Lovhenvisninger: Skatteloven § 16-20, skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 23

Saksforholdet

Sentralskattekontoret for storbedrifter har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om hva saken gjelder:

Saken gjelder A (A) krav om kreditfradrag for skatt betalt i De Forente Stater. Fra vedtaket 18. mars 2016 siteres sakens sentrale problemstilling:

«Saken reiser spørsmål ved kreditfradrag når det ikke er samme skattesubjekt som underlegges beskatning i begge stater. A er et norsk aksjeselskap og lignes som et selvstendig skattesubjekt i Norge. Under behandlingen av den amerikanske ligningen lignes imidlertid A`s filial etter "check the box"-reglene, som vil si at A "velges bort" som selvstendig skattesubjekt og all inntekt som ellers ville vært tilordnet A blir tilordnet A`s eier. Slik avkrysning kan skje for flere eierledd. All filialinntekt er tilordnet to andre selskaper i systemet, B og C. Disse selskapene er etter amerikansk skatterett ansett å være skattemessig eier og innehaver av den virksomhet som drives av A.

I de fremlagte selvangivelser er det ikke oppgitt andre inntekter til beskatning i B og C enn de inntekter som er tilordnet disse selskapene fra A`s filial.

Selv om norsk og utenlandsk skattesubjekt ikke er samme skattesubjekt synes det å være grunnlag for å identifisere den inntekt og den skatt som er betalt i utlandet med den inntekt og skatt det norske skattesubjektet påberoper kredit på grunnlag av. [...] selskap sentralskattekontoret ikke kan kontrollere behandlingen av.»

Om saksforholdet har skattekontoret opplyst:

"Fra sentralskattekontorets vedtak 18. mars 2016:

«For inntektsåret 2012 har selskapet etter kontorets vedtak i sak [...] et kreditfradrag på 3 411 062 og fremførbart kreditfradrag per 31.12.12 på NOK 287 814, hvorav NOK 64 075 gjelder inntektsåret 2011.

For inntektsåret 2013 krevde selskapet kreditfradrag for NOK 6 261 277, og også å realisere fremførbart kreditfradrag fra 2012. Selskapet fikk godskrevet NOK 6 261 277 i kreditfradrag. Ved en inkurie ble fremførbart kreditfradrag fra 2012 ikke godskrevet.»

Ved brev 5. februar 2015 ble det krevet ytterligere kreditfradrag. Etter at selskapet hadde sendt inn påkrevd dokumentasjon, skattefastsettelser og innbetalingsbilag, kom det frem at skatten syntes å være ilagt og betalt av to andre selskaper i samme konsern, B (B) og C (C). Disse selskapene er ifølge opplysninger fra selskapet indirekte morselskaper til A (A). Dette reiste tidligere uavklarte problemstillinger rundt spørsmålet om retten til kreditfradrag etter skatteavtalen med De Forente Stater, og om retten til kreditfradrag etter de nasjonale reglene i skatteloven §§ 16-20 flg.

Spørsmålet om rett til kreditfradrag etter skatteavtale ble forelagt Skattedirektoratet, som i brev 3. mars 2016 uttalte at det ikke foreligger juridisk dobbeltbeskatning som skal avhjelpes etter skatteavtalen når andre selskaper enn det norske skattesubjektet ilignes og betaler skatt.

Sentralskattekontoret tok deretter stilling til spørsmålet om rett til kreditfradrag etter nasjonale regler, nærmere bestemt vilkåret i skatteloven § 16-20 om at skatten må være ilagt skattyteren var oppfylt. Sentralskattekontoret kom til at skatten ikke var ilagt A, og at det ikke kunne skje noen identifikasjon mellom A og de indirekte morselskapene som var ilagt skatt."

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klage av 20. mai 2016 gjør selskapet gjeldende at det foreligger juridisk dobbeltbeskatning. Det er primært gjort gjeldende at etter amerikansk skatterett er A en «check the box (CTB)-entity», slik at selskapet skattemessig sett behandles som en avdeling av det nærmeste eierselskapet som ikke er en slik "entity". Ifølge konsernets amerikanske skatteavdeling skal disse eierselskapene anses å ha levert selvangivelsen på vegne av A. Det er bedt om at sentralskattekontoret foretar en fornyet vurdering av saken i lys av dette.

For det tilfellet at vedtaket ikke blir omgjort påklages vedtaket til Skatteklagenemnda. Det gjøres gjeldende at Norge er forpliktet etter skatteavtalen artikkel 23 pkt. 2 bokstav d) til å yte kreditfradrag, og at vilkårene for kreditfradrag etter norsk rett er oppfylt.

Selskapet begrunner dette argumentet med samme begrunnelse som for omgjøringsanmodningen: at selvangivelsene er levert på vegne av A, ikke på vegne av eierselskapene selv.

Subsidiært påstås det at Skattedirektoratets og sentralskattekontorets forståelse av skatteavtalen og MAP-avtalen er feilaktig, og at tvil rundt disse avtalenes rekkevidde må være ligningsmyndighetenes risiko. Hva gjelder nasjonale regler om kreditfradrag hevdes det at sentralskattekontoret har foretatt en innskrenkende fortolkning av skatteloven § 16-20, og at en slik innskrenkende fortolkning savner grunnlag både generelt og i denne konkrete saken.

For en fullstendig gjengivelse av klagers anførsler viser vi til klagers brev 20. mai 2016 som følger denne redegjørelsen som vedlegg."

I tilknytning til anførselen om at skatten er betalt på vegne av den er det i klagen også framholdt at den skattepliktige internt i konsernet er blitt belastet skatten som er lignet på det faste driftsstedet i USA.

Utkast til innstilling ble sendt selskapet ved brev 1. februar 2018. Skattepliktige har innen utsatt frist kommet med merknader til utkastet.

Den skattepliktige mener at faktum og den skattepliktiges anførsler er svært mangelfullt gjengitt både i sentralskattekontorets redegjørelse og i sekretariatets utkast til innstilling. Nemndas medlemmer er derfor anmodet om å gjennomgå den skattepliktiges klage i sin helhet for å få et tilfredsstillende grunnlag for å vurdere de faktiske og rettslige sidene av saken. Den skattepliktige har også bedt om at saken på grunn av sin prinsipielle karakter blir behandlet av Skatteklagenemnda i stor avdeling og har dessuten anmodet om å få møte for nemnda.

I kommentarene til utkast til innstilling har den skattepliktige gitt en oppsummering av sine merknader. I korte trekk er det vist til at

• A har betalt norsk skatt av inntekter fra aktivitet knyttet til et fast driftssted på amerikansk kontinentalsokkel og det er belastet amerikansk skatt i henhold til skatteavtalens artikkel 4 a. Dermed foreligger juridisk dobbeltbeskatning.
• Basert på artikkel 23 d i skatteavtalen er Norge forpliktet til å sørge for at dobbeltbeskatning unngås når
  • Den aktuelle inntekten har kilde i USA og
  • Den aktuelle inntekten er skattlagt i USA
• Intensjonene bak de relevante reglene er brutt. Ved innføringen av artikkel 4 A ble det også innført en egen metoderegel (kredit). Det har åpenbart vært intensjonen å sikre unngåelse av dobbeltbeskatning ved overgangen fra unntaksmetoden til kreditmetoden.
• Skatten på de amerikanske sokkelinntektene er betalt på vegne av den skattepliktige og vilkåret i skatteloven § 16-20 om at skatten må være ilagt skattyter er oppfylt
• Interne regler for skatterapportering og skatteinnbetaling er ikke relevant
• Klassifiseringen av A for norske skatteformål skal gjøres på bakgrunn av norsk rett. Etter norsk rett blir A skattlagt ved beskatning av det faste driftsstedet. Norske skatteregler anvender ikke et check the box regler eller anser selskapet som transparent. At interne (rapporterings)regler i USA medfører at inntekten tas med i selvangivelser for selskaper høyere i strukturen er ikke relevant for den norske klassifiseringen. Det foreligger også på dette grunnlaget juridisk dobbeltbeskatning og vilkårene for kreditfradrag etter § 16-20 er oppfylt.
• Kontrollhensyn kan ikke begrunne en nektelse av retten til kreditfradrag.
• Det gjelder et nasjonalt forbud mot dobbeltbeskatning, jf. Rt. 2015 s. 982.

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Ved klager over sentralskattekontorets vedtak i endringssak er Skatteklagenemnda klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Skattekontoret kan avgjøre saken når klagen gis medhold, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 tredje ledd. Klagen er inngitt 20. mai 2016, innen den forlengede klagefristen satt av sentralskattekontoret.

Klagen er subsidiær til en begjæring om fornyet vurdering. Sentralskattekontoret har tatt stilling til selskapets innsigelser mot vårt tidligere standpunkt, og resultatet av vår fornyede vurdering er sammenfallende med resultatet i vår forberedende klagebehandling.

For en fullstendig redegjørelse over de problemstillinger saken reiser viser vi til vårt vedtak 18. mars 2016. I denne redegjørelsen vil vi presentere vårt syn på de punkter selskapet har tatt opp i sin klage, og eventuelle punkter som har naturlig sammenheng med disse.

Spørsmål om hvilket faktum som skal legges til grunn: hvem er ilignet skatt i De Forente Stater

I det påklagede vedtaket la sentralskattekontoret til grunn at selvangivelsene er innsendt av B og C på vegne av seg selv, og at de i selvangivelsene oppga sine egne inntekter. Dette fremsto og fremstår som mest sannsynlig.

Det fremkommer ikke av de innsendte selvangivelsene at inntekten oppgis til beskatning på vegne av et annet skattesubjekt. Tvert imot fremkommer eierselskapenes egne navn og skattenummer under identifikasjonspostene på selvangivelsene. Det er ingen indikasjoner i de innsendte selvangivelser eller vedlegg til disse at inntekten innberettes på vegne av noen andre enn B og C.

Den skatterettslige effekten av den skatterettslige omorganiseringen av A til en CTB-entity (fra «association») er beskrevet som følger i amerikanske Treasury Regulations § 301-7701-(3)(g)(ii):

«(ii) Association to partnership. If an eligible entity classified as an association elects under paragraph (c)(1)(i) of this section to be classified as a partnership, the following is deemed to occur: The association distributes all of its assets and liabilities to its shareholders in liquidation of the association, and immediately thereafter, the shareholders contribute all of the distributed assets and liabilities to a newly formed partnership.»

Videre siteres fra amerikanske skattemyndigheters veiledning til Form 1065, som er skjemaet for selvangivelsen for «partnerships»:

«Form 1065 is an information return used to report the income, gains, losses, deductions, credits, etc., from the operation of a partnership. A partnership doesn't pay tax on its income but “passes through” any profits or losses to its partners. Partners must include partnership items on their tax or information returns».

Vår oppfatning av amerikansk skatterett støtter opp under vår forståelse av selvangivelsenes faktiske innhold. Sentralskattekontoret mener etter dette at det ikke er grunnlag for å fortolke selvangivelsene annerledes enn selvangivelsenes innhold tilsier.

Spørsmålet om kreditfradrag i medhold av skatteavtalen med De Forente Stater

Grunnvilkåret for å ha en rett til at dobbeltbeskatning skal avhjelpes følger av den amerikanske skatteavtalen artikkel 23 nr. 2 (d):

«Når en person bosatt i Norge oppebærer inntekt som i overensstemmelse med punkt 1) i artikkel 4 A (virksomheter utenfor kysten), kan skattlegges i De Forente Stater, kan Norge skattlegge samme inntekt, men skal innrømme et fradrag i skatt i Norge av samme inntekt med et beløp svarende til den skatt som er betalt i De Forente Stater. Dette fradrag skal imidlertid ikke overstige den del av skatten, beregnet før fradraget gis, som faller på den inntekt som kan skattlegges i De Forente Stater.»

Skattedirektoratet har i brev 3. mars 2016 uttalt følgende om forståelsen av bestemmelsen:

«I mangel av konkrete holdepunkter for at en annen regulering av kreditmetoden var tiltenkt i Skatteavtalen, må det derfor legges til grunn at Skatteavtalen gir anvisning på en kreditmetode som er i overensstemmelse med forutsetningene i OECDs kommentarer. Derfor vil også Skatteavtalens bestemmelser om kreditfradrag forutsette at det norske selskapet må ha vært ilagt den amerikanske skatten og faktisk ha betalt denne for å kunne kreve kreditfradrag i sin norske skatt (juridisk dobbeltbeskatning). Det blir derfor et spørsmål om å fastslå hvem som rent faktisk har vært ilagt skatten og faktisk betalt skatten i USA. Det vil da også være relevant for vurderingen hvorvidt man i USA har skatteregler som gjør at andre enn det norske selskapet rent faktisk blir ilagt og betaler den lokale skatten på inntekten.»

Klager har ikke bestridt Skattedirektoratets rettsforståelse på dette punktet, og dette punktet utdypes derfor ikke ytterligere. Sentralskattekontoret legger derfor til grunn at skatteavtalen med De Forente Stater må suppleres med forutsetningene i OECDs kommentarer, og at skatteavtalen forutsetter at det norske selskapet har blitt ilagt skatten (selv) og har betalt denne (selv eller ved fullmektig).

Skattedirektoratet fikk seg forelagt ytterligere ett spørsmål. Dette gjaldt relevansen av en MAP-avtale inngått 31. januar 2013 (omtalt i Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet 13. februar 2013, publisert i Utv. 2013 s. 895). Avtalens relevante punkt lyder slik:

«The Competent Authorities agree that in applying paragraphs 1(a)(ii) and 1(b)(ii) of Article 3, income from sources within one of the Contracting States received by an entity, wherever organized, that is treated as fiscally transparent under the laws of either Contracting State will be treated as income derived by a resident of the other Contracting State to the extent that such income is subject to tax as the income of a resident of the other Contracting State.»

Om MAP-avtalen uttaler Skattedirektoratet (vår utheving):

«SFS har i sin henvendelse trukket frem som et mulig tolkningsbidrag den gjensidige

overenskomsten mellom Norge og USA datert 31. januar 2013 vedrørende klargjøring av hvilke transparente enheter som for skatteformål kan ha rett til fordeler etter skatteavtalen. Basert på Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 13. februar 2013 er overenskomsten begrenset til å avklare visse spørsmål knyttet til skattemessig bosted etter Skatteavtalens artikkel 3 i tilfeller der transparente enheter i en stat mottar inntekter fra en enhet i den annen stat, som for eksempel utbytteutdelinger fra et norsk AS til en transparent amerikansk enhet.

Spørsmålet som er forelagt SKD i denne saken gjelder beskatningen i Norge av et norsk selskaps inntekt fra et fast driftssted i USA, ikke utbytteutdelinger fra det norske selskapet til en transparent enhet i USA. SKD kan derfor ikke se at overenskomsten er relevant i denne sammenheng.»

Selskapet har i klagen bestridt Skattedirektoratets forståelse av MAP-avtalen:

«Vi mener videre at SKD legger en for snever forståelse til grunn av MAP-avtalen når det hevdes at den bare regulerer utbytteutdelinger fra et norsk selskap til en transparent enhet i USA. Vi kan ikke se at en slik avgrensning følger verken av MAP-avtalen eller det publiserte materiale som ligger på Finansdepartementets internettside. I MAP-avtalen er det kun referert til uttrykket «income», som verken er nærmere definert der eller i selve skatteavtalen. Det er da naturlig å falle tilbake på at «income» skal ha den betydningen som er gitt i lovgivningen i den stat hvor skatten fastsettes, jf. skatteavtalen artikkel 2 nr. 2). Så vidt vi forstår, har «income» en mye videre betydning etter intern amerikansk rett enn bare utbytte. Dersom SFS mener at uttrykket skal ha en annen betydning burde dette vært definert i MAP-avtalen, evt. Skatteavtalen eller fremkommet klarere ut fra konteksten. En naturlig språklig forståelse av MAP-avtalen er at den nettopp skal løse et tilfelle som foreliggende, hvor ulik klassifisering fører til utilsiktet dobbeltbeskatning. Skattemyndighetene må under enhver omstendighet bære risikoen for eventuell usikkerhet knyttet til forståelsen av MAP-avtalen. Det vises i denne sammenheng også til legalitetsprinsippets krav til tilstrekkelig hjemmel for å kunne skattlegge.»

Sentralskattekontoret bemerker at MAP-avtalen fastslår at inntekt med kilde i De Forente Stater skal behandles som inntekt ervervet av en person skattemessig bosatt i Norge, uavhengig av om Norge eller De Forente Stater betrakter personen som skattemessig transparent, i den utstrekning Norge beskatter inntekten som inntekt hos en person skattemessig bosatt i Norge. Avtalen får dermed ikke anvendelse på dette saksforholdet, da det her er snakk om hvordan inntekt med kilde i De Forente Stater beskattes i De Forente Stater og hvem som ilegges skatt.

Selskapet har dermed ikke rettigheter etter skatteavtalen med De Forente Stater.

Kreditfradrag etter intern norsk rett

Skatteloven § 16-20 første ledd første punktum lyder som følger (vår utheving):

«Skattyter som nevnt i §§ 2-1 og 2-2 som her i riket må svare skatt av

a. inntekt med kilde i fremmed stat, eller
b. formue i fremmed stat,

kan kreve fradrag i norsk skatt for endelig fastsatt inntektsskatt eller formuesskatt eller tilsvarende skatt som godtgjøres å være ilagt skattyteren og betalt i vedkommende fremmede stat hvor inntekten har kilde eller formuen er.»

Det sentrale spørsmålet i vår sak er om det er snakk om "skatt som godtgjøres å være ilagt skattyteren".

I sentralskattekontorets vedtak ble en naturlig språklig forståelse lagt til grunn, slik at «skattyteren» måtte forstås som det norske skattesubjektet som krevde kreditfradrag. Det ble vurdert en utvidende fortolkning i situasjoner der norsk skattesubjekt ikke er skattesubjekt i den andre staten, men en slik utvidende fortolkning ble forkastet basert på de generelle kontrollhensynene som gjør seg gjeldende i slike saker.

Skattyter uttaler følgende:

«Vi bestrider for det første at skatteloven § 16-20 kan fortolkes som SFS legger opp til, med hovedbegrunnelse i «hensynet til skattemyndighetenes mulighet for å kontrollere om vilkårene for dobbeltbeskatning er oppfylt.». Skatteloven § 16-20 oppstiller konkrete vilkår som må være oppfylt for at norsk skattyter kan få fradrag for skatt betalt i utlandet, og det er bl.a. stilt vilkår om at skatten må være «godtgjort å være ilagt skattyteren», som innebærer et dokumentasjonskrav og ivaretar skattemyndighetenes kontrollhensyn. Detaljerte dokumentasjonskrav er på denne bakgrunn gitt med hjemmel i skatteloven § 16-29, se Finansdepartementets skatteforskrift § 16-29-8 - § 16-29-11. Det er etter vår oppfatning ikke rettskildemessig dekning for å innskrenke anvendelsen av skatteloven § 16-20 ytterligere ved å innfortolke enda et kontrollhensyn. Det nevnes i denne sammenheng også at SFS skal ha særlig klare holdepunkter for å kunne foreta en slik innskrenkende fortolkning, da retten til kreditfradrag er formulert som en rettighet til enkelte skattytere som fyller vilkårene i skatteloven § 16-20.

Når det gjelder den konkrete rettsanvendelse i denne saken mener vi det enda mindre er grunnlag for å nekte A kreditfradrag etter skatteloven § 16-20, med spesifikk begrunnelse i kontrollhensynet. Det er som nevnt ikke omtvistet i saken at A har oppfylt alle dokumentasjonskrav, noe SFS også bekrefter. Kontrollhensynet er således ikke relevant i saken, og kan følgelig heller ikke lede til at A nektes kreditfradrag etter skatteloven § 16‑20.»

Til det siste bemerker vi at gitt det resultatet sentralskattekontoret kom til var det ikke nødvendig å ta stilling til om A tilfredsstilte dokumentasjonskravene i FSFIN. Når sentralskattekontoret var kommet til at A ikke er ilagt skatt i USA følger det for øvrig av dette at A heller ikke har tilfredsstilt dokumentasjonskravet i FSFIN § 16-29-8 bokstav a. Denne bestemmelsen krever at A dokumenterer at beløpet utgjør fradragsberettiget utenlandsk skatt, altså at A dokumenterer at skattebeløpet tilfredsstiller vilkårene i skatteloven § 16-20. Når sentralskattekontoret er kommet til at vilkårene i skatteloven § 16-20 ikke er oppfylt kan dokumentasjonskravene i FSFIN § 16-29-8 aldri være oppfylt.

Spørsmålet i saken er hvordan vilkåret «ilagt skattyter» skal forstås. Når skattelovgivningen bruker begrepet «skattyter» er det en henvisning til det enkelte skattesubjekt, den som yter skatt. Dette var også tanken bak reglene om kreditfradrag, jf. Ot. prp. nr. 46 (1995-1996) s. 15.

I vår sak reises det også spørsmål om en naturlig språklig fortolkning alltid skal slå igjennom, eller om det også kan være rom for utvidende tolkninger. I Lignings-ABC 2014/2015 på s. 1472 er spørsmålet om identifikasjon mellom skattesubjektet som er ilignet skatt og skattesubjektet som krever kreditfradrag kort berørt:

«Som hovedregel er det et vilkår for kreditfradrag at den utenlandske skatten er utlignet på det skattesubjekt som krever fradraget. Det kan også gis kreditfradrag for skatt som er ilignet et utenlandsk selskap når selskapet deltakerlignes i Norge.»

I vårt vedtak redegjør vi for at det i visse tilfeller gjøres utvidende fortolkninger, blant annet under henvisning til Finansdepartementets brev til et advokatkontor publisert i Utv. 2001 s. 1641.

Vi er imidlertid av den oppfatning at kontrollhensyn [taler] mot en utvidende fortolkning. Kreditfradrag er et direkte fradrag i norsk skatt, og å utvide virkeområdet til disse reglene må være en lovgiveroppgave.

Foranlediget av uttalelser i klagen til Skatteklagenemnda medgir SFS at de generelle kontrollhensynene ikke gjør seg like sterkt gjeldende i denne saken som i andre saker, men også i denne saken taler kontrollhensyn mot en slik utvidende fortolkning, jf. følgende bemerkning fra vårt vedtak:

«I de fremlagte selvangivelser er det ikke oppgitt andre inntekter til beskatning i B LP og C enn de inntekter som er tilordnet disse selskapene fra A`s filial. Selv om norsk og utenlandsk skattesubjekt ikke er samme skattesubjekt synes det å være grunnlag for å identifisere den inntekt og den skatt som er betalt i utlandet med den inntekt og skatt det norske skattesubjektet påberoper kredit på grunnlag av. Det bemerkes imidlertid at i henhold til innsendte konsernoversikter er disse to selskaper mødre til flere hundre andre selskap sentralskattekontoret ikke kan kontrollere behandlingen av.»

Det må legges til grunn, gitt sentralskattekontorets resultat over, at selskapet ikke har blitt ilagt noen skatt. Det er ikke fremlagt noen selvangivelser eller skatteoppgjør for selskapet. Det er fremlagt selvangivelser for andre selskap i konsernet, som er morselskaper til A, og det er fremlagt en forklaring for hvorfor disse selskapene innberetter A`s inntekt. Det er fremlagt opplysninger som dokumenterer at den utmålte skatten er betalt av A.

Vi er etter dette kommet til at selskapet ikke gis medhold i sin klage over vårt vedtak. Saken ekspederes til Skatteklagenemnda for klagebehandling."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet legger til grunn skattekontorets redegjørelse om at den skattepliktige som er et norsk aksjeselskap, har hatt virksomhet i USA gjennom en filial som etablerer skatteplikt til USA. Ved beskatning av selskapets inntekter i USA har inntektene i filialen blitt tilordnet selskapets eiere etter "check the box"- reglene. Det norske selskapets filialinntekter er i USA tilordnet to andre selskaper, B og C, som etter amerikansk rett er ansett å være skattemessig eier og innehaver av virksomheten som den skattepliktige har drevet i USA. B og C, heretter "eierselskapene" har i framlagte selvangivelser ikke oppgitt andre inntekter til beskatning enn inntektene i den skattepliktiges filial i USA. Skattekontoret har lagt til grunn at inntekten som er beskattet i USA er den samme inntekten som den skattepliktige påberoper seg kredit på grunnlag av.

Den skattepliktige har i sine merknader til utkast til innstilling anført at det ikke er riktig at enhetene er «skattemessig eier og innehaver av den virksomheten som drives av A». Etter sekretariatets mening er det av underordnet betydning om disse selskapene kalles eierselskaper eller ikke.

Ut fra ovenstående legger sekretariatet til grunn at den skattepliktiges inntekt ved filialen i USA er beskattet i USA. Inntekten er imidlertid ikke beskattet hos den skattepliktige, men hos to andre selskaper.

Skattekontoret har nektet kreditfradrag for den skatt eierselskapene har betalt. Skattekontoret har med henvisning til en uttalelse fra SKD lagt til grunn at det ikke foreligger en juridisk dobbeltbeskatning som skal avhjelpes etter skatteavtalen når andre skattesubjekter enn den skattepliktige er beskattet. Skattekontoret mener at vilkårene for å gi kredit etter skatteloven § 16-20 ikke er oppfylt da det ikke er grunnlag for å identifisere den skattepliktige med eierselskapene.

Kredit på grunnlag av skatteavtale

Skattekontoret har i sitt vedtak bygget på en uttalelse fra SKD hvor det er lagt til grunn at kreditreglene i skatteavtalen med USA bygger på OECDs mønsteravtale som forutsetter at det er juridisk dobbeltbeskatning som skal forebygges. Skattekontoret har lagt til grunn at den skattepliktige ikke bestrider den rettsforståelse som er lagt til grunn i Skattedirektoratets uttalelse og som det bygges på i sentralskattekontorets vedtak. I klagen har imidlertid den skattepliktige framholdt at det ikke er grunnlag for å avskjære kreditfradraget etter skatteavtalen uansett om det foreligger juridisk eller økonomisk dobbeltbeskatning. Det er i denne forbindelse vist til at det er den skattepliktige som basert på norsk rett og klassifisering er skattlagt for inntekt som også er beskattet ved det faste driftsstedet i USA. Videre er det framholdt at verken den skattepliktige eller den skattepliktiges faste driftssted er klassifisert som transparent og at derfor er samme skattyter beskattet dobbelt for samme inntekt. Den skattepliktige har i sine merknader til utkast til innstilling gjentatt disse anførslene. Sekretariatet ser ikke at den skattepliktige har imøtegått den forståelsen som er lagt til grunn i sentralskattekontorets vedtak om at det er et vilkår for kredit etter skatteavtalen at det foreligger juridisk dobbeltbeskatning. I likhet med skattekontoret legger sekretariatet til grunn at det er en forutsetning for å kunne kreve kreditfradrag etter skatteavtalen at det foreligger en juridisk dobbeltbeskatning.

Den skattepliktige har anført at det foreligger juridisk dobbeltbeskatning ved at eierselskapene skal anses å ha levert selvangivelse på vegne av den skattepliktige. I denne forbindelse er det framholdt at ilagt skatt internt i konsernet er blitt belastet den skattepliktige. I merknadene til utkast til innstilling har den skattepliktige lagt ved utskrift av kontooppstillinger som skal dokumentere at den amerikanske skatten som er betalt av B og C er belastet den skattepliktige.

Skattekontoret mener at det må legges til grunn som faktum at i de framlagte selvangivelsen ikke er noe som indikerer at inntekten er innberettet på vegne av noen andre enn eierselskapene. Videre er det vist til de amerikanske Treasury Regulations § 301-7701-(3)(g)(ii) som slik sekretariatet forstår det, sier noe om virkningen av at en enhet velger å bli klassifisert som et partnerskap. Skattekontoret har dessuten vist til veiledningen til selvangivelsen for partnerskap hvor det framkommer at partnerskap ikke er skattepliktig, men at det er partnerne som tar med overskudd eller underskudd i sine selvangivelser. Skattekontoret mener at disse sitatene støtter opp under skattekontorets syn på at inntekten er levert av og beskattet hos eierselskapene og ikke på vegne av den skattepliktiges filial. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det ikke er noe som tyder på at de to eierselskapene har levert selvangivelse og blitt beskattet på vegne av den skattepliktige.

Skattekontoret har lagt til grunn at MAP-avtalen datert 31. januar 2013 om klargjøring av hvilke transparente enheter som kan ha rett til fordeler etter skatteavtalen, er begrenset til å avklare visse spørsmål knyttet til skatteavtalens artikkel 3. I den forbindelse er det vist til en tolkningsuttalelse fra Finansdepartementet datert 13. februar 2013. Den skattepliktige har anført at en slik begrensning ikke følger av selve MAP-avtalen og har framholdt at det må være skattemyndighetene som må bære risikoen for eventuelle usikkerhet knyttet til avtalen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at MAP-avtalen avklarer hvilke transparente enheter i hhv. Norge og USA som kan påberope seg rettigheter etter skatteavtalen som bosatt. Sekretariatet kan ikke se at det i saken er reist spørsmål om den skattepliktiges adgang til å påberope seg skatteavtalen som bosatt i Norge og følgelig har ikke MAP-avtalen noen betydning i denne saken.

Kredit på grunnlag av skatteloven § 16-20

Det sentrale spørsmålet i saken er om det er snakk om "skatt som godtgjøres å være ilagt skattyteren".

I skattekontorets vedtak ble en naturlig språklig forståelse lagt til grunn, slik at "skattyteren" måtte forstås som det norske skattesubjektet som krevde kreditfradrag. Det ble vurdert en utvidende fortolkning i situasjoner der norsk skattesubjekt ikke er skattesubjekt i den andre staten, men en slik utvidende fortolkning ble forkastet basert på de generelle kontrollhensynene som gjør seg gjeldende i slike saker. I skattekontorets redegjørelse er det sagt at kontrollhensyn ikke gjør seg like sterkt gjeldende i denne saken som i andre saker, men likevel slik at kontrollhensyn taler for at bestemmelsen ikke tolkes utvidende.

Den skattepliktige hevder at kontrollhensyn ikke gjør seg gjeldende utover det som framgår av dokumentasjonsplikten og har holdt fram at sentralskattekontoret har godtatt den dokumentasjonen som er framlagt. Sekretariatet legger til grunn at kontrollhensyn har begrenset betydning i denne saken. Spørsmålet er slik sekretariatet ser det om bestemmelsen kan tolkes utvidende slik at også skatt ilagt andre skattesubjekter kan krediteres. Det framgår av Gyldendal rettsdata i note til § 16-20 første ledd at i visse tilfeller kan det også kreves kreditfradrag for skatter som er ilagt andre subjekter. I denne forbindelse er det henvist til annet ledd i bestemmelsen som innebærer at deltakerne i et deltakerlignet selskap eller et NOKUS-selskap som i utlandet er blitt skattlagt som et selskap, kan få kreditfradrag for en forholdsmessig andel av den skatten selskapet har betalt. I Gyldendal rettsdata er det ikke vist til andre eksempler på at bestemmelsen gir adgang for kreditfradrag for skatt betalt av andre enn den skattepliktige selv.

Tidligere var kreditfradrag i norsk skatt for utenlandsk skatt på virksomhetsinntekt som hovedregel betinget av departementets samtykke. Forarbeidene til dagens lovregulerte rett til kreditfradrag er Ot. prp. nr. 46 (1995-1996) I forarbeidene pkt. 2.2 framgår det at:

"Som hovedregel gis kreditfradrag bare for utenlandsk skatt ilagt samme skattesubjekt. Som følge av enkelte særlige skatteberegnings- eller tilordningsregler kan det imidlertid oppstå spørsmål om en norsk skattyter skal gis kreditfradrag for skatt som er betalt av et annet skattesubjekt i utlandet. Problemet kan for eksempel oppstå hvor norsk deltaker i selskap hjemmehørende i lavskatteland løpende beskattes for sin andel av selskapets overskudd i Norge etter reglene i selskapsskatteloven kapittel 7, samtidig som aksjonærens andel av overskuddet også beskattes i den stat hvor selskapet er hjemmehørende. Departementet har gitt uttrykk for at aksjonæren i en slik situasjon etter søknad bør gis kredit for sin andel av selskapets skatt på overskudd. Ut over dette vil det normalt ikke bli gitt kreditfradrag for skatt ilignet et annet skattesubjekt i utlandet."

Videre er det framholdt i forarbeidene pkt. 4.2.1 som omhandler regelen i skatteloven § 16-20 annet ledd:

"Etter forslaget er det som hovedregel et vilkår for kredit at den utenlandske skatten er utlignet på det skattesubjektet som krever kreditfradraget. Det er kun i denne situasjonen at det normalt er ansett å foreligge juridisk internasjonal dobbeltbeskatning. På den annen side kan det oppstå situasjoner hvor utenlandsk skatt som er utlignet på et annet subjekt, også bør tillates kreditert i norsk skatt. Kredit for skatt som er utlignet i utlandet på et annet skattesubjekt, forutsetter særlig lovhjemmel.

...

Departementet foreslår en lovfestet rett til kredit i norsk skatt for de norske deltakernes forholdsmessige del av den skatt selskapet har betalt i det land selskapet er hjemmehørende, i de situasjoner selskapet er gjenstand for deltakerligning i Norge."

Forarbeidene åpner for kredit også i tilfeller hvor utenlandsk skatt er utlignet på annet subjekt, men det fremgår at slik kreditering i norsk skatt forutsetter særlig lovhjemmel. Sekretariatet er ikke kjent med at det foreligger slik særlig lovhjemmel for andre tilfeller enn de som fremgår i skatteloven§ 16-20 andre ledd (NOKUS og deltakerlignede selskap).

Sett hen til at det synes klart at selskapets inntekt reelt er blitt beskattet to ganger og at kontrollhensyn i denne saken i liten grad gjør seg gjeldende, mener sekretariatet at reelle hensyn kan tale for å tolke bestemmelsen utvidende. Den skattepliktige har i sine merknader til utkast til innstilling henvist til Rt. 2015 s. 982 og anført at det er et nasjonalt forbud mot dobbeltbeskatning i norsk skatterett. Sekretariatet legger til grunn at kjernen i dette forbudet knytter seg å beskatte samme skattepliktige to ganger for samme inntekt. Slik sekretariatet ser det er ikke den skattepliktige beskattet to ganger selv om det er beregnet skatt av inntekten to ganger. Ved vurderingen av spørsmålet om å tolke bestemmelsen utvidende, legger sekretariatet vekt på lovens ordlyd og uttalelsen i forarbeidene om at kredit for skatt som er utlignet i utlandet på et annet skattesubjekt forutsetter særlig lovhjemmel. På denne bakgrunn kommer sekretariatet i likhet med sentralskattekontoret til at det ikke er adgang til å gi kreditfradrag for skatt ilagt og betalt av den skattepliktiges eierselskaper i USA.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

                                               v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Egil Steinberg, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Anders Olsen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

D fra A og E fra Advokatfirmaet F møtte og redegjorde for saken og besvarte spørsmål fra nemnda.

Medlemmene Andvord, Folkvord og Schønemann sluttet seg til innstillingen.

Medlemmene Olsen og Steinberg har under betydelig tvil funnet å kunne støtte konklusjonen i sekretariatets innstilling med følgende kommentarer:

Skattepliktige argumenterte i møtet i skatteklagenemnda for at skattepliktige reelt sett er ansvarlig for filialens rapportering og skattebetaling i USA. Skattepliktige mener at A således er eget skattesubjekt og har krav på kreditfradrag.

Mindretallet finner under tvil at det ikke er tilstrekkelig dokumentert at A er selvstendig skattesubjekt i USA som følge av filial/fast driftssted. Vi mener at det er vanskelig å konkludere med at B og C sin innrapportering og innbetaling av skatt i USA er gjort på vegne av skattepliktige (A). Vi finner det derfor ikke tilstrekkelig dokumentert at A er selvstendig skattesubjekt i USA.

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.