Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven §§ 1-3, 2-1, 3-1, 3-30, 8-1, 14-3, merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1, skatteforvaltningsloven §§ 12-1, 12-2, 14-3

 

3 Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken opplyst følgende om saksforholdet:

«3.1 Det påklagde vedtaket

Skattekontorets vedtak av […] innebar sletting av skattepliktige i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra […], tilbakeføring av inngående merverdiavgift fra […] til […], fastsetting av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift på fjernleverbare tjenester kjøpt fra utlandet til kroner null for første til tredje termin […], og tilleggsskatt fra første termin […] til sjette termin […]. Netto tilbakeført inngående merverdiavgift utgjorde kr […], og tilleggsskatt utgjorde kr […].

3.2 Sakens gang

[…]

3.3 Sakens bakgrunn

[…]

3.4 Overordnet om skattepliktige

Skattepliktige ble stiftet […] og registrert i Enhetsregisteret og Foretaksregisteret […] med næringskode […], fra […] endret til […]. Vedtektsfestet formål er: […]. Skattepliktige endret foretaksnavn fra […] til […] AS, og til […] ASA. Skattepliktige ble notert på Oslo Børs […].

Skattepliktige hadde per […] datterselskaper:

[…]

Konsernet hadde i […] kontorer i Norge, […], jf. konsernets årsrapport for […].

Skattepliktiges aksjekapital var frem til […] kr […] fordelt på […] aksjer hver pålydende kr […]. Per […] hadde skattepliktige […] aksjonærer, hvorav de største var […], […] og […]. […].

3.5 Skattepliktiges virksomhet

[…]

3.5.1 Overordnet om virksomheten

Skattepliktiges virksomhet er utvikling og salg av […], nærmere bestemt […]. Skattepliktige har utviklet […]. Frem til […] drev skattepliktige utelukkende forskning og utvikling av […]. I […] startet skattepliktige med salg av […] for testing, herunder […].

Skattepliktige har også levert tjenester til sine datterselskaper […].

Skattepliktiges virksomhet er beskrevet slik i klagen side 1 punkt avsnitt 3:

«[…] har ved hjelp av avansert teknologi utviklet […]. Produktet har et bredt nedslagsfelt, […]. Kundesegmentet er […].»

3.5.2 Nærmere om utvikling og salg av […]

3.5.2.1 Produktet

Skattepliktiges grunnprodukt er […]. Skattepliktige har tatt patent på og har IP-rettighetene til […]. Skattepliktiges produkt er beskrevet slik i klagen side 3 punkt 5.2:

«[…] har ved hjelp av avansert teknologi utviklet […]. […] er et helt nytt produkt som ikke tidligere fantes på markedet, og som muliggjør nye brukeropplevelser og som bidrar til nyskapende funksjoner for […].»

[…]

3.5.2.2 Salg av […] for testing

Skattepliktige startet med salg av […] for testing i […].

[…]

Per vedtaksdato […] hadde skattepliktige ikke kommet i gang med salg av […] til bruk i […] som selges på markedet. Det vil si at skattepliktige per vedtaksdato ikke hadde fått kontrakt om salg av […] i stort volum til […].

3.5.2.3 Markedet

Markedet produktet retter seg mot, er beskrevet slik i klagen side 3 punkt 5.2:

«Produktet har et bredt nedslagsfelt, […].»

Hvordan markedet fungerer er beskrevet slik i klagen side 4:

«Markedet fungerer slik at produsentene foretar testing av ulike produkter med tanke på […]. […] testingen har som formål å finne produkter […]. Testingen har også som formål å avdekke evt. utviklings­muligheter for produktet, f.eks. […], innen design, tålegrense for ulike miljøparametre, støt, funksjonalitet mv. Testingen kan ta opptil flere år før en produsent bestemmer seg […].»

3.5.3 Nærmere om tjenester til […] datterselskapet i […]

3.5.3.1 Tjenester og beløp

[…]

Skattepliktige leverte […]-tjenester til det […] datterselskapet i […].

[…]

3.5.5      Økonomiske forhold

3.5.5.1 Årsresultat

For årene [ca. syv år] hadde skattepliktige følgende regnskapsmessige årsresultat:

[Negative årsresultat med store beløp/flere millioner kroner.]

[…]

Skattepliktiges skattemessig fremførbare underskudd per […] var kr [store beløp/flere hundre millioner kroner].

Også de foregående årene [fem år] hadde skattepliktige regnskapsmessig og skattemessig under­skudd hvert år. Dette illustreres av skattepliktiges fremførbare underskudd per […] som var [stort beløp/flere millioner kroner].

[…]

3.5.5.3 Kapitaltilførsler

Skattepliktige har fått tilført kr [stort beløp/flere hundre millioner kroner] i kontant­innskudd fra aksjonærene i årene […], jf. skjema RF-1052 «Avstemming av egenkapital». Kontantinnskuddene fordeler seg per år som følger:

[…]

3.5.5.4 Offentlig støtte

Skattepliktige har mottatt totalt kr [flere millioner kroner] i offentlig støtte fra […]. Av dette var kr [flere millioner kroner] skattefradrag for kostnader til forskning og utvikling etter skatteloven § 16-40 (Skattefunn). Den offentlige støtten fordeler seg per år som følger:

[…]

3.5.5.5 Budsjetter

I korrespondanse med skattekontoret om registrering i Merverdiavgiftsregisteret (se punkt 3.6.1 under) har skattepliktige innsendt følgende budsjetter for omsetning:

Budsjett i brev av […]:

[…]

Budsjett i e-post av […]:

[…]

Budsjett i brev av […]. Beløpene var oppgitt i USD, her omregnet til norske kroner ved bruk av gjennomsnittskursen for 2014 (USD 1 = NOK 6,3019):

[…]

Budsjett i søknad om ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret, brev av […]:

[…]

Også i tidligere korrespondanse har skattepliktige oppgitt anslag for inntektene. I forbindelse med oppgave­kontroll for […] opplyste skattepliktige følgende i brev til […] fylkes­skattekontor av […]:

«Selskapet vil med påbegynte utviklingsløp som er lagt i samarbeid med […], sannsynligvis ha betydelige inntekter fra […].»

I forbindelse med varsel og vedtak om sletting i Merverdiavgiftsregisteret av hhv. […] og […] opplyste selskapet følgende:

Brev av […], tilsvar til varsel om sletting:
«Utviklingen av […] teknologi har gått frem med stor hastighet, og selv om […] har utsatt noen av prosjektene hos våre potensielle kunder, har […] signert første kontrakt om leveranser av produkter. Leveransene er planlagt å starte i […] og varer frem til første kvartal […]. Omfanget er […] til en enhetspris av […]. Leveransen er betinget av at vi har kvalifisert hele vår verdikjede, og dette har vi nå arbeidet med siden i fjor høst. Planlagt endelig kvalifisering i løpet av […].»

Brev av […], klage på vedtak om sletting:
«Jeg vil presisere at jeg i mitt brev opplyser om at vi har mottatt vår første ordre på […], og at disse skal leveres med start i […]. Totalt estimert omsetning de første 12 månedene er i området […].»

3.5.5.6 Planer for driften

Skattepliktiges fremtidsutsikter og planer for fremtidig drift er omtalt i årsberetningene. En del av omtalen dreier seg om utsiktene til at […] kommer i masseproduksjon. I årsberetningen for […] fremgår følgende om dette: «[…].»

I årsberetningen for […] og […] fremgår følgende: «[…].»

I årsberetningen for […] fremgår det at skattepliktige «[…]».

I årsberetningen for […] fremgår det at skattepliktige «[…]»

For øvrig er hovedpunktene om teknologi og fremtidsutsikter i årsberetningene for […] gjengitt i vedtaket punkt 6.3.2 side 18–21, og vi viser dit.

I klage på avslag på søknad om ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret ved e-post av […] opplyste skattepliktige følgende om status for driften:

«[…] har nådd en rekke milepæler det siste året. I fjor sommer nådde vi en stor milepæl ved at vi fikk satt en produksjonslinje hos vår alliansepartner i […]. Med andre ord; vi har nå et produkt […] som er under produksjon.

Samtidig som produksjon skjer jobbes det med potensielle kunder for salg av produktet. Vi har lykkes med å selge et mindre antall til […] og […]. Kundens bruk er i denne fasen kun for deres testimplementering. Forhåpentligvis er resultatene så gode at de ønsker å inngå en større kontrakt med oss.

Vi er i dialog med flere aktuelle kunder, og vi forventer større volum i år. Vi har passert beløpsgrensen for mva-registrering, men forventer ikke høy-volumsalg før tidligst […], sannsynligvis ikke før i […].»

3.6 Merverdiavgiftsmessige forhold

3.6.1 Registrering i Merverdiavgiftsregisteret

Skattepliktige ble ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved vedtak av […] med virkning fra […]. Den avgiftspliktige aktiviteten skattepliktige er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for, er utvikling og salg av […].

Før dette var skattepliktige forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret – reelt sett fra […], formelt sett med virkning fra […], jf. skattekontorets vedtak […].

Skattepliktige ble første gang registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra […], jf. brev fra […] fylkesskattekontor av […]. Skattepliktige ble da ordinært registrert. Dette var imidlertid en feil fra fylkes­skattekontorets side; skattepliktige hadde søkt om forhåndsregistrering og hadde ikke sendt inn dokumentasjon på at omsetningen hadde nådd beløpsgrensen, jf. brev fra […] fylkesskattekontor av […]. Etter korrespondanse med skattepliktige ble likevel den ordinære registreringen opprettholdt, jf. brev fra fylkesskatte­kontoret av […].

Ved brev fra skattekontoret av […] ble skattepliktige varslet om sletting i Merverdiavgiftsregisteret fordi selskapet ikke hadde hatt avgiftspliktig omsetning. Skattepliktige besvarte varselet ved brev av […]. Skattekontoret opprettholdt synspunktene i varselet og slettet skattepliktige i Merverdiavgifts­registeret ved vedtak av […]. Skattepliktige klagde på vedtaket ved brev av […].

Skattekontorets behandling av klagen resulterte i et nytt vedtak om sletting […]. Skatte­kontoret la i dette vedtaket til grunn at skattepliktige, selv om selskapet formelt var ordinært registrert i Merverdiavgifts­registeret, reelt sett hadde fått en form for forhåndsregistrering. Skattepliktige påklaget dette vedtaket ved brev fra […] av […].

Etter korrespondanse om ytterligere opplysninger fattet skattekontoret vedtak […] om delvis omgjøring av slettevedtaket av […]. Vedtaket av […] innebar at skattepliktige ble forhåndsregistrert i Merverdi­avgiftsregisteret til […], med virkning fra […]. Sletting i Merverdiavgifts­registeret ble imidlertid opprettholdt for aktivitet innenfor […].

Den avgiftspliktige aktiviteten som dannet grunnlaget for forhåndsregistreringen til […] var «det som er sagt å være kjerneaktiviteten til selskapet». Det følger av brev fra […] at dette var utvikling og salg av […].

Vedtaket av […] innebar dermed at skattepliktiges registrering i Merverdiavgiftsregisteret ble riktig formelt sett (forhåndsregistrering), og det innebar en avklaring og presisering av den avgiftspliktige aktiviteten som dannet grunnlaget for forhåndsregistreringen.

Etter at forhåndsregistreringsperioden til […] var utløpt, ble skattepliktige varslet om sletting i Merverdiavgifts­registeret ved brev fra skattekontoret av […]. Begrunnelsen for varselet var at skattepliktige ikke hadde innberettet merverdiavgiftspliktig omsetning over kr 50 000 i løpet av forhåndsregistrerings­perioden. Skattepliktige besvarte varselet ved brev fra […], som også var en søknad om forhåndsregistrering til […].

På bakgrunn av informasjonen i brevet fra […] ble forhåndsregistreringen forlenget til […], jf. skattekontorets brev (vedtak) av […].

Skattepliktige søkte deretter om ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret ved brev fra […]. Søknaden ble først avslått, jf. brev fra skattekontoret av […]. Etter ytterligere korrespondanse ved e-post fra skattekontoret […] og fra skattepliktige […], ble søknaden om ordinær registrering innvilget ved skattekontorets brev (vedtak) av […].

Skattepliktige var dermed forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret fra […] til […], var ordinært registrert fra […] til […], og ble slettet fra Merverdi­avgiftsregisteret med virkning fra […] ved skattekontorets vedtak av […], som denne saken gjelder.

3.6.2      Merverdiavgiftsrapportering

3.6.2.1 Innrapportert merverdiavgift

Skattepliktige innrapporterte merverdiavgift med totalt kr […] i perioden […] til […].

Av dette var kr […] merverdiavgift ved innførsel av tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3‑30 første og annet ledd jf. § 11‑3 første ledd (snudd avregning), og kr […] merverdiavgift ved innførsel av varer etter merverdiavgiftsloven § 3-29, som fra 2017 skal innrapporteres i mva-meldingen, jf. merverdiavgifts­loven § jf. § 11-1 første ledd.

Innberettet merverdiavgift ved innførsel av varer og tjenester, totalt kr […], har kommet til fradrag som inngående merverdiavgift.

3.6.2.2 Omsetning fritatt for merverdiavgift

Skattepliktige har i perioden […] hatt omsetning fritatt fra merverdiavgift – utførsel av tjenester i […], utførsel av varer i […] og […], og utførsel av varer og tjenester i […] og […], jf. merverdi­avgiftsloven § 6-21 og 6-22.

Avgiftsfri utførsel av tjenester i […] var […]-tjenester til det […] datter­selskapet, jf. punkt 3.5.3 over. Avgiftsfri utførsel av varer i […] og […] var salg av […] for testing, jf. punkt 3.5.2.2 over. Avgiftsfri utførsel av varer i […] og […] var også salg av […] for testing. Avgiftsfri utførsel av tjenester i […] og […] var utleie av […] til det […] datterselskapet, jf. punkt 3.5.4 over.

3.6.2.3 Inngående merverdiavgift

I perioden […] til […] krevde skattepliktige fradrag for inngående merverdi­avgift med kr […]. Av dette refererte kr […] seg til merverdiavgift skattepliktige selv inn­berettet ved inn­førsel av varer og tjenester, som har kommet til fradrag som inngående merverdiavgift, jf. punkt 3.6.2.1 over.

Øvrig fradrag for inngående merverdiavgift i perioden […] til […] utgjorde kr […] (kr […] minus kr […]).

I perioden denne saken gjelder – […] – har skattepliktige hatt merverdiavgift til gode med kr […]. Av dette ble beløpet for […] – kr […] – utbetalt etter reglene i merverdiavgiftsloven § 11-5. Beløpet for […] – kr […] – ble ikke utbetalt som følge av skatte­kontorets varsel av […].

3.6.2.4 Oppsummering

Tabellen under viser skattepliktiges merverdiavgiftsrapportering totalt for [ca. 13 år]. En oversikt over merverdiavgiftsrapporteringen per år fremgår av vedtaket side 24–25 punkt 7.2.

[…]»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 19. februar 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 2. november 2021. Skattepliktige ga tilbakemelding den 3. november 2021 om at selskapet ikke hadde kommentarer til innstillingen, jf. vedlagt epost.

4 Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

«Skattepliktige har anført at vedtaket er basert på feil faktum og feil rettsanvendelse, […].

[…]

4.1 Anførsler om faktum

[…]

4.2 Anførsler om rettsanvendelsen

[…]

4.2.2 Anførsler til spørsmål om næringsvirksomhet

[…]

4.2.3 Anførsler til spørsmål om tilleggsskatt

[…]

4.2.4 Merknader til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet

[…]

Skattepliktiges overordnede kommentarer til den juridiske tilnærmingen i redegjørelsen og vedtaket gjelder forståelsen av selskapets aktiviteter i forhold til omsetnings- og næringsbegrepet.

[…]

Når det gjelder næringsvurderingen ønsker selskapet å presisere at historiske underskudd ikke kan være avgjørende. Potensialet må ses i lys av hvordan markedet og kundesegmentet fungerer for denne typen virksomheter. Etter selskapets oppfatning har skattekontoret en for snever tilnærming til inntektspotensialet. Selskapets historie viser at hensikten hele tiden har vært salg av […], og at selskapet har gått gjennom alle de nødvendige faser. Det har også formodningen mot seg at et børsnotert selskap ikke driver næringsvirksomhet.»

[…].

 

5 Skattekontorets vurdering av klagen – faktum

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

[…]

5.3 Andre merknader til faktum

Bortsett fra de to anførslene vi har vurdert over, kan skattekontoret ikke se at det i klagen er påpekt feil ved det faktum skattekontoret har lagt til grunn for de rettslige vurderingene i vedtaket. Skattekontoret bemerker i denne forbindelse særlig at spørsmålet om aktiviteten er egnet til å gå med økonomisk over­skudd er en rettslig vurdering. At skattepliktige er uenig med skatte­kontorets vurdering her, dreier seg derfor ikke om uenighet om faktum.

Skattekontoret legger derfor til grunn at faktum vi har lagt til grunn i vedtaket er korrekt, herunder beløp, tidsperioder etc. […].

6 Skattekontorets vurdering av klagen – rettsanvendelsen

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«Klagen er mottatt innen fristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Saken gjelder spørsmål om vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret er oppfylt, jf. merverdi­avgiftsloven § 2-1 første ledd første punktum.

I vedtaket har skattekontoret først vurdert om vilkårene for registrering i Merverdiavgifts­registeret er oppfylt (vedtakets punkt 9). På bakgrunn av konklusjonen om at vilkårene for registrering ikke var oppfylt vurderte skattekontoret deretter i vedtakets punkt 11 om vilkårene for tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift var oppfylt. Skattekontoret oppfatter klagen slik at skattepliktiges anførsler ikke retter seg mot vedtakets punkt 11. Skattekontoret legger derfor til grunn at dersom Skatteklagenemnda kommer til at vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret ikke er oppfylt, aksepterer skatte­pliktige tilbakeføring av inngående merverdiavgift.

6.1 Rettslige utgangspunkter

Vilkårene for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret følger av merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd første punktum:

«Næringsdrivende (…) skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50.000 kroner i en periode på tolv måneder.»

Det følger av bestemmelsen at vilkårene for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret er 1) at foretaket må ha «omsetning» eller uttak som er omfattet av merverdiavgiftsloven (avgiftspliktig eller fritatt), 2) at foretaket må være «næringsdrivende» i relasjon til denne omsetningen, og 3) at omsetningen må ha oversteget kr 50 000 i løpet av en tolvmånedersperiode. Vilkårene må være oppfylt på registrerings­tidspunktet.

Dersom et foretak ikke oppfyller vilkårene for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal det slettes i registeret, jf. merverdiavgiftsloven § 14-3 første ledd, som også gjelder uriktig registrerte, jf. Merverdi­avgifts­håndboken 2018 punkt 14–3.4.

Skattepliktige er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utvikling og salg av […]. Det er denne aktiviteten som skal vurderes opp mot vilkårene.

«Omsetning» er definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a: «levering av varer og tjenester mot vederlag». Som vederlag regnes «enhver godtgjørelse av økonomisk verdi», jf. Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) punkt 6.7.1 og Merverdiavgiftshåndboken 2018 punkt 1-3.2.1 margstikkord «Vederlag».

At et foretak må være «næringsdrivende» i relasjon til en aktivitet, er i praksis tolket slik at den aktuelle aktiviteten må innebære «næringsvirksomhet». For at en aktivitet skal være «næringsvirksomhet» må den oppfylle visse kriterier: Aktiviteten må være av 1) en viss varighet og 2) et visst omfang, 3) være egnet til å gå med økonomisk overskudd og 4) drives for eierens egen regning og risiko. Dette følger av forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 2009, Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) punkt 6.8.1, og av Merverdiavgiftshåndboken 2010-2018 punkt 2-1.4 margstikkord «Næringsdrivende». Kriteriene er i praksis tolket som vilkår for næringsvirksomhet.

[…]

6.3 Vurdering av næringsvirksomhet

Spørsmålet i det følgende er om skattepliktiges utvikling og salg av […] er næringsvirksomhet («næringsvurderingen»).

Det er ikke omstridt at vilkåret til varighet og vilkåret om egen regning og risiko er oppfylt.

Spørsmålet er derfor om skattepliktiges utvikling og salg […] er egnet til å gå med økonomisk overskudd og har tilstrekkelig omfang. Vi omtaler først forholdet til forhåndsregistrering, ettersom dette ikke knytter seg til de enkelte vilkårene.

6.3.1 Forholdet til forhåndsregistrering

Skattepliktige var forhåndsregistrert fra […] til […]. Skattepliktige har anført at det for forhåndsregistreringsperioden er spørsmål om det var overveiende sannsynlig at skattepliktige ved ordinær drift ville drive næringsvirksomhet. I klagen er det vist til merverdi­avgifts­forskriften § 2-4-1 annet ledd første punktum, som lyder slik:

«Det er et vilkår for forhåndsregistrering at det framstår som overveiende sannsynlig at virksomheten når normal drift foreligger vil ha en omsetning som ligger betydelig over beløpsgrensen for registrering og at det skal drives næringsvirksomhet.»

Skattekontoret bemerker til dette at forhåndsregistrering er et unntak fra kravet om omsetning og beløpsgrense, ved at disse ikke må være oppfylt på forhåndsregistreringstidspunktet, og ikke et unntak fra kravet om næringsvirksomhet. Dette følger av merverdi­avgiftsloven § 2‑4 innledningsvis, der «den» viser tilbake på «næringsdrivende og offentlig virksomhet» i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd første punktum. Dette fremkommer også klart i Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) punkt 7.5.1 og Merverdiavgifts­håndboken 2018 punkt 2-4.2, der den som skal forhånds­registreres begge steder omtales som «[den] nærings­drivende». Særlig følgende avsnitt i Merverdiavgiftshåndboken punkt 2-4.2 viser at forhåndsregistrering kun er et unntak fra kravet til omsetning og registreringsgrense:

«I en oppstartsfase vil en næringsdrivende kunne ha store investeringer før det foreligger omsetning. Den næringsdrivende vil i slike tilfeller ha et likviditetsmessig behov for fortløpende å kunne fradragsføre inngående avgift på anskaffelsene. I gitte tilfeller vil en næringsdrivende også av rent praktiske grunner kunne ha behov for å ordne registreringen på et tidlig tidspunkt. På denne bakgrunn kan skattekontoret på visse vilkår gi samtykke til registrering før omsetningen er kommet i gang eller før den ordinære minstegrensen for registrering er nådd, jf. § 2-4.»

Dette bekreftes også av Høyesterett i HR-2015-73-A (Bremangerlandet Vindpark AS) premiss 63 (vår understrekning):

«Ved tolkningen av § 18-1 første ledd bokstav c legger jeg etter dette til grunn at den næringsdrivende har risikoen for at forutsetningene for registreringen inntreffer.»

At forhåndsregistrering ikke er et unntak fra kravet om næringsvirksomhet innebærer at formuleringen «at det framstår som overveiende sannsynlig (…) at det skal drives næringsvirksomhet» i merverdi­avgifts­forskriften § 2-4-1 annet ledd første punktum ikke har selvstendig betydning utover det alminnelige vilkåret om næringsvirksomhet (med mindre det innfortolkes et krav om kvalifisert sannsynlighetsovervekt, slik det ble gjort i HR-2015-73-A (Bremangerlandet Vindpark AS) for kravet om at avgiftspliktig omsetning kommer i gang).

At forhåndsregistrering ikke er et unntak fra kravet om næringsvirksomhet, innebærer at dette vilkåret også gjelder ved forhåndsregistrering. Ved forhåndsregistrering må vilkåret om næringsvirksomhet dermed være oppfylt på forhåndsregistrerings­tidspunktet.

Dette innebærer at det ikke skal foretas én næringsvurdering for forhåndsregistreringsperioden og én for perioden et foretak har vært ordinært registrert. Forhåndsregistreringsperioden og perioden et foretak har vært ordinært registrert må ses samlet ved vurderingen av om det foreligger nærings­virksomhet.

Skattekontoret er derfor ikke enig i at det for forhåndsregistreringsperioden er spørsmål om det var over­veiende sannsynlig at skattepliktige ved ordinær drift ville drive næringsvirksomhet, slik skattepliktige har anført.

6.3.2 Vurdering av egnet til å gå med økonomisk overskudd

6.3.2.1 Rettslige utgangspunkter

Vilkåret om at aktiviteten må være egnet til å gå med økonomisk overskudd for at den skal være nærings­virksomhet, og vurderingen av dette, omtaler vi som hhv. «lønnsomhetskravet» og «lønnsomhets­vurderingen». Kjernen i lønnsomhetsvurderingen er uttrykt i Rt-1985-319 («Ringnes-dommen»):

«Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken framstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år likningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt.»

Saken gjaldt skatt, men vurderingstemaet legges også til grunn merverdiavgiftsrettslig, jf. Merverdiavgifts­håndboken 2018 punkt 2-1.4.2.

Vurderingstemaet i Ringnes-dommen uttrykker for det første at lønnsomhetsvurderingen skal være objektiv og basere seg på objektive kriterier. Foretakets subjektive oppfatning om mulighet for overskudd er ikke avgjørende.

For det andre sier vurderingstemaet i Ringnes-dommen noe om tidsperspektivet. Aktiviteten må være egnet til å gå med økonomisk overskudd «på noe sikt», eller, slik det er uttrykt i Merverdiavgifts­håndboken, «i overskuelig fremtid», jf. Merverdiavgiftshåndboken 2018 punkt 2-1.4 margstikkord «Næringsdrivende». Dette har også kommet til uttrykk i etterfølgende rettspraksis ved at lønnsomhetskravet er vurdert ut fra en tidshorisont, for eksempel i HR-1995-111-A (Kiønig), LB-2017-9933 (Granlund Eiendom AS), LB-2014-145380 (Tour Holding) og LB-2016-133436 (Hesnes Flyinvest).

At vilkåret om nærings­virksomhet må være oppfylt på registreringstidspunktet, jf. punkt 6.1 over, innebærer dermed ikke at den aktuelle aktiviteten må være egnet til å gå med overskudd på registreringstidspunktet. Aktiviteten må imidlertid være egnet til å gå med økonomisk overskudd i overskuelig fremtid regnet fra registreringstids­punktet.

Ved forhåndsregistrering innebærer dette at aktiviteten må være egnet til å gå med økonomisk overskudd i overskuelig fremtid regnet fra forhåndsregistrerings­tidspunktet.

Der et foretak blir ordinært registrert etter å ha vært forhåndsregistrert for den samme aktiviteten, må perioden foretaket har vært forhåndsregistrert dermed regnes med ved vurderingen av om aktiviteten er egnet til å gå med økonomisk overskudd i overskuelig fremtid. Tidsperioden for vurderingen av «i overskuelig fremtid» forskyves dermed ikke fremover; den får ikke nytt starttidspunkt ettersom tiden går, verken ved vurdering av om forhånds­registreringen skal forlenges, eller ved vurdering av om vilkårene for ordinær registrering er oppfylt.

Vurderingstemaet i denne saken blir dermed om skattepliktiges aktivitet med utvikling og salg av […] var egnet til å gå med økonomisk overskudd i overskuelig fremtid regnet fra forhånds­registreringstidspunktet […].

Når det gjelder selve vurderingen, uttalte Høyesterett følgende i Ringnes-dommen:

«Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene».

Etterfølgende rettspraksis viser i tråd med dette at det ved lønnsomhetsvurderingen skal foretas en objektiv og konkret analyse av hvilke inntekter og utgifter aktiviteten kan forventes å generere. Dersom denne beregningen viser et underskudd, er dette et tungtveiende argument for at aktiviteten ikke anses egnet til å gå med overskudd. I flere saker der denne beregningen har vist et underskudd, har dette vært tillagt avgjørende vekt ved lønnsomhets­vurderingen, for eksempel i LB-2017-9933 (Granlund Eiendom AS), LB-2012-201380 (Bess Mar AS) og LB-2009-153551 (Embla Nor AS).

6.3.2.2 Betydningen av underskudd

Skattepliktige har hatt store underskudd hvert år siden oppstarten i […], jf. punkt 3.5.5.1 over. Etter at skattepliktige i […] startet salg av […] for testing har underskuddene vært kr […] mill. i […], kr […] mill. i […], kr […] mill. i […] og kr […] mill. […]. Størrelsen på underskuddet illustreres av selskapets akkumulerte skattemessig fremførbare underskudd, som per […] var kr […] og per […] var kr […].

Skattepliktige har anført at det ved lønnsomhetsvurderingen ikke bare kan ses hen til regnskapstall, men også andre forhold hvor potensialet til aktiviteten blir vurdert. Vi kommenterer disse i punkt 6.3.2.2.1 til 6.3.2.2.4 under, før vi foretar en vurdering i punkt 6.3.2.2.5.

6.3.2.2.1 […]-aktivitet og salg av […]

Skattepliktige har vist til at selskapet har hatt omsetning av […] og har hatt utstrakt […]-virksomhet, herunder levert […]-tjenester til det […] datterselskapet.

Skattekontoret bemerker at det som skal vurderes ved lønnsomhetsvurderingen, er om aktiviteten skatte­pliktige har hatt i den aktuelle perioden er egnet til å gå med økonomisk overskudd. At skattepliktige faktisk har hatt en aktivitet er derfor en forutsetning for at vurderingen i det hele tatt blir aktuell, og kan dermed verken tale for eller mot at denne aktiviteten er egnet til å gå med økonomisk overskudd.

Dette følger også av Ringnes-dommen og etter­følgende rettspraksis, herunder LB-2010-152646 (Timber). Dommene fastslår at det ikke er tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene.

At skattepliktige i […] hadde inntekter fra levering av […]-tjenester til det […] datterselskapet, fra […] hadde enkelte inntekter fra salg av […] for testing, og i hele perioden har drevet […]-aktivitet, kan derfor ikke medføre at lønnsomhetskravet er oppfylt.

Skattekontoret mener etter dette at det ikke kan legges vekt på at skattepliktige faktisk har hatt salg av […] for testing og har drevet […]-aktivitet.

6.3.2.2.2 Økende salg av […]

Skattepliktige har vist til at omsetningen fra salg av […] har vært økende og har gitt høy lønnsomhet.

Skattekontoret bemerker at beløpsmessig utgjorde salg av […] kr […] i […], kr […] i […], kr […] i […] og kr […] i […]–[…] […], totalt kr […] fra […] til […].

Ifølge budsjetter fremlagt i […] og […], skulle skattepliktige ha omsetning på kr […] mill. fra […], og over kr […] mill. fra […]. Ifølge budsjett fremlagt i brev fra […], svar på varsel om sletting i Merverdiavgiftsregisteret, skulle omsetningen være kr […] mill. i […], kr […] mill. i […], kr […] mill. i […], kr […] mill. i […], kr […] mill. i […] og kr […] mrd. i […].

I søknad om ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret […], som vedtaket om ordinær registrering fra […] er basert på, fremla skattepliktige et budsjett som viste en antatt omsetning på kr […] mill. i […], kr […] mill. i […] og kr […] mill. i […].

Beløpsmessig var omsetningen dermed svært langt unna fremlagte budsjetter.

Beløpsmessig var omsetningen også svært lav i seg selv, og særlig sammenlignet med skattepliktiges kostnader. Det følger av skattepliktiges årsregnskaper at driftskostnadene var kr […] i […], kr […] i […], kr […] i […] og kr […] første halvår […], totalt kr […] i perioden […] til […]. Herunder var lønn til daglig leder i […] kr […] pluss kr […] i bonus, i […] kr […] pluss kr […] i bonus og i […] kr […].

Forholdet mellom inntekt fra salg av […] for testing og skattepliktiges driftskostnader var 0,49 % i […], 0,59 % i […], 0,87 % i […] og 0,82 % […].

Omsetning av […] for testing i den størrelsesorden som har funnet sted har derfor beløpsmessig vært altfor lav til å dekke inn selskapets årlige kostnader. At salget har vært noe økende, og ifølge skattepliktige har hatt høy lønnsomhet, kan da ikke ha betydning.

Skattekontoret viser også til at salgene av […] det her vises til, kun er salg av […] for testing. Per vedtaksdato hadde skattepliktige ikke kommet i gang med salg av […] til bruk i […] som skal selges på markedet, som er det som skal skape økonomisk overskudd.

Skattekontoret mener på bakgrunn av disse forholdene at det ikke kan legges vekt på at omsetningen av […] har vært økende.

6.3.2.2.3 Kundesegment, potensielle kunder og andre aktører

Skattepliktige har vist til at […] har potensial i flere kundesegmenter og at det er interesse fra seriøse aktører.

Skattekontoret bemerker at da skattepliktige ble ordinært registrert fra […] hadde det gått 10 år og 2 måneder siden selskapet ble forhåndsregistrert, som er tidspunktet lønnsomhetskravet skal vurderes ut fra, jf. punkt 6.3.2.1 over, uten selskapet hadde vært i nærheten av å gå med økonomisk overskudd.

Skattekontoret bemerker også at begivenheten som kan føre til at skattepliktige får salgsinntekter av betydning og mulighet for å gå med overskudd, er at skattepliktige får en kontrakt med en kunde om leveranse av […] i stort volum. Per datoen for vedtaket hadde selskapet ingen slik kontrakt; alt salg hadde per vedtaksdato kun vært salg av […] for testing, som beløpsmessig var langt under det som skulle til for at selskapet skulle gå med økonomisk overskudd.

Denne situasjonen foreligger til tross for forholdene skattepliktige har anført – at aksjeeierne er seriøse aktører, at forskningen involverer et seriøst fagmiljø, at det er en interesse for […] fra seriøse aktører, at […] har potensial i flere kundesegmenter, at skatte­pliktige er i forhandlinger med potensielle kunder og at selskapet ble børs­notert […]. Disse forholdene kan derfor ikke tillegges vekt.

Lønnsomhetsvurderingen skal baseres på objektive kriterier. At skattepliktiges aksjonærer, potensielle kunder og investorer, offentlige etater som […] og […], og andre seriøse aktører anser skattepliktige som en seriøs aktør med et kommersielt formål, er deres subjektive oppfatning. Dette kan derfor heller ikke ha betydning.

Skattepliktige har også vist til at selskapet har mottatt betydelige beløp i form av forskningsmidler og kapitalinnskudd fra seriøse aktører. Når skattepliktige til tross for slike tilskudd gikk med betydelige underskudd hvert år, mener skattekontoret dette heller taler mot enn for at aktiviteten er næringsvirksomhet i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd første punktums forstand.

6.3.2.2.4 Varelager

Skattepliktige har vist til at selskapet har bygget varelager.

Det foreligger ikke praksis som tilsier at oppbygning av varelager taler for at en aktivitet er egnet til å gå med økonomisk overskudd. Oppbygning av varelager uten at det foreligger konkrete muligheter for salg taler etter skattekontorets oppfatning heller mot enn for at aktiviteten er egnet til å gå med økonomisk overskudd, ettersom oppbygning av varelager innebærer kostnader uten tilhørende sikre inntekter.

Skattekontoret mener derfor det ikke kan legges vekt på at skattepliktige har bygget varelager.

6.3.2.2.5 Vurdering

Rettspraksis viser at lønnsomhetsvurderingen skal gjøres ut fra en objektiv og konkret analyse av hvilke inntekter og utgifter aktiviteten kan forventes å generere. Skattepliktige har ved flere anledninger gitt uttrykk for at selskapet ville komme i gang med masseproduksjon, og har ved flere anledninger kommet med anslag for fremtidige inntekter, uten at dette har blitt en realitet. Selskapet har ikke vært i nærheten av å oppnå den omsetningen selskapet har budsjettert med, og tidspunktene og inntekts­anslagene har hele tiden blitt forskjøvet, jf. budsjettene fremlagt for skattekontoret omtalt i punkt 3.5.5.5 over og uttalelsene i årsberetningene referert i vedtakets punkt 6.3.2. På denne bakgrunnen fremstår selskapets fremtids­prognoser som lite troverdige, og kan ikke tillegges vekt.

Rettspraksis viser at der den objektive analysen av inntekter og utgifter viser et underskudd, skal dette tillegges avgjørende vekt ved lønnsomhets­vurderingen. Skattekontoret kan ikke se at skattepliktige har anført forhold som medfører at aktivitetens potensial må bli vurdert på en annen måte, eller at det må ses bort fra denne tolkningen, i foreliggende sak.

At skattepliktige har hatt betydelige underskudd hvert år siden oppstarten i […] er derfor et tungtveiende argument mot at selskapets utvikling og salg av […] er egnet til å gå med økonomisk overskudd.

Dette styrkes av at underskuddene har oppstått til tross for at selskapet har mottatt kontantinnskudd fra eierne med ca. kr […] mill. i […]–[…], og at selskapet i […]–[…] mottok offentlig støtte i form av skatte­funnfradrag og støtte fra […], […] og andre på totalt ca. kr […] mill.

Dette styrkes også av at under­skuddene heller ikke har gått nedover etter at selskapet i […] startet salg av […] for testing; de største underskuddene kom i […] og […], og […] var på linje med disse.

6.3.2.2.6 Konklusjon

Skattekontorets konklusjon er etter dette at det ved lønnsomhetsvurderingen må legges betydelig vekt på at skattepliktige har gått med store underskudd hvert år siden oppstarten i […].

6.3.2.3 Tidsperspektivet

Spørsmålet i det følgende er hvilket tidsperspektiv som skal legges til grunn ved vurderingen av om aktiviteten «i overskuelig fremtid» er egnet til å gå med økonomisk overskudd.

6.3.2.3.1 Rettslige utgangspunkter

Det er på det rene at tidsperspektivet vil være ulikt fra bransje til bransje, jf. Ot.prp.nr.76 (2008–2009) punkt 6.8.1 og Merverdiavgiftshåndboken 2018 punkt 2-1.4 margstikkord «Næringsdrivende». I rettspraksis er det for de fleste bransjer, her­under utleie av en hurtiggående båt, charterbåtvirksomhet, utleie av fly og utleie av parkeringsanlegg, lagt til grunn et tidsperspektiv på 5–8 år, jf. lagmannsrettens oppsummering i LB-2017-9933 (Granlund Eiendom AS). Ved drift av jord- og skogbruk som levevei er det derimot lagt til grunn et tidsperspektiv på 10 år.

Merverdiavgifts­håndboken 2018 punkt 2-1.4.2 omtaler «Forskningsdrevne virksomheter»:

«Det er reist spørsmål om registrering av forskningsdrevne virksomheter. Slike virksomheter vil ofte fra oppstart og noen år framover ha merverdiavgift til gode, dvs. at inngående avgift overstiger utgående avgift. Finansieringen kan bestå av for eksempel egenkapital, prosjektmidler og noe omsetning av produkter, dog som regel begrenset salg i oppbyggingsperioden. Dersom omsetningen har passert 50 000 kroner, må det på vanlig måte foretas en vurdering av om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd innen overskuelig framtid. Slike vurderinger inngår som en del av næringsvurderingen. For forskningsdrevne aktiviteter kan utfallet av forskningen/utviklingsarbeidet være usikkert, herunder om driften kan bli kommersielt lønnsom. Det samme gjelder tidshorisonten. Hvorvidt forskningsdrevne aktiviteter skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret, eventuelt forbli registrert, må bero på en konkret helhetsvurdering av skattekontoret i hvert enkelt tilfelle».

Det foreligger ingen rettspraksis der det tas stilling til om forskningsdrevne virksomheter er nærings­virksomhet etter merverdiavgiftsloven. Det foreligger imidlertid en avgjørelse fra Klagenemnda for merverdiavgift om temaet – KMVA 7409 avsagt 27. august 2012.

Saken gjaldt et foretak som drev forskning og utvikling av ny teknologi for web-basert videokonferanser, med mål om kommersialisering og salg på et fremtidig tidspunkt. Foretaket ble ordinært registrert i Merverdiavgifts­registeret med virkning fra tredje termin 2008 basert på utgående fakturaer. Etter registreringen hadde selskapet ingen omsetning, da selskapet kun drev utvikling av teknologi og markeds­forberedelser. Skattekontoret fattet vedtak om sletting og tilbakeføring av inngående merverdiavgift 6. januar 2012 etter oppgavekontroll for tredje termin 2011, dvs. etter ca. 4 år. Klagenemnda opprettholdt vedtaket.

6.3.2.3.2 Skattepliktiges anførsel om tidsperspektivet

Skatte­pliktige har anført at det må legges et langt tidsperspektiv til grunn, opp mot 12–15 år. Som grunnlag for dette har skattepliktige vist til at deres virksomhet er basert på nyskapende forskning på et helt nytt produkt som ikke har vært på markedet tidligere, og at utvikling, produksjon, testing og kommersialisering av produktet er avhengig av mange ulike faktorer og skjer kontinuerlig over lang tid. Skattepliktiges virksomhet står derfor i en spesiell stilling og tidshorisonten må derfor være mye lenger enn mer tradisjonelle virksomheter.

6.3.2.3.3 Vurdering

Skattekontoret legger til grunn at skattepliktiges aktivitet – forskning og utvikling med mål om fremtidig salg av produktet forskningen skal resultere i – omfattes av det Merverdiavgiftshåndboken omtaler som «forskningsdrevne virksomheter». Omtalen i Merverdiavgiftshåndboken gir ingen konkret veiledning om tidsperspektivet. Det fremgår imidlertid implisitt at det skal tas hensyn til at tidsperspektivet kan være usikkert og at det kan være usikkert om driften kan bli kommersielt lønnsom.

Samtidig fremgår det at forskningsdrevne virksomheter «noen år fremover» vil ha merverdiavgift til gode. Dette viser at det ikke tas sikte på et betydelig lenger tidsperspektiv for slike virksomheter enn for andre.

Skattekontoret bemerker at også andre virksomheter enn de forskningsdrevne kan oppleve usikkerhet omkring spørsmålet om aktiviteten kan bli kommersielt lønnsom og på hvilket tidspunkt. Selv om en slik usikkerhet vil være mer fremtredende i forskningsdrevne virksomheter, er dette ikke et forhold som grunnleggende sett skiller slike virksomheter fra andre. På bakgrunn av uttalelsene i Merverdiavgifts­håndboken og KMVA 7409, der foretaket ble slettet etter 4 år, kan skattekontoret derfor ikke se at det for forskningsdrevne virksomheter skal legges til grunn et svært mye lenger tidsperspektiv enn for andre virksomheter. Skattekontoret legger likevel til grunn at tidsperspektivet for slike virksomheter vil kunne ligge i øvre del av intervallet 5–8 år.

Når det gjelder denne konkrete saken, bemerker skattekontoret at skattepliktige selv har lagt til grunn et tidsperspektiv på 5–8 år før selskapet regnet med å ha inntekter. Dette fremgår av brev til […] fylkes­skattekontor av […], der det uttrykkes at selskapet tok sikte på å «ha betydelige inntekter fra […]/[…]», jf. punkt 3.5.5.5 over, som var […] år etter forhånds­registreringen. Dette fremgår også av skattepliktiges årsberetninger. I årsberetningen for […], dvs. […] år etter forhåndsregistreringen, ble det uttrykt at «[…]», og for […] at «[…]».

Skattekontoret bemerker videre at et tidsperspektiv på mer enn 10 år uansett ikke kan være aktuelt, fordi dette ville stenge for muligheten for tilbakeføring av inngående merverdiavgift dersom en forhåndsregistrert virksomhet ikke kommer i gang med avgiftspliktig omsetning. Dette følger av at maksimal endringsfrist er 10 år, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 annet ledd. At maksimalt tidsperspektiv er 10 år støttes også av rettspraksis, der dette kun er lagt til grunn for jordbruk som levevei.

Skattekontoret bemerker at også sammenhengen med andre regler tilsier at maksimalt tids­perspektiv ikke bør være lenger enn 10 år, herunder at kravet til oppbevaring av regnskapsmateriale er 5 år, jf. bokførings­loven § 13 annet ledd, og at skattekontorets endringsadgang som hovedregel er 5 år, jf. skatte­forvaltnings­loven § 12-6 første ledd.

6.3.2.3.4 Konklusjon

På bakgrunn av rettspraksis, KMVA 7409, skattepliktiges egne uttalelser og sammenhengen med andre regler, er skattekontorets konklusjon at det må legges til grunn et tidsperspektiv på 5–8 år ved vurderingen av om skattepliktiges utvikling og salg av […] «i overskuelig fremtid» er egnet til å gå med økonomisk overskudd.

Per sjette termin […], dvs. […] år etter forhåndsregistreringstidspunktet, hadde skattepliktige gått med store underskudd hvert år, som også fortsatte i etterfølgende år. Skattekontorets konklusjon er derfor at skattepliktiges utvikling og salg av […] ikke var egnet til å gå med økonomisk overskudd «i overskuelig fremtid» fra forhåndsregistreringstidspunktet.

Til konklusjonen vil skattekontoret bemerke at da vedtak om ordinær registrering av skattepliktige i Merverdiavgiftsregisteret fikk virkning fra første termin […], hadde det gått 10 år og 2 måneder siden selskapet ble forhånds­registrert, og selskapet hadde ennå ikke gått med overskudd. Skattepliktiges underskudd utgjorde betydelige beløp hvert år, og dette fortsatte frem til vedtaksdato, dvs. i 13 år og 8 måneder. Uansett hvilket av de aktuelle tidsperspektivene som legges til grunn, har det dermed gått så lang tid at det er tilstrekkelig til å si at skattepliktiges utvikling og salg av […] ikke er, og aldri har vært, egnet til å gå med økonomisk overskudd.

6.3.2.4 Betydningen av økonomisk formål

I merknader til utkast til skattekontorets vedtak anførte skattepliktige at hvorvidt en virksomhet faktisk går med overskudd eller ikke, er irrelevant ved lønnsomhets­vurderingen så lenge virksomheten har et økonomisk formål. Skattepliktige anførte i den forbindelse at der formålet med aktiviteten utelukkende er økonomisk gevinst, skal det som utgangspunkt legges til grunn at den er næringsvirksomhet, og ikke foretas en streng lønnsomhets­vurdering.

Skattekontoret kan ikke se at denne anførselen er opprettholdt i klagen, og vi går derfor ikke nærmere inn på den her. Vi presiserer imidlertid at vi fortsatt legger til grunn konklusjonen om dette i vedtaket: at det for alle typer aktiviteter, også der aktiviteten utelukkende har et økonomisk siktemål, må foretas en vurdering av om den er egnet til å gå med økonomisk overskudd, og at det avgjørende ved denne vurderingen er hvilke inntekter og utgifter aktiviteten objektivt sett kan forventes å generere.

6.3.2.5 Betydningen av konkurransehensyn

I vedtaket side 41 punkt 9.5.8 ble det lagt til grunn at hensynet til konkurransenøytralitet med ikke-avgiftspliktige forsknings- og utviklings­institusjoner talte for at skattepliktiges aktivitet ikke ble ansett som næringsvirksomhet. Skattepliktige har anført at denne sammenligningen ikke er treffende, da skattepliktige har et kommersielt formål.

Skattekontoret bemerker til dette at skattepliktige siden oppstarten i det alt vesentligste har drevet forskning og utvikling. Dette er ikke nødvendigvis en aktivitet som i utgangspunktet har et økonomisk siktemål. Skatte­kontoret bemerker i den forbindelse at skattepliktige ikke har omsatt […]-tjenester eksternt, kun til det […] datterselskapet, der inntektene ble reversert, jf. punkt 3.5.3.2 over. Videre er skattepliktiges virksomhet for det alt vesentligste finansiert av offentlige midler i form av forskningsmidler, Skattefunn og egenkapital fra investorer helt eller delvis eid av det offentlige. Selskapet har hatt store kostnader til forskning og utvikling, ubetydelige inntekter, og har gått med store underskudd siden oppstarten i […].

Siktemålet med den aktiviteten skattepliktige har drevet, slik dette har fremstått objektivt sett, taler dermed ikke i seg selv for at den er næringsvirksomhet. At skatte­pliktige har et mål om kommersialisering av […], kan i en slik situasjon ikke være til hinder for at hensynet til konkurransenøytralitet med ikke-avgiftspliktige forsknings- og utviklings­institusjoner tillegges vekt som et støtteargument ved nærings­vurderingen.

6.3.2.6 Formålet med reglene om forhåndsregistrering

Skattepliktige har vist til formålet med reglene om forhåndsregistrering, og anfører at «formålet med forhåndsregistrering [er] at aktører skal oppnå fradrag i investeringsfasen så lenge aktiviteten er ment å kommersialiseres».

Skattekontoret bemerker til dette at formålet med forhåndsregistrering er omtalt slik i Ot.prp. nr. 21 (2000–2001) punkt 7.5.1:

«Hovedformålet med ordningene med forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør er at næringsdrivende ikke skal belastes med merverdiavgift på relevante anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Ved forhåndsregistrering får den næringsdrivende adgang til å gjøre fradrag for merverdiavgiften fortløpende i oppstartsfasen, mens et tilbakegående avgiftsoppgjør medfører at en næringsdrivende i ettertid avlastes disse utgiftene.»

Det følger av uttalelsen at forhåndsregistrering skal sikre at aktører som er «næringsdrivende» ikke skal belastes merverdiavgift. Forhåndsregistrering forutsetter dermed at den som blir forhåndsregistrert er «nærings­drivende», jf. også punkt 6.3.1 over. Skattekontoret kan derfor ikke se at formålet med reglene om forhåndsregistrering kan benyttes som et argument ved vurderingen av om en aktivitet innebærer nærings­virksomhet.

Skattekontoret viser også til at næringsvurderingen skal gjøres ut fra objektive kriterier. Hvorvidt skattepliktige har «ment» at aktiviteten skal kommersialiseres kan derfor ikke tillegges vekt når dette ikke støttes av objektive omstendigheter. Skattekontoret bemerker videre at uttalelsen i Ot.prp. nr. 21 (2000–2001) viser til næringsdrivende «i en oppstartfase». Skattepliktige hadde per vedtaksdato drevet forskning og utvikling i over 13 år, med aktiviteter i flere land, og hadde utviklet flere varianter av […] og […]. Selv om skattepliktige per vedtaksdato kun hadde kommet i gang med salg av […] for testing, kan det derfor ikke sies at skattepliktige fortsatt var i en oppstartfase.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at formålet med reglene om forhåndsregistrering tilsier at skattepliktiges aktivitet er næringsvirksomhet.

Skattekontoret bemerker i denne forbindelse også at hovedformålet med merverdi­avgiftssystemet er å sikre staten inntekter. En tolkning av vilkåret om næringsvirksomhet slik at det medfører at avgiftssubjekter får utbetalt merverdiavgift til gode over mange år, uten å ha avgiftspliktig omsetning av betydning, vil være i strid med dette formålet. Hensynet til at merverdiavgiftssystemet ikke skal innebære subsidiering av underskuddsforetak, taler derfor også mot at skattepliktiges aktivitet er næringsvirksomhet, jf. vedtaket side 41 punkt 9.5.8.

6.3.2.7 Oppsummering

Skattepliktige har hatt store underskudd hvert år siden oppstarten i […]. Det foreligger ingen forhold som tilsier at selskapets utvikling og salg av […] likevel skal anses egnet til å gå med økonomisk overskudd slik dette skal forstås etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Tvert imot foreligger det forhold som styrker denne konklusjonen, særlig at underskuddene har oppstått til tross for at selskapet har mottatt betydelige kontantoverføringer, og at selskapet per tredje termin […] kun hadde kommet i gang med salg av […] for testing, ikke med salg av […] til bruk […] som skal selges på markedet, som er det som skal skape økonomisk overskudd.

6.3.2.8 Lønnsomhetsvurderingen – konklusjon

Skattekontoret finner etter dette at skattepliktiges utvikling og salg av […] ikke på noe tidspunkt har vært egnet til å gå med økonomisk overskudd.

Skattekontorets konklusjon er derfor at skattepliktiges aktivitet med utvikling og salg av […] ikke var egnet til å gå med økonomisk overskudd i overskuelig fremtid regnet fra forhånds­registreringstidspunktet […].

6.3.3 Vurdering av omfangskravet

Spørsmålet i det følgende er om skattepliktiges utvikling og salg av […] har tilstrekkelig omfang til å oppfylle kravet til næringsvirksomhet. Skattekontoret kan ikke se at skattepliktige har anførsler knyttet til dette punktet.

6.3.3.1 Vurdering – hvilken aktivitet?

Det må først tas stilling til hvilken aktivitet som kan danne grunnlag for å oppfylle omfangskravet i relasjon til spørsmålet om skattepliktige driver næringsvirksomhet i merverdi­avgiftsloven § 2-1 første ledds forstand. Skattepliktige er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utvikling og salg av […].

Skattepliktiges utvikling av […] har et slikt omfang at det isolert sett oppfyller omfangs­kravet. Utviklingen av […] er imidlertid ikke «omsetning» i merverdiavgiftslovens forstand, jf. punkt 6.2 over, og er derfor ikke merverdiavgiftspliktig. Det er den aktiviteten som innebærer avgiftspliktig omsetning som må være næringsvirksomhet, og dermed oppfylle omfangskravet. Skatte­pliktiges utvikling av […] kan derfor ikke oppfylle omfangskravet i relasjon til spørsmålet om skattepliktige driver næringsvirksomhet i merverdi­avgiftsloven § 2-1 første ledds forstand.

Når det gjelder salg av […], hadde skattepliktige per vedtaksdato ikke kommet i gang med salg av […] til bruk […] som selges på markedet, som er den aktiviteten som skal gi inntekter og mulighet for overskudd. Dersom det kun ses hen til denne aktiviteten, er omfangskravet ikke oppfylt.

Imidlertid hadde skattepliktige per vedtaksdato kommet i gang med salg av […] for testing. Salg av […] for testing omfattes av aktiviteten skattepliktige er registrert for. Det er imidlertid ikke denne aktiviteten som skal generere inntekter og økonomisk overskudd. Det var en klar forutsetning for vedtaket om ordinær registrering […] at skattepliktige skulle komme i gang med salg av […] i stort volum, ikke bare salg for testing.

Skattekontoret mener derfor at skattepliktiges salg av […] for testing ikke kan oppfylle omfangskravet i relasjon til næringsvurderingen.

Dette innebærer at ingen av aktivitetene skattepliktige driver kan oppfylle omfangskravet i relasjon til næringsvurderingen, og skattepliktige oppfyller dermed ikke omfangskravet

6.3.3.2 Vurdering – oppfyller salg av […] for testing omfangskravet?

Dersom Skatteklagenemnda kommer til at skattepliktiges salg av […] for testing kan oppfylle omfangskravet i relasjon næringsvurderingen, må det vurderes om denne aktiviteten har tilstrekkelig omfang til å oppfylle krav til næringsvirksomhet.

Skattepliktige startet opp med salg av […] for testing i […], med salg i […], […] og […]. I […] var det til sammen […] salg fordelt på månedene […], […] og […]. I […] var salgene i […], […] og […]. Første halvår […] var det salg i […], […], […], […] og […]. Inntektene fra salget, totalt kr […] fra […] til […], fremstår ubetydelige sammenlignet med skattepliktiges driftskostnader, som i samme periode var totalt kr […]. Det er dessuten på det rene at skatte­pliktiges aktivitet for det alt vesentligste har dreid seg om forskning og utvikling, noe som fremgår av årsberetningen og av regnskapsførte kostnader til dette i årsregnskapene.

Det fremgår av dette at skattepliktiges salg av […] for testing har vært sporadisk og hatt et beskjedent omfang, særlig når det ses i forhold til skattepliktiges aktivitet for øvrig.

Skattekontorets konklusjon er derfor at skattepliktiges salg av […] for testing ikke har tilstrekkelig omfang til å oppfylle omfangskravet i relasjon til næringsvurderingen.

6.3.3.3 Konklusjon

Skattekontorets konklusjon er etter dette at skattepliktiges utvikling og salg av […] ikke har tilstrekkelig omfang til å oppfylle kravet til næringsvirksomhet.

6.3.4 Næringsvurderingen – konklusjon

Skattekontoret finner etter dette at skattepliktiges utvikling og salg av […] ikke er egnet til å gå med økonomisk overskudd og ikke oppfyller omfangskravet. Skattekontorets konklusjon er derfor at skattepliktiges utvikling og salg av […] ikke er næringsvirksomhet. Skattekontorets konklusjon er dermed videre at skattepliktige ikke er «næringsdrivende» i merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd første punktums forstand, og dermed ikke oppfyller vilkårene for registrering i Merverdiavgifts­registeret.

[…]

7 Skattekontorets vurdering av klagen – tilleggsskatt

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«[…]

Bestem­melsen innebærer at skattekontoret skal ilegge tilleggsskatt dersom […] har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, denne opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, og selskapets forhold ikke er unnskyldelig. Vilkårene i første ledd er objektive, dvs. at det ikke skal foretas noen vurdering av skattepliktiges skyld. Dette kan imidlertid komme inn som et moment ved vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold etter annet ledd. Vilkårene for tilleggsskatt må være bevist med minst klar sannsynlighetsovervekt.

[…]

Skattepliktige anfører at selskapet ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og viser til at registreringen i Merverdiavgiftsregisteret var basert på selskapets forventning om økt salg, og at det ikke var noen forutsetning om at omsetningen oversteg et visst beløp.

Skattekontoret viser til at skattepliktige i […] og […] krevde fradrag for inngående merverdiavgift basert på skattekontorets vedtak om ordinær registrering av selskapet i Merverdiavgiftsregisteret […]. Vedtaket var basert på at skattepliktige oppfylte vilkårene for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, herunder at salg av […] ville være egnet til å gå med økonomisk overskudd.

Grunnlaget for denne vurderingen var opplysninger gitt av skattepliktige i søknad om ordinær registrering av […] og e-post av […]. Søknaden ble først avslått ved skattekontorets vedtak av […], jf. også brev fra skattekontoret […]. Begrunnelsen for avslaget var at selskapets aktivitet ikke var egnet til å gå med økonomisk overskudd. Avslaget ble påklaget ved skatte­pliktiges e-post av […].

I søknad om ordinær registrering fremgikk det at skattepliktige regnet med å ha driftsinntekter på kr […] mill. i […], kr […] mill. i […] og […] mill. i […]. Videre ble det opplyst at «anslått start på masseproduksjon av […] er […]». I klage på avslag på ordinær registrering, referert i punkt 3.5.5.6 over, ga skattepliktige opplysninger om at […] var under produksjon og om forventet salg i stort volum.

Selv om det i vedtaket om ordinær registrering ikke var noen forutsetning om at omsetningen oversteg et visst beløp, var det en klar forutsetning at skattepliktige skulle komme i gang med salg av […] i stort volum, til bruk […] som skulle selges på markedet. Sett i sammenheng med begrunnelsen for avslaget var det videre en klar forutsetning at selskapet skulle ha tilstrekkelig inntekt til å kunne gå med økonomisk overskudd slik at vilkåret om nærings­virksomhet var oppfylt.

Når skattepliktige ikke kom i gang med salg av […] i stort volum, og fortsatt gikk med store underskudd, bygget selskapets fradrag for inngående merverdiavgift på en uriktig forutsetning, og fradrag oppført i omsetningsoppgavene var dermed en uriktig opplysning.

Den uriktige fradragsføringen medførte at skattepliktige fikk for høyt fradrag for inngående merverdiavgift i […] og […], og fikk utbetalt merverdiavgift til gode med totalt kr […] disse årene. Dette var en skattemessig fordel for selskapet. Det er ingen tvil knyttet til disse forholdene. Det er heller ingen tvil knyttet til beløpets størrelse, dvs. hvilke beløp selskapet har fradragsført i inngående merverdiavgift.

Skattepliktige har ikke påberopt seg unnskyldelige forhold. Skattekontoret bemerker i denne forbindelse at skattepliktige må ha forstått at fradragsføring av inngående merverdiavgift var i strid med forut­setningen for registreringen. Selskapet kan derfor etter skattekontorets oppfatning bebreides for å ha blitt stående registrert i Merverdiavgiftsregisteret uten å oppfylle vilkårene, og for å fradrags­føre inngående merverdiavgift uten at vilkårene for dette var oppfylt. Det er derfor minst klart sannsynlig at opplysnings­svikten i […] og […] ikke var unnskyldelig.

Skattekontorets konklusjon er etter dette at det er bevist med minst klar sannsynlighetsovervekt at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt for […] og […] er oppfylt.»

 

8 Sekretariatets vurderinger

8.1 Formelle forhold og konklusjon
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og skal behandles, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller under noe tvil på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Saken gjelder hvorvidt den skattepliktige skal anses «næringsdrivende» i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Sekretariatet vil i punkt 8.3 først gjennomgå det rettslige utgangspunkt hva gjelder vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret og utgangspunktet for å bli ansett «næringsdrivende» i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Deretter foretas i punkt 8.3.1 en nærmere vurdering av om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd. I punkt 8.3.2 følger en kort vurdering av virksomhetens omfang etterfulgt av en kort konklusjon for næringsvurderingen i punkt 8.3.3. I punkt 8.3.4 kommenterer sekretariatet andre omtvistede spørsmål i saken.

8.2 Endringsadgang og skjønnsutøvelse
Det rettslige utgangspunkt for endringsadgang og skjønnsutøvelse er skatteforvaltningsloven § 12-1 og § 12-2 annet ledd. Her fremgår at skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Beviskravet ved etterberegning er alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse 16. mai 2017 (HR-2017-967-A), jf. Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling).

Når det gjelder skjønnsutøvelsen følger det av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen.

8.3 Rettslig utgangspunkt – om registrering i Merverdiavgiftsregisteret og «næringsvirksomhet»
Vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret følger av merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd som lyder slik;

«(1) Næringsdrivende og offentlig virksomhet skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50.000 kroner i en periode på tolv måneder. [...]»

Av bestemmelsen fremgår at det foreligger en registreringsplikt for «næringsdrivende» som har hatt omsetning over beløpsgrensen på kr 50 000. Beløpsgrensen på kr 50 000 refererer seg til omsetning av varer/tjenester som er «omfattet av loven», jf. merverdiavgiftsloven § 1-3, herunder omsetning som er fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven kapittel 6.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 skal registrerte virksomheter beregne merverdiavgift på omsetning av varer og tjenester – utgående merverdiavgift. Virksomheten har samtidig rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Dersom et foretak ikke oppfyller vilkårene for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal det slettes, jf. merverdiavgiftsloven § 14-3 første ledd;

«(1) Den registrerte virksomheten skal slettes i Merverdiavgiftsregisteret dersom virksomheten er opphørt eller skattekontoret av særlige grunner finner å kunne slette registreringen.»

Skattepliktige i denne saken er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utvikling og salg av […]. I henhold til merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd er det som nevnt et grunnvilkår for registrering (og fortsatt registrering) i Merverdiavgiftsregisteret at avgiftssubjektet er å anse som «næringsdrivende». Hvis dette vilkåret ikke er oppfylt, vil det foreligge en særlig grunn til å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret.

Problemstillingen i denne saken er hvorvidt skattepliktige kan anses å være «næringsdrivende» i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av begrepet «næringsdrivende», men kravet til næringsvirksomhet er presisert gjennom rettspraksis, jf. Ot.prp.nr.76 (2008-2009) Om lov om merverdiavgift side 26 (punkt 6.8.1) hvor det heter:

«Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av næringsbegrepet. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til vilkåret om overskudd, må en f.eks. vurdere virksomheter innen jord- og skogbruk over en lengre tidsperiode enn f.eks. virksomheter som omsetter konsulenttjenester.

Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, er det imidlertid for merverdiavgiften enkelte momenter som gjør at vurderingene kan slå ulikt ut. Dette gjelder bl.a hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral, dvs. at aktører i det samme marked bør ha samme vilkår.»

Kriteriene for at en virksomhet skal anses som «næringsdrivende» i merverdiavgiftslovens forstand er således at:

• den skal ha en viss varighet og ha et visst omfang
• den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd
• og den må drives for eiers egen regning og risiko

Det er i denne saken ikke omstridt at kriteriet om varighet og kriteriet om egen regning og risiko er oppfylt.

Spørsmålet i foreliggende sak er om skattepliktiges utvikling og salg av […] er egnet til å gå med overskudd og om virksomheten har tilstrekkelig omfang.

Sekretariatet mener etter en konkret helhetsvurdering at skattepliktige i denne saken må anses som «næringsdrivende» i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Sekretariatet har i sin samlede vurdering lagt avgjørende vekt på en rekke momenter, herunder at skattepliktige er et stort og seriøst selskap med et klart kommersielt formål, skattepliktige har hatt – og fremdeles har – store og tunge investorer på eiersiden, både offentlige og private, at skattepliktige over flere år har mottatt forskningsmidler og tilskudd fra det offentlige, og at skattepliktige kort tid etter vedtakstidspunktet ble børsnotert. Sekretariatet vil begrunne dette nærmere nedenfor.

Sekretariatet vil i det følgende først vurdere virksomhetens objektive evne til å gå med overskudd, deretter foretas en kort vurdering knyttet til virksomhetens omfang.

8.3.1 Konkret vurdering - om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd

8.3.1.1 Rettslig utgangspunkt – generelt om overprøving av skattepliktiges forretningsskjønn
Det er for sekretariatet noe uklart om det er et vilkår for å anse virksomheten som næringsdrivende – ikke bare et moment i en helhetsvurdering – at virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd, jf. de siterte uttalelsene i Ot.prp.nr.76 (2008-2009). Uklarheten gjør seg også synlig under punkt 6.8.4 om departementets forslag, hvorfra det siteres:

«Departementet viser til at selv med en definisjon av næringsbegrepet i loven, må man ved vurderingen av om næringsvilkåret er oppfylt foreta en konkret avveining av en rekke momenter i det enkelte tilfellet. Etter departementets syn vil derfor ikke en definisjon av næringsbegrepet øke brukervennligheten i betydelig grad. Det vises videre til at heller ikke skatteloven har en slik definisjon.»

I Ot.prp.nr. 1 (2007-2008) om skatte og avgiftsopplegget brukes begrepet «momenter». I punkt 31.2.4.1 heter det om kravet til næringsvirksomhet:

«Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av når en fysisk eller juridisk person er å anse som næringsdrivende. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen. Skatteloven av 1999 inneholder heller ingen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis.

Ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet, vil en rekke momenter være relevante. I korthet vektlegges at virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, det konkrete opplegget for inntjening må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. Hvilken vekt de respektive momentene skal tillegges vil likevel være bransjeavhengig.»

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til dom fra Oslo tingrett av 28. oktober 2020 (Ramme Eiendom/Petter Olsen - påanket) hvor retten foretar en vurdering av om overskuddsevne er et vilkår eller kun et moment i en samlet helhetsvurdering. Denne dommen anses relevant for foreliggende sak. Sekretariatet ønsker å sitere følgende fra rettens vurdering:

«Retten er ikke kjent med noen dommer fra Høyesterett der det uttrykkelig tas stilling til om overskuddsevne er et vilkår eller kun et moment i en samlet vurdering av næringsvilkåret. Dette ble derimot drøftet i Borgarting lagmannsretts dom LB-2014-145380 (Tour Holding), der både praksis fra Høyesterett og lagmannsrettene ble gjennomgått. Gjennomgangen er relevant også for vår sak, og fra dommen gjengis:

«Kravet til overskudd har sitt opphav i Rt-1985-319 (Ringnes) som gjaldt begrepet «virksomhet» etter skatteloven § 42 og § 46. Avgjørelsen trakk opp grensene mellom jordbrukseiendom og bolig- og fritidseiendom:

«Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken framstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd [...] Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene [...]»

Etter lagmannsrettens vurdering kan det ikke uten videre leses ut av denne uttalelsen at et objektivt krav til overskudd alltid vil være et vilkår for å anse noe som næring etter merverdiavgiftsloven. Det er imidlertid klart at Ringnes-dommen i praksis er blitt forstått slik at overskuddskriteriet er et sentralt og integrert element i vurderingen av om noen er å anse som næringsdrivende. Særlig gjelder dette i tilfelle der det er tale om å trekke opp grensen mellom hobbyvirksomhet og næringsvirksomhet. Dette underbygges også av Rt-1995-1422 (Kiønig) som også gjaldt skatteloven, der Høyesterett uttalte blant annet følgende:

«Ringnesdommen gjaldt et ganske annerledes saksforhold. Her var det spørsmål om å trekke underskudd ved «hobby jordbruk» fra i annen inntekt enn jord- og skogbruksinntekt. For en eier som har driften av sin eiendom som levebrød, kan man ikke uten videre legge til grunn den samme norm ved vurderingen av om driften skal anses som «virksomhet» som tilfellet var i Ringnesdommen. Det ble der uttalt at driften «objektivt sett» måtte være egnet til å gi overskudd. Bakgrunnen for denne formuleringen var at Ringnes drev jordbruket med sikte på andre verdier enn økonomiske. Og han levde av helt andre inntekter. I denne situasjon måtte han finne seg i at hans virksomhet ble kritisk vurdert når han ville trekke underskuddet fra i sin øvrige inntekt. Situasjonen er annerledes for den som driver jord- og skogbruk som levevei. Her må det økonomiske formål med virksomheten aksepteres slik at skattyteren i utgangspunktet må stå fritt når det gjelder vurderingen av hvilket driftsopplegg han anser seg tjent med. Han må kunne prøve og feile, og det blir ikke det samme rom for en vurdering fra likningsmyndighetene av om hans disposisjoner objektivt sett vil være egnet til å gi overskudd [...] Lønnsomhetsvurderingen må være framtidsrettet, og det blir etter min mening lite rom for å trekke akkumulerte underskudd av tidligere drift inn i vurderingen.»

Etter en gjennomgang også av lagmannsrettspraksis, som sies å ikke gi «noe entydig bilde av om krav til overskudd er blitt ansett som et vilkår eller moment», konkluderer lagmannsretten slik:

«Lagmannsretten oppsummerer dette slik at et krav til overskudd i de fleste tilfeller vil være et vilkår for at det skal foreligge næring etter merverdiavgiftsloven, men at dette ikke er ubetinget for alle bransjer. Uansett er det tale om et sentralt element i vurderingen av næringsvilkåret som særlig vil være av betydning i tilfeller der det er tale om å trekke opp grensene mot typisk fritids- eller hobbyvirksomhet. Det vises her til uttalelsene i forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 2009, Ringnes-dommen og Kiønig-dommen. Charterbåtvirksomhet i noen sommermåneder med en båt som Azimin er i kjernen av det området hvor det er behov for å trekke opp en slik grense. Det vises i den forbindelse til blant annet Embla Nor-dommen, Seabrokers-dommen og en rekke andre dommer og forvaltningsavgjørelser som gjelder nettopp denne type virksomhet. Dette innebærer at næringsvilkåret etter merverdiavgiftsloven ikke er oppfylt dersom Tour Holdings virksomhet objektivt sett ikke var egnet til å gi overskudd. I tillegg er det ingen grunn til å være tilbakeholden med å overprøve Tour Holdings egne vurderinger og beregninger hva gjelder virksomheten, jf. blant annet Kiønig-dommen og Seabrokers-dommen.»

Retten er enig med lagmannsretten i denne oppsummeringen og tolkningen av praksis, som etter rettens syn heller ikke kan anses endret av senere rettspraksis. Objektiv egnethet til å gå med overskudd vil i de fleste tilfeller være et krav for at det skal foreligge næringsvirksomhet, men dette gjelder ikke ubetinget for alle bransjer. Uansett vil det imidlertid være et sentralt moment i virksomhetsvurderingen. Som det fremgår vil egnetheten til å gå med overskudd særlig være av betydning der det er snakk om å trekke grensen mot fritids- eller hobbyvirksomhet.» (sekretariatets utheving)

Sekretariatet er enig i rettens konklusjon og mener at virksomhetens egnethet til å gå med overskudd i denne saken vil være et sentralt moment – ikke et vilkår - i helhetsvurderingen av om skattepliktige skal anses næringsdrivende. Dette har i denne saken klar sammenheng med at skattepliktige åpenbart har et økonomisk formål med investeringen og at det i denne saken ikke er tale om fritids- eller hobbyvirksomhet, jf. vurderingen i det følgende. Om det er tale om et moment eller et vilkår er uansett ikke avgjørende i denne saken gitt konklusjonen om næringsvirksomhet.

I Ringnes-dommen hadde ikke den skattepliktige den aktuelle aktivitet som «levevei». Det var andre formål enn økonomiske som lå bak aktiviteten. Den skattepliktiges aktivitet ble derfor kritisk vurdert, jf. også etterfølgende rettspraksis i bl.a. LB-2012-201380 (Bess Mar AS) og LB-2009-153551 (Embla Nor AS).

I Høyesteretts dom i Rt-1995-1422 (Kiønig) var derimot aktiviteten virksomhetens «levevei» og det ble da lagt til grunn at det økonomiske formål som utgangspunkt/i alminnelighet må aksepteres. Det økonomiske formålet kan da på mange måter sies å representere en presumpsjon for at det foreligger «næringsvirksomhet». Borgarting lagmannsrett har i LB-2018-75234 (ANG) også tolket Kiønig-dommen slik at det ikke bare er snakk om levebrød i snever språklig forstand, men likestilt det med om det er selskapets hovedbeskjeftigelse.

I denne saken har skattepliktige kun til hensikt å tjene penger. Av denne grunn anser sekretariatet at Kiønig-dommen er særlig aktuell for vurderingen i denne saken. Rettspraksis knyttet til overskuddsvurdering av investeringer som ikke er hovedbeskjeftigelse eller levevei, og investeringer som grenser mot typisk fritids- eller hobbyvirksomhet, slik som båter, hestehold og fritidseiendommer, har dermed begrenset vekt, jf. Oslo tingretts dom av 28. oktober 2020 (Ramme Eiendom/Petter Olsen).

Sekretariatet bemerker, i tråd med LB-2012-201380 (Bess Mar AS) og LB-2009-153551 (Embla Nor AS) at dette ikke innebærer at det ikke skal foretas en vurdering også i de mer regulære tilfeller. Sekretariatet bemerker at dette også fremgår av forarbeidene som et moment som forutsettes tillagt vekt. Det skal likevel vises en tilbakeholdenhet i overprøvingen/lønnsomhetsvurderingen når virksomheten er primærinntektskilde og kun har økonomiske formål og drives i den hensikt å tjene penger. Da skal vurderingen være mindre streng og foretas over lenger tid. Det vises i denne sammenheng til Rt-1995-1422, (Kiønig) der Høyesterett blant annet uttaler:

«... Her må det økonomiske formål med virksomheten aksepteres slik at skattyteren i utgangspunktet må stå fritt når det gjelder vurderingen av hvilket driftsopplegg han anser seg tjent med. Han må kunne prøve og feile, og det blir ikke det samme rom for vurdering fra likningsmyndighetene av om hans disposisjoner objektivt sett vil være egnet til å gi overskudd. Resultatet vil ofte først bli klarlagt etter adskillige år. ...»

Ovennevnte tilsier etter sekretariatets oppfatning at det ved vurderingen av hvorvidt en aktivitet anses som «næringsvirksomhet» eller ikke, må «skilles» mellom virksomheter der økonomisk gevinst er eneste formål, og virksomheter som har et annet sideformål utover det økonomiske – typisk et privat formål/hobbyvirksomhet.

Ovennevnte sondring mellom tilfeller der økonomisk gevinst er eneste formål, og tilfeller der det foreligger et ikke-økonomisk sideformål, fremgår også av Skattedirektoratets fellesskriv datert 15. mars 2010. Fellesskrivet omhandler merverdiavgiftslovens § 2-1 og spørsmål om hvem som er å anse som næringsdrivende ved utleie av fritidseiendom mv. Fra fellesskrivet hitsettes følgende:

«En aktivitet som ellers ville blitt sett på som næringsvirksomhet, må normalt anses som næringsvirksomhet selv om virksomheten hittil har gått med underskudd når den utelukkende drives i den hensikt å tjene penger, og hvor det ikke er andre motiver.»

Fellesskrivet retter seg i utgangspunktet mot utleie av fritidseiendommer, men uttalelsene må etter sekretariatets vurdering kunne legges til grunn generelt, og særlig i tilfeller som ikke omhandler aktiva som typisk er egnet til privat bruk, som denne saken.

Sekretariatet vil for øvrig også vise til Skattedirektoratets retningslinjer for forhåndsregistrering datert 19. juni 2006. Ved forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret åpnes det for at virksomheter som enda ikke har hatt avgiftspliktig omsetning får registrert seg, og dermed fradragsført anskaffelser som de vil ha i den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 2-4 og merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1. Også i slike tilfeller må det generelle næringsvilkåret i merverdiavgiftsloven være oppfylt, jf. også skattekontorets redegjørelse ovenfor. Om kravet til næring i punkt 1.1 uttales det følgende i uttalelsen fra Skattedirektoratet:

«Når det gjelder næringer hvor oppstart generelt er forbundet med risiko, skal dette forhold alene ikke virke diskvalifiserende dersom det aktuelle initiativ fremstår som seriøst. Følgende forhold kan i slike tilfeller vektlegges ved vurderingen av om forhåndsregistrering skal innrømmes;

• innehaver og långivere har satset store beløp på virksomheten
• det er ytt offentlig tilskudd til virksomheten
• offentlig organ har gitt konsesjon for driften.»

Når det gjelder vilkåret om sannsynlighetsovervekt for at virksomheten kommer i gang uttaler Skattedirektoratet i punkt 2:

«Når det gjelder næringer hvor oppstart generelt er forbundet med risiko, må det avgjørende være hvorvidt det aktuelle tiltak fremstår som seriøst, ikke hvorvidt det er generell usikkerhet forbundet med typen virksomhet. Dette samsvarer med departementets synspunkt i flere konkrete saker. Avgiftsmyndighetene bør ikke overprøve andre offentlige myndigheter mht hvorvidt det er verdt å satse på virksomheten eller ikke.»

I henhold til ovennevnte retningslinjer fra Skattedirektoratet fremgår det altså at det skal vises tilbakeholdenhet ved overprøving av næringsvurderingen i de tilfeller aktiviteten fremstår som seriøs. Det fremgår også at det i vurderingen av næringsvilkåret skal vektlegges hvis innehaver og långivere har satset store beløp på virksomheten, og det samme gjør seg gjeldende hvis det offentlige har ytt tilskudd til virksomheten. Usikkerhet og risiko forbundet med aktiviteten skal ikke virke diskvalifiserende.

Sekretariatet vil kort bemerke at det i denne saken ikke gjøres forskjell på næringsvurderingen for forhåndsregistreringsperioden versus perioden for ordinær registrering siden kravet til næring må være oppfylt for begge registreringstyper, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd og § 2-4, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1. Forhåndsregistreringsperioden og perioden skattepliktige har vært ordinært registrert må i denne saken således ses samlet ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet, jf. også skattekontorets vurdering i punkt 6.3.1.

8.3.1.2 Tidsperspektivet for lønnsomhetsvurderingen
Sekretariatet viser til Ringnes-dommen hvor det ble uttalt at «virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år likningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt». Dette har også kommet til uttrykk i etterfølgende rettspraksis ved at lønnsomhetskravet er vurdert ut fra en tidshorisont, for eksempel i HR-1995-111-A (Kiønig), LB-2017-9933 (Granlund Eiendom AS), LB-2014-145380 (Tour Holding), LB-2015-40004 (Zymtech Holding) og LB-2016-133436 (Hesnes Flyinvest). Fra rettspraksis er det lagt til grunn at i de fleste tilfeller bør tidshorisonten være et sted mellom 5-8 år, men hvor det skal hensyntas særegne trekk ved den bransje som vurderes. Særegne trekk ved bransjen, eller ved den aktivitet som utøves kan medføre at det må legges til grunn et tidsperspektiv lenger enn 5-8 år, jf. blant annet Kiønig-dommen.

Hva gjelder tidsperspektivet i denne saken er det ingen tvil om at skattepliktige har brukt lang tid, og at det per vedtaksdato fremdeles synes å gjenstå en del tid før det kan forventes et kommersielt gjennombrudd i et slikt omfang at det genereres inntekt av en viss størrelse. Fra forhåndsregistreringstidspunktet i […] og frem til vedtaksdato i […] er det tale om en tidsperiode på over 13 år.

Skattepliktige har siden oppstart lagt til grunn et tidsperspektiv på 5-8 år, i klagen er tidsperspektivet angitt for minst å være 12-15 år. Skattekontoret på sin side mener at tidsperspektivet også i denne saken må være i tråd med rettspraksis, 5-8 år, og uansett ikke mer enn ti år som følge av tidsbegrensningen for endring i skatteforvaltningsloven § 12-6, jf. punkt 6.3.2.3.3 og 6.3.2.3.4.

Sekretariatet er forsåvidt enig med skattekontoret at den lange tiden brukt i denne saken isolert sett kan sies å tale mot at aktiviteten har evne til å komme i gang kommersielt og med det gi overskudd.

På den annen side kan det også tenkes at den lange tidsperioden i denne saken kan tale for at det drives næringsvirksomhet siden selskapet fremdeles holder stand etter så lang tid. Sekretariatet er uansett av den oppfatning at tidsperspektivet i denne saken må ses i sammenheng med den aktivitet som skattepliktige driver med. I denne forbindelse kan det ikke være tvilsomt at tidsperspektivet må vurderes ut fra særtrekk ved den bransje (teknologi) som skattepliktige opererer i, virksomhetens art, og hvordan markeds- og kundesegmentet skattepliktige sikter seg inn mot fungerer. Det trekkes her frem skattepliktiges mangeårige forsknings- og utviklingsarbeid med solid progresjon, og at utviklingen, produksjon, testing og kommersialisering vil være avhengig av mange ulike faktorer. Oppstarts- og utviklingsperioden for denne typen virksomheter går således unektelig over flere år. Sekretariatet er derfor enig med skattepliktige at det i denne saken må kunne legges til grunn en lenger tidshorisont enn for mer tradisjonelle virksomheter som rettspraksis ovenfor angir ligger et sted mellom 5-8 år.

Sekretariatet er videre ikke enig med skattekontoret at et maksimalt tidsperspektiv på ti år gjør seg gjeldende i denne saken.

Høyesterett har i HR-2020-1777-A (ANG) fastslått at det er anskaffelsestidspunktet, som skal legges til grunn ved vurderingen av om en virksomhet er egnet til å gå med overskudd. Dette følger av en naturlig sammenheng med tilknytningskravet, at anskaffelsen må være til bruk i den registrerte virksomheten, som på tidspunktet for anskaffelsen oppfyller næringskravet. Den nevnte dommen gjaldt anskaffelse og vedlikehold av en motorbåt for utleie (ankebehandlingen av den nevnte ANG-dommen, der tvisten for Høyesterett kun var knyttet til tidspunktet for lønnsomhetsvurderingen).

Sekretariatet mener at tidspunktet for næringsvurderingen i denne saken skal foretas med utgangspunkt i – men ikke i sin helhet til - oppstarts-/anskaffelsestidspunktet i […], jf. Høyesteretts dom i HR-2020-1777-A, jf. Oslo tingretts dom av 28. oktober 2020 (Ramme Eiendom/Petter Olsen). Det er på dette tidspunktet virksomheten blir (forhånds)registrert i Merverdiavgiftsregisteret og igangsetter sin aktivitet med forskning og utvikling av […]. Det er også i dette tidsrom skattepliktige starter med å pådra seg anskaffelser tilknyttet den planlagte aktivitet. I så måte anses oppstarts- og anskaffelsestidspunktet som sammenfallende i denne saken.

Sekretariatet vil trekke frem rettens vurdering i Oslo tingretts dom av 28. oktober 2020 (Ramme Eiendom/Petter Olsen) hvor staten hadde anført at lønnsomhetsvurderingen måtte gjøres med en tidsperiode på maksimalt ti år. Retten uttalte om dette:

«Retten er ikke enig med staten i at man ved prosjekter som Gildely må legge oppstartstidspunktet for byggearbeidene til grunn som anskaffelsestidspunkt og samtidig fra dette tidspunktet kreve overskudd innen en periode på maksimalt ti år. Det ville i tilfelle medført at ingen virksomheter som krever store investeringer og har lang bestillings- eller byggetid vil kunne anses som næringsvirksomhet, fordi drift med inntjening ikke vil kunne begynne før i slutten av eller etter utløpet av tiårsperioden. At en slik omfattende og kostbar investering skal kunne tjene inn alle kostnadene i løpet av de svært få årene som er igjen av tiårsperioden, vil i slike situasjoner ikke være realistisk. [...].

Ved lønnsomhetsvurdering av virksomheter med slike langvarige prosjekter som må ferdigstilles før drift med inntjening av betydning kan begynne, kan man enten sette anskaffelsestidspunktet til ferdigstillelsestidspunktet, eller fastholde anskaffelsestidspunktet til tidspunktet for bestilling og påløpte kostnader, men vurdere lønnsomheten ut fra en betydelig lengre periode. Etter rettens syn er det siste det mest naturlige og også best i tråd med sammenhengen i regelverket og rettspraksis. Retten kan ikke se at rettspraksis utelukker lønnsomhetsvurderinger med lengre perioder enn ti år. I Kiønig-dommen heter det: «Det kan ikke være noe i veien for at skattyterens vurdering av lønnsomheten skjer i et ganske langsiktig perspektiv, som tilfellet vil måtte være med juletreproduksjon.» Det ble i dommen videre pekt på at fremføring av underskudd etter skatteloven kunne skje i et tidsperspektiv på ti år, men dette kan etter rettens syn ikke tolkes som at «et ganske langsiktig tidsperspektiv» ikke kan overstige denne perioden. Det bemerkes at tiårsgrensen for fremføring av underskudd ble opphevet i 2005, men heller ikke før dette tidspunktet finner retten at dette kan ha vært en absolutt yttergrense for lønnsomhetsvurderingen. For investeringer som Gildely-prosjektet finner retten at perioden må være vesentlig lengre.»

Sekretariatet vil også bemerke at det verken av lovens ordlyd eller i forarbeider til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2-1 fremgår en tidsbegrensning på ti år hva gjelder vilkåret om næringsvirksomhet. Sekretariatet er heller ikke kjent med at det i rettspraksis eller forvaltningspraksis, herunder Merverdiavgiftshåndboken, er etablert en absolutt grense på ti år i saker som omhandler næringsvurdering.

I henhold til skatteforvaltningsloven § 12-6 er riktignok endringsfristen fem år, mens adgangen til å gå tilbake ti år kun gjelder i tilfeller hvor det ilegges skjerpet tilleggsskatt eller den skattepliktige anmeldes. Det bemerkes i denne forbindelse at det av tidligere regler i merverdiavgiftsloven var adgang til å gå tilbake ti år uten å samtidige ilegge skjerpet tilleggsskatt, eventuelt anmeldelse. Overgangen til skatteforvaltningsloven er således en innskjerping av endringsreglene for merverdiavgiftsområdet uten at dette har medført noen «endring» i kriteriene for næringsvurderingen i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2-1. Det må også anses svært sjeldent at det ilegges skjerpet tilleggsskatt i saker om næringsvurdering. Sekretariatet kan derfor ikke se at endringsfristen på ti år har noe for seg som en absolutt grense for tidsperspektivet for næringsvurderinger.

Sekretariatet legger med dette til grunn at tidspunktet for lønnsomhetsvurderingen i denne saken gjøres med utgangspunkt i […], og at næringsvurderingen skjer løpende etter hvert som anskaffelsene foretas. Samtidig mener sekretariatet at tidsperioden for den typen investeringer som foreligger i denne saken må være lang. Sekretariatet mener dette er i tråd med ANG-dommen. Selv om skattepliktige har gjort forsøk på å estimere anslått tidsperspektiv for kommersialisering uten særlig hell, kan det etter sekretariatets vurdering ikke være særlig tvilsomt at det er skattepliktiges forretningsskjønn at produktet – til tross for den lange utviklingsperioden – vil bli kommersialisert. Dette forretningsskjønnet skal skattemyndighetene være tilbakeholdne med å overprøve, jf. punkt 8.3.1.1, og konsekvensen av dette må bli at tidsperioden for overskuddsvurderingen må bli tilsvarende lang.

8.3.1.3 Konkret overskuddsvurdering
Med bakgrunn i ovennevnte har sekretariatet etter en samlet vurdering kommet til at skattepliktiges virksomhet «objektivt sett er egnet til å gå med overskudd, jf. vurderingen i det følgende.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at skattepliktige ikke driver «næringsvirksomhet» i merverdiavgiftslovens forstand fordi selskapets virksomhet ikke er, og aldri har vært «egnet til å gå med overskudd».

Sekretariatet er ikke enig i denne vurderingen.

Sekretariatet vil starte med å vise til at skattepliktige er et stort og seriøst selskap som utelukkende har et økonomisk formål og at hensikten med selskapsetableringen har vært forretningsmessig. I tråd med skattepliktiges anførsler, trekkes frem at virksomheten er basert på nyskapende teknologi og forskning på […] med stort potensiale som ikke har vært på markedet tidligere. Produktet og forskningen har sin bakgrunn i fagmiljøet rundt […]. Produktet […] har videre et bredt nedslagsfelt og retter seg mot flere markedssegment, herunder […], bruk innen […], i […], […], i […], og ved […]. Det vises til punkt 3.5.1 og 3.5.2 ovenfor. I tråd med gjennomgangen ovenfor mener sekretariatet, i motsetning til skattekontoret, at nevnte forhold klart trekker i retning av at skattepliktiges virksomhet må anses «næringsdrivende» i merverdiavgiftslovens forstand, herunder egnet til å gå med overskudd.

Videre må det vektlegges at selskapets oppstarts- og utviklingsfase er lang og at det er utviklet en ny teknologi innenfor et svært spesialisert felt. Denne teknologiutviklingen tar unektelig lang tid og koster enormt med penger. Det bemerkes fra sekretariatets side at det er ingen gitt å forutsi hvordan et marked vil respondere, særlig ikke når markedet introduseres for nye tilbud. I dette tilfellet er det gjort omfattende arbeid med både finansiering, produktutvikling og markedsarbeid. At det i denne forbindelse utvilsomt er stor usikkerhet og høy risiko skal ikke være diskvalifiserende for at virksomheten kan anses for å drive i næring. I den grad selskapet lykkes med sin satsning – kommersialisering - vil potensialet for gevinst med høy sannsynlighet være stort. Og svaret på om forretningsidéen er liv laga får man uansett først når idéen settes ut i livet. Sekretariatet viser i denne forbindelse blant annet til prospektet for børsnotering som tydelig presiserer og identifiserer både risiko og potensiale for virksomheten.

Sekretariatet vil videre trekke frem, som tungtveiende argument for at skattepliktige må anses «næringsdrivende», herunder objektivt egnet til å gi overskudd, at skattepliktige i flere år har hatt tunge og seriøse investorer på eiersiden, både offentlige/statlige og private. Dette viser etter sekretariatets vurdering at investorer anser selskapet for å ha et klart kommersielt formål. Det skal i denne forbindelse trekkes frem at skattepliktige i perioden […] har blitt tilført over […] millioner kroner fra aksjonærene, jf. punkt 3.5.5.3. Skattepliktige har gjennom mange år også mottatt betydelige beløp i form av forskningsmidler og tilskudd fra blant annet […] og […], jf. punkt 3.5.5.4. Etter sekretariatets vurdering viser dette med tyngde at etableringen av skattepliktige var forretningsmessig, at virksomheten anses å ha et stort potensial, økonomisk formål og framtidsutsikter. Og i tråd med Skattedirektoratets uttalelser nevnt ovenfor, jf. rettspraksis, er dette gode argumenter for at en aktivitet skal anses som næringsvirksomhet. Etter sekretariatets vurdering skal det også utvises tilbakeholdenhet med å overprøve eksterne investorers vurdering av den aktiviteten selskapet driver, spesielt i den størrelsesorden det her er snakk om.

Sekretariatet vil også trekke frem at skattepliktige ble børsnotert […] på Oslo Børs […]. Børsnoteringen og […] har tilført skattepliktige ytterligere flere hundre millioner kroner og flere nye investorer. Børsnoteringen er […] og etter sekretariatets oppfatning et tungtveiende moment i vurderingen for at skattepliktige må anses «næringsdrivende» i merverdiavgiftslovens forstand. Selv om det riktignok ikke er noe likhetstegn mellom en børsnotering og at vilkårene for næring er oppfylt etter merverdiavgiftsloven § 2-1, er det likevel et tungtveiende holdepunkt for at selskapet i denne saken, sammenholdt med øvrige momenter, må anses «næringsdrivende». Sekretariatet er således enig med skattepliktige at det vil ha formodningen mot seg at et børsnotert selskap ikke driver næringsvirksomhet.

Skattekontoret har i sin vurdering ikke funnet å vektlegge ovennevnte momenter vedrørende investorer, kapitaltilførsel og børsnotering, jf. punkt 6.3.2 og særlig punkt 6.3.2.2.3. Skattekontoret har derimot vektlagt som et tungtveiende moment at skattepliktige har hatt betydelige underskudd siden oppstarten i […] og frem til vedtaksdato i […], jf. punkt 6.3.2.2.5. Som skattekontoret påpeker har skattepliktige ved flere anledninger gitt uttrykk for at selskapet ville komme i gang med masseproduksjon og har ved flere anledninger også kommet med anslag for fremtidige inntekter uten at dette har blitt en realitet.

Sekretariatet legger til grunn at det i denne saken ikke er tvil rundt det faktum at skattepliktige har gått med store underskudd, og at antatt tidsperspektiv for forventet omsetning til stadighet er forskjøvet frem i tid, jf. punkt 3.5.5.5 og 3.5.5.6.

Sekretariatet er enig i at underskuddene har betydning for vurderingen om skattepliktige er «egnet til å gå med overskudd». En stadig forskyvning i inntektsestimater vil også være av betydning. Som presisert i Ringnes-dommen er det «ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene». Det avgjørende i denne forbindelse er likevel om virksomheten «objektivt sett har evne til å gå med overskudd».

Etter sekretariatets vurdering har skattepliktige objektivt sett evne til å gå med overskudd. Som for de aller fleste virksomheter forutsetter dette vilkåret at produktet/aktiviteten kommersialiseres. Og i denne saken er det sekretariatets vurdering at det er sannsynlighet nok til å kunne slå fast at produktet til skattepliktige vil slå gjennom på kommersiell basis og dermed generere betydelige inntekter, og også overskudd. Sekretariatet er derfor ikke enig i at historiske underskudd i denne saken vil være avgjørende eller tungtveiende moment mot at skattepliktige skal anses «næringsdrivende», eller mot at skattepliktige har evne til å gå med overskudd. Det at en virksomhet rent faktisk i flere år går med underskudd og risikoen for tap muligens er stor er ikke avgjørende i denne forbindelse, jf. blant annet LB-2015-40004 (Zymtech Holding).

Sekretariatet er derimot enig med skattepliktige at potensialet til virksomheten i denne saken må ses i lys av en rekke samlede moment, herunder hvordan markedet og kundesegmentet fungerer. Etter sekretariatets vurdering er det, særlig i en sak som dette, avgjørende å ikke ha en for snever tilnærming til inntektspotensialet, noe sekretariatet opplever at skattekontoret har. Selskapets historie viser at hensikten hele tiden har vært salg av [...], at selskapet har gått gjennom alle nødvendige faser for å nå dette målet, og at formålet utelukkende er å tjene penger. I et slikt tilfelle, sammenholdt med momenter påpekt ovenfor, vil kriteriene for å anse noe som «næringsvirksomhet» i merverdiavgiftsloven være oppfylt. Det trekkes i denne forbindelse også frem at det etter sekretariatets vurdering må være vid adgang til å prøve ut en forretningsidé, og at det utvises en viss grad av tilbakeholdenhet ved overprøvingen.

Sekretariatet vil endelig kort vise til tilleggsopplysninger innsendt i perioden etter vedtaksdato.

Det opplyses her om at skattepliktige har inngått en kommersiell kontrakt for bruk av […] i […]. Avtalen ble inngått med […]. I […] ble det inngått en ny avtale for bruk av […] i […]. Det opplyses videre at skattepliktige i […] har tegnet en avtale for bruk av […] i […]. Det opplyses også at skattepliktige i […] har et markedsgjennombrudd for bruk av […] i […] og at det er positiv utvikling innen […]. I tillegg opplyses det om ny kontrakt for bruk i […].

Sekretariatet bemerker at det i all hovedsak er forholdene per vedtaksdato som står til vurdering. Likevel vil etterfølgende omstendigheter kunne ha en viss relevans som indikasjon på om vurderingene på vedtakstidspunktet er riktig, jf. LG-2010-150624 (Azinor).

I foreliggende sak mener sekretariatet at etterfølgende forhold, herunder inngåtte avtaler og utviklingen for øvrig, gir støtte for vurderingen om at skattepliktiges virksomhet objektivt sett er egnet til å gi overskudd og at skattepliktige må anses for å drive «næringsvirksomhet» i merverdiavgiftslovens forstand.

Sekretariatet legger med dette til grunn at skattepliktiges aktivitet «objektivt sett er egnet til å gå med overskudd».

8.3.2 Konkret vurdering - omfangskravet
Spørsmålet knyttet til dette vilkåret er om skattepliktiges utvikling og salg av […] har tilstrekkelig omfang til å oppfylle kravet til næringsvirksomhet.

Skattekontoret har i sin vurdering konkludert med at ingen av aktivitetene skattepliktige driver med kan oppfylle omfangskravet i relasjon til næringsvurderingen, jf. vurderingen i punkt 6.3.3 flg. Skattekontoret har i denne forbindelse vist til at utviklingen av […] ikke er «omsetning» i merverdiavgiftslovens forstand, og at skattepliktige per vedtaksdato ikke hadde kommet i gang med salg av […], som er den aktiviteten som skal gi inntekter og mulighet for overskudd. Skattekontoret har også vist til at salg av […] for testing omfattes av aktiviteten skattepliktige er registrert for, men at det ikke er denne aktiviteten som skal generere inntekter og økonomisk overskudd. Samlet sett anses derfor ikke omfangskravet oppfylt.

Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret i denne vurderingen.

Sekretariatet mener at kravet til omfang må anses oppfylt i denne saken. Etter sekretariatets vurdering må omfangsvurderingen se hen til virksomheten som sådan og særlig opp mot omfanget i en «normal»-situasjon, og i et slikt tilfelle må omfangskravet i denne saken klart anses oppfylt. Sekretariat legger i denne forbindelse til grunn at det i merverdiavgiftslovens forstand, sett i sammenheng med hensyn bak reglene, ikke er strenge krav til aktivitetens omfang. Etter sekretariatets vurdering vil det ha lite for seg i denne saken å vurdere selve utviklingen av […], salg av […] og salg av […] på kommersiell basis hver for seg. Etter sekretariatets vurdering må utvikling og salg av […] i denne saken anses som en nødvendig del av utviklingen av produktet og et nødvendig steg mot kommersialisering. Disse tre stegene må derfor anses som et samlet hele i vurderingen av om omfangskravet er oppfylt.

Sekretariatet legger med dette til grunn at kravet til aktivitetens omfang må anses oppfylt.

8.3.3 Konklusjon næringsvurdering
Sekretariatet har etter en samlet helhetsvurdering, og under noe tvil, kommet til at skattepliktiges aktivitet med utvikling og salg av […] i denne saken må anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Sekretariatet vil kort bemerke at dersom skattepliktige får medhold i saken bør skattekontoret være oppmerksom på fastsettelsen av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift på fjernleverbare tjenester kjøpt fra utlandet i perioden 1. – 3. termin […] – som skattekontoret fastsatte til kr 0 som følge av at skattepliktige ikke ble ansett som «næringsdrivende», jf. § 2-1 første ledd, jf. § 3-30.

8.3.4 Andre omtvistede spørsmål i saken
Det er i saken et spørsmål om skattepliktiges levering av […]-tjenester til datterselskapet i […] i perioden […] skal anses som omsetning i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a’s forstand, jf. punkt 3.5.3, skattepliktiges anførsler i punkt 4.2.1 og skattekontorets vurdering i punkt 6.2.

Bakgrunnen for spørsmålet er at skattekontoret mener at vederlaget fra datterselskapet ikke representerer «vederlag» rettslig sett fordi vederlaget, fordringene, ikke er av økonomisk verdi, og således at det ikke foreligger «omsetning» i relasjon til § 1-3 første ledd bokstav a. Betydningen av spørsmålet er etter sekretariatets oppfatning om skattepliktige burde vært ordinært registrert allerede i […] og […].

Sekretariatet bemerker at gitt vår konklusjon på spørsmålet om næringsvirksomhet, anses det ikke nødvendig å gå nærmere inn på vurderingen av spørsmålet om vederlaget for leverte […]-tjenester til datterselskapet i perioden […] representerer «vederlag» i relasjon til merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a, og således om det foreligger omsetning i § 1-3 første ledd bokstav a’s forstand.

Hva gjelder tilleggsskatt vil sekretariatet bemerke at i den grad Skatteklagenemnda er uenig med sekretariatet i denne saken og tilleggsskatten opprettholdes, må det gis kompensasjon for lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Sekretariatet mottok saken sammen med skattekontorets redegjørelse den 19. februar 2019 og saken ble påbegynt i september/oktober 2021. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på i overkant av 31 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Det er sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR-2016-225-S og UTV-2016-1280.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 15 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker. Satsen for tilleggsskatt må derfor reduseres med 15 prosentpoeng, fra 20 % til 5 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 15.12.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Eivind Furuseth, medlem
                        Marianne Husby, medlem
                        Egil Steinberg, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.