstrekkelig for fradrag at det foreligger et tap. Det er ikke et vilkår som etter skatteloven § 6-2 annet ledd om at tapet må være endelig konstatert. Det er imidlertid et viktig unntak for kreditor og debitor som er i interessefellesskap.   

Betydningen av at kreditor og debitor er i interessefellesskap 

Fradragsrett etter skatteloven § 6-2 første ledd hvor kreditor er i interessefellesskap med debitor forutsetter at tapet er endelig konstatert på samme måte som etter annet ledd, jf. Rt-2015-203 (Scancem). 

Det er på det rene at det er interessefellesskap mellom A og B. A var på tidspunktet for ettergivelsen indirekte deleier i B gjennom datterselskapet C. Sekretariatet legger til grunn at Rt-2015-203 (Scancem) gir uttrykk for at debitorselskapet ikke må være heleid for at vilkåret om endelig konstatert tap kommer til anvendelse. 

Dommen gjaldt et tilfelle der et norsk selskap som eide 75 % av et afrikansk selskap, etterga en betydelig del av sine fordringer på det afrikanske selskapet. Det avgjørende etter dommen var om kreditor vil  

«ha bestemmende innflytelse på avgjørelsen av om det skulle utdeles utbytte dersom [debitorselskapets] økonomi tillot det, og slik i realiteten kunne motta betaling av de ettergitte [...] fordringene.»  (avsnitt 55) 

Sekretariatet viser til at «bestemmende innflytelse» normalt foreligger ved stemmeflertall eller kontroll over styrets sammensetning jf. aksjeloven § 1-3 annet ledd. Sekretariatet legger til grunn at A gjennom sitt heleide datterselskap hadde en eierandel på [...] % i datterdatterselskapet og derfor ville ha «bestemmende innflytelse» i avgjørelsen av om B på et tidspunkt skulle dele ut utbytte. Fra [år8] eide A 100 % av aksjene. 

Når det som her foreligger interessefellesskap kreves det mer enn at fordringen er endelig og irreversibelt ettergitt. I Rt-2015-203 (Scancem) er dette kommet til uttrykk slik:  

«(53) I utgangspunktet synes situasjonen i vår sak svært parallell med den som beskrives i Norsedommen og Hydro Fertilizerdommen. På tidspunktet for ettergivelsen går datterselskapet dårlig, og er ute av stand til å betjene sine forpliktelser overfor morselskapet. Men det foreligger ikke planer om å avvikle datterselskapet, og det anses i konsernets interesse at selskapet blir satt i stand til å drive videre. Ettergivelsen skjer for at det skal være mulig. Ved ettergivelsen fikk [debitorselskapet] en regnskapsmessig positiv egenkapital på ca. 54,7 millioner kroner. Virksomheten i [debitorselskapet] fortsatte da også en god del år etter 2007, og genererte overskudd i flere av disse. Med mindre det foreligger relevante faktiske forskjeller eller lovendringer som tilsier at rettstilstanden nå er en annen enn den som gjaldt for de aktuelle dommene, må resultatet dermed bli at det var riktig å nekte fradrag i dette tilfellet.» 

I Rt-1999-1663 (Hydro Fertilizer) og Rt-2015-203 (Scancem) gikk debitorselskapet dårlig og var ute av stand til å dekke sine forpliktelser overfor morselskapet. Det ble imidlertid ansett for å være en realistisk mulighet for at morselskapene som aksjonær ville få verdiene tilbake, jf. avsnitt 53 i dommen gjengitt over og Frederik Zimmer, Høyesterettsdommer i skattesaker 2015, Skatterett 3-2016, side 226. 

Sekretariatet legger til grunn at det etter flertallets vurdering i Rt-2015-203 (Scancem) kun var en tapsrisiko til tross for at [debitorselskapet] ikke var i stand til å betjene sine forpliktelser på ettergivelsestidspunktet, som følge av at (i) det var ingen planer om å avvikle [debitorselskapet], (ii) det var ansett i konsernets interesse at debitorselskapet ble satt i stand til å drive videre, (iii) ved ettergivelsen fikk [debitorselskapet] en positiv egenkapital på cirka kr 54,7 mill, samt (iv) at virksomheten fortsatte en god del år etter 2007 og hvor det ble generert overskudd i enkelte år. 

Basert på flertallets vurdering i Scancem legger sekretariatet til grunn at det stilles krav om at tapet må være endelig konstatert tapt også ved vurderingen etter skatteloven § 6-2 første ledd når kreditor og debitor er nærstående. Hvorvidt det er relevante forskjeller i saken her i forhold til Rt-2015-203 (Scancem) vil bli nærmere omtalt i et eget punkt. 

Nærmere om vilkåret om endelig konstatert tap 

Det følger av skatteloven § 9-4 første ledd, jf. § 9-3 første ledd bokstav c at fordringene må være ytet i næring for at tapet skal være fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd. Med grunnlag i skatteloven § 6-2 første ledd og rettspraksis (HR-2017-627 Raise, avsnitt 27) må følgende vilkår være oppfylt for at det skal foreligge skattemessig fradragsrett:  

a) tap må være endelig konstatert 

b) skattepliktige må drive virksomhet 

c) fordringen må ha en særlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet 

Skattekontoret har kun vurdert om tapet er endelig konstatert. Sekretariatet har i innstillingen også vurdert om skattepliktige driver virksomhet og om tilknytningskravet er oppfylt.  

Slik sekretariatet forstår det, er det enighet mellom skattepliktige og skattekontoret at det foreligger et tap og tapets størrelse. Det er videre på det rene at debitorselskapet B ikke ble oppløst/avviklet i de etterfølgende årene.  

I FSFIN § 6-2-1 er det gitt nærmere regler om når et tap på fordring skal anses endelig konstatert.  

«(1) Tap på utestående fordring som nevnt i skatteloven § 6-2 annet ledd anses endelig konstatert i den utstrekning  

a) foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, eller 

b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller 

c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

(2) En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon el.»  

Etter ordlyden gjelder en høy terskel for å innrømme tapsfradrag etter bestemmelsen. Det er ikke nok at debitor ikke betaler ved forfall. Det er heller ikke tilstrekkelig at kreditor har nedskrevet fordringen i sitt regnskap, ref. Zimmer, Lærebok i skatterett 9. utgave (2021) punkt 11.11.3 side 399: 

«Det er heller ikke tilstrekkelig at kreditor har nedskrevet fordringen i sitt regnskap; det innebærer ikke at fordringen er bortfalt. På den annen side kreves det ikke at fordringen er bortfalt privatrettslig.» 

Det er her alternativet i bokstav d om at «fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig» som er aktuelt å vurdere. Vilkåret om at tapet på fordringen må være klart uerholdelig har vært behandlet av domstolene både før og etter skattereformen i 1992. «Endelig konstatert» ble tilføyd i bestemmelsens forgjenger i forbindelse med skattereformen. Forarbeidene presiserer imidlertid at lovendringen ikke skulle innebære noen realitetsendring, men bare bidra til at rettstilstanden ble bedre reflektert i lovteksten, jf. Ot.prp.nr.35 (1990-1991) side 107 og 353. 

Også rettspraksis har lagt en høy terskel til grunn før en fordring anses som uerholdelig, særlig i konsernforhold. Dette er kommet til uttrykk i en rekke dommer, jf. bl.a. Rt-1927-56, Rt-1927-457 og Rt-1990-1143 (Norse). Sekretariatet presiserer at rettspraksis vedrørende skatteloven 1911 § 44 fortsatt har rettskildemessig verdi, da ingen realitetsendring var tilsiktet ved skatteloven 1999, jf. Ot. prp. nr 86 (1997-1998). I Rt-1990-1143 (Norse) angir førstvoterende utgangspunktet for vurderingen slik (side 1148): 

«For tap på fordringer som ikke reguleres av skatteloven § 50 annet ledd, er skatteloven § 44 første ledd bokstav d både hjemmels- og periodiseringsregel for tapsfradrag. Bestemmelsen er forstått slik at fradrag først kan kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt. Påvisning av betalingsvansker hos debitor er i seg selv ikke nok til at det kan kreves fradrag for avsetning til tap, dette selv om skattyteren etter regnskapslovgivningen pliktet å foreta slik avsetning. Tapet må være endelig pådratt. Ved oppgjør etter konkurs eller en gjennomført akkord er det klart at tap er lidt. [...]»  

Videre uttalte førstvoterende:  

«Jeg viser for det første til at kravet var ettergitt, slik at fordringen for Norse rent faktisk var endelig tapt.»  

Førstvoterende fremhevet imidlertid at ettergivelse alene ikke er tilstrekkelig:  

«En ettergivelse kan ha flere årsaker. Det er en ensidig disposisjon som selskapet ikke er juridisk forpliktet til å foreta. At et krav er ettergitt, kan ikke i seg selv være tilstrekkelig til at det må konstateres at et tap er inntrådt. Det må påvises at kravet i realiteten var uerholdelig.» 

Annenvoterende, som representant for flertallet, var enig i førstvoterendes utgangspunkter for vurderingen av fradragsspørsmålet. 

I Rt-1993-700 (Selmer) kommenterte førstvoterende Rt-1990-1143 (Norse) slik: 

«Avgjørelsen i den saken ble konkret begrunnet med at selskapet – Norse – med skattemessig virkning ikke kunne ‘foreta avsetning til forventet tap på et datterselskap på et så tidlig tidspunkt når anslagene over verdiene i selskapet er så vidt usikre som de var her.’ Det hadde i den forbindelse vært vist til at selv om datterselskapets stilling var ‘ytterst svak’, sto det bare ved begynnelsen av den utvinningsperiode som skulle bringe inntekter til å dekke investeringene. Vår sak gjelder derimot krav mot et selskap som hadde avviklet sin virksomhet, og som ikke vil få flere inntekter.»  

Høyesteretts dom i Rt-1999-1663 (Hydro Fertilizer) bekreftet at vurderingen av om en fordring er definitivt tapt er særlig streng i konsernforhold. Høyesterett fremhevet videre at det ikke kunne spille noen rolle at Rt-1990-1143 (Norse) gjaldt krav mot et datterselskap, mens Rt-1999-1663 (Hydro Fertilizer) gjaldt et datterdatterselskap. Domstolen fant at morselskapet hadde foretatt en reell gjeldsettergivelse for så vidt gjaldt rentekravet mot datterdatterselskapet, men dermed kunne det ikke automatisk konstateres at rentefordringen var endelig tapt: 

«Tapsfradrag kan da først kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt. Selv om også andre situasjoner enn formell insolvensbehandling godtas i forhold til ... [sktl. § 6-2 annet ledd], er det på det rene at det her stilles strenge krav til bevis for betalingsudyktighet.» 

I Rt-2015-203 (Scancem) oppsummerer førstvoterende rettspraksis slik: 

«(52) Dommene etablerer en streng norm. Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt - og i konsernforhold må det ved den vurderingen trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Foreligger en realistisk mulighet for det, vil det ikke være et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko.»  

Sekretariatet legger til grunn at rettspraksis viser at formell avvikling/oppløsning av debitorselskapet som juridisk enhet ikke kreves for at et tap skal være endelig konstatert, men at det stilles strenge krav til at en fordring skal anses for endelig tapt. Det beror på en helhetsvurdering av opplysningene i saken om det med stor grad av sikkerhet kan konstateres at skattepliktiges fordring ikke vil bli dekket. Er det «på det rene» at det er tap eller at det ikke foreligger en realistisk mulighet for at fordringen kan bli oppfylt, hensyntatt realistiske fremtidige utbetalinger til aksjonær, er fordringen endelig konstatert tapt.  

Som det fremgår av Rt-1990-1143 (Norse) er hovedspørsmålet om selskapet vil kunne tilbakebetale investeringen (fordringen for kreditor og gjelden for debitor) gjennom fremtidige inntekter på den virksomheten som det ble investert i og som fordringen/gjelden finansierte. Spørsmålet er om ettergivelsen setter debitor i bedre stand til å drive sin virksomhet videre slik at den ettergitte gjelden kan betales tilbake til kreditor som utbytte på aksjene gjennom senere overskudd. I både Rt-1990-1143 (Norse), Rt-1999-1163 (Hydro Fertilizer) og Rt-2015-203 (Scancem) fremgår det at gjeldsettergivelsen forbedret muligheten for å få senere overskudd i den virksomhet som fordringen hadde finansiert. Dette er bakgrunnen for at det ikke er avgjørende om debitor som selskapsenhet er oppløst men om virksomheten som fordringen finansierte kan gi inntekter til å tilbakebetale ettergitt gjeld. 

Som det fremgår av FSFIN § 6-2-1 annet ledd reduseres tapet med det som mottas til dekning av deler av tapet. Sekretariatet legger således til grunn at det ikke er et krav om at hele fordringen må være tapt. Tapet beregnes som forskjellen mellom inngangsverdi/ pålydende og det som mottas til dekning/ utgangsverdi. Dette innebærer en viktig forskjell fra det skattekontoret har lagt til grunn om at kravet for konstatert tap er at kreditor som aksjonær ikke kan få tilbake noe av fordringen. Sekretariatet er uenig i dette. Rt-2015-203 (Scancem) benytter formuleringen «vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor». Det samme fremgår av de andre dommene. I Rt-1993-700 (Selmer) mottok debitor kr 158 000 ved oppløsningen uten at det var avgjørende for saken. Sekretariatet kan således ikke ut fra rettspraksis se at det er utelukket at et tap er endelig konstatert når kreditor kan få tilbake noe av fordringen.  

Er det relevante forskjeller og likheter ift. Scancem-dommen og Selmer-dommen?  

Skattekontoret har ikke bestridt at den økonomiske situasjonen for B var prekær, men har lagt avgjørende vekt på at det fortsatt var planer om videre drift og at det ikke var truffet vedtak om å avvikle selskapet. Skattekontoret mener derfor at saken har likhetstrekk med Rt-2015-203 (Scancem). Skattepliktige mener derimot at saken har sentrale relevante forskjeller fra Rt- 2015-203 (Scancem), Rt-1990-1143 (Norse) og Rt-1999-1163 (Hydro Fertilizer) og at dette begrunner et annet resultat i denne saken. Skattepliktige viser særlig til Rt-1993-700 (Selmer) hvor fradrag ble akseptert. I klagen datert 13. februar [år15] punkt 2 har skattepliktige beskrevet forskjellene slik:  

«For det første forelå det på gjeldsettergivelsestidspunktet høyst reelle planer/utsikter om å avvikle B ved å begjære oppbud. Som vi har redegjort for tidligere var dette et alternativ fra før gjeldsettergivelsestidspunktet og helt frem til samme dagen hvor rettsmøtet for konkurs var berammet i  

For det andre ble gjeldsettergivelsen ikke gjort for å sette B i posisjon til å drive videre. Skattekontoret synes å bygge sine vurderinger på dette, og viser i den forbindelse til formuleringer i et avsnitt i et brev fra A til B i desember [år6] til inntekt for at gjeldsettergivelsen var begrunnet i et ønske om å sikre videre drift – og da forutsetningsvis en drift som over tid ville generere et overskudd i en slik størrelsesorden at det ville gitt dekning for all gjeld i selskapet, herunder den fordringen som ble ettergitt. Dette er ikke riktig forståelse av faktum.  

Vi har i tidligere korrespondanse gitt en grundig redegjørelse for faktum, og da særlig de forhold som nødvendiggjorde gjeldsettergivelsen, jf. blant annet punkt 3.1 i vårt brev av 11. november [år9], inntatt på side 12 – 14 i Vedtaket. Her fremgår blant annet at fordringen ble ettergitt for å unngå konkurs, og at videre drift var nødvendig for å fullføre [...]kontraktene, for derved å begrense ytterligere tap på resterende fordringer og garantiansvar. Det er ikke grunnlag i faktum for å legge til grunn at det var et ønske eller mål om fremtidig overskudd og verdistigning på aksjene som lå til grunn for avgjørelsen om å videreføre driften. 

For det tredje fikk ikke B ved ettergivelsen positiv egenkapital, slik tilfellet var for Cimgabon i Scancem-saken. Motsatt viste årsregnskapet for B for [år6] en negativ egenkapital på kr [...] ved utgangen av [år6]. Uten gjeldsettergivelsen ville egenkapitalen vært negativ med kr [...].  

B hadde altså selv etter gjeldsettergivelsen en betydelig underbalanse, noe som rettslig og faktisk nødvendiggjorde kontinuerlige vurderinger av hvorvidt selskapet måtte begjære oppbud. At dette ikke ble gjort, var begrunnet i at selskapets eksterne kreditorer hadde fått dekning og at en ved å fortsette driften mot E unngikk ytterligere tap og garantiansvar. 

For det fjerde har det ikke foregått noen form for overskuddsgenererende virksomhet i B etter gjeldsettergivelsen i [år6], slik tilfellet var for Cimgabon i Scancem-dommen. Tvert i mot har den etterfølgende virksomheten i B bestått i å avvikle virksomhet og begrense ytterligere tap.

Det at man har fått dekning for mindre beløp, kan ikke tillegges vekt i denne forbindelse. Dette er ubetydelige beløp sett opp mot beløpet som ble ettergitt i [år6], og den betydelige underbalansen B også har hatt etter gjeldsettergivelsen.» 

Sekretariatet foretar i det følgende en vurdering av forskjeller og likheter i forhold til Rt-2015-203 (Scancem) og Rt-1993-700 (Selmer). 

Sekretariatet legger til grunn at det var planer om avvikling av debitor på gjeldsettergivelsestidspunktet i [år6] [...] I forbindelse med at oppbudsbegjæringen ble trukket, forpliktet A seg overfor E til ikke å kreve innfrielse av lånene før 31. desember [år7].  

Høyesteretts dom i Rt-1993-700 (Selmer) gjaldt et norsk selskaps fradragsføring for tap på driftslån og fordringer på et deleid selskap i Kenya. Virksomheten i debitorselskapet ble besluttet avviklet i 1983 som følge av flere år med underskudd. Selskapet ble formelt besluttet oppløst på ekstraordinær generalforsamling i 1986. Selmer krevde fradrag for tapet i 1984. Høyesterett fant avgjørelsen tvilsom, men kom til at det allerede i 1983 må ha vært «på det rene» at det alt vesentlige av eierselskapenes krav var tapt, og at dette ble endelig avklart i 1984. Høyesterett vektla at det i 1984 kun gjensto avklaring av enkelte spørsmål som måtte anses som «ubetydelige». Det siteres fra avgjørelsen:  

«Jeg har på dette punkt funnet avgjørelsen noe tvilsom, men er kommet til at fradrag i 1984 bør aksepteres. Jeg viser her først til at virksomheten i Kenya - og det var selskapets eneste virksomhet - var opphørt allerede i 1983 etter at det var fattet beslutning om opphør såvel av styret som av generalforsamlingen. Selskapet var insolvent da virksomheten opphørte, og det var klart at utenforstående kreditorer bare kunne tilfredsstilles gjennom ytelser fra eierselskapene. Det må ha vært på det rene allerede i 1983 at iallfall det alt vesentlige av eierselskapenes krav var tapt. Gjennom det videre arbeidet med avviklingen av selskapet i 1984 må dette ha blitt ytterligere avklart. Det gjensto da bare avklaring av enkelte spørsmål, vesentlig i forbindelse med reklamasjoner over selskapets prosjekter, som - relativt sett - må anses som ubetydelige. Da selskapet ble oppløst, fikk Selmer tilbakeført bare ca. kr. 50 000. På bakgrunn av de spesielle omstendigheter som jeg her har redegjort for, finner jeg at det var forsvarlig av selskapet å fradragsføre tapet i 1984.»  

Sekretariatet viser til at i Rt-1993-700 (Selmer) var debitorselskapet klart insolvent og all virksomhet var besluttet avviklet året før (1983) det ble krevd fradrag (1984). Det gjensto derfor ifølge Høyesterett bare avklaring av enkelte spørsmål pr. 1. januar 1985 (ref. «da» i sitatet fra dommen over). Det ble tre år senere (1986) fattet beslutning om opphør av selskapet, både av styret og generalforsamlingen. 

Sekretariatet viser for øvrig til at det fremgår av lagmannsrettsdommen i Utv-1992-30 at Selmer mottok kr 158 000 totalt: 

«Beslutningen om oppløsning av selskapet ble fattet 15. desember 1986. I 1988 mottok Furuholmen kr 158000 som oppgjør i anledning oppløsningen. Av dette beløp ble kr 50000 tatt til dekning av aksjekapitalen og kr 108000 ble ført til inntekt på tidligere avskrevet fordring.» 

Heller ikke i Rt-1993-700 (Selmer) stilles, etter sekretariatets oppfatning, krav om at selskapet må være formelt oppløst/avviklet for at tapet skal anses endelig konstatert, jf. også FSFIN § 6-2-1 bokstav c. Vurderingstema for om et tap skal anses endelig konstatert tapt er om det foreligger en realistisk mulighet for om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor, eller om det kun er en tapsrisiko jf. avsnitt 52 i Rt-2015-203 (Scancem).   

Sekretariatet bemerker at Rt-1993-700 (Selmer) ikke gjaldt gjeldsettergivelse. Det var betydelige underskudd i debitorselskapet som resulterte i beslutning om avvikling i 1983 og tapsføring i 1984, og Selmer (kreditor) fikk ved oppløsningen i 1988 tilbakebetalt kr 158 000 av ca. kr 11 mill i tapsført fordring. Dette viser at underbalansen var ca. kr 11 mill og at hver krone som fremkom som overskudd i avviklingsprosessen reduserte tapet for Selmer. På den bakgrunn var det avgjørende for konstatering av tapet og tapets størrelse at virksomheten som potensiell tapsreduserende aktivitet var avviklet.  

Videre viser sekretariatet til at i Rt-2015-203 (Scancem) ble egenkapitalen hos debitorselskapet positiv med kr 54 mill etter gjeldsettergivelse på ca. kr 158 mill. Videre fremgår det av dommen at det ble generert overskudd i flere av årene etterpå. Dermed var det relativt åpenbart at kreditor kunne få tilbakebetalt ettergitt gjeld som utdeling av egenkapital etter gjeldsettergivelsen.  

I årsberetningen for B for [år6] avlagt [dd.mm.år7] fremgår at det var forventet sluttføring av kontrakter i [år7] og terminering av driftskontrakter i [år7] eller [år8] og at det var lite sannsynlig at selskapet vil kunne betale tilbake den gjenværende gjelden til eierne. Styret vurderte det på det tidspunktet slik at selskapets virksomhet ville bli avviklet i [år8] og regnskapet for [år6] ble derfor ikke avlagt under forutsetningen om fortsatt drift, noe som vil si at eiendeler og gjeld er verdsatt til virkelig verdi i balansen. Balansen pr 31. desember [år6] viser en underbalanse på kr [...] basert på eiendeler på kr [...] og gjeld på kr [...]. 

I årsberetning for [år7] avgitt i [mm. år8] fremgår at regnskapet for [år7] – i motsetning til regnskapet for [år6] - ble avlagt under forutsetning om fortsatt drift: 

«Styret mener at [...] utviklet i selskapet har verdi for eieren. Det arbeides derfor aktivt for å få utnyttet denne verdien for selskapet alene eller i samarbeid med eierens andre selskaper.»  

Sekretariatet viser til at endring i vurdering av fortsatt drift trolig skyldes at årsberetningen for [år7] ble avlagt av A som eneeier og som derfor kunne gjøre helt andre vurderinger av balansen til selskapet B pr 31. desember [år7] enn sammen med minoritetseier tilknyttet balansen pr 31. desember [år6]. 

Er det «på det rene» at fordringen ikke vil bli oppfylt eller det ikke foreligger en realistisk mulighet for at fordringen kan bli oppfylt hensyntatt fremtidige utbetalinger til kreditor som aksjonær, er fordringen konstatert tapt. Det som skal vurderes er om det foreligger en realistisk mulighet for at B utover å dekke gjelden kan betale tilbake til kreditor (som eier) gjeldsettergivelsen fra [år6] hvorav As andel utgjorde kr [...]. Sekretariatet legger til grunn at påvisning av betalingsvansker ikke er tilstrekkelig bevis for at fordringen ikke vil bli dekket. Etter sekretariatets mening er det store forskjeller i saken her både i forhold til Rt-1993-700 (Selmer) og Rt-2015-203 (Scancem) som bør hensyntas.  

Betydningen av at kreditor ikke eier samtlige aksjer i selskapet  

I Rt-1990-1143 (Norse) og Rt-1999-1663 (Hydro) ble kreditor nektet fradrag for hele det ettergitte beløp på bakgrunn av konserntilknytningen. I disse sakene eide kreditor 100 % av debitorselskapet. I motsetning til disse sakene eier ikke A samtlige aksjer i debitor (100 % eier fra [mm. år8]) slik at det kan stilles spørsmål ved om en ettergivelse også vil kunne komme øvrige aksjonærer i selskapet til gode.  

Om betydningen av dette uttaler Høyesterett følgende i Rt-2015-203 (Scancem) i note 55:  

« I både Norsedommen og Hydro Fertilizerdommen var debitorselskapet heleid. Riktignok var Hydro Fertilizer datterdatter, ikke datter, men den forskjellen ble ikke ansett å ha betydning. Cimgabon var ikke heleid, idet staten Gabon eide 25 prosent av aksjene. Jeg kan imidlertid ikke se at debitorselskapet må være heleid for at interessefellesskapet har betydning, og Scancems eierandel er etter mitt syn tilstrekkelig. At grensen er trukket ved 90 prosent for når § 6-2 tredje ledd – som jeg straks skal omtale nærmere – kommer til anvendelse, finner jeg ikke avgjørende. Scancem ville ha bestemmende innflytelse på avgjørelsen av om det skulle utdeles utbytte dersom Cimgabons økonomi tillot det, og slik i realiteten kunne motta betaling av de ettergitte kundefordringene. At medaksjonæren også ville ha krav på utbytte, kan nok øke risikoen for at de ettergitte forpliktelsene ikke fullt ut blir kompensert, eller at dette tar lengre tid, men det kan ikke ha avgjørende betydning.» 

I Scancemdommen eide aksjonæren 75 % av aksjene i debitor. Retten nektet allikevel fradrag for hele det ettergitte beløpet, selv om man kunne si at 25 % av ettergivelsen tilfalt den uavhengige aksjonæren. Det ble således ikke lagt avgjørende vekt på at også andre aksjonærer ville nyte godt av verdistigning/ha krav på utbytte. I dommen uttales at resultatet kan bli annerledes ved en lavere eierandel.  

I saken her eide A [..] % av aksjene (frem til [mm. år8]), mens [...] % var eid av en uavhengig aksjonær. Til forskjell fra i Rt-2015-203 (Scancem) var således skattepliktiges eierandel lavere, og også den uavhengige aksjonæren som eide [...] % i debitorselskapet foretok forholdsmessig ettergivelse. Sammenlignet med Rt-2015-203 (Scancem) kan man således ikke si at [...] % av As ettergivelse tilfalt den uavhengige aksjonæren, og at dette skulle tale for at skattepliktige ikke kunne nektes fradrag for hele det ettergitte beløpet. Begge aksjonærene ville for øvrig nyte godt av eventuell verdiøkning på aksjene i samme forhold om de foretok gjeldsettergivelse.   

At skattepliktige har en lavere eierandel i debitorselskapet enn hva som var tilfelle i Rt-2015-203 (Scancem) er således, etter sekretariatets syn, uansett ikke til hinder for å nekte fradrag for hele det ettergitte beløp. Sekretariatet kan således ikke ut fra eierandelens størrelse utelukke at verdier tilsvarende det ettergitte beløpet en gang i fremtiden vil tilfalle kreditor. Fra [dd.mm. år8] eide for øvrig A 100 % av aksjene.  

Behandlingen av eksterne kreditorer 

Om behandling av eksterne kreditorer siteres følgende fra skattepliktiges brev datert 29. august [år10] punkt 2.3: 

«På tidspunkt for konkursbegjæringen den [dd.mm.år7], fremgår det av tidligere oversendt konkursbegjæring at det var forfalt gjeld fra eksterne kreditorer på kr [...], av en samlet gjeld på kr [...]. I bilag 2 til begjæringen fremgår en lang liste av leverandører, med en total leverandørgjeld på kr [...], hvorav kr [...] var forfalt. Den forfalte gjelden var således i all hovedsak til ulike leverandører. 

Når det gjelder krav eksterne kreditorer på andre tidspunkter, så følger vedlagt oversikt over status pr 29. november [år6], [år7] og [år8]. 

Vedlegg 1 – Fakturaliste  

Vedlegg 2 – Fakturaliste  

Vedlegg 3 – Fakturaliste  

Det er en egen kolonne i listene som viser hvor mange dager det er fra forfall. Positive tall angir antall dager frem til forfall, mens negative hvor mange dager som er gått siden forfall. Det fremgår av listene at forfallstidspunktet var passert for en stor del av fakturaene. Det antas at betaling etter forfall ikke bare gjelder rene betalingsmislighold, men at det særlig for fakturaer der det i listene er angitt svært lang tid etter forfall også har vært en uenighet med hensyn til hvor mye B var forpliktet til å betale.  

Alle eksterne kreditorer har etter hvert mottatt betaling for sine krav. Vi antar at eksterne kreditorer ikke har innvilget betalingsutsettelse, slik at betalinger etter forfall representerer betalingsmislighold. 

Kreditorer med relativt sett små krav har fått dekning direkte fra B, mens eksempelvis E har fått betaling fra A gjennom garantiansvar. Betaling fra B av eksterne kreditorer var nødvendig for å ferdigstille [...], for å unngå konkurs, som igjen var viktig for å begrense tap i A knyttet til garantier. B hadde imidlertid ingen evne til å betjene gjelden til A og D, i tillegg til å betjene forpliktelser overfor eksterne kreditorer.» 

I Rt-1999-1663 (Hydro Fertilizer) uttales det:  

«Tapsfradrag kan da først kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt. Selv om også andre situasjoner enn formell insolvensbehandling godtas i forhold til § 44, er det på det rene at det her stilles strenge krav til bevis for betalingsudyktighet. Denne vurdering har likningsmyndighetene foretatt, og jeg kan ikke se at det hefter feil ved deres behandling av dette spørsmål. Jeg viser til at selskapets øvrige kreditorer ble dekket, og at det åpenbart ble funnet å være i konsernets interesse at virksomheten ble ført videre, jf. også kommunens beregning av egenkapitaldekningen.» 

Sekretariatet forstår det slik at denne vurderingen er gjort med bakgrunn i at skyldner hadde positiv egenkapital de aktuelle år. Dette sammen med at selskapets øvrige kreditorer ble dekket, og at det var i konsernets interesse at virksomheten ble ført videre, innebar at det således relativt åpenbart var en mulighet for at de ettergitte rentene kunne bli betalt tilbake gjennom den videreført virksomheten. Selv om ettergivelsen var reell var ikke dette nok til at fordringen kunne anses endelig tapt.  

Sekretariatet forstår det slik at lånene til A og D ikke forfalt før 31. desember [år7]. Øvrige kreditorer i [år6] fikk derfor innfridd sine krav, men en stor del av fakturene ble betalt for sent. Det er opplyst at betaling etter forfall ikke bare gjaldt rene betalingsmislighold, men at det særlig for fakturaer der det er angitt svært lang tid etter forfall også har vært uenighet med hensyn til hvor mye B var forpliktet til å betale. Sekretariatet forstår det derfor slik at fakturaene ble betalt kort tid etter forfall eller at forsinkelsene skyldtes andre forhold enn manglende betalingsevne. 

Det tilfelle at man innfrir andre kreditorer for at de ikke kan slå selskapet konkurs fordi hovedaksjonær mener at det er muligheter for å få dekning for noe gjennom senere drift, taler isolert sett for at fordringen ikke er endelig konstatert tap. Sekretariatet viser imidlertid til at det også kan være andre grunner til å innfri øvrige kreditor først, for eksempel fordi kreditorselskapet ikke vil at andre skal måtte bære tapet ut fra den negative effekt det kan ha i markedet for øvrige virksomheter i konsernet, jf. Rt-1993-700 (Selmer) hvor krav ble dekket for å unngå negative fremtidige virkninger: 

«Veidekke og Furuholmen dekket da krav på VFC for å unngå de negative fremtidige virkninger for seg som kunne blitt følgen dersom VFC var gått konkurs eller hadde måttet avvikle på annen måte med tap for andre kreditorer.» 

Sekretariatet kan derfor ikke se at det foreligger opplysninger i saken som gir holdepunkter for at behandlingen av andre kreditorer taler for at fordringen ikke er endelig konstatert tapt.  

Betydningen av at regnskapet for [år8] ikke er avlagt under forutsetning om fortsatt drift 

Skattepliktige anfører at det ikke er riktig å begrunne gjeldsettergivelsen i videre drift og mulighet for verdiøkning/utbytte på aksjene, men at gjeldsettergivelsen ble gjort for å unngå konkurs, begrense ytterligere tap og garantiansvar samt å fullføre kontraktsforpliktelser.  

I årsberetningen for [år6] for B fremgår følgende om selskapets stilling og fremtidsutsikter: 

Det følger av regnskapsloven § 4-5 at  

«Årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet. Dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal eiendeler og gjeld vurderes til virkelig verdi ved avvikling.»  

Sekretariatet viser i denne forbindelse også til skattepliktiges brev datert 9. desember [år6] hvor det fremgår at det var ønskelig å finne en løsning for videre drift, men at det ikke var aktuelt å tilføre ny kapital.   

Sekretariatet legger til grunn at styret i B på årsoppgjørstidspunktet for [år6] så for seg at selskapets virksomhet ville bli avviklet. Regnskapet for [år6] ble derfor ikke avlagt under forutsetning om videre drift. Sekretariatet forstår det slik at skattepliktige så for seg at avvikling ville skje i løpet av [år8]. På tidspunktet for avleggelse av regnskapet for [år6] var det for øvrig bare noen måneder igjen til forfall 31. desember [år7]. Sekretariatet bemerker at opplysningene i årsberetningen for [år6] bekreftes gjennom det som skjedde i årene etterpå:  

• Kontraktene ble avviklet i løpet av [år8]. Etter det fremkommer ikke inntekter av betydning.  
• Eiendeler og gjeld ble i balansen 31. desember [år6] verdsatt til virkelig verdi. Underbalansen på ca. kr [...] øker noe årene etterpå.  

Betydningen av at regnskapene for etterfølgende år ble avlagt under forutsetning om fortsatt drift behandles under et eget punkt senere.  

Betydningen av negativ underbalanse 

B fikk som nevnt ikke positiv egenkapital i etterkant av gjeldsettergivelsen men hadde en betydelig negativ egenkapital på kr [...] pr 31. desember [år6] basert på at eiendeler og gjeld var verdsatt og tatt inn i regnskapet til virkelig verdi. Det fremgår av skattepliktiges svar på skattekontorets varsel om endring i brev datert 25. februar [år9] punkt 3.2 at: 

«Da gjelden i B ble ettergitt ble det antatt at dette var tilstrekkelig til å unngå at B fikk negativ egenkapital. Årsregnskapet for [år6], som ble ferdigstilt høsten [år7], reflekterer at den økonomiske situasjonen i B ved utgangen av [år6] var betydelig verre enn antatt. B fikk i [år6] et negativt driftsresultat på kr [...]. Til tross for ettergivelsen på kr [...], endte B med en negativ egenkapital på kr [...]. Dersom gjelden ikke hadde blitt ettergitt ville egenkapitalen blitt negativ med kr [...]. Til tross for ettergivelsen ble også C sine aksjer i B nedskrevet til kr [...] i [år8].»   

I skattepliktiges brev datert 11. november [år9] punkt 3.1 (skattepliktiges kommentarer til utkast til skattekontorvedtak) er tallene noe annerledes: 

«Det fremgår at egenkapitalen var negativ med kr [...] ved utgangen av [år6]. Den ville vært negativ med kr [...] uten gjeldsettergivelsen. Hos eierselskapet C ble verdien på aksjene i B nedskrevet til kr 0 i årsregnskapet. 

Deler av den negative egenkapitalen skyldes avsetninger for forventede tap på utrullingsprosjekter og driftsavtaler med kr [...]. Selv om en ser bort fra avsetninger for tap på kontraktene, men kun tar hensyn til konstaterte tap, ville selskapets egenkapital vært negativ med kr [...] (kr [...] uten gjeldsettergivelsen).  

På bakgrunn av at den negative bokførte egenkapitalen i hovedsak var knyttet til tap på kontraktsforhold med E, som utgjorde hoveddelen av selskapets virksomhet, er det åpenbart at videre drift ikke kunne gi inntekter som dekket inn underbalansen på kr [...] [kr [...] i henhold til årsberetning] og i tillegg gi rom for å betjene den ettergitte gjelden. Det fastholdes derfor at tapet endelig kan konstateres i [år6]. Dette underbygges ytterligere av etterfølgende utvikling omtalt i punkt 4 nedenfor.» 

Skattekontoret har ikke bestridt den økonomiske situasjonen i selskapet men har lagt avgjørende vekt å at det fortsatt var drift og at det ikke var truffet beslutning om å avvikle selskapet. Spørsmålet er om størrelsen og realiteten i underbalansen i B må tillegges større betydning, enn det skattekontoret har gjort, i vurderingen av om tapet var endelig konstatert.  

Sekretariatet forstår det slik at det i forkant av gjeldsettergivelsen overfor B ble antatt at en ettergivelse på samlet kr [...] var tilstrekkelig til å unngå negativ egenkapital i B. Beløpet var også basert på en vurdering av at B bare ville kunne betjene kr [...] av sin gjeld, tilsvarende resterende fordringer A og D hadde mot B etter ettergivelsen. I [år6], etter gjeldsettergivelsen, ble det avdekket at den økonomiske stillingen var vesentlig dårligere enn antatt. I praksis endte selskapet opp med negativ egenkapital.  

Sekretariatet viser til at i Rt-1993-700 (Selmer) fikk kreditorselskapet tilbakeført ca. kr 158 000 etter at debitorselskapet var oppløst. I Selmer ville hver krone som fremkom i avviklingen kunne redusere tapet krone for krone for eier. I saken her måtte B først tjene kr [...] før noe av gjeldsettergivelsen kunne tilbakebetales.  

Også i Rt-2015-203 (Scancem) medførte ettergivelsen av fordring på datterselskap økning av den bokførte egenkapitalen hos debitorselskapet, jf. avsnitt 53 i dommen hvor det fremgår at selskapet fikk en positiv egenkapital på ca. kr 54 mill, og at dette derfor muliggjorde fortsatt drift. 

Det var i følge skattepliktige heller ikke aktivitet i B som genererte noe form for overskudd etter gjeldsettergivelsen. Den dekning B fikk i etterkant gjennom salgs- og rettsprosesser er etter det som er opplyst ubetydelig sett opp mot tapet i saken. 

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at underbalansen i B i [år6] var betydelig. Også selskapets driftsresultat var negativt. Skattekontoret mener at driften i [år7] var i form av en styrt avvikling, mens skattepliktige i klagen anfører at det etter [år6] bare er utført tapsbegrensende aktivitet som gjennomføring av avvikling. I vedlegg til selvangivelsen for [år7] opplyser skattepliktige at det er besluttet å avvikle virksomheten. Sekretariatet mener at avviklingsaktiviteten sammen med underbalansen indikerer at den ettergitte fordringen er konstatert tapt men mener at også senere års handlinger må hensyntas i vurderingen. 

Andre forhold i regnskapene  

Ifølge årsberetningen for [år6] [...] Sekretariatet viser til at det ikke er tilstrekkelig til å si at en fordring er bortfalt at kreditor (eller her kreditors heleide datterselskap) har nedskrevet fordringen i sitt regnskap, Zimmer, Lærebok i skatterett 9. utgave (2021) punkt 11.11.3. 

Samlet vurdering/oppsummering for inntektsåret [år6] 

Sekretariatet mener som nevnt at det ikke kan legges avgjørende vekt på at det ikke var foretatt formell avvikling av debitorselskapet. Sekretariatet vil her presisere at det er forskjell mellom avvikling av virksomheten og avvikling/oppløsning av selskapet formelt. Det er i denne forbindelse virksomheten som går med tap som det skal vurderes om har en realistisk mulighet for å generere inntjening for å betale tilbake fordringen. Om selskapet lever videre som et tomt skall har etter sekretariatets vurdering ingen betydning i denne vurderingen. Sekretariatet mener også at det ikke har noen betydning om dette tomme skallet får tilført ny kapital fra eier og bruker det til å generere ny virksomhet som kan generere overskudd. Da er dette å betrakte som en ny virksomhet og har ikke noe med de tidligere tapene å gjøre. Sekretariatet viser til at poenget i et nærståendeforhold er om gjeldsettergivelsen kan sette selskapet i stand til å tjene penger på den eksisterende virksomheten hvor gjeldsettergivelsen har medført et større potensiale for å tjene penger i fremtiden.  

Avgjørende er om det med stor grad av sikkerhet kan konstateres at fordringen ikke vil bli dekket, ref. premissene i Rt-1993-700 (Selmer) om at det må ha vært på «det rene [...] at iallfall det alt vesentlige av eierselskapenes krav var tapt», eller med andre ord om det er en «realistisk mulighet» for å få tilbake det tapte. Sekretariatet forstår det således slik at det var aktivitet i debitorselskapet i [år6] noe som for øvrig også underbygges av opplysninger gitt i årsberetninger for etterfølgende år, se nærmere om årsberetninger for [år7]-[år9] senere. Høyesteretts dom i Rt-2015-203 (Scancem) viser at også etterfølgende forhold kan ha betydning for vurderingen om hvorvidt tapet er endelig konstatert. Dette taler for at det i [år6] ikke med tilstrekkelig grad av sikkerhet kan konstateres at fordringen ikke ville bli dekket. 

Det var kun A som var eier av B på tidspunktet for avleggelse av årsrapporten for [år7]. Av årsberetningen for [år7] fremkommer:  

[...] 

Dette indikerer at underbalansen og avviklingsfasen innebar en helt klar tapsrisiko, men sekretariatet forstår det slik at gjenværende muligheter ble vurdert å kunne innebære verdier som medførte at fordringen ikke var konstatert tapt. 

Det fremgår for øvrig også av årsrapport for A for [år9] at [...] Også dette underbygger at virksomheten i B ikke var opphørt i [år6].  

At øvrige kreditorer fikk dekning for sine krav er som nevnt et moment som ikke vektlegges i særlig grad. Den økonomiske situasjonen i debitorselskapet var utvilsomt vanskelig med en underdekning på kr [...]. Imidlertid er det holdepunkter for at det var et ønske om å tilrettelegge for fortsatt drift som også lå bak gjeldsettergivelsen. Skattepliktige har blant annet i brev datert 25. februar [år9] opplyst at begrunnelsen for å be om gjeldsettergivelse var at [...]. Skattepliktige har imidlertid anført at det er feil å legge dette til grunn og viser til at bakgrunnen for ettergivelse var å unngå konkurs og begrense ytterligere tap på resterende fordringer og garantiansvar, jf. brev datert 25. februar [år9] og brev datert 11. november [år9]. Regnskapet for [år8] ble av styret, som på det tidspunktet representerte begge eiere, for øvrig ikke avgitt med forutsetning om fortsatt drift, men slik sekretariatet forstår det skyldtes dette at de da så for seg at virksomheten ville bli avviklet i løpet av [år8]. 

Sekretariatet er, basert på de foreliggende opplysninger, av den oppfatning at det i [år6] fortsatt var en realistisk mulighet for at kreditor ville kunne få dekning for sitt tap. Dette følger også av skattepliktiges beskrivelser i årsberetningene som nevnt ovenfor. Selv om aktiviteten etter [år6] defineres som avviklingsaktivitet så synes det mer å foreligge en tapsrisiko enn et konstatert tap. Sekretariatet mener derfor at fordringen ikke kan anses endelig konstatert tapt i [år6].  

Situasjonen i [år7] til [år9] vil bli nærmere omtalt under og det vil bli vurdert om tapet subsidiært er endelig konstatert tapt i [år7], atter subsidiært i [år8] eller atter atter subsidiært i [år9]. 

Subsidiær anførsel i skattekontorets vedtak - Spørsmål om tapet er endelig konstatert i [år7] eller [år8] 

I februar [år7] oppnådde B visse lettelser i forhold til kunden E og endringsavtalen gjorde at konkurs ble avverget. Avtalen innebar i følge skattepliktige at videre drift var med sikte på å avvikle avtaleforholdet med E som utgjorde hoveddelen av virksomheten og ga ingen mulighet for fremtidige inntekter som kunne betjene de ettergitte fordringene eller gi verdiøkning på aksjene. Fra selskapets brev datert 6. januar [år9] siteres: 

«Tidspunkt for betalinger fra E for [...] ble fremskyndet, slik at B fikk likviditet til å kunne fullføre [...] av avtalen.  

Partene forpliktet seg til en prosess med sikte på at driftskontrakten skulle skilles ut og overtas av E eller tredjepart utpekt av E.  

A forpliktet seg til ikke å kreve tilbakebetaling av lån før 31. desember [år7], eventuelt før etter utskillelsen av E kontrakten dersom dette var på et senere tidspunkt.  

Det ble fastsatt maksimalbeløp på bøter som E kunne kreve fra B» 

I mars [år7] ble det besluttet å avvikle øvrige kontrakter. Forsøk på salg av B og eiendeler igangsatt i mai [år7]. I B’s årsberetning for [år7] avgitt [dd.mm. år8] av A som eneeier, fremgår følgende under punktene «Finansielle forhold og egenkapitalsituasjonen» og «Selskapets stilling og fremtidsutsikter»: 

[...] 

Debitorselskapets egenkapital ble således ytterligere negativ i [år7], men styret konkluderte allikevel med fortsatt drift. Sekretariatet mener imidlertid at konklusjonen om fortsatt drift trolig må sees på bakgrunn av selskapets gjeld til mor hadde utsatt forfall til august [år9] og at selskapet på den bakgrunn vurderte at selskapet kunne betjene sine forpliktelser ett år fremover, noe som er den perioden ledelsen i selskapet i utgangspunktet skal vurdere. Sekretariatet viser også til det som fremgår av årsberetningen over om at styret anså det fortsatt for å være verdier i selskapet i [år7] og at det ble arbeidet med å få utnyttet denne verdien.  

I B årsberetning for [år8] avgitt [dd.mm.år9] fremgår følgende under punktene «Selskapets finansielle stilling» og «Selskapets stilling og fremtidsutsikter»: 

[...] 

Sekretariatet bemerker at den negative egenkapitalen i forhold til [år6] ble forverret til kr [...] i [år7] og det skjedde en marginal forbedring igjen til kr [...] i [år8].  

Ved utgangen av [år7] var altså styrets konklusjon i årsberetning at situasjonen var at B hadde likviditet til å finansiere selskapets drift utover [år9] men dette var basert på at forfall på gjeld til mor var i januar [år11] og således ikke ble hensyntatt i vurderingen. I årsberetningen for [år8] fremgår det at selskapet ikke hadde midler til å innfri gjelden til mor ved forfall januar [år8]. 

Andre kreditorer enn eierne fikk oppgjør og ansatte i [år8] fikk sluttvederlag og lønn i oppsigelsesperioden. Dette var mulig fordi eierne sikret fortsatt finansiering av B ved å utsette forfall på lånene til B. Selskapets bokførte egenkapital var tapt men styret anså at de iverksatte tiltakene var tilstrekkelig for å oppfylle styrets handleplikt etter aksjeloven. Det fremgår videre at man anså [...] utviklet av selskapet for å være av verdi og at det fremdeles ble arbeidet med å finne andre brukere av programvaren, hvor det ble solgt en [...] i [år9] og at man forsøkte å selge flere. Sekretariatet mener at dette er forhold som taler for at tap på fordring heller ikke kan anses endelig konstatert i [år8]. 

Sekretariatet forstår det slik at vurderingen av hvorvidt eierselskapet har en realistisk mulighet til å få dekning for sitt tap på fordringen baserer seg på en vurdering av den virksomhet som har funnet sted i debitorselskapet og om denne er innrettet på videre drift eller avviking. Det neste spørsmålet er da hvilken betydning regnskapenes forutsetninger om fortsatt drift har ved vurderingen av om tapet er endelig konstatert. I motsetning til regnskapet for [år6] ble regnskapene for [år7] og [år8] avlagt under forutsetning om fortsatt drift.  

Betydningen av regnskapets forutsetning om fortsatt drift 

Det er et grunnleggende prinsipp at årsregnskap skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift, «så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet», jf. regnskapsloven § 4-5. Det er i tillegg tatt inn konkrete krav til opplysninger i årsberetningen om forutsetninger om fortsatt drift i regnskapsloven § 3-3. Kravet i regnskapsloven § 3-3a til omtale av forutsetningen om fortsatt drift skal sees i sammenheng med aksjelovgivningens krav til egenkapital og likviditet. I regnskapsloven er det tatt inn krav om at det i årsberetningen skal opplyses særskilt om forholdet dersom styrets handleplikt etter aksjelovgivningen har inntrådt. Det skal også opplyses om at det er vurdert å treffe tiltak for å sikre fortsatt drift, eventuelt å oppløse selskapet.  

I forarbeidene til aksjelovene i Ot. prp. nr. 23 (1996-97) punkt 5.9.4 har departementet uttalt følgende: 

«Det er for det første klart at kravet til forsvarlig egenkapital skal vurderes ut fra en forutsetning om fortsatt drift – for så vidt denne forutsetningen fremstår som mest sannsynlig. Det må være åpenbart at en slik forutsetning ikke kan legges til grunn dersom det fremstår som mest sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, jf. i den forbindelse forslaget til ny regnskapslov (NOU 1995: 30 Ny regnskapslov), hvor forutsetningen om fortsatt drift skal vurderes i forbindelse med utarbeidelsen av årsberetningen.» 

Både norsk og internasjonal regnskapsregulering baserer seg i stor grad på forutsetningen om fortsatt drift. Under IFRS er fortsatt drift forutsetningen inntatt i IAS 1. IAS 1.25 legger til grunn at regnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift med mindre ledelsen har til hensikt å avvikle virksomheten, eller at ledelsen ikke har noe realistisk alternativ til avvikling. Det fremgår også at dersom det foreligger vesentlig usikkerhet om foretakets evne til fortsatt drift, skal det opplyses om denne usikkerheten.  

Dette er begrepsmessig en annen avgrensning enn den norske regnskapslovens «ikke er sannsynlig at virksomheten blir avviklet.» Det fremgår imidlertid av NRS 16 Årsberetning at det kreves samme grad av sikkerhet etter norske regnskapsregler som etter internasjonale standarder.   

Det vil alltid være usikkerhet knyttet til vurderingen av et foretaks fremtidsutsikter. Plikten til å redegjøre for usikkerhet knyttet til fortsatt drift utløses imidlertid først når det foreligger konkrete forhold som kan sette foretakets videre drift i fare. Vurderingshorisonten vil normalt være frem til neste balansedag. Det følger av NRS 16 Årsberetning at generell forretningsmessig usikkerhet omhandles i årsberetningens avsnitt om foretakets fremtidsutsikter. Omfanget av redegjørelsen skal avspeile den usikkerhet som foreligger. 

For et foretaks overlevelsesevne og mulighet for fortsatt drift vil muligheten til å betale gjeld og overholde lånebetingelser være sentralt. Ordlyden i IAS 1.25 om at fortsatt drift skal legges til grunn med mindre ledelsen har til hensikt å avvikle eller «has no realistic alternative to do so» peker klart i retning av at fortsatt drift må være noe som er innenfor selskapets kontroll. For norske foretak må fortsatt drift forutsetningen sees i sammenheng med kravet til forsvarlig egenkapital i § 3-4 i begge aksjelovene: «Selskapet skal til enhver tid ha en egenkapital som er forsvarlig ut fra risikoen ved og omfanget av virksomheten.» 

Regnskapene for årene etter [år6] er avlagt av A som eneeier og er avlagt under forutsetning om fortsatt drift. Det er to forhold som må hensyntas i denne vurderingen i tillegg til det faktum at regnskapet for [år6] var grunnlag for overdragelsen av aksjer og fordringer til A: 

• Styret og revisor legger normalt til grunn en vurderingshorisont på ett år etter balansedagen for om selskapet kan betale sin gjeld med forfall. Når dette er tilfellet avlegges regnskapet basert på fortsatt drift. Dette fremgår av ISA 570. I denne saken utsettes forfall på gjeld til eier gjennom avtale og da oppfylles kravet. 
• Gjeld til eier inngår som vanlig gjeld i selskapet. Årsberetningen for årene [år7] og [år8] viser at gjeld til eier trolig ikke inngår i vurderingen av fortsatt drift i forhold til om gjeld kan betales ved forfall på grunn av at forfall på denne gjelden er mer enn ett år frem i tid. Riktignok avlegges regnskapet primært til bruk for andre enn eier, men i forhold til om selskapet kan gjøre opp all gjeld inkludert gjeld til eier kan ikke erklæringen om fortsatt drift tillegges vekt. 

At B ikke ble slått konkurs skyldes at det bare er eier som har krav på selskapet og da spiller det muligens ingen rolle for dem om selskapet slås konkurs eller avvikles. Styret ser ut til å ha vurdert fortsatt drift ut fra at alle kreditorer vil være fornøyd året som kommer fordi lånebetingelsene tilsier det.  

I LRD 17. august 2016 (Borgarting) i Utv- 2016-1553 (Schibsted) var spørsmålet om tap på fordring mot datterselskap var endelig konstatert før ikrafttredelsen 6. oktober 2011 av skatteloven § 6-2 tredje ledd som opphevet fradragsretten for tap på fordring mot nærstående selskap. Retten la til grunn at tapet på fordringen inkludert tidligere inntektsførte renter først var endelig konstatert etter 6. oktober 2011. Et moment til støtte for dette var at datterselskapets styre og revisor hadde bekreftet at vilkårene for fortsatt drift ble vurdert å være til stede da årsregnskapet for 2011 ble avlagt: 

«Lagmannsretten har ovenfor lagt til grunn at det ikke er sannsynliggjort at 20 Min var besluttet avviklet før 6. oktober 2011. At regnskapet for 2011 er avgitt på «going-concern»-basis», er som påpekt av staten et moment for at fordringen heller ikke var vurdert som klart uerholdelig ved regnskapsårets slutt 31. desember 2011. 

Lagmannsrettens er således enig med staten i at både regnskapsloven § 4-5, og den internasjonale revisjonsstandarden ISA 570 – Fortsatt drift – forutsetter at årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, jf. John Christian Langli Årsregnskapet, 9. utg. side 82 og ISA 570 punkt 2. Av sistnevnte fremgår: 

[R]egnskaper med et generelt formål utarbeides på grunnlag av en forutsetning om fortsatt drift, med mindre ledelsen enten har til hensikt å avvikle enheten eller ikke har noe annet realistisk alternativ enn å avvikle enheten. 

Schibsteds valgte revisor har i 2015 avgitt en uttalelse om avleggelse av årsregnskap under forutsetning om fortsatt drift. Revisor skriver bl.a. at et regnskap avlegges under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er «fattet formell beslutning om formell avvikling av selskapet». Etter lagmannsrettens syn er det likevel et moment i en samlet vurdering av om en fordring er klart uerholdelig, at regnskapet tilkjennegir at vilkårene om fortsatt drift anses å være til stede.» 

Sekretariatet legger ikke særlig vekt på lagmannsrettsdommens vurdering av forutsetningen om fortsatt drift til grunn da offentlige regnskap for 2011 for selskapet dommen gjelder, viser at begrunnelsen for fortsatt drift var at all vesentlig gjeld var til konsernselskap som ikke ville kreve den inn. Som lagmannsretten selv gir uttrykk for er det uansett bare et moment i en samlet vurdering av om tapet er endelig konstatert.  

Kvaal/Mamelund har i en artikkel i Praktisk økonomi og finans (nr. 2/99) konkludert med at vurderingen om fortsatt drift forutsetningen er til stede og kravet om forsvarlig egenkapital etter aksjelovgivningen går ut på det samme; at det kan sannsynliggjøres at gjeld blir avtalemessig betjent. 

Det kan således som utgangspunkt synes som et moment til støtte for manglende fradragsrett at styret i B i årsberetningen for [år7] og [år8] (og [år9], se senere) vurderte det slik at forutsetningene for videre drift fortsatt var til stede. Sekretariatet mener imidlertid at dommen ovenfor ikke gir et grunnlag for et slikt syn. Sekretariatet viser til at vurderingene i regnskapet ofte baseres på overlevelsesevnen neste år og i sterk grad er påvirket av forfallstidspunktet for den vesentlige gjeldsposten til konsernselskap. Sekretariatet mener derfor at dette ikke gir et grunnlag for å vurdere om selskapet har en realistisk mulighet for å gjøre opp gjelden til morselskapet. Dette fremgår også tydelig av styrets vurdering i årsberetningen for [år9] hvor forfall på gjeld til mor i januar [år9] inngår i vurderingen og medfører beslutning om gjeldsettergivelse som et tiltak som styret i debitor kan bruke for å unngå konkurs.  

Oppsummering for inntektsårene [år7] og [år8] 

Det er opplyst at B ble forsøkt solgt i [mm. år7] uten at det var noen villige kjøpere. Skattepliktige anfører at dette taler for at eksterne aktører ikke så noen verdi i verken virksomheten eller kontraktene. Sekretariatet mener allikevel at dette ikke utelukker at eierne så for seg at de ville kunne få dekning for fordringen. Selskapets arbeid med avvikingsprosessen ble faktisk drevet videre i [år8]. Kundekontraktene ble imidlertid terminert i løpet av [år8] og de fleste av de ansatte ble da sagt opp. Ved utgangen av [år8] så selskapet etter nye oppgaver/andre alternativer for videre drift.  

Årsberetningen for [år8] viser innholdet av vurderingen for fremtiden og dette synes primært å innebære vurdering av salg av [...] i selskapet eller [...]:  

[...] 

Sekretariatet viser videre til As årsrapport for [år9] der det fremgår at B sin opprinnelige virksomhet basert på tidligere inngåtte kundekontrakter opphørte i løpet av [år8]. Det fremgår på side 42, punkt. 15 Avviklet virksomhet, at i løpet av [år8]:  

[...] 

Tilsvarende er det i vedlegg til selvangivelsen for [år7] for A innsendt den 30. juni [år8] opplyst at B hadde besluttet å avvikle virksomheten. 

I årsberetningen for B for [år6] avgitt [dd.mm. år7] ga styret som representerte begge eiere på det tidspunktet, utrykk for at det var sannsynlig at selskapets virksomhet ville bli avviklet i løpet av [år8] og regnskapet ble derfor ikke avlagt under forutsetning om fortsatt drift. Videre ble selskapets eiendeler og gjeld pr 31. desember [år6] verdsatt til virkelig verdi ved avvikling. I årsberetningen for B for [år7] avgitt den [dd.mm. år8] av A som eneeier (det vil si bare to måneder senere enn innsendelse av opplysninger i vedlegg til selvangivelsen for [år7]) uttrykker revisor tvil i forhold til mulighetene for videre drift mens styret som representerer eneeier, til forskjell fra for [år6], nå legger til grunn at selskapet har likviditet til å finansiere videre drift utover [år9]. Tilsvarende har styret i årsberetningen for [år8] kommet med uttalelser om at det er likviditet til å finansiere videre drift også utover [år9]. Sekretariatet viser imidlertid til at dette er likviditet til å gjennomføre den fasen som selskapet er inne i og at det ikke inkluderer gjeld til eier og dermed heller ikke den ettergitte gjelden. 

Sekretariatet forstår det slik at det var uklart om B ville kunne få flere inntekter men at det også ut fra beskrivelsene i regnskapet pr 31. desember [år8] fremstår som om det kan være en mulighet for å få fordringen tilbakebetalt. Om det er en realistisk mulighet for at selskapet kan betale tilbake en gjeld på ca. kr [...] samt gjeldsettergivelsen på ca. kr [...] fra [år6] basert på en vurdering av inntektspotensial ut fra en solgt [...] med salgsinntekt på kr [...], finner sekretariatet derimot tvilsomt. Noen annet er hva  kunne gitt av inntekt. Det kan således stilles spørsmål ved om dette egentlig bare er en tapsbegrensende aktivitet slik som i Rt-1993-700 (Selmer). Selskapet selger imidlertid en [...] i begynnelsen av [år9] og sekretariatet legger derfor, under tvil, til grunn at tap ikke er endelig konstatert i [år8] men at situasjonen kan stille seg annerledes i [år9].  

I denne forbindelse viser sekretariatet til at skattepliktige regnskapsmessig har nedskrevet sine øvrige fordringer på debitor pr 31. desember [år7] og 31. desember [år8] uten å ta skattemessig fradrag for disse og sekretariatet antar begrunnelsen må være at de innebærer en tapsrisiko men at de ikke er vurdert som skattemessig konstatert tapt på disse tidspunktene: 

• Pr 31. desember [år8] er det i henhold til vedlegg til selvangivelsen punkt 11.1 foretatt en tapsavsetning på kr [...] på fordringer ovenfor debitor. Underbalansen hos debitor er på ca. kr [...].  
• Pr 31. desember [år8] har skattepliktige fordringer pålydende ca. kr [...] med kostpris kr [...] da de er overtatt fra annen aksjonær i [mm. år8]. Fordringene kan ikke gi tap. 
• Pr 31. desember [år8] har skattepliktige øvrige fordringer pålydende kr [...] som er nedskrevet til kr [...] i regnskapet. Tapspotensialet er pålydende på fordringene. Skattepliktige vurderer det til ikke å være et konstatert skattemessig tap på disse pr 31. desember [år8].  
• Pr 31. desember [år8] har gjeldsettergivelsen i [år6] forbedret egenkapitalen hos debitor med kr [...].  

Sekretariatet mener at det vanskelig å skille mellom fordringer på kr [...] som skattepliktige kun mener innebærer en tapsrisiko pr 31. desember [år8] fra muligheten for tilbakebetaling på gjeldsettergivelsen fra [år6]. I tillegg foreligger øvrige fordringer med potensiale for gevinst. I og med at det stilles strenge krav til at en fordring er endelig konstatert tapt og skattepliktige mener at det er en realistisk mulighet for tilbakebetaling av de nevnte kr [...] og har beskrevet mulighet for salg av [...], er det under tvil sekretariatets vurdering at gjeldsettergivelsen heller ikke er endelig konstatert tapt pr 31. desember [år8].  

Subsidiær anførsel i klagen - Spørsmålet om ettergivelsen fra [år6] var endelig konstatert i [år9] 

Skattepliktige har vist til at all drift i B var opphørt i [år9], slik at tapet uansett må anses endelig konstatert da. Skattekontoret har i redegjørelsen lagt til grunn at så lenge B består vil det være en mulighet for at selskapet vil kunne generere inntekt som kan føre til at A kan få igjen «noe» av fordringen, ref. formuleringen «i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor.», jf. Rt- 2015-203 (Scancem). 

Sekretariatet er som nevnt ikke enig i en slik forståelse av rettspraksis. Etter sekretariatets syn er det heller ikke relevant om det er startet opp ny virksomhet i B eller ikke, eller om underskudd er benyttet gjennom konsernbidrag.  

I B’s årsberetning for [år9] avgitt [dd.mm. år10] fremgår følgende under punktene «Selskapets finansielle stilling» og «Selskapets stilling og fremtidsutsikter»: 

[...] 

Det fremgår av årsberetningen for [år9] gjengitt over at det ikke fantes noe marked og muligheter for utnyttelse av selskapets aktiva i [år9]. Som nevnt ble den siste rettstvisten avsluttet og det siste salget av eiendeler av verdi i B skjedde i juni [år9]. Forsøk på salg av B hadde utviklet resulterte kun i salg av en [...] for kr [...]. Det er videre opplyst i regnskapet for [år9] og i vedlegg til selvangivelsen at det i september/oktober [år9] var klart at det ikke ble noe salg til de øvrige som hadde vært kontaktet. Det var en deltidsansatt frem til 31. oktober [år9]. I tillegg ble B’s heleide datterselskapet i [land1] avviklet og likvidert i november [år9].  

Det er opplyst i årsberetninger for tidligere år at A vurderte om de kunne selge hele [...] til eieren eller et datterselskap av eier. Det er ikke opplysninger om når denne muligheten forsvant utover at det i [år9] er vurdert dithen at [...] ikke hadde noen verdi og da var det, slik sekretariatet ser det, lite å hente ved et salg.  

I årsberetningen for [år8] og [år9] gis det uttrykk for at selskapet har likviditet til å finansiere videre drift utover i [år9] og [år10]. Sekretariatet mener imidlertid at det i årsberetningen for [år9] fremkommer at gjeld til mor er vurdert og at styret mener at det ikke lenger lenger er mulighet for å betale denne. Forutsetningen om fortsatt drift skyldes derfor, slik sekretariatet forstår det, at morselskapet av denne grunn ikke krever betaling gjennom beslutning om gjeldskonvertering og at det ikke er noen operativ drift og så små kostnader at det er uproblematisk å finansiere det som kommer av utgifter uten drift.  

Det er ikke omtvistet at B i [år9] ikke var avviklet som juridisk enhet. [...] Dette var annerledes i Rt-1993-700 (Selmer) hvor datterselskapet ble besluttet oppløst ca. to år etter det året hvor fradraget ble gitt. Når sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn ble det lagt til grunn at skattepliktige ikke hadde fremlagt noen forklaring på hvorfor B ikke var avviklet/oppløst. Sekretariatet mener uansett at også eksisterende selskaper kan mangle realistiske inntektsmuligheter til å gi dekning for en tapt fordring slik at spørsmålet er om den opprinnelig inntektsgivende virksomheten som tapet finansierte kan betales tilbake fra den virksomheten den representerte. Sekretariatet mener dette er tilfelle for B i [år9].  

Skattepliktige har i sine kommentarer til utkast til innstilling opplyst at avvikling av selskapet har blitt usatt i påvente av avgjørelse for det subsidiære kravet i klagesaken om at selskapets underskudd skulle økes dersom A nektes fradrag.  

I Rt-1993-700 (Selmer) var selskapets eneste virksomhet opphørt i året før fradragsåret og selskapet var insolvent da virksomheten opphørte og utenforstående kreditorer kunne bare tilfredsstilles gjennom ytelser fra eierselskapene. Det gjenstod avklaring av reklamasjoner mv i tapsåret - som relativt sett – måtte ansees som ubetydelige. Selskapet ble besluttet oppløst 2,5 år senere. Likheten er stor med vår sak. [...]  

Sekretariatet forstår det slik at aktiviteten etter [år6] var rettet inn mot å avvikle virksomheten. Men overgangen fra to eiere til A som eneeier kompliserer denne vurderingen noe.  

I forhold til det skattemessige virksomhetsbegrepet er utgangspunktet at en virksomhet ikke anses for opphørt mens den er under avvikling. Det må derfor vurderes konkret om den aktivitet som fortsetter etter at virksomheten er besluttet avviklet, er et ledd i avviklingsprosessen eller om den tidligere virksomheten skal anses avviklet og en annen virksomhet/aktivitet er satt i gang. Det stilles små krav til å si at en virksomhet er i behold, jf. Utv-2011-1161. Gjenstår avviking av løpende kontrakter og salg av fysiske driftsmidler er virksomheten ikke opphørt, jf. lagmannsrettens dom i Utv-2009-772. Avgjørende her er dog ikke om selskapet oppfyller det skattemessige virksomhetsbegrepet men om selskapets virksomhet tilsier at det er en realistisk mulighet for at kreditor kan oppnå tilbakebetaling fra selskapet i egenskap av aksjonær.  

At regnskapene også i [år8] og [år9] er avlagt med sikte på fortsatt drift (det vil si i stand til å dekke sine løpende forpliktelser) er etter sekretariatets forståelse ikke det samme som at det forventes at eier kan få oppgjør i fremtiden for sine ettergitte fordringer. Avgjørende, slik sekretariatet ser det, er at det i [år9] ikke lenger var en realistisk mulighet for at eier kunne få igjen sin ettergitte fordring. Og da vurderes både gjelden som er balanseført i regnskapet som eier er kreditor for i sin helhet men med en lavere kostpris enn pålydende gjeld, og også gjeldsettergivelsen i [år6]. Marginale muligheter for mindre inntekter er ikke tilstrekkelig. Slik sekretariatet forstår det besto aktiviteten i å følge opp prosesser og begrense tap, og dette resulterte bare i mindre beløp, til sammen ca. kr [...]. At regnskapene er avlagt med sikte på fortsatt drift også for etterfølgende år ([åå]-[åå]) anses heller ikke avgjørende i forhold til spørsmålet om det er mulighet til å få oppgjør for ettergitte forpliktelser.  

I brev datert 19. mai 2022 opplyser skattepliktige at det etter at siste rest av den operative driften i B ble avviklet dette året har det ikke vært andre aktiviteter enn de som er nødvendig for å opprettholde selskapet som juridisk enhet. Det vises til at dette også illustreres av årsregnskapene for [år10] til [år18] som viser at selskapet ikke har hatt driftsinntekter i noen av disse årene.  

Forutsatt at øvrige vilkår for fradrag er oppfylt er det avgjørende at tapet er endelig konstatert før 6. oktober 2011. Fra dette tidspunkt er fradrag avskåret dersom vilkårene i tapsavskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 62 tredje ledd er oppfylt. Sekretariatet er, etter en konkret vurdering av den fremlagte dokumentasjon gjennomgått foran, kommet til at det ikke er realistisk mulighet pr. 6. oktober 2011 for at A skal oppnå betaling for ettergitte fordringer på kr [...]. Sekretariatet bemerker dog at det er kort tid mellom styrets avgivelse av årsberetning for [år8] ([dd.mm. år9]) og tidspunktet for lovendring 6. oktober 2011. 

Forutsatt at tapene er endelig konstatert før 6. oktober 2011 må det vurderes om vilkårene om virksomhet og virksomhetstilknytning i skatteloven § 6-2 er oppfylt. Dette vil bli nærmere vurdert i et eget punkt etter oppsummeringen for spørsmål 1 til 3. Sekretariatet går ikke nærmere inn på en vurdering av om vilkårene i skatteloven § 6-2 tredje ledd er oppfylt slik at tapsavskjæringsbestemmelsen kommer til anvendelse for det tilfelle at Skatteklagenemnda kommer til at tapet er endelig konstatert etter 6. oktober 2011, jf. anførslene i skattepliktiges brev datert 19. mai 2022.  

Spørsmål 2 – spørsmål om fradrag for tap på fordring fradragsført i [år9]  

Ifølge vedlegg til selvangivelsen for [år9] omfatter fradragsført tap på fordring på kr [...] hovedstol på lån opprinnelig gitt av A med akkumulerte renter, samt akkumulerte renter på As hånd på fordringer overtatt fra D den [dd.mm. år8]. 

Sekretariatet legger til grunn at fordringen på kr [...] ikke er ettergitt, jf. skattepliktiges klage punkt 2.1. Vurderingen av tapsfradrag må derfor gjøres på bakgrunn av skatteloven § 6-2 annet ledd. Det følger av skatteloven § 6-2 annet ledd første punktum at  

«(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring.» 

I motsetning til skatteloven § 6-2 første ledd er det her uttrykkelig vilkår for fradragsrett at tapet er endelig konstatert. Selv om fradragsføring av tap oppstått ved ettergivelse av fordring ble vurdert etter skatteloven § 6-2 første ledd var det imidlertid i denne saken også et vilkår at tapet er endelig konstatert, se vurderingen av dette foran. Det får således i dette tilfellet ingen betydning for vurderingen av endelig konstatert tap om vurderingen skjer etter skatteloven § 6-2 annet ledd eller første ledd.  

Samme vurdering av når tapet er endelig konstatert legges således til grunn for tap på ettergitt fordring i [år6] og tap på fordring fradragsført i selvangivelsen for [år9]. Sekretariatet viser til vurderingen foran vedrørende når tap er endelig konstatert tapt og legger til grunn at også fordringen på kr [...] er endelig konstatert tapt i [år9]. 

Sekretariatet forstår det slik at det i [år10] ble gjennomført en restrukturering hvor fordringene ble konvertert til aksjer. Skattepliktige anfører at konverteringen av fordringene A hadde mot B i [år10] ikke ble gjort med sikte på å sikre selskapets mulighet for videre drift og at aksjene A mottok ved konverteringen var verdiløse. Sekretariatet bestrider ikke at konvertering av fordring til aksjekapital er å anse som realisasjon av fordring og kan gi grunnlag for tapsfradrag i konverteringsåret. At det skjer en konvertering av fordringene til aksjer i [år10] utelukker, etter sekretariatets syn, imidlertid ikke at fordringen kan anses endelig konstatert tapt i [år9].  

Spørsmål 3 – spørsmål om fradrag for tap i forbindelse med innfrielse av garanti som er fradragsført i [år9]  

Ved ligningen for [år9] krevde A også fradrag for tap på garanti med kr [...] som selskapet har opplyst at det har stilt overfor E for forpliktelser i B.  Sekretariatet viser til at også regressfordringen inngikk det som ble konvertert til aksjer i [år10], se foran.   

Det er på det rene at skattepliktige stilte garanti overfor datterdatterselskapets kunde og det ble foretatt utbetalinger fra skattepliktige i [år8] som følge av garantiene. Etter innfrielsen fikk skattepliktige et regresskrav på B.  

Skattekontoret har lagt til grunn at også vurderingen av tapsfradrag for garantiforpliktelsen må gjøres på bakgrunn av skatteloven § 6-2 første ledd. Sekretariatet er ikke enig i at garantistillelse hensyntatt regressrett, er en eiendel (formuesobjekt) for skattepliktige, men mener at den er en betinget forpliktelse. Fradragsrett for tap på garantistillelsen vil derfor først foreligge når tap på garantiforpliktelsen oppfyller vilkårene for fradrag etter skatteloven § 6-2 andre ledd. Stiftelse av en garantiforpliktelse representerer ingen oppofrelse i skattelovens forstand. Når forpliktelsen blir ubetinget, foreligger det derimot en oppofrelse. Spørsmålet er om garantiforpliktelsen er å anse som oppofret ved innfrielse av garantiansvaret eller først når regresskravet er konstatert tapt, med andre ord om det er tap på selve garantien eller regressfordringen som utløser tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 annet ledd. Skattepliktige mener tapet vil være fradragsberettiget i [år9] siden regressfordringen anses endelig konstatert tap i [år9]. 

I lagmannsrettens dom 13. januar 2021, LH-2020-099656 (Troms Kraft) kom lagmannsretten til at tapet ikke knytter seg til selve utbetalingen av kausjonskravet, men til regressfordringen. Fra dommen siteres:  

«Som pekt på av staten etableres ved kausjonsavtaler to betingede fordringer; kreditors betingende fordring på kausjonisten og kausjonistens betingede regressfordring på debitor. Kausjonistens regressfordring er ikke betinget av at regress er særskilt avtalt, jf. bl.a. Rt-1997-1029» [...] 

Slik saken er opplyst for lagmannsretten er det få – om noen – holdepunkter i rettspraksis, juridisk teori eller ligningspraksis for at regressfordringer ervervet ved innfrielse av garanti skattemessig skal behandles annerledes enn fordringer ervervet på annet vis.» (sekretariatets uthevinger) 

Lagmannsretten viser først til at regressfordringen etableres av kausjonisten ved inngåelse av kausjonsavtalen og videre til at den erverves ved innfrielse av garantien. Lagmannsretten legger skattemessig til grunn at beløpet som utbetales ved innfrielse av garantien er kostpris og inngangsverdi på regressfordringen. Tap på regressfordringen tidfestes i henhold til lagmannsrettens dom når regressfordringen er endelig tapt. Dette gjelder «uansett om man anser at tapet skatterettslig knytter seg til utbetalingen eller – i tråd med den skattemessige behandling av fordringstap i sin alminnelighet - til den ubetingede fordring som erverves/aktualiseres ved oppgjør av garantiforpliktelsen.»  

Sekretariatet legger etter dette til grunn at tap på innfrielse av garanti i virksomhet i utgangspunktet er fradragsberettiget når regressfordringen er endelig konstatert tapt, jf. skatteloven § 6-2 annet ledd. Samme vurdering av når tapet er endelig konstatert legges således til grunn for tap på ettergitt fordring i [år6], tap på fordring fradragsført i [år9] og tap på garanti/regressfordring (også fradragsført i [år9]). Sekretariatet viser til vurderingen foran som konkluderer med at ettergitt fordring i [år6] er endelig konstatert tapt i [år9]. Regressfordringen anses også endelig konstatert tapt i [år9].  

Oppsummering spørsmål 1 til 3 (tap på ettergitt fordring i [år6], tap på fordring og garanti/regressfordring i [år9])  – endelig konstatert tap  

Skattepliktige har hatt tap både ved realisasjon av fordring (ettergivelse), jf. skatteloven § 6-2 første ledd og tap på fordring uten realisasjon (manglende oppfyllelse av tilbakebetalingsforpliktelse) jf. skatteloven § 6-2 annet ledd.  

Sekretariatet viser til Rt-1993-700 (Selmer) hvor Høyesterett også hensyntar utviklingen årene etter tapsåret for å underbygge vurderingen av konstatert tap. Debitor har fra [år9] til [år17] ikke hatt inntekter. Skattemessig underskudd i debitor på kr [...] ble utnyttet ved gjennomstrømningskonsernbidrag i [år15]. Debitor er ikke oppløst pr i dag (2021). 

Sekretariatet viser til at det følger av blant annet Rt-1993-700 (Selmer) at en beslutning om oppløsning på et fremtidig tidspunkt uansett ikke anses tilstrekkelig til at vilkåret om endelig konstatert tap er oppfylt. Beslutningen må følges opp gjennom aktive handlinger mot en avvikling av selskapet som da vil sannsynliggjøre at virksomheten ikke kan tilbakebetale fordringene. Det kan ikke eksakt utledes hvor langt i denne avviklingsprosessen man må ha kommet for at vilkåret om endelig konstatert tap er oppfylt. Rt-1993-700 (Selmer) angir at dette er en skjønnsmessig vurdering men godtok fradrag det året det gjensto relativt sett ubetydelige spørsmål å avklare i avviklingen. 

I årsberetningen for [år6] (under finansielle forhold og egenkapitalsituasjonen) har styret i B vurdert det som Den økonomiske situasjonen i selskapet var vanskelig med en underdekning på kr [...]. Det er etter sekretariatets syn, basert på de opplysninger som forelå på tidspunktet for innlevering av selvangivelsen for inntektsåret [år6], momenter som taler for at fordringen ikke ville bli dekket.  

Etterfølgende opplysninger taler imidlertid for at tap på den ettergitte fordring ikke var endelig konstatert tapt i [år6]. Etter sekretariatets oppfatning er det, spesielt i årsberetningene, opplysninger som taler for at det ikke var utelukket at det var muligheter for dekning av tapet i [år7] og [år8]. Sekretariatet viser særlig til at det var fortsatt uklart om B ville kunne få flere inntekter. Basert på gjeldende rett hvor det er oppstilt en streng norm hvor det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt er sekretariatet av den oppfatning at inntektspotensialet ihvertfall var usikkert, basert på styrets beskrivelse i årsberetningene. 

Basert på gjennomgangen foran av de opplysninger som fremgår av årsberetninger for debitorselskapet for perioden [år6] til [år9], er det sekretariatets oppfatning at debitorselskapets økonomiske situasjon ikke synes avklart før i [år9]. Det er først i [år9] at styret anser selskapet for å være over i en fase hvor operativ virksomhet ikke lenger er et alternativ. Dette knytter seg, etter sekretariatets vurdering, både til at avviklingsprosessen ikke innebar inntekter av betydning og at andre alternativer for drift og realisasjon av [...] ikke innebar mulige inntekter. Sekretariatet mener at det ut fra foreliggende opplysninger fremgår at det ihvertfall i [år9] var klart at det ikke lenger var en realistisk mulighet for at kreditor vil kunne få dekning for hele eller deler av tapet.  

B hadde betydelig negativ egenkapital i hele perioden og måtte derfor tjene inn store beløp før de overhodet var i stand til å betale tilbake noe av fordringene (både ettergitte og øvrige) ref. beskrivelse av den negative underbalansen foran. Regnskapstallene viser at underbalansen er betydelig i hele perioden [år6]-[år9]. Sekretariatet viser også til sak i Stor Avdeling NS 99/2018 (publisert på www.skatteetaten.no) hvor den negative egenkapitalen ble vektlagt i større grad enn skattekontoret hadde gjort ved vurderingen av om tapet er endelig konstatert.  

Sekretariatet er, særlig som følge av størrelsen på den negative egenkapitalen, kommet til at tap på fordring er fradragsberettiget i [år9]. Det gis fradrag for renter på tilsvarende måte som for hovedstol.  

Øvrige vilkår for fradrag – virksomhet og virksomhetstilknytning 

Skattepliktige anfører at selskapet drev virksomhet og at fordringen var tilstrekkelig tilknyttet denne virksomheten. Skattekontoret har imidlertid ikke tatt stilling til spørsmålet i vedtak eller redegjørelse, da de kom til at det ikke forelå endelig konstatert tap. Det har imidlertid vært korrespondanse mellom skattekontoret og skattepliktige også om disse vilkårene.  

Virksomhet 

Hvorvidt det foreligger virksomhet må avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering. Virksomhet defineres som aktivitet av økonomisk karakter som tar sikte på å ha en viss varighet, er av et visst omfang, er egnet til å gi overskudd, og som drives for skattepliktiges regning og risiko, jf. Rt-2013-421 (Tronviken). Alle vilkårene må være oppfylt for at aktiviteten skal karakteriseres som virksomhet.  

Virksomhet må avgrenses mot passiv kapitalforvaltning. Passiv kapitalforvaltning gir ikke fradragsrett jf. skatteloven § 6-2. En aksjonærposisjon vil i seg selv ikke være tilstrekkelig for at virksomhetskravet anses oppfylt. Ivaretakelse av de formelle posisjoner i samsvar med aksjelovens krav vil med andre ord ikke være tilstrekkelig aktivitet for at virksomhet anses utøvd i skatterettslig forstand, jf. Rt-2015-628 (Soler) og HR-2017-628 A (Thinggaard). Fradragsrett foreligger imidlertid dersom aksjonærens aktivitet er tilstrekkelig omfattende og vedvarende, jf. Rt-2015-628 (Soler). I Rt-2015-628 (Soler) la Høyesterett vekt på at aksjonæren hadde utøvd et særdeles aktivt eierskap i selskapene og Start Toppfotball ved at han hadde viet omtrent 50-60 % av sin arbeidskapasitet til dette formål. Aksjonæren hadde videre tatt en betydelig personlig risiko ved å investere og garantere for lån. Høyesterett vektla at aksjonærens innsats i form av kapital, garantier og arbeid var egnet til å gå med overskudd, og viste i den sammenheng til at innsatsen faktisk hadde gitt avkastning og verdiøkning i en periode. Etter en helhetsvurdering konkluderte Høyesterett med at aksjonærens tap på fordring var fradragsberettiget.  

Dette er også grunnlaget for Høyesteretts dom i HR-2018-2433-A (Yara) hvor termineringsgebyret (inntekt) for et bortfalt aksjekjøp ble skattepliktig fordi det inngikk i morselskapets/ holdingselskapets totale virksomhet som skulle gi inntekter fra aksjeinvesteringer. 

Vurderingen av om det foreligger virksomhet skal skje på det tidspunktet tapet er endelig konstatert. Forholdet ved stiftelsen av selskapet og den videre utviklingen vil likevel ha betydning i vurderingen, jf. HR-2017-627-A avsnitt 34 (Raise) og Rt-2008-145 (Norsk Struts) avsnitt 41. 

Den skattepliktiges aktiviteter 

Internbanken 

Skattepliktige har i vedlegg til selvangivelsen (punkt 11 i brev datert 27. juni [år10]) opplyst at selskapets aktiviteter knyttet til internbanken gjennom [avdeling1] var så omfattende at det i seg selv er næringsvirksomhet:  

[...] 

Det er i vedlegg til selvangivelsen videre opplyst at  

«fordringene og garantier også anses eid/stilt i næring gjennom de konserntjenester A utfører for ulike datterselskaper den nære sammenhengen som foreligger mellom selskapene i konsernet.»    

I brev datert 29. august [år10] punkt 3 er selskapet aktiviteter beskrevet nærmere. Sekretariatet gjengir hovedpunktene her:  

• En del av virksomheten til A består i å utvikle tjenester som enten kan benyttes av eksisterende [...] selskaper eller som kan utvikles videre gjennom egne selskaper. I tilknytning til dette startet A i [år1] et prosjekt med utvikling av [...]. Prosjektet ble overført til B i [år2]. Virksomheten i B har således vært en videreføring av virksomhet i A.  
• A eier C som ikke har egne ansatte og har derfor tatt en stor del av overordnende vurderinger og avgjørelser av betydning for virksomheten og eierskapet i B. 
• A deltar i styret datterselskaper og ansatte i A sitter i styret både i C og i B. Styret i B har også vært svart aktive og involverte i selskapets drift. 

• A har hatt oppfølgning av B gjennom kvartalsvis [...] som selskapet også har med andre datterselskaper.  
• A har levert tjenester til B med tilsammen kr [...] for perioden [år4] til [år8]. Dette omfatter fellestjenester, fakturering for bruk av [...] som A har kjøpt, løpende bistand blant annet knyttet til E som var den største kunden til B. 

Sekretariatet viser til at selskapets formål er beskrevet slik i henhold til nøkkelopplysninger fra Enhetsregisteret:  

«[...].»  

Salg av tjenester og internbank er ikke nevnt i selskapet formål. Det er i brev datert 31. oktober [år11] gitt nærmere opplysninger om internbanken og konserntjenester. Det er opplyst at internbanken ikke er skilt ut som eget selskap men drives gjennom [avdeling1] i A. Internbankens formål er nærmere beskrevet i brevet: 

Videre gis det i brevet en nærmere beskrivelse av virksomheten i internbanken. [Avdeling1] er organisert i følgende underavdelinger:  

[...] 

Det er en fastsatt [...] for konsernet som fastsetter prinsipper for finansforvaltningen i A og alle konsernselskaper, også i selskaper som ikke er kunder i internbanken. Virksomheten/Funksjonene til internbanken er opplyst å være: 

• Innskudd fra datterselskaper  
• Utlån til datterselskaper 
• Garantistillelser 
• Plassering av overskuddslikviditet i markedet 
• Bankavtaler – cash management 
• Betalingstransaksjoner 
• Ekstern finansiering og likviditetsstyring 
• Handel med finansielle instrumenter  
• Kjøp og salg av fremmed valuta 
• Kontakt med ratingbyråer 

 

Det er opplyst at visse beslutninger vedrørende internbanken ligger hos styret eller daglig leder i A. For nærmere angitte beslutninger er myndigheten delegert videre i en [...] . Et fullmaktsett inneholder detaljert regulering av myndigheten til [avdeling1]. Låntaker er pålagt en del plikter i forbindelse med med oppfølgingen av låneforholdet gjennom inngåtte låneavtaler.  

Skattepliktige har [...] ansatte hvor av [...] i internbanken.  

Konserntjenester 

En oversikt over ansatte i A fordelt på avdeling og år fremgår av punkt 3 i brev datert 31. oktober [år11]. Konsernledelsen består av [...] Konsernledelsens funksjoner er knyttet til styring og utvikling av konsernet herunder koordinering av de ulike virksomhetsområdene. Det er således en overordnet styring og integrasjon mellom selskapene i konsernet. Konsernfunksjonene utøves gjennom flere avdelinger og underavdelinger. En vesentlig del av oppgavene kan deles inn i følgende grupper: 

• ivareta eierinteresser i datterselskaper 
• levering av tjenester til datterselskaper 
• løpende vurdering av nye forretningsmuligheter 
• egen forskning og utvikling 

Skattepliktiges driftsinntekter var ifølge selskapets regnskaper kr [...] i [år6], kr [...] i [år7] , kr [...] i [år8] og kr [...] i [år9] og dette kommer hovedsakelig av salg av tjenester til datterselskap, jf. også brev datert 31. oktober [år11] punkt 3. 

Videre er det opplyst at A fakturerte B for tjenester med kr [...] i [år6], kr [...] i [år7] og kr [...] i [år8]. Disse tjenestene gjelder etter det opplyste i stor grad fellesfunksjoner med antatt nytte for flere datterselskaper allokert etter nøkler. Det er også enkelte direkte tjenester levert B. Aktiviteter i A for å ivareta eierinteresser og kreditorinteresser i B er ikke fakturert.  

Men driftsresultatet er negativt med kr –[...] i [år6], kr – [...] [å7], kr - [... i [år8] og kr- [...] i [år9]. Selskapets resultat før skatt er kr [...] i [år6], kr [...] i [år7], kr [...] i [åf8] og kr [...] i [år9]. Selskapets regnskapsførte netto finansposter er kr [...] og kr [...] for årene [år6] og [år7] hvor inntektsført konsernbidrag og utbytte utgjør henholdsvis kr [...] og kr [...] for [år6] og [år7]. Tilsvarende utgjør netto finansposter henholdsvis kr [...] og kr [...] for [år8] og [år9] hvorav det er inntektsført henholdsvis kr [...] og kr [...] i konsernbidrag for [år8] og [år9].  

Sekretariatet mener at salg av tjenester til tilknyttede selskaper og netto inntekt på renter som resultat av finansiering av tilknyttede selskap ikke er virksomhet som er egnet til å gå med overskudd. Dette skyldes at for tilknyttede selskap utgjør kjøp av tjenester og netto finansutgifter kostnader som for skattepliktige/morselskapet belaster verdien av aksjer i tilknyttede selskap med samme beløp som det gir inntekt hos skattepliktige. Dette gjelder 100 % ved heleide datterselskap og i stor grad tilsvarende overfor datterselskap med minoritetsaksjonærer. Aktiviteten gir ikke overskudd i morselskapet og kan for et morselskap i seg selv ikke innebære virksomhet som er egnet til å gi overskudd. 

Aktivitet utover konserntjenester og internbank 

Det fremgår av selskapets formål og av beskrivelsen ovenfor at salg av tjenester og internbank utføres av morselskapet for å få avkastning på aksjer i tilknyttede selskap. I tilknyttede selskap gjennomfører morselskapet sitt formål som en ekstern [...] virksomhet. Skattepliktige formulerer dette slik i kommentarene til skattekontorets redegjørelse:  

«Det er eierinteressene i datterselskapene som danner grunnlaget og forutsetningene for virksomheten i A.»  

Aksjeinvesteringer og utlån er i utgangspunktet ansett som passive kapitalplasseringer med sikte på avkastning. Passiv kapitalplassering utgjør i seg selv ingen virksomhet. Fordringer og aksjer kan imidlertid inngå i virksomhet ved at forvaltnings- og plasseringsaktivitetene ved aksjer og fordringer har så stort omfang at det kvalifiserer som virksomhet i seg selv eller fordringer/aksjer kan ha så sterk tilknytning til investorens virksomhet at de anses som en del av denne.  

Det fremgår av HR-2017-628-A (Thinggaard), Rt-2015-1133-A (Solér) og HR-2017-627-A (Raise) at en aksjeeiers (morselskap, selskap eller person) aktivitet, kapitalforvaltning og utlån med formål å oppnå avkastning på aksjeinvesteringen gjennom løpende avkastning eller verdiøkning, kan være virksomhet i skattemessig forstand. Dette til forskjell fra passiv kapitalforvaltning. Dette er også stadfestet i HR-2018-2433-A (Yara) hvor termineringsgebyret (inntekt) for et bortfalt aksjekjøp, ble skattepliktig fordi det inngikk i morselskapets/holdingselskapet sin totale virksomhet som skulle gi inntekter fra aksjeinvesteringer. Sekretariatet viser også til en uttalelse fra Finansdepartementet (UFIN-1989-881) hvor departementet ga utrykk for tilsvarende syn for morselskap i en holdingstruktur allerede i 1989. 

I HR-2017-628-A (Thinggaard) kom dette til uttrykk slik: 

«Investeringen i Peterson-gruppen, herunder det ansvarlige lånet til Risløkka AS, sammen med Haglunds aktiviteter for gruppen, må etter mitt syn sees som en integrert økonomisk virksomhet der formålet var å oppnå verdiøkning på investeringen i Peterson. Det fremkommer av lagmannsrettens dom at lånet til Risløkka AS var en nødvendig forutsetning for å kunne gjennomføre oppkjøpet av Peterson-konsernet, og Haglunds aktivitet i konsernet var videre en viktig forutsetning for at investeringen skulle bli vellykket.»  

Videre fremkommer av HR-2018-2433-A (Yara) følgende beskrivelse for et morselskaps totale virksomhet:  

«I saken her har det særlig interesse å se på kilder som knytter seg til morselskapers skattemessige posisjon. Rt-1990-958 Quatro gjaldt spørsmålet om et holdingselskap eide aksjer i næring. Dette ble besvart benektende, og førstvoterende trakk i den forbindelse frem at selskapet ikke utøvde noen «overordnede styrings- og ledelsesfunksjoner» overfor datterselskapet. I teorien er dommen forstått slik at et holdingselskaps aktive deltakelse overfor et datterselskap kan anses som virksomhet, se Zimmer (red.), Bedrift, selskap og skatt, 6. utgave, 2014 side 183. Dette er et syn jeg deler. 

Forvaltningspraksis bekrefter at et morselskaps styrings- og ledelsesfunksjoner overfor datterselskaper vil kunne kvalifisere som virksomhet, se UTV-1989-881, BFU-2003-73 og BFU-2004-92. Slik denne saken ligger an, finner jeg ikke grunn til å utdype dette. [...]

Det er etter mitt syn ikke tvilsomt at Yaras aktiviteter i egenskap av konsernspiss oppfyller virksomhetskravet, og jeg nøyer meg med å fremheve to forhold i den sammenhengen: I brev 16. september 2011 fra selskapets advokat til Sentralskattekontoret for storbedrifter heter det blant annet at betydelige deler av konsernets hovedkontorfunksjoner er lagt til Yara, herunder administrative og finansielle tjenester og strategiske analyser knyttet til forretningsutvikling. « [...]

Oppkjøp synes å være en naturlig og integrert del av morselskapets ledelse og utvikling av konsernets virksomhet. På samme måte som staten mener jeg at oppkjøpsavtalen som utløste utbetalingen av termineringsgebyret, ligger i kjernen av den forretningsutvikling som et stort børsnotert morselskap foretar. Forsøket på å kjøpe aksjene i Terra har da en særlig og nær tilknytning til Yaras virksomhet. Med mindre fritaksmetoden får anvendelse, er termineringsgebyret dermed skattepliktig etter virksomhetsregelen i skatteloven § 5-1 første ledd jf. § 5-30.» (sekretariatets uthevinger)

I brev datert 31. oktober [år11] viser skattepliktige til at A er en aktiv eier som utøver både overordnede styringsfunksjoner og tett oppfølging av driften i datterselskapene: 

• A har en betydelig aktivitet med [...] ansatte knyttet til styring av datterselskaper, levering av tjenester og forskning og utvikling. 
• Eierinteressene i datterselskapene danner grunnlaget og forutsetningene for virksomheten i A. 
• A utøver overordnet styring og forvaltning gjennom fastsettelse av strategier og satsningsområder for konsernet. 
• A har en løpende oppfølging av finansielle og operasjonelle forhold i datterselskapene. 
• Konsernfunksjonene fastsetter policy og manualer innenfor sine ansvarsområder. 
• Konsernfunksjonen leverer tjenester til datterselskaper, herunder B, i betydelig omfang. 
• Virksomheten i B er en videreføring av utviklingsprosjekt i A. Sekretariatet viser til brevet for nærmere beskrivelse av denne overføringen.  
• Ansatte i A har vært løpende involvert i driften i B gjennom aktiv deltakere i styre med stor antall styremøter.  

Skattepliktige har opplyst at styret i B, hvor blant annet ansatte i A sitter, har vært aktive og involverte i B sin daglige drift og har etter forespørsel fra skattekontoret fremlagt styreprotokoller for [år6], [år7] og [år8] for å dokumentere As involvering i B som går utover den involvering som følger av styrets og generalforsamlingens oppgaver iht aksjeloven. Det fremgår av brev datert 31. oktober [år11] at det var et omfattende styrearbeid og det beskrives der arbeid blant annet tilknyttet den operative virksomheten og økonomiske stilling. Styrearbeidet er opplyst å ikke være betalt av B og det fremgår tilsvarende av regnskapet for B for [år7] som omtaler [år6] og [år7]. Etter sekretariatets vurdering kan slikt omfattende styrearbeid som ikke er betalt av B i virksomhetsvurderingen vurderes som aktivitet hos skattepliktige og viser til Rt- 2015-628 (Soler) avsnitt 38-43.   

Sekretariatet legger etter en konkret vurdering til grunn at skattepliktige også driver aktivitet utover konserntjenester og internbank. 

Oppsummering - virksomhet 

Etter sekretariatets vurdering er skattepliktiges virksomhet ikke passiv kapitalforvaltning basert på den aktivitet som utføres. Det utføres av skattepliktige en samlet økonomisk aktivitet gjennom aksjeinvesteringer, internbank, fakturerte tjenester og overordnet styring og oppfølgning hvor målet er avkastning og verdiøkning på aksjene. Etter sekretariatets vurdering oppfyllet skattepliktiges aktiviteter kravet til virksomhet. Sekretariatet mener at aksjeinvesteringen i B gjennom heleid datterselskap, utlån til B og garantistillelsen overfor E som del av internbanken hos skattepliktige, inngår i denne virksomheten. 

Spørsmålet er da om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom skattepliktiges tap på fordring og skattepliktiges virksomhet. 

Tilknytningsvilkåret 

Det følger av rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig at skattepliktige driver virksomhet i skattelovens forstand for å kunne innrømmes fradrag for tap på fordringer. Det er også et vilkår for fradragsrett at det foreligger en særlig og nær tilknytning mellom skattepliktiges egen virksomhet og fordringen, jf. blant annet Høyesteretts dom i Rt-1976-1467 (Løiten). Zimmer har uttalt følgende om tilknytningsvilkåret i sin Lærebok i skatterett, 9. utgave (2021) punkt 8.6 s 295:  

«Det kreves i tillegg etter høyesterettspraksis at fordringene må ha særlig og nær tilknytning til kreditors egen virksomhet, typisk ved at fordringen kommer denne virksomheten til gode eller på andre måter er sterkt integrert i denne. Dette vil f.eks. normalt være tilfellet for kundefordringer, men typisk ikke for utlån som har karakter av en selvstendig plassering av midler med sikte på avkastning eller gevinst. Hvor forvaltningen av fordringer i seg selv utgjør virksomhet (f.eks «konsernbanker»), er vilkåret som regel oppfylt; utlån er da selskapets kjerneaktivitet. Tvil oppstår først og fremst hvor det er spørsmål om fordringer har tilknytning til annen virksomhet.»  

Sekretariatet legger til grunn at fradrag forutsetter at fordringene må komme kreditors egen virksomhet til gode – eller på annen måte være sterkt integrert i denne. Vurderingen av når tilknytningen må finne sted er det tidspunkt som det kreves fradrag for det vil si når tapet er endelig konstatert, jf. HR-2017-627 (Raise). 

Som det fremkommer av sekretariatets vurdering av virksomheten foran, består denne av en integrert virksomhet hvor avkastning på investeringen i tilknyttede selskap er det sentrale. Sekretariatet har vurdert det slik at utlånsaktiviteten inngår som del av selskapets øvrige virksomhet som består av aktivitet med det samlede formål å gi verdiøkning på aksjene. Sekretariatet er også av den oppfatning at det foreligger særlig og nær tilknytning mellom selskapets virksomhet og de aktuelle fordringene. Dette begrunnes nærmere i det følgende.  

Selve grunnvilkåret om «særlig og nær tilknytning» gjelder også i denne saken. Men sekretariatet mener at rettspraksis og det forhold at aksjeeierselskapers aktivitet utover passiv kapitalforvaltning er akseptert som virksomhet innebærer at det ikke er noen klar grense mellom virksomhet og dens krav til tilknytning. I det følgende omtales relevante dommer og uttalelser og tilknytningskravet der.  

I HR-2017-00628-A (Thinggaard) fremkommer følgende i punkt. 44:  

«Jeg bemerker innledningsvis at det ikke er noen klar grense mellom lovens krav til virksomhet og dens krav til tilknytning, jf. blant annet Rt. 2015 side 628 avsnitt 35 og 36 (Solér), der førstvoterende finner støtte for sin drøftelse av virksomhetsbegrepet i Rt. 2005 side 1157 avsnitt 54 (Commercial Buildings) til tross for at den uttalelsen gjaldt tilknytningskravet.»  

Av Rt-2015-628 (Solér) punkt. 35 og 36 fremgår det at: 

« (35) Solér har fremhevet at virksomhetsbegrepet må ta opp i seg endringer i næringsliv og samfunnet for øvrig – det må være dynamisk. Rt-2005-1157 Commercial Buildings gir støtte for dette synet. I avsnitt 54 uttaler førstvoterende følgende om tilknytningskravet:  

«Selv om vurderingstemaet har vært det samme siden 1920-tallet, og i Rt-1976-1467 er presisert ved at det kreves en ‘særlig og nær tilknytning’, må likevel de konkrete vurderingene skje i lys av utviklingen i næringslivet.» 

(36) I avsnitt 55 uttaler Høyesterett at tilknytningskravet «har et dynamisk element». Selv om vår sak ikke gjelder tilknytningsvilkåret, har uttalelsen interesse. Førstvoterende finner for øvrig i avsnitt 55 støtte for sitt syn i et foredrag av daværende ekspedisjonssjef i Skattelovavdelingen Thorbjørn Gjølstad, inntatt i Utv.1989 side 763. Gjølstad drøfter i foredraget om utviklingsselskaper – gjerne kalt «ventureselskaper» – kan sies å drive næring. På side 767 er konklusjonen at «ihvertfall de mer aktive og reelle utviklingsselskaper forholdsvis greit vil kunne få sin virksomhet klassifisert som næring».» 

Høyesteretts dom i Rt-2005-1157 (Commercial Buildings) omhandler tilknytningskravet. Selskapet drev eiendomsutvikling og eiendomsforvaltning, og videreførte denne virksomheten til USA ved å gi lån til sitt datterselskap i USA som i stor grad drev tilsvarende virksomhet i USA. Det ble akseptert av Høyesterett at aktivt eierskap og avkastning gjennom aksjegevinster hensyntok utvikling i næringslivet, og at investering i og fordring på datterselskapet utgjorde en integrert del av Commercial Building sin virksomhet slik at tilknytningskravet var oppfylt. Zimmer forklarer integrasjonen opp mot passiv kapitalinvestering på denne måten i Skatterett 3/2006 HRD i skattesaker:  

«[...] Som alt nevnt: Dommen innebærer en klar oppmykning av kriteriet særlig og nær og – ikke minst – en dreiing av fokus: fra investeringens betydning for investors egen virksomhet til en vurdering av i hvilken grad investor styrer virksomheten i selskapet eller virksomheten på annen måte er integrert i investors virksomhet – i motsetning til å være en ren kapitalavkastning. Denne oppmykningen har gode reelle grunner for seg. [...]»  

I HR-2017-00628-A (Thinggaard) var problemstillingen en aksjonærs arbeid i investeringsselskapet og dokumentasjon av dette arbeidet, men poenget som er aktuelt for denne saken er at det fremkom én integrert virksomhet der formålet var å få verdiøkning på investeringen:  

«(55) Lagmannsretten fant det altså bevist at Haglunds arbeid i Peterson-gruppen hadde et omfang som gikk langt utover det arbeidet som kan knyttes til styrevervene. Thinggaards aktivitet rettet mot Peterson-gruppen besto i den aktuelle perioden i långivning, integrert rådgivning og administrativ og ledelsesmessig støtte.  

(56) Jeg er etter en konkret vurdering kommet til at denne samlede aktiviteten som ble utøvd i Thinggaard, er tilstrekkelig omfattende til å være virksomhet i skattelovens forstand.  

[...] 

(60) Investeringen i Peterson-gruppen, herunder det ansvarlige lånet til Risløkka AS, sammen med Haglunds aktiviteter for gruppen, må etter mitt syn sees som en integrert økonomisk virksomhet der formålet var å oppnå verdiøkning på investeringen i Peterson. Det fremkommer av lagmannsrettens dom at lånet til Risløkka AS var en nødvendig forutsetning for å kunne gjennomføre oppkjøpet av Peterson-konsernet, og Haglunds aktivitet i konsernet var videre en viktig forutsetning for at investeringen skulle bli vellykket.  

[...] 

(62) Jeg er på denne bakgrunn kommet til at det er en tilstrekkelig særlig og nær tilknytning mellom Thinggaards virksomhet og det tapet på fordringen det kreves fradrag for [...]».  

Videre inneholder dommen følgende presisering:  

«(64) Jeg tilføyer at for meg har det også betydning at denne saken har betydelige likhetstrekk med Rt. 2015 side 628 (Solér). Også i den saken ble venturevirksomheten organisert i et aksjeselskap – Nye Start AS, og det var primært for dette selskapets regning og risiko at aktiviteten skjedde. Investeringen var foretatt av Nye Start AS, og det var dette selskapet som primært bar risikoen ved låneopptakene. Forskjellen fra vår sak blir da bare at Solér i tillegg – og i motsetning til Haglund – personlig hadde garantert for låneopptakene. Jeg viser også til at staten for Høyesterett –i motsetning til for de underliggende instanser – hadde akseptert at tilstrekkelig tilknytning forelå dersom Solér ble ansett å drive virksomhet.»  

Dette tyder på at skillet mellom virksomhet og tilknytning i disse sakene viskes ut fordi virksomheten er integrert og at det er avkastningen på investeringen i aksjene som er det primære. Også Zimmer sin kommentar til dommen i Skatterett 1-2/2018 underbygger dette: 

«[...]Det siste spørsmålet var om det forelå tilstrekkelig tilknytning mellom Thinggaards virksomhet og fordringen. Høyesterettspraksis har gjerne oppstilt et vilkår om at denne tilknytningen må være «særlig og nær» (selv om dette neppe er en treffende karakteristikk av for alle tilfeller hvor tilknytningsvilkåret har vært ansett oppfylt), og dette vilkåret oppstilte førstvoterende også her (avsnitt 57). Hun synes ikke å ha vært i særlig tvil om svaret: lånet var en nødvendig del av investeringen i Peterson-gruppen, og poenget med Thinggaards virksomhet var nettopp å tjene penger på å investere i selskaper (avsnitt 60). [...]» 

I lagmannsrettsdommen i Utv-2018-201 (Marine Farms) fremkommer tilsvarende:  

«[...] Etter lagmannsretten sitt syn har lånet frå Marine Farms til Marine Farms Vietnam ein særskilt og nær tilknyting til Marine Farms si verksemd. Det var ein integrert økonomisk aktivitet der formålet var verdiauke på investeringane i Marine Farms Vietnam gjennom aksjekapital, rentefritt lån, kompetanseoverføring og arbeidsinnsats. Til samanlikning vert det vist til HR-2017-628-A avsnitt 60. Lånet til Marine Farms Vietnam var ein nødvendig føresetnad for å kunne etablere Marine Farms Vietnam.. .[...]»  

Som det fremgår av rettspraksis over er tilknytningskravet ansett oppfylt som følge av den integrerte virksomhet venture-/holding-/investeringsselskaper driver og som utlånene er en del av. Sekretariatet viser også til Zimmer, Lærebok i skatterett 9. utgave (2021) punkt 8.6 side 295 hvor han gjennomgår rettspraksis vedrørende fordringers tilknytning til virksomhet og konkluderer med at «[d]et kan nok sies at karakteristikken «særlig og nær» ikke er treffende for alle tilfeller hvor tilknytningen har vært ansett for tilstrekkelig.» 

Når den skattepliktige driver en integrert virksomhet vil også utlån til tilknyttede selskaper og garantistillelse bidra i den totale virksomheten og gi avkastning på investeringene i disse selskapene som den skattepliktige eier. Det kan ikke kreves særlige fordeler for den skattepliktiges virksomhet gjennom økt omsetning av tjenester mv., når formålet med den totale virksomheten, inkludert utlån, er avkastning på investeringene i aksjene. Etter sekretariatets vurdering tilsier rettspraksis og lovkommentarer at når formålet med lån og garantier har vært å oppnå verdiøkning på aksjonærens aksjeinvestering, og hvor kapitaltilførselen var en del av grunnlaget for dette, så er tilknytningskriteriet oppfylt. Etter sekretariatets vurdering hadde fordringen derfor en særlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet.  

Konklusjon  

Selskapet driver virksomhet gjennom investering i aksjer og fordringer og utførelse av støttefunksjoner og gjennom ledelses- og utviklingsaktiviteter med det formål å få avkastning og verdiøkning på investeringene i aksjer. Da det basert på ovenstående vurderinger er tilstrekkelig tilknytning mellom virksomheten og fordringene og at fordringene må anses som endelig konstatert tapt i [år9], legger sekretariatet til grunn at vilkårene for tapsfradrag i skatteloven § 6-2 er oppfylt. Som følge av dette reduseres inntekten for [år9] med kr [...] (kr [...] + kr [...] + kr [...]). 

Spørsmål 4 - Spørsmål om fradrag for renter  

Vilkårene for fradrag for tap på rentefordring i virksomhet etter skatteloven § 6-2 første ledd følger samme vurdering som hovedstolen. Sekretariatet viser til den tidligere vurderingen av vilkårene for om hvorvidt tap på fordring er endelig konstatert tapt og legger til grunn at det gis fradrag for påløpte renter i samme utstrekning som for hovedstolen. Det foreligger dermed ikke tap på rentefordringer "i næring" før i [år9].   

For det tilfelle at Skatteklagenemnda mener at skattepliktige ikke oppfyller vilkårene om virksomhet og virksomhetstilknytning blir spørsmålet om fradrag for renter påløpt før 6. oktober 2011 subsidiært. I tillegg er det spørsmål om fradrag for renter påløpt etter 6. oktober 2011.  

Renter er fradragsberettiget også utenfor virksomhet. Etter skatteloven § 62 første ledd, jf. §§ 9-3 første ledd bokstav c nr. 1-3 er det skatteplikt for realisasjon av enkle fordringer utenfor virksomhet dersom «verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt». Det følger videre av § 9-4 første ledd at det gis fradrag i samme i utstrekning som gevinst er skattepliktig. Det er et vilkår for fradragsrett at rentefordringen er «realisert», jf. skatteloven § 9-2 første ledd. Etter skatteloven § 9-2 første ledd bokstav f utgjør «tap» en realisasjon. Vurderingstemaet blir dermed det samme som ved endelig konstatert tap foran.  

A har anført at tap på rentefordring heller ikke rammes av avskjæringsregelen i skatteloven § 6-2 tredje ledd på grunn av unntaksbestemmelsen i FSFIN § 6-2-2 annet ledd bokstav b, og derfor er fradragsberettiget også for den del av tapet som gjelder rentekostnader i perioden etter 6. oktober 2011. Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret har vurdert dette spørsmålet, og antar at det heller ikke ble ansett som nødvendig i og med at skattekontoret konkluderte med at tapet ikke var endelig konstatert i [år9].  

Det fremgår av vedlegg til selvangivelsen for [år6] punkt 11.1 at av det ettergitte beløpet på kr [...] utgjorde kr [...] forfalte renter. Videre fremgår det av selvangivelsen for [år9] punkt 11.1 sammenholdt med svar på varsel i brev datert 3. februar [år12] at kr [...] i tap på fordringer inkluderte kr [...] i akkumulerte renter og akkumulerte renter på fordringer overtatt fra D i [mm. år8]. Det fremgår også av selvangivelsens punkt 11.1 at deler av tapet i [år9] gjelder renter påløpt etter 6. oktober 2011 som skattemessig er inntektsført i A.  

Av skattepliktiges brev datert 31. oktober [år11] antar skattepliktige at kreditor må kunne velge om innbetalinger skal dekke hovedstol eller renter. For lånet ettergitt i [år6] utgjorde hovedstol kr [...] og renter kr [...]. Skattepliktige har gitt en oversikt over fordelingen mellom renter og hovedstol for resterende lån hvorav renter påløpt i [år9] er oppgitt til kr [...]. Også i brev datert 3. februar [år12] vedrørende varsel om endring for [år9] har skattepliktige spesifisert tapet mellom renter og hovedstol på lånet og opplyser at de har lagt til grunn A kan velge at tilbakebetalinger fra B har gått til dekning av hovedstol og ikke til å betale renter. Sekretariatet er enig i at kreditor har en slik valgrett om delinnbetaling skal dekke renter eller hovedstol så fremt debitor ikke har gjort et valg og viser her til UFIN-1996-2/ UTV-1996-812 og Bergsåker, Norsk Pengekravsrett (3 utgave) side 312. Av UTV-1996-812 fremgår også at når skattemyndighetene ikke har fått andre opplysninger så vil delvis innbetaling først gå mot renter og deretter hovedstol. Dette fremgår også av Skatte ABC 2010/2011 under punkt 6.1.2.   

Det neste spørsmålet er om det er fradragsrett også for den del av rentene som er påløpt etter 6. oktober 2011.  

Sekretariatet viser til at skatteloven § 6-2 tredje ledd avskjærer muligheten for fradrag for tap på fordringer mellom nærstående. FSFIN § 6-2-2 annet ledd bokstav b gir likevel hjemmel for å kunne kreve fradrag for renter under nærmere bestemte vilkår. Bestemmelsen lyder:  

«(2) Avskjæring av tap på utestående fordring etter sktl. § 6-2 tredje ledd gjelder ikke for: 

– – – 

b) utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for kreditorselskapet eller selskap som etter første ledd er nærstående til kreditorselskapet.»

Bestemmelsen fastsetter tre kumulative vilkår som må være oppfylt for at fradrag kan innrømmes: Verdien av fordringen må tidligere ha vært regnet som skattepliktig inntekt, rentene må ikke anses betalt, og rentene må anses å være endelig tapt. Det er enighet om at rentene har vært regnet som skattepliktig inntekt hos A, jf. skatteloven § 5-1 jf. § 5-30. Sekretariatet har foran konkludert med at hovedstol og rentene må anses som endelig tapt i [år9].  

Spørsmålet er om vilkåret for fradrag som krever at rentene ikke må anses betalt, er til stede. Sekretariatet legger til grunn at rentene er å anse som betalt dersom det er sannsynliggjort at de er omgjort til ny fordring og tillagt hovedstolen. Sekretariatet viser her til Utv-2018-1507 og Utv-2016-1553. 

I Utv-2018-1507 kom lagmannsretten til at det ikke var sannsynliggjort at partene hadde avtalt at rentekravene skulle omgjøres til en del av hovedstolen og konkluderte derfor med at rentene ikke var å anse som betalt. Det var opplyst at betalte renter ikke ble bokført på lånesaldoen i regnskapet dvs på samme regnskapskonto som hovedstolen. Fra lagmannsrettens dom siteres:   

« Lagmannsretten bemerker at det ikke fremgår av låneavtalen at forfalte renter skal omgjøres til en ny fordring og legges til hovedstolen. Det foreligger heller ikke opplysninger om at partene senere har avtalt en slik oppgjørsform. Lagmannsretten finner ikke at regnskapsføringen av rentene på samme saldo som hovedstolen gjør det sannsynlig at en slik avtale forelå, når andre bevismomenter ikke støtter dette. Heller ikke det forhold at det ikke er regnskapsført eller krevet forsinkelsesrente, underbygger etter lagmannsrettens syn at det var avtalt at rentekravene skulle omgjøres til en del av hovedstolen.» 

I lagmannsrettens dom Utv-2016-1553 (Schibsted) ble det derimot konkludert med at rentene var betalt:  

«Lagmannsretten er enig med skatteklagenemda i at rentene etter låneavtalene mellom Schibsted Finans og 20 Min må forstås slik renten på trukket kreditt må anses betalt når renten legges til lånesaldoen ved hvert kvartal. Dette må etter lagmannsrettens mening likestilles med at rentene blir betalt kontant eller ved en ordinær kontooverføring. Etter lagmannsrettens syn kan låneavtalen i det vesentlige likestilles med en kontokredittavtale hvor påløpte renter betales ved at det ved renteforfall trekkes fra en avtalt låneramme. Rentene, som etter avtalens punkt 3 skal beregnes daglig, men belastes 20 Mins konsernkonto kvartalsvis, er dermed etter lagmannsrettens mening betalt til Schibsted Finans – konsernets internbank – ved hvert kvartal. 

Langvarig og fast ligningspraksis bygger på at rentebeløp anses betalt så snart renten legges til hovedstolen i et løpende låneforhold, jf. bl.a. Finansdepartementets prinsipputtalelse fra 1986 (Utv. 1986 side. 51) og Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 28. november 2014 vedrørende tap av fordring og renter.» 

Det følger således av rettspraksis at når akkumulerte renter i løpet av året tillegges hovedstolen basert på avtale så anses rentene både forfalt og betalt.    

Sekretariatet til grunn at inntektsførte renter i [år9] utgjør til sammen kr [...] (kr [...] som følge av ettergivelsen i [år6] og kr [...] som følge av tap på fordring i [år9]). 

Skattepliktige har i brev datert 31. oktober [år11] opplyst at datterselskapene i henhold til standard låneavtale ikke har plikt til å betale renter før ved utløp av låneperioden på fem år. Av samme brev fremgår det at lånene normalt vil bestå av en blanding mellom opprinnelig hovedstol og akkumulerte renter og at tilnærmet alle datterselskaper med lån fra A har krevd og fått fradrag for påløpte renter som ikke er betalt og som har vært inntektsført i A. Sekretariatet forstår det slik at skattepliktige her anfører at rentene ikke kan anses forfalt og betalt.  

Fra standard låneavtale (vedlegg 4 til brev datert 31. oktober [år11]) punkt 1.4 siteres:  

[...] 

Videre følger det av punkt 1.5 1). 

[...] 

Fra eksempel på låneavtale med B (vedlegg 5 til brev datert 31. oktober [år11]) siteres:  

[...] 

Sekretariatet kan ikke se at det fremgår av disse avtalene at partene har avtalt at akkumulerte renter i løpet av året skulle tillegges hovedstolen. Rentene kan ikke da anses forfalt og betalt (gjort opp med motregning).  

Sekretariatet legger derfor til grunn at vilkårene i FSFIN § 6-2-2 anses oppfylt, og skattepliktige vil således ha fradragsrett for renter påløpt før 6. oktober 2011 også under forutsetning om at skattepliktige ikke oppfyller virksomhetskrav/ tilknytningskrav men også for påløpte renter etter 6. oktober 2011, jf. skatteloven § 6-2 tredje ledd.  

I klagen er det videre en subsidiær anførsel hvor det for det tilfellet at fradragsrett nektes for [år9], så kreves det fradrag for renteelementet av fordringen i [år10]. Sekretariatet går ikke nærmere inn på denne anførselen da [år10] ikke er ansett for å være del av saken. Sekretariatet viser også til at klagen subsidiært gjelder klage for B i forhold til underskudd, jf. skattepliktiges brev datert 19. mai 2022.  

Sekretariatets forslag til vedtak 

Klagen tas delvis til følge. Selskapets inntekt for inntektsåret [år9] reduseres med kr [...]. 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.06.2022 

 
Til stede:  

Skatteklagenemnda 

Gudrun Bugge Andvord, leder 

Benn Folkvord, nestleder 

Kate Bjørnelykke, medlem 

Marianne Brockmann Bugge, medlem 

Tom Peder Jakobsen, medlem  

 

[...] 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:  
 

Nemnda sluttet seg til innstillingen. 
 

Som følge av at nemnda mener klagen skal tas til følge basert på klagerens prinsipale grunnlag, har nemnda ikke tatt standpunkt til om det er grunnlag for rentefradrag på fordringen. 
 

v e d t a k: 
 

Klagen tas delvis til følge ved at det gis fradrag i [år9].