Saksforholdet:

A AS oppdrag i Norge

A AS, heretter Selskapet eller A, er et aksjeselskap hjemmehørende i X.

Før skattekontorets behandling av saken omtales nærmere ser sekretariatet det hensiktsmessig å kort redegjøre for de ulike prosjektene Selskapet har hatt i Norge som har relevans for ligningen for inntektsåret åååå.

[Oppdrag] Q1

Å [installere …] til Y på norsk sokkel er det desidert største oppdraget Selskapet hadde i Norge i åååå.

Sekretariatet viser til [advokatfirma] B's beskrivelser av Q1 i punkt 5.2.1 i sine merknader til skattekontorets redegjørelse datert 31. august åååå.

"I mm.åååå inngikk A avtale med C om levering av […].

Hoveddelen av A's oppdrag var å utvikle og produsere […] som ble benyttet i prosjektet. Dette arbeidet ble påbegynt dd.mm.åååå, og foregikk i omtrent to år på A's fabrikk i […] X.

[…].

I tillegg til utvikling og produksjon av […] hadde A ansvar for å […], samt å installere […] ved Z. […] i perioden […]."

Sekretariatet bemerker at det er noe sprikende faktum på nøyaktig når installasjonsarbeidet foregikk. Dette vil bli drøftet nærmere under spørsmålet om skatteplikt.

[…]

Det vises også til den vedlagte kontrakten for oppdraget.

Selskapet benyttet fartøyet D til å […].

 

[Oppdrag] Q2

A har også hatt et mindre oppdrag på Æ.

Dette prosjektet omhandlet service […] som ble utført av en tekniker fra A's avdeling for […] innenfor […].

 

[Oppdrag] Q3

A hadde også ett oppdrag med service på […] på Ø. Dette oppdraget ble utført i åååå. Oppdraget har blitt nevnt i ligningssaken for åååå da det er utført innenfor den samme tolv-månedersperioden som Q1- og Q2-oppdragene. Det kan dermed ha relevans for telling av dager ved avgjørelsen av hvorvidt det foreligger skatteplikt for Selskapet etter den nordiske skatteavtalen artikkel 21.

Sekretariatet anser ikke dagene på Q3 som avgjørende for om 30-dagerskravet i artikkel 21 i den nordiske skatteavtalen er oppfylt, og vil derfor ikke gå i detalj rundt dette oppdraget.

 

Andre oppdrag

Det har også kommet frem at A har hatt andre oppdrag i Norge. Disse har imidlertid vært fullt ut landbaserte uten å oppfylle vilkårene for fast driftssted. Oppdragene har derfor ikke blitt behandlet nærmere av skattekontoret, og vil heller ikke bli omtalt av sekretariatet.

 

Skattekontorets behandling av saken

 

Ligningsbehandlingen

Selskapet har over flere år påtatt seg oppdrag i Norge med ulik varighet. Selskapet ble av Sentralskattekontoret for utenlandssaker ("sentralskattekontoret" eller "skattekontoret") ansett skattepliktig for årene […]. Selskapet har levert selvangivelser for disse årene. Q1 er ikke inkludert i tidligere års selvangivelser.

For åååå mente A at det ikke hadde fast driftssted, og leverte derfor ikke selvangivelse. Som svar på purring på selvangivelse fra sentralskattekontoret ble det mottatt et brev fra selskapet datert 9. august åååå, der selskapet uttalte at selvangivelse ikke var innsendt fordi selskapet ikke hadde skattepliktig virksomhet i Norge i åååå.

Den 19. oktober åååå ble selskapet skjønnslignet. Vedtaket hadde slik slutning:

"Alminnelig inntekt fastsettes til [ca] NOK [12 000 000].

Det ilegges tilleggsskatt med 30 % av utlignet skatt".

Det fremkom ikke i vedtaket hvordan skjønnet var fastsatt.

I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet er det forklart at den opprinnelig skjønnsmessig fastsatte inntekten er basert på rapportert merverdiavgiftomsetning på [ca] NOK [147 000 000] med fradrag for to kontrakter på tilsammen [ca] NOK [23 000 000] som på det tidspunktet var vurdert ikke å medføre skatteplikt til Norge. Alminnelig inntekt ble fastsatt skjønnsmessig til 10 % av omsetningen. Prosentsatsen har utgangspunkt i sentralskattekontorets egne opplysninger/statistikk over resultat for de selskap med virksomhet på land som er lignet ved kontoret. Det er i tillegg gjort individuelle vurderinger og justeringer i denne konkrete saken. Det fremkommer ikke hva disse individuelle vurderingene og justeringene består i.

I brev datert 4. og 7. november åååå klaget selskapet på skjønnligningen. Det ble anført at selskapet ikke hadde drevet skattepliktig virksomhet i inntektsåret åååå. Det ble vedlagt selvangivelse og regnskapsutdrag som viste null i omsetning.

I e-post av 7. desember åååå ba E om at sentralskattekontoret opplyste hvilke kontrakter som lå til grunn for vurderingen av fast driftssted.

A ble tilskrevet i brev datert 16. april åååå og orientert om at de ble ansett for å være skattepliktig for inntektsåret åååå med hjemmel i petroleumsskatteloven § 2 jf. § 1 og artikkel 21 i den nordiske skatteavtalen. Det ble vist til fem kontrakter med C som var utført i åååå. Tre av disse kontraktene var relatert til Q1. En kontrakt var knyttet til oppdrag på Æ. I tillegg var det en kontrakt som fullt ut var utført på land i en kortere periode, og et oppdrag på Ø som ble utført i januar åååå. Rapporteringen av Q1 på RF-1199 ble ikke gjort før 2. februar åååå, det vil si etter at selskapet var blitt skjønnslignet. Det er ikke rapportert noen utenlandske underkontraktører under A, og det er heller ikke rapportert noen ansatte på oppdraget.

I brev datert 13. februar åååå anførte Selskapet at "grensene for fast driftssted" ikke er oppfylt i åååå for det arbeid som er innrapportert dette året. Selskapet opplyste også i dette brevet at de ville avvente med å sette opp et regnskapsutdrag for det eventuelle driftsstedet i Norge inntil spørsmålet om skatteplikt var avklart. Som følge av Selskapets standpunkt har ikke annen informasjon om inntekter og kostnader enn det som fremkommer av selve kontraktene og RF-1199 rapporteringen av kontraktsummer blitt levert inn.

Skattekontoret har ikke kommentert Selskapets antakelse om at man kunne vente med å sette opp regnskapsutdrag/kommentere selve skjønnet til etter at spørsmålet om skatteplikt var endelig avklart.

 

Skattekontorets vedtak i klagesaken

Skattekontoret fattet vedtak i klagesaken den 31. mars åååå. I vedtaket ble ligningen fastholdt.

Sentralskattekontoret kom til at A var begrenset skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3 (1) bokstav b for virksomhet på land, og etter petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1 for virksomhet på norsk kontinentalsokkel for inntektsåret åååå. Spørsmålet var om aktiviteten også var skattepliktig etter den nordiske skatteavtalen. For å være skattepliktig etter sokkelklausulen i artikkel 21 i skatteavtalen må selskapet ha relevant aktivitet som overstiger 30 dager i løpet av en tolvmånedersperiode.

Skattekontoret kom frem til at selskapet hadde hatt aktivitet som var skattepliktig etter den nordiske skatteavtalen i følgende perioder:

Oppdrag […] (Q2) – 6 dager

Oppdrag […] (Q1) – 12 dager

Oppdrag […] (Q1) – 11 dager

Oppdrag […] (Q1) – 10 dager

Totalt sett utgjorde disse oppdragene ifølge kontorvedtaket 39 dager. I tillegg ble det bemerket at det var rapportert inn et oppdrag for C på Q1 for perioden […], men at det ikke var nødvendig å ta stilling til dette siden antall dager på sokkelen uansett oversteg 30 dager totalt. Videre ble det også vist til at selskapet var innrapportert med et oppdrag i perioden […], det vil si 26 dager, som sammen med de øvrige oppdragene utgjorde 65 dager i 12 måneders perioden som begynte dd.mm.åååå.

Skjønnsligningen og ileggelsen av 30 % tilleggsskatt ble fastholdt uten nærmere drøftelser.

 

Skattekontorets innhenting av informasjon

Selskapet påklaget kontorvedtaket i brev datert 19. mai åååå. Sekretariatet kommer nærmere inn på innholdet i klagen under "skattepliktige anfører", men bemerker allerede her at det i klagen også var tatt inn informasjon om inntekter og kostnader ved et eventuelt fast driftssted i Norge.

I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret gjort undersøkelser for å få en oversikt over arbeidet som ble utført av A eller andre underleverandører i Norge i åååå.

Hovedkontrakten med C nevner mulige underleverandører. I klagen av 19. mai åååå er det også oppgitt kostnader på ca. NOK [202 000 000] til underleverandører. Det er ikke rapportert noen utenlandske underleverandører på skjemaet RF-1199.

C har opplyst at F i utgangpunktet skulle bygge et fartøy og […], men at dette selskapet gikk konkurs. A sikret seg fartøyet og var ansvarlig […]. Ved henvendelse til G i Å har sentralskattekontoret fått tilsendt en kontrakt mellom A og flere selskaper, hvor det fremgår at A har leid inn fartøyet D fra [perioden …]. Det er to forskjellige rater for fartøyet avhengig av om det er bemannet eller ligger stand-by. Skattekontoret har forsøkt å innhente loggbøker for fartøyet som kunne vise hvilken type aktivitet fartøyet har hatt. F/G har ikke oversendt slik informasjon. Deler av skippsloggen er imidlertid vedlagt B's brev datert 31. august åååå.

C har opplyst at fartøyet ble nyttet 15 dager til […] i X, tre dager til […] Z og 15 dager til […]. Det ble utført testing […] ca. to uker før [oppdraget] ble startet, tilsammen blir dette 50 dager.

Disse opplysningene var nye opplysninger for skattekontoret før redegjørelsen til skatteklagenemnda/utkast til vedtak for gammel nemnd ble utarbeidet.

Skattekontoret foretok et internettsøk som viste at foretaket H (norsk foretaksnummer […]) har markedsført at de sammen med A, installerte […]. I den grad H har utført oppdrag på norsk sokkel skulle oppdraget vært rapportert til sentralskattekontoret, og dersom A var oppdragsgiver vil aktivitetstiden for H telle med som virksomhetsdager for A etter sokkelklausulen. Sentralskattekontoret har ikke mottatt rapportering om oppdrag tildelt H. A er i forbindelse med saksforberedelsen tilskrevet og bedt om å redegjøre for H sine kontraktsforhold tilknyttet Q1. Sentralskattekontoret har fått tilsendt en kontrakt mellom A og H. Kontrakten viser at fartøyet D ble chartret av A. Det fremgår videre at H skulle bistå A med gjennomføring av kontrakten, og at det var flere underleverandører.

Skattekontoret fant også ut at to norske underentreprenører har utført arbeid direkte og indirekte for A, I AS og J AS. I AS har opplyst at de har utført arbeidet for A som bestod i å klargjøre […]. De har opplyst at disse arbeidene ble påbegynt våren åååå og sluttført i løpet av mai åååå. Oppstart var dd.mm.åååå og arbeidet fortsatte til dd.mm.åååå. Deretter var I AS sporadisk inne fra [perioden ...].

I AS opplyser at sjøarbeidene ble utført i to omganger, fra [perioden…] og fra [perioden…]. Videre opplyser I AS at […]. Dersom en sammenholder de arbeidsdager som er rapportert fra A med opplysningene gitt av I AS får man følgende forhold:

"Arbeidsdager opplyst fra I	Arbeidstid opplyst fra A	Nye dager
[Periode...] land	Ikke opplyst	9 land
[Periode ...]	Sporadisk oppdrag	ikke tallfestet
[Periode ...]	Ikke opplyst	9 sjøarbeid
[Periode ...] sjø	[Periode ...]	5 sjøarbeid"

Med bakgrunn i innformasjonshentingen som ble foretatt etter at klagen fra Selskapet var mottatt, fant skattekontoret nye opplysninger som ble lagt til grunn ved utarbeidelse av utkast til vedtak for Skatteklagenemnda for utenlandssaker.

 

Utkast til vedtak og redegjørelse til sekretariatet

Utkast til vedtak i gammel nemnd ble sendt selskapet 25. april åååå. I utkastet foreslo skattekontoret at skattepliktig inntekt for inntektsåret åååå skulle settes til [ca] NOK [64 000 000]. Skjønnet ble foretatt ut i fra nye opplysninger om inntekt, og fortjenestemarginen ble satt til 20 %. Skattekontoret foreslo å frafalle ilagt tilleggsskatt.

A ba om utsatt svarfrist for å komme med marknader til innstillingen. Dette ble gitt, og saken ble dermed ikke ferdigbehandlet i den tidligere Skatteklagenemnda for utenlandssaker. Innholdet i utkastet er det samme som i skattekontorets redegjørelse, og vil bli nærmere omtalt under "skattekontorets redegjørelse".

Selskapet varslet om at advokatfirmaet B ville bistå dem med tilsvar til utkastet før nemndsbehandling. Skattekontoret sendte saken over til sekretariatet 30. juni åååå. Den 31. august åååå innga B merknader til skattekontorets redegjørelse.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til partsinnsyn den 30. november åååå. Etter at fristutsettelse ble gitt, ble brev med merknader til innstillingen sendt den 31. januar åååå.

 

Skattepliktige anfører:

Selskapet leverte klage på skattekontorets vedtak den 19. mai åååå. I tillegg ble det levert en utfyllende klage den 16.oktober åååå. Disse brevene ble sendt av selskapets egen juridiske avdeling. Som svar på skattekontorets utkast til vedtak til gammel nemnd har advokatfirmaet B inngitt tilsvar. Tilsvaret fra B oppsummerer og supplerer saken og tidligere anførsler. Sekretariatet vil derfor først og fremst vise til dette ved gjennomgangen av den skattepliktiges anførsler.

 

Ikke skjønnsgrunnlag

Selskapet anfører at de har levert så mye informasjon at det ikke er grunnlag for å fastsette inntekten ved skjønn etter ligningsloven § 8-2.

Det anføres at et skjønn uansett må følge reglene i skatteavtalens artikkel 7.

 

Spørsmål om skatteplikt

Selskapet anfører prinsipalt at de ikke er skattepliktige til Norge for Q1. Begrunnelsen for dette kan oppsummeres som følger:

• Oppdraget er ikke omfattet av det funksjonelle virkeområdet for offshore-klausulen i artikkel 21 i den nordiske skatteavtalen
• Oppdraget har en varighet offshore på mindre enn 30 dager

• Selve arbeidet utenfor 12 milssonen er på mindre enn 30 dager
• Arbeid innenfor 12 milssonen kan ikke telles med
• Arbeid på land kan ikke telles med
• Arbeid i andre land kan ikke telles med
• Arbeid med testing av fartøyet kan ikke telles med
• Arbeidet på andre prosjekter enn Q1 er av en annen karakter og kan ikke telles med
• Arbeidet utføres av hjelpefartøy og kan derfor ikke telles med

Sekretariatet viser til punkt 5 i B's brev datert 31. august åååå for en mer utfyllende begrunnelse av anførslene rundt spørsmålet om skatteplikt.

Dersom aktiviteten skulle omfattes av artikkel 21 i den nordiske skatteavtalen, har Selskapet lagt til grunn at det foreligger 28 kvalifiserende dager på Q1:

• 16 dager [Periode …]
• 10 dager [Periode …]
• 2 dager (testing i norske farvann i [måned])

I tillegg opplyser selskapet om at oppdraget på sokkel på Æ utgjorde 5 dager.

 

Skjønn

Selskapet anfører at skattekontoret har presentert et helt nytt skjønnsgrunnlag i forbindelse med at saken skulle behandles for nemnd. Videre anfører Selskapet at i brev av 19. mai åååå ble skattekontoret gjort oppmerksom på at Q1 hadde et underskudd som på det tidspunktet ble estimert til [ca] NOK [– 22 000 000].

Analyse av selskapet virksomhet

Selskapet har i punkt 6.2 i tilsvaret foretatt en analyse av funksjoner og risikoer ved Q1 som viser at en stor andel av disse ligger ved hovedkontoret i X. I følge selskapet er det kun selve installasjonsarbeidet som har foregått i Norge, og som kan allokeres til Norge. Dette utgjør en mindre del av den totale kontrakten med C. Det vises til bilag 40 til B's brev for en oppsummering av funksjons- og risikoanalysen.

Feil ved skattekontorets skjønn og forklaring av omsetning

Selskapet anfører at skattekontorets skjønn lider av mangler på flere punkter, og ikke er basert på de opplysningene som foreligger i saken eller på noen måte er begrunnet.

Skattekontoret har basert skjønnet på en omregning av [utenlandsk valuta] til NOK og deretter trukket fra varekostnader. Beløp er oppgitt av C. Selskapet er usikker på hva dette beløpet knytter seg til. Beløpet stemmer ikke overens med de tallene selskapet har i sine regnskap. I følge selskapet var opprinnelig kontraktssum, dersom man omregner denne til norske kroner, [ca] NOK [446 000 000]. I tillegg kommer diverse endringsordre og tilleggsarbeid som gjør at totalt fakturert beløp på oppdraget utgjør [ca] NOK [625 000 000].

Selskapet mener at det er feil å legge hele kontraktssummen, med fradrag for varekostnader, til Norge. Selskapet viser til kontrakten og funksjons- og risikoanalysen som er fremlagt. Ut i fra denne dokumentasjonen anfører selskapet at det kun er installasjon […] som er utført i Norge. Selskapet har lagt med dokumentasjon for å illustrere at inntekter knyttet til Norge utgjør 15,3 % av den totale kontraktssummen (se bilag 41 til B's brev). Selskapet understreker at den samme beregningen ikke har blitt gjort for endringsordrene, men legger til grunn at forholdet er noenlunde det samme. Omsetningen i Norge vil ut i fra en slik beregning være [ca] NOK [96 000 000].

Det fremstår som om selskapet er usikre på om det er hele prosjektet, prosjektet akkumulert frem til og med åååå, eller kun det som er fakturert i åååå som skal legges til grunn for beregningen. Selskapet har lagt hele prosjektet til grunn i de beregninger som er gjort i merknadene til skattekontorets redegjørelse.

Videre mener selskapet at det ikke er grunnlag for å benyttet fortjenestemargin på 20 % slik skattekontoret har gjort. Selskapet har ikke sett noen begrunnelse for hvorfor 20 % fortjenestemargin skal benyttes, og ber om at dette fremlegges dersom det innstilles på at skjønnet skal fastholdes. Selskapet bemerker at bruk av ren bransjestatistikk uten justeringer eller tilpasninger er i strid med OECDs retningslinjer for allokering av inntekt. Videre viser selskapet til at den faktiske fortjenestemarginen på prosjektet er -12 %.

 

Forklaring av underskudd

 

• Fartøymoblisering

• F, som opprinnelig skulle levere fartøyet, gikk konkurs og A måtte ta alle kostnadene med å bygge om fartøyet fra et […]. Arbeidet foregikk i X og i W.
• Konkursen førte også til senere levering av fartøyet, noe som medførte endringsordre.
• Fartøymobiliseringen ble også dyrere som følge av svekket tillit fra underleverandører etter konkursen.

• […]

• Økt leiekostnad til fartøy som følge av forsinkelsene
• Forsinkelser som følge av feil ved [testing …]

• […]

• Feil ved produksjon av […] førte til merarbeid
• Økt kostnad til produksjonsmaskineri

 

Kostnader i Norge

Selskapet har fremlagt en oversikt over kostnader de har hatt i Norge. Kostnadsoversikten er delvis dokumentert, men det er noe uklart om oversikten knytter seg til all aktivitet i Norge, eller kun aktivitet som selskapet legger til grunn at kan være skattepliktig til Norge. Oversikten viser kostnader på [ca] NOK [205 000 000].

 

Selskapets forslag til allokering – [Oppdrag] Q1

Selskapet foreslår å allokere fortjeneste til Norge basert på kostnader i Norge og prosjektets faktiske bruttomargin.

Prosjektet hadde en budsjettert bruttofortjenestemargin på 23 % fortjenestemargin, men faktisk endte prosjektet opp med en brutto fortjenestemargin på – 12 %. Marginen for åååå isolert sett var i følge selskapet på - 108 %. Selskapet har lagt til grunn at det mest korrekte er å benytte -12 %. Selskapet har beregnet sitt underskudd i filialen ved å multiplisere kostnadene i Norge med bruttomarginen.

Kostnadene i Norge er oppgitt til å være [ca] NOK [205 000 000]. Multiplisert med en margin på -12 % gir dette en omsetning på [ca] NOK [183 000 000]. Det skattemessige resultatet blir på [ca] NOK [– 22 000 000].

Denne beregningen gir en høyere omsetning i Norge enn det som følger av en direkte allokering basert på kontraktsopplysningene. Selskapet mener derfor at forslaget til allokering av inntekt må anses som konservativt.

Forslaget til skjønn er det samme som i selskapets opprinnelige klage i brev av 19. mai åååå.

 

Indirekte kostnader

Selskapet har bemerket at de ikke har beregnet indirekte kostnader til prosjektet i Norge, da de uansett anser det for å gå med underskudd. Selskapet vil komme tilbake til dette på et senere tidspunkt dersom det er nødvendig.

 

[Oppdrag] Q2

Selskapet er enig i at Q2 har hatt et overskudd på [ca] NOK [27 000], og at dette legges til grunn som inntekt i Norge dersom prosjektet anses som skattepliktig her.

 

Tilleggsskatt

Selskapet har ikke kommentert spørsmålet om tilleggsskatt. Da saken ble oversendt til sekretariatet for skatteklagenemnda var imidlertid selskapet klar over at skattekontoret foreslo å oppheve tilleggsskatten.

 

Merknader til utkast til innstilling

Selskapet sendte brev med merknader til utkast til innstillingen i brev av 31. januar åååå. Merknadene kan oppsummeres som følger.

 

Fast driftssted

Rettslige anførsler:

• Selskapet fastholder sin tolkning av den nordiske skatteavtalen artikkel 21, og ber skatteklagenemnda lese de rettslige anførslene i merknadsbrevet datert 31. august åååå, ikke kun forholde seg til sekretariatets gjengivelse av anførslene

Faktiske anførsler:

• Sekretariatet har i utkast til vedtak skrevet at selskapet har vært upresis ved bruk av "utenfor kysten" og 12-milsonen. Selskapet mener at dette ikke er tilfelle, og viser til punkt 5.2.4.4 i sitt brev av 31. august åååå og skipsloggen

• Feilen har ført til at flere dager skulle ha blitt telt med innenfor grunnlinja i sekretariatets oppsummering.

• Det er tatt med to dager for mye aktivitet knyttet til testing av fartøy. Opplysningene i skipsloggen må legges til grunn.
• Testing av fartøyet fant utelukkende sted i X og Norge, og knyttet seg utelukkende til Q1.
• Q1 skiller seg fra de andre oppdragene. Disse kan derfor ikke sees i sammenheng

• Selskapet anfører at Sekretariatets vurdering av hva som er samme virksomhet er like presis som å si at Bane NOR og NSB driver samme virksomhet siden begge deler relaterer seg til tog.
• Selskapet har fremlagt en beskrivelse av […] på Æ.

Skjønn:

 

• Selskapet er enige i sekretariatets begrunnelse for å oppheve skjønnet, men mener at sekretariatet må fastsette et nytt skjønn.

• Selskapet viser til at de har bedt sekretariatet om å utdype hva som mangler av opplysninger for å kunne utarbeide ett nytt skjønn.

• Selskapet anfører at sekretariatet burde ha tatt utgangspunkt i bilag 41 til brev datert 31.august åååå, ikke bilag 40, slik det vises til i vedtaket for å få en oversikt over funksjonsfordelingen.
• Selskapet fremlegger dokumentasjon på at Q1 ble avsluttet i åååå.
• Selskapet anfører at det fremgår av brevet av 31.august åååå og vedleggene 41 og 42 hva de ulike budsjetterte kostnadene og fakturaene knytter seg til.

• Selskapet legger også ved en kopi av alle fakturaene fra A AS i åååå.

 

Skattekontorets redegjørelse:

Skatteplikt

Skattekontoret fastholder at selskapet er skattepliktig for alt arbeid i Norge, både på land, langs kyst og offshore. Skattekontoret har vist til uttalelser fra finansdepartementet i forbindelse med den amerikanske skatteavtalen og juridisk teori som grunnlag for at dagene med aktivitet som har foregått innenfor grunnlinjen og på land kan telles med for å avgjøre om terskelen for skattepliktig aktivitet i den nordiske skatteavtalens artikkel 21 er oppfylt. Det legges spesielt vekt på at aktiviteten på land og langs kysten er en del av offshore-virksomheten. Videre legger skattekontoret til grunn at aktivitet utført av underentreprenører skal telles med.

Skattekontoret har i sin redegjørelse laget følgende oversikt over antall kvalifiserende dager:

 

"Perioden […] (Q2)	6 dager (sokkel)
Perioden […] (Q1)	12 dager (land)
Periode […] (Q1)	11 dager (sjø)
Periode […] (Q1)	10 dager (sokkel)
Perioden […]	3 dager
Ukjent antall dager fra […]
Perioden […] (sjø)	4
Periode med testing i [Norge…]	Periode med testing i [Norge…]
Sum	64"

 

Det er uklarheter knyttet til om selskapet har vært til stede i flere dager, spesielt gjennom underleverandører.

 

Skjønn

Skattekontoret anfører at det er grunnlag for å fastsette inntekten ved skjønn etter ligningsloven § 8-2, da selskapet ikke har levert oppgaver. Videre har skattekontoret kommet til at det er behov for å foreta et nytt skjønn i forhold til det som ble gjort ved kontorvedtaket.

 

Skattekontorets nye skjønn er utført og begrunnet på følgende måte:

"I forbindelse med klagebehandlingen ble oppdragsgiver C tilskrevet etter opplysninger om fakturert beløp. De har opplyst at fakturert beløp i åååå var [utenlandsk valuta]. Omregnet etter gjennomsnittskurs oppgitt av Norges Bank på […] blir det [ca] NOK [457 000 000]. Andel av kontrakten som gjelder vareleveranse er [utenlandsk valuta] som omregnet etter samme gjennomsnittskurs blir [ca] NOK [138 000 000].

Skatteklagenemnda finner etter dette at det er grunnlag for å foreta en ny skjønnsmessig fastsettelse av inntekten for Q1.

Selskapet anses varslet i henhold til ligningsloven § 8-3 nr.1 om nytt skjønn ved at utkast til dette vedtak er sendt og det er gitt en frist for uttalelse.

Hovedregelen er at driftsstedsstaten bare kan beskatte så mye av fortjenesten som kan tilskrives det faste driftssted, jf. artikkel 7 i OECDs mønsteravtale. Det er bare inntekter av den aktivitet som utøves gjennom det faste driftssted som kan beskattes i driftsstedsstaten.

Kontrakten mellom partene gir ikke opplysninger om hvor preliminaries, engineering, fabrication, mob/demob og installation er utført. Selskapet har heller ikke redegjort for dette i klagen.

Skatteklagenemnda finner likevel at fortjeneste av vareleveransen må holdes utenfor det faste driftsstedet i Norge. Leveransen har skjedd fra X og det har, etter det nemnda har grunn til å tro, ikke skjedd noen verdiskapning i Norge i den forbindelse.

Da det nå er konkludert med at arbeidet er skattepliktig etter petroleumsskatteloven og ikke unntatt beskatning etter skatteavtalen, finner nemnda at skjønnsmessig inntekt kan fastsettes i samsvar med sentralskattekontorets opplysninger om gjennomsnittlig fortjeneste for selskap som driver virksomhet på norsk sokkel.

Fakturert beløp ifølge C	[ca] NOK [457 000 000]
Minus vareleveranse	[ca] NOK [138 000 000]
Sum omsetning	[ca] NOK [319 000 000]
Overskudd settes til 20 % av omsetning til	[ca] NOK [64 000 000]
Overskudd for Q2 med	[ca] NOK [27 000]
Alminnlig inntekt	[ca] NOK [64 000 000]"

 

Tilleggsskatt

Skattekontoret foreslår at det ikke ilegges tilleggsskatt, da beviskravet for å sannsynliggjøre beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt ikke er oppfylt.

 

Sekretariatets vurdering:

Konklusjon:

Sekretariatet har kommet til at selskapet er skattepliktig til Norge for inntektsåret åååå for den delen av oppdraget som knytter seg til installasjon av […]. Sekretariatet innstiller på at sentralskattekontorets vedtak oppheves for den delen av vedtaket som gjelder skjønnsutøvelsen og ileggelse av tilleggsskatt. Saken sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling av skjønnsutøvelsen.

Formalia

Da vedtak i saken ikke er fattet før 1. januar 2017, må skatteklagenemnda behandle saken etter reglene i skatteforvaltningsloven. Sekretariatet kan ikke se at overgangen til skatteforvaltning har betydning for saksbehandlingen i denne saken. Overgangsreglene i skatteforvaltningsloven § 16-1 angir at det er fristene i ligningsloven § 10-6 som er avgjørende i denne saken.

Fristreglene i ligningsloven § 10-6 er overholdt. Det er heller ikke oversittelser av klagefrister som tilsier at saken ikke skal behandles for skatteklagenemnda.

Skatteklagenemnda tar saken opp til behandling, jf. Skatteforvaltningsloven kapittel 13.

 

Skatteplikt

Hvilke tidsrom skal vurderes?

Skattekontoret har laget en oversikt over dager som er vurdert som kvalifiserende etter den nordiske skatteavtalens artikkel 21. Selskapet har i sine merknader til skattekontorets redegjørelse lagt frem oversikt over lønnskostnader som viser perioder som de har hatt egne ansatte i Norge, i tillegg til skipslogg for fartøyet.

Sekretariatet har laget en oppsummering basert på informasjonen i saken og selskapets merknader. Forskjeller mellom skattekontorets og selskapets oppsummering ser først og fremst ut til å knytte seg til at faktum for skattekontoret ikke har blitt tilstrekkelig klarlagt av selskapet, og at selskapet ikke skiller mellom sjø og land på samme måte som skattekontoret. Oppsummeringen er ikke sekretariatets konklusjon på kvalifiserende dager, men en oversikt over de dager som drøftes i innstillingen.

Tidsrom	Antall dager	Sted	Oppdrag	Kommentar
[…]	5	Sokkel	Q2	Reduseres med en dag i forhold til skattekontorets beregning som følge av informasjon fremlagt i "travel report" (bilag 37) av selskapet
[…]	25	Land/sjø	Q1	Dette er opplyst av selskapet. Flere dager enn av skattekontorets oversikt, men inneholder sannsynligvis også dagene på sjø, innenfor 12 milssonen (skattekontoret: 12 dager land/11 dager sjø i samme periode)
[…]	22/16	Sokkel	Q1	22 dager oppgitt av selskapet i lønnsoversikt, men 16 dager oppgitt i skipsloggen.Skattekontoret hadde ikke med disse dagene i sin oversikt
[…]	4	Land/sjø	Q1	Underentreprenør
[…]	10	Sokkel	Q1	Arbeid […]
[…]	Ukjent	Land/sjø	Q1	Underentreprenører. Nøyaktige datoer og antall dager er ikke oppgitt av selskapet da de mener at det ikke er relevant siden arbeidet foregår på sjø og land
Testing av fartøy	14	Sjø/sokkel	Q1	Selskapet mener følgende: 1 dag Z, 1 dag langs land, 2 dager norsk farvann, resten i X[Perioden …] i Norge.Skattekontoret la til grunn 14 dager med testing.
[…]	3	Sokkel	Q3	Innenfor samme 12 måneders periode

 

I følge oversikten i tabellen har selskapet følgende aktivitet på Y i åååå: :

• 26-32 dager offshore
• 2 dager testing i norsk farvann
• 2 dager testing langs land i Norge
• Omtrent 10 dager testing i X
• 29 dager land/sjø
• Ukjent antall dager av underentreprenør på land/sjø

I perioden […] har det vært arbeid både på land/sjø og på sokkel, slik at disse dagene uansett ikke kan telles dobbelt ved en oppsummering av dager.

Maksimalt antall dager på Q1 blir dermed 39 dager + testing + ukjent antall dager utført av underentreprenører i Norge.

Det fremstår også som om arbeid har blitt utført på prosjektet i Norge i åååå, men dette er kun nevnt i løpet av saksbehandlingen. Dette er ikke avgjørende for skatteplikten og det brukes derfor ikke tid på detaljene rundt dette.

I tillegg til tiden på Q1 har selskapet 5 dager på sokkel på Q2 og 3 dager på sokkel på Q3 […], totalt 8 dager på sokkel.

I tilsvaret fra selskapet er det motstridene opplysninger mellom skipslogg og lønningslister om antall dager offshore i perioden […]. I skipsloggen er antall dager 16, mens i lønnsoversikten er antall dager 22. Selskapet har ikke forklart hvorfor det her er motstrid. Skipsloggen er imidlertid mer spesifikk i angivelse av geografisk område enn det lønningslistene er. Det legges derfor til grunn at 16 dager har foregått utenfor 12 mils sonen, mens de resterende 6 dagene har foregått innenfor.

 

Skatteplikt etter internretten

Utgangspunktet er at det ikke er internrettslig hjemmel til å skattlegge arbeid utført i X i denne saken. Unntak fra dette utgangspunktet fremgår av Rt-2002-718 hvor noe inntekt opptjent i utlandet kan tilordnes dersom det har nær tilknytning til oppdraget i Norge. Slik sekretariatet vurderer saken vil ikke denne unntaksregelen være avgjørende for skatteplikten, men har stor betydning ved vurdering av allokering av inntekter og kostnader. Sekretariatet går derfor ikke nærmere inn på denne problemstillingen her.

Det er ikke omtvistet at A, for de deler av arbeidet som er utført på land og innenfor 12 mils sonen, er begrenset skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3 bokstav (1) b.

Når det gjelder den delen av arbeidet som er utført på norsk sokkel, er det ikke tvilsomt at denne er utført innenfor petroleumsskattelovens geografiske anvendelsesområde etter petroleumsskatteloven § 1. Det følger av petroleumsskatteloven § 1 første ledd, bokstav a) at den også gjelder i indre norske farvann. Det vil derfor være overlapping mellom skattelovens og petroleumsskattelovens geografiske anvendelsesområde. Denne overlappingen har ikke betydning i denne saken, og vil derfor ikke bli problematisert nærmere.

Spørsmålet er imidlertid om det å [installere …] kan anses som "dertil knyttet virksomhet" og dermed omfattes av petroleumsskatteloven § 1 sin angivelse av funksjonelt virkeområde for loven.

Den skattepliktige har anført at arbeidet med […] ikke kan anses omfattet av petroleumsskatteloven § 1 sitt funksjonelle anvendelsesområde. Anførslene har i første rekke vært knyttet til bestemmelsen i den nordiske skatteavtalen artikkel 21, men spørsmålet må også vurderes etter petroleumsskatteloven § 1.

I følge petroleumsskatteloven § 1 er lovens funksjonelle virkeområdet undersøkelse etter og utvinning av undersjøiske petroleumsforekomster og "dertil knyttet virksomhet". Ordlyden "dertil knyttet virksomhet" tilsier at det må være en sammenheng mellom den aktiviteten som utøves og undersøkelser etter eller utvinning av undersjøiske petroleumsforekomster. Utover dette gir ikke ordlyden noen begrensninger.

I teori og praksis har spørsmålet rundt petroleumsskattelovens funksjonelle virkeområde først og fremst blitt problematisert i forbindelse med grensedragningen mellom petroleumsvirksomhet og skipsfart ved transport av olje med skip, se for eksempel Teekay-dommen i Rt-2013-1429. Forøvrig kan ikke sekretariatet se at denne problemstillingen blir videre problematisert. Det synes å være en bred oppfatning om at petroleumsskattelovens funksjonelle virkeområde ikke er ment å gi en snever begrensning, så lenge aktiviteten på en eller annen måte er relatert til undersøkelse etter eller utvinning av petroleumsforekomster. Dette illustreres blant annet ved at cateringvirksomhet offshore anses omfattet. Som eksempel fra teorien vises det til Naas med flere, Norsk Internasjonal Skatterett s. 435 og Skaar Norsk skatteavtalerett s. 303 med videre henvisninger.

Slik sekretariatet vurderer saken vil det å arbeide med å installere […] ha en nær tilknytning til utvinning av petroleumsforekomster, og dermed må anses som "dertil knyttet virksomhet". Det klare formålet med kontrakten A har hatt er […]. […] Dette fremgår blant annet ved at C, som en av eierne av Y, er kontraktsmotparten. Sekretariatet er enig i at en vesentlig del av oppdraget A har utført er å utvikle og produsere […]. Dette må skilles fra selve installeringen […] som er og må utføres i Norge. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at dette har betydning for vurderingen av om det […] omfattes av petroleumsskattelovens funksjonelle område.

På bakgrunn av dette vurderer sekretariatet det som at A er skattepliktig etter internretten for all aktivitet utført i Norge, samt tilknyttet aktivitet utført i utlandet med sterk tilknytning til installasjonsarbeidet i Norge.

 

Skatteplikt etter den nordiske skatteavtalen

A er skattemessig hjemmehørende i X. Norge og X har gjennom den nordiske skatteavtalen inngått avtale som regulerer de tilfeller hvor en person eller et selskap er skattepliktig til begge nasjoner. Dersom annet ikke er presisert, er det den nordiske skatteavtalen det vises til når det vises til "skatteavtalen". En skatteavtale kan ikke utvide en nasjons beskatningsrett, kun begrense den.

Spørsmålet blir om den norske beskatningsretten er begrenset av den nordiske skatteavtalen.

Etter den nordiske skatteavtalens artikkel 7 kan Norge kun beskatte et selskap [fra X] i den grad de har virksomhet i Norge gjennom et fast driftssted.

For landbasert virksomhet er "fast driftssted" definert i skatteavtalens artikkel 5. Det er ikke omtvistet at den aktivitet A har utført på land og langs kysten i Norge ikke oppfyller vilkårene for fast driftssted etter skatteavtalens artikkel 5. Skatteavtalen vil dermed begrense Norges beskatningsrett for den delen av inntekten som ikke er tilknyttet virksomhet som omfattes av artikkel 21 i den nordiske skatteavtalen.

Spørsmålet blir så om A oppfyller vilkårene for fast driftssted etter sokkelklausulen i skatteavtalens artikkel 21, slik at hele eller deler av inntekten må anses som skattepliktig til Norge.

Etter den nordiske skatteavtalen artikkel 21 vil A AS anses å ha fast driftssted i Norge dersom de driver virksomhet knyttet til utnyttelse av petroleumsforekomster utenfor den norske kysten. Virksomheten må ha en varighet på mer enn 30 dager i løpet av enhver 12 måneders periode.

Vurderingen av skatteplikt etter artikkel 21 i skatteavtalen reiser flere ulike problemstillinger i denne saken.

• Er hovedarbeidet etter kontrakten med [installering] å anse som "virksomhet knyttet til [...] utvinning av petroleumsforekomster"?
• Har arbeidet offshore helt eller delvis blitt utført av hjelpefartøy etter skatteavtalens artikkel 21 (5) og dermed ikke medregnes som skattepliktig aktivitet?
• Skal arbeid innenfor grunnlinja telles med etter artikkel 21?
• Skal dager som relaterer seg til arbeid utført på land telles med etter artikkel 21 uavhengig av om dette arbeidet ikke gir fast driftssted etter artikkel 5?
• Skal man telle med perioden fartøyet ble testet når man skal finne antall dager med virksomhet?
• Vil bruk av underentreprenører påvirke antall dager som skal telles med som A's virksomhet?
• Skal de ulike oppdragene A har hatt på norsk sokkel legges sammen under ett?

 

Er hovedarbeidet etter kontrakten [med installering] å anse som "virksomhet knyttet til [...] utvinning av petroleumsforekomster" etter artikkel 21?

Selskapet har anført at oppdraget i Norge ikke omfattes av det funksjonelle virkeområdet for skatteavtalens artikkel 21. Begrunnelsen for dette er at oppdraget må anses som en utvidelse […], samt at oppdraget offshore kun er en del av et større oppdrag som utføres andre steder.

Skatteavtalen bruker ordlyden "knyttet til". Petroleumsskatteloven bruker ordlyden "dertil knyttet virksomhet". Basert på ordlyden kan sekretariatet ikke se at det funksjonelle virkeområdet for skatteavtalens artikkel 21 skiller seg fra den saklige/funksjonelle begrensning i petroleumsskatteloven § 1. Til støtte for dette vises det blant annet til Skaar, "Norsk skatteavtalerett" fra 2006 s. 302. Utgangspunktet er derfor at [installeringen …] må anses som virksomhet "knyttet til" utnyttelse av petroleumsforekomst.

Sekretariatet legger til grunn at hovedformålet med kontrakten er å […]. Anførselen om at arbeidet må anses som en del av utvidelsen […] kan derfor ikke føre frem.

Videre kan heller ikke selskapet bli hørt med at aktiviteten i Norge ikke kan anses som petroleumsvirksomhet fordi den er en del av en større kontrakt som utføres i utlandet. Installasjonsdelen som utføres i Norge er lett å identifisere, og en sentral del av den totale leveransen. Det er derfor klart at denne delen kan vurderes isolert.

Sekretariatet har på denne bakgrunn kommet til at oppdraget i Norge er omfattet av det saklige virkeområde i den nordiske skatteavtalens artikkel 21. Aktiviteten som utføres innenfor det geografiske virkeområde til artikkel 21 må dermed anses som kvalifiserende dager etter den nordiske skatteavtalens artikkel 21 (3).

 

Har arbeidet offshore blitt utført av hjelpefartøy og dermed ikke anses som skattepliktig aktivitet?

Selskapet har anført at aktiviteten utført av fartøyet D ikke kan omfattes, da denne aktiviteten er utført av et hjelpefartøy og må unntas etter den nordiske skatteavtalens artikkel 21 (5). D var opprinnelig en […], men ble bygget om til […] i forbindelse med Q1. Fartøyet har dermed ikke rent faktisk vært utformet som et hjelpefartøy eller hatt funksjonene til et hjelpefartøy. Anførselen kan ikke føre frem.

Dagene hvor arbeid er utført av D skal dermed telles med i vurderingen av hva som skal anses som skattepliktig aktivitet.

 

Skal arbeid innenfor grunnlinja telles med?

Selskapet har anført at det geografiske anvendelsesområdet for artikkel 21 i den nordiske skatteavtalen er begrenset til å være utenfor grunnlinja, og at arbeid innenfor denne sonen ikke kan telles med som kvalifiserende dager etter skatteavtalens artikkel 21 (3). I deler av korrespondansen i saken er det også operert med 12-milssonen som grense for hva som er "utenfor kysten".

Selskapets anførsel bygger på at ordlyden "utenfor kysten" i den nordiske skatteavtalens artikkel 21 må forstås som utenfor norsk territorialfarvann.

Sekretariatet mener at ordlyden i skatteavtalen er uklar. "Utenfor kysten" kan forstås både som utenfor norsk territorialfarvann og utenfor norsk landområde.

Spørsmålet er ikke avklart i rettspraksis. Spørsmålet om tolkningen av ordlyden "utenfor kysten" ble tatt opp i lagmannsretten i Heerema IV-dommen (UTV-2008-1806). Saken ble imidlertid løst på et annet grunnlag, slik at tolkningen av "utenfor kysten" ikke ble avklart.

Sekretariatet har ikke funnet klar ligningspraksis på hvordan spørsmålet løses, men er av den oppfatning at det ved Sentralskattekontoret for utenlandssaker legges til grunn at "utenfor kysten" også omfatter indre farvann. Det finnes støtte for denne forståelsen av praksis i "Sentralskattekontoret for utenlandssaker 1978-1998 – Internasjonal beskatning - utvalgte emner", hvor det på s. 74 legges avgjørende vekt på funksjonell tilknytning, ikke geografisk tilknytning, for arbeid som er utført i indre norske farvann.

Skattekontoret har også henvist til Finansdepartementets uttalelse om den amerikanske skatteavtalen i brev av 19.10.1992 om forståelse av sokkelklausulens geografiske anvendelsesområde. I uttalelsen legges det til grunn at det geografisk anvendelsesområde for sokkelklausulen også inkluderer norske fjorder og områder helt inn mot land. Den amerikanske skatteavtalen har en annen ordlyd enn den nordiske som ikke gir mulighet for den samme geografiske begrensningen. Overskriften på artikkel 4A i den amerikanske skatteavtalen er imidlertid "utenfor kysten". Det er imidlertid ordlyden i selve avtalen, ikke overskriften som må være avgjørende. Uttalelsen må antas å ha begrenset verdi for tolkning av sokkelklausulen i den nordiske skatteavtalen.

Også i juridisk teori er det uenighet om forståelsen av begrepet "utenfor kysten". Se sitat hentet fra statens anførsler i lagmannsretten i Heerema-saken i UTV-2008-1806:

"I den nordiske skatteavtalen [...] er uttrykket utenfor kysten av Zimmer forstått slik at også virksomhet i indre farvann formodentlig anses å foregå utenfor kysten av den aktuelle staten, se Zimmer i Andersson m.fl. Det nordiska skatteavtalet med kommentarer s. 123" .

Skaar hevder imidlertid i sin doktoravhandling Permanent Establishment s. 449 at begrepet utenfor kysten må forstås slik at det er områdene utenfor grunnlinjene som kan anses å være utenfor kysten.

Selskapet har i deler av sine anførsler anført at det er tolvmilssonen som er grensen for hva som skal anses som "utenfor kysten". I den teori og praksis som er knyttet til hva som skal anses som "utenfor kysten" har ikke tolvmilssonen blitt lagt til grunn som et alternativ for hva som skal anses som "utenfor kysten". Det er "grunnlinja" som blitt ansett som grensa for indre norske farvann. Aktivitet utenfor grunnlinja har helt klart blitt ansett som "utenfor kysten"

Grunnlinja og tolvmilssonen er definert på følgende måte av Statens kartverk (http://www.kartverket.no/kunnskap/norges-grenser/maritime_grenser/ ):

"I utgangspunktet skal grunnlinja være den samme som kystlinja. Men siden Kongeriket Norge har så mange fjorder og øyer langs kysten, har vi fått tillatelse til å bruke punkter på de ytterste holmer og skjær til å representere våre grunnlinjer. Koordinatene for grunnlinjene er definert i egne forskrifter. Ved hjelp av disse koordinatene kan vi regne oss fram til de fleste andre grensene i sjø.

Territorialgrensene til Norge ligger som et belte langs kysten, og innenfor dette området har Norge full suverenitet. Territorialgrensene ligger 12 nautiske mil, eller 22 224 meter, utenfor grunnlinjene ved alle Norges landområder og øyer."

Som følge av dette, har det vært noe uklart i hvilken grad aktiviteten som av Selskapet er anført å være utført langs kysten faktisk er utført innenfor grunnlinja, eller innenfor tolvmilssonen. Selskapet har i sine kommentarer til utkast til innstillingen forklart at det i merknadene i brev datert 31. august åååå er operert med grunnlinjen, og at alle forklaringer er gitt på bakgrunn av dette. At det i enkelte andre dokumenter er operert med begrepet 12-milssonen har ikke hatt betydning for anførslene og dagtellingen som er foretatt i dette brevet. Selskapet viser også til skipsloggen hvor det fremkommer koordinatene for skipets posisjon. Sekretariatet har imidlertid ikke problematisert dette nærmere ved å kontrollere koordinatene for den enkelte oppføring i skipsloggen opp mot norgeskartet for å avgjøre om arbeidet har blitt utført innenfor eller utenfor grunnlinja, da dette, som det fremkommer i avsnittet nedenfor, ikke har betydning for resultatet.

Det synes å være enighet om at dersom virksomheten innenfor grunnlinjen er integrert med virksomheten utenfor grunnlinjene kan også virksomheten innenfor grunnlinjene anses å være virksomhet utenfor kysten. Dette er lagt til grunn av Høyesterett i Rt-2002-718 (Heerema III). Høyesteretts uttalelse er gitt først og fremst med tanke på allokering av inntekter, ikke telling av dager, og kan derfor kun anses som et støttemoment for en slik forståelse som legges til grunn i juridisk teori. I Odfjell-dommen i HR-2015-2488 la Høyesterett til grunn at de vurderingene som ble gjort rundt spørsmålet om tilordning av inntekt til norsk filial i Rt-2011-999 (Allseas) også hadde betydning for vurderingen av om en aktivitet var skattepliktig til Norge etter vilkåret "drives her" i skatteloven § 2-3. Høyesterett la med andre ord til grunn at de samme momentene var aktuelle både for vurdering av tilordning og skatteplikt. Dommen omhandler riktignok spørsmålet etter internretten, men må allikevel kunne anses som et moment for synspunktene som kommer til uttrykk i rettspraksis om integrert virksomhet også kan ha betydning for spørsmålet om skatteplikt. Sekretariatet vil i første omgang ta stilling til om aktiviteten innenfor grunnlinja må anses som en integrert del av virksomheten utenfor grunnlinja, før det eventuelt må tas stilling til om aktiviteten innenfor grunnlinja på selvstendig grunnlag kan anses som aktivitet "utenfor kysten".

Selskapet har anført at hoveddelen av oppdraget for C er produksjon […], og at oppdraget i Norge uansett må anses som en utvidelse […]. Arbeid innenfor grunnlinja kan dermed ikke anses som en integrert del av virksomheten på norsk sokkel.

Sekretariatet er av den oppfatning at installasjonen […] må sees isolert fra produksjon […] når man skal vurdere i hvilken grad arbeidet innenfor grunnlinja er en integrert del av arbeidet på sokkelen. Videre er det også klart at det er […] Y som er formålet med kontrakten, ikke en utvidelse […]. Det er dermed klart at det er den delen som foregår på sokkelen som utgjør kontraktens formål. […] innenfor grunnlinja er en forlengelse av arbeidet på sokkelen og dermed en klart integrert del av arbeidet på sokkelen.

På bakgrunn av drøftelsen over legges det til grunn at også arbeid i sjøen innenfor grunnlinja må anses som kvalifiserende dager så lenge arbeidet er en integrert del av arbeidet på sokkelen. Sekretariatet har i sin oversikt over dager som skal vurderes ikke satt opp et klart skille mellom arbeid på sjø og arbeid på land. Dette fordi skille mellom sjø og land ikke klart fremgår i den oppdaterte informasjonen selskapet har sendt inn. Det er imidlertid klart at antall dager på sokkelen og antall dager i sjøen på Q1 overstiger 30 dager, slik at A's aktivitet i Norge i åååå må anses som skattepliktig også etter artikkel 21 i skatteavtalen.

 

Skal arbeid på land telles med selv om dette i seg selv ikke gir fast driftssted etter artikkel 5?

Selskapets virksomhet på sokkelen og i indre norske farvann er så omfattende at vilkåret for fast driftssted etter skatteavtalens artikkel 21 er oppfylt. I hvilken grad dagene på land skal telles med som kvalifiserende dager etter skatteavtalens artikkel 21 (3) er derfor ikke av avgjørende betydning for resultatet av skattepliktsvurderingen. Skatteklagenemnda må allikevel ta stilling til problemstillingen, da den kan ha betydning for allokeringen av inntekt til det norske driftsstedet.

Det er ikke tvilsomt at arbeidet på land funksjonelt sett omfattes av skatteavtalens artikkel 21 (1), da det består av […] på Z.

Spørsmålet er om aktiviteten er utøvd utenfor artikkel 21s geografiske anvendelsesområde.

Virksomhet som er utøvd på land faller utenfor den naturlige forståelsen av ordlyden "utenfor kysten" i skatteavtalens artikkel 21 (2). Det er artikkel 21 (2) som angir det geografiske anvendelsesområde.

Hvordan man skal beregne kvalifiserende dager fremgår av artikkel 21 (3). I artikkel 21 (3) er det ikke et direkte krav om at "virksomheten" skal utøves utenfor kysten. Artikkel 21 (3) stiller kun krav til at "virksomheten" som er utøvd overstiger 30 dager i enhver tolv-måneders periode. Isolert sett tyder ordlyden i artikkel 21 (3) på at all virksomhet kan telles med som kvalifiserende dager.

Det er på det rene at man ikke kan se artikkel 21 (3) helt uavhengig fra artikkel 21 (2) når det gjelder krav til hvor virksomheten må være utført. At artikkel 21 (3) ikke stiller direkte krav til at virksomheten må være utøvd utenfor kysten for å kunne anses som kvalifiserende ved telling av dager, åpner imidlertid for at virksomhet utøvd andre steder også kan telles med dersom den er en del av petroleumsvirksomheten som foregår utenfor kysten.

Rettskildebildet rundt dette spørsmålet synes å være noe uklart, da det ikke alltid skilles klart mellom spørsmålet om i hvilken grad aktivitet som ikke er utført "utenfor kysten" skal anses som kvalifiserende dager eller spørsmålet om inntekt og kostnad knyttet til aktiviteten skal allokeres til driftsstedet etter artikkel 7 i skatteavtalen. Det vises imidlertid til avsnittet over hvor samme problemstilling er vurdert for virksomhet innenfor grunnlinjen.

Det synes avklart i rettspraksis, se for eksempel Rt-2002-718 (Heerema III), at inntekten fra aktivitet som er utført andre steder enn på det geografiske anvendesesområdet etter artikkel 21 (2) kan allokeres til det norske driftsstedet så lenge det har en tilstrekkelig tilknyttning til aktiviteten som omfattes av det funksjonelle og geografiske anvendelsesområdet i artikkel 21 (1) og (2). Det er med andre ord et tilknytningskrav fremfor en ren geografisk avgrensning som legges til grunn.

Sekretariatet finner støtte for at det samme synspunktet må kunne legges til grunn ved vurdering av kvalifiserende dager. I Naas m.fl. "Internasjonal skatterett" s. 478 legges det til grunn at spørsmålet er uavklart etter den nordiske skatteavtalen. Det konkluderes allikevel med at dager utført utenfor sokkelen sannsynligvis ikke kan telles med. Konklusjonen bygger på en tolkning av Heerema IV- dommen i Utv-2008-1806. Sekretariatet er av den oppfatning at man ikke kan trekke konklusjonen fra Heerema IV-dommen så langt som Naas m.fl. gjør. I den aktuelle dommen blir det lagt vekt på at aktiviteten som ikke kan telles med er utført av hjelpefartøy som er spesifikt unntatt i skatteavtalen, samt at aktiviteten som ble utført utenfor sokkelen ikke var en integrert del av løfteoppdraget som ble utført på sokkel. Dommen sier ikke noe om hva som ville vært tilfellet dersom aktiviteten utenfor sokkelen ble ansett som en integrert del av sokkelaktiviteten. Skaar har på side 310 i "Norsk skatteavtalerett" lagt til grunn at aktivitet utøvd andre steder enn på sokkelen i noen tilfeller kan telles med som kvalifiserende dager:

"Hvis det f eks er på det rene at det utøves forberedende undersøkelser utenfor kysten er dette i henhold til ordlyden nok til å konstatere fast driftssted. Tidskravet innebærer kun at undersøkelsesvirksomheten må foregå i over 30 dager, uavhengig av om noe av virksomheten foregår innenfor grunnlinjene eller på land. En forutsetning er imidlertid at aktiviteten utenfor det geografiske anvendelsesområdet anses som en del av utøvelsen av sokkelvirksomheten. Et eksempel er et foretak som driver med seismiske undersøkelser på sokkelen i 28 dager mens utarbeidelse av rapporten foregår på land i tre påfølgende dager. Her må utarbeiding av rapporten anses som en del av den petroleumsvirksomhet som foregikk ute på sokkelen. I dette tilfellet kan det antagelig konstateres fast driftssted selv om aktiviteten på sokkelen ikke har foregått i 31 dager. Hvis virksomheten på sokkelen derimot må anses som en del av virksomheten på land, er det reglene for fast driftssted på fastlandet som kommer til anvendelse med mindre aktitviteten på sokkelen foregår over 30 dager."

På bakgrunn av ordlyden i den nordiske skatteavtalens artikkel 21 (3) og gjennomgangen over, legger sekretariatet til grunn at aktivitet utøvd utenfor kontinentalsokkelen kan telles med dersom de er en integrert del av aktiviteten på sokkel.

Selskapet har anført at aktiviteten uansett ikke er en integrert del av aktiviteten på sokkel, og må sees i sammenheng med at store deler av arbeidet utføres i X. Sekretariatet er av den oppfatning at installeringen kan vurderes isolert fra produksjonen […]. Hovedformålet med installeringen […] Y, ikke utvide […]. All aktivitet som foregår som en del av installasjonen må dermed anses som tilknyttet offshore-virksomhetene, og vil dermed kunne anses som kvalifiserende dager.

Sekretariatet legger dermed til grunn at også aktiviteten utført på land må telles med ved vurderingen av om 30-dagerskravet i skatteavtalens artikkel 21 (3) er oppfylt.

 

Skal perioden hvor fartøyet ble testet telles med som kvalifiserende dager?

Selskapet har anført at perioden hvor fartøyet D ble testet for oppdraget ikke kan regnes med som kvalifiserende dager. Sekretariatet oppfatter dette som en anførsel knyttet til både funksjonell og geografisk tilknytning.

Deler av testingen er utført i Norge, innenfor det geografiske området i artikkel 21, i direkte tilknytning til oppdraget med […]. Testingen har dermed en funksjonell tilknytning til oppdraget […]. Dette må helt klart anses som en del av virksomheten, og telles med som kvalifiserende dager. I følge opplysninger fra selskapet utgjør dette fire dager (en ved kai på Z, en like utenfor Z og to dager i norske farvann). I følge skipsloggen i bilag 23 og 24 til B's brev var fartøyet i Norge i seks dager i forbindelse med testingen. I tillegg til de fire dagene selskapet har opplyst var fartøyet også i Nordsjøen den […]. Så vidt sekretariatet kan se ut i fra skipsloggen var oppholdet i Nordsjøen på norsk sokkel. Sekretariatet legger derfor seks dager til grunn.

I tillegg har det foregått noe testing i X. For sekretariatet fremsto det som uklart i hvilken grad denne testingen er direkte knyttet opp mot [Q1] i Norge, eller som en mer generell testing i forbindelse med ombyggingen av båten. Selskapet har i merknader til innstillingen opplyst at all testing er relatert til selve [Q1] på norsk sokkel. Testingen vil dermed kunne ha betydning for virksomheten i Norge. Sekretariatet har imidlertid ikke undersøkt dette nærmere, da dette er spørsmål som ikke har avgjørende betydning for skatteplikten, men må avklares nærmere ved allokering av inntekter til filialen.

 

Skal arbeid utført av underentreprenører telles med?

Sekretariatet oppfatter diskusjonen om underentreprenører først og fremst som en faktumavklaring og et spørsmål om underentreprenørene faktisk har utført arbeid innenfor skatteavtalen artikkel 21 sitt geografiske virkeområde. Det er ikke tvilsomt at arbeid utført av underentreprenører skal telles med, jf. Rt-2001-512 (Safe Service-dommen), dersom arbeidet er av en slik karakter at det hadde telt med dersom A utførte arbeidet selv.

Det er dermed klart at arbeid utført på sokkel og i sjø skal telles med som kvalifiserende dager etter skatteavtalens artikkel 21 (3), og at annet arbeid i tilknytning til installasjonen skal vektlegges ved allokeringen av inntekt til filialen etter artikkel 7 i skatteavtalen.

Det er noe uklarhet knyttet til om det foreligger et komplett bilde av underleverandører, men dette problematiseres ikke nærmere, da vilkåret for skatteplikt uansett er oppfylt.

 

Skal kvalifiserende dager for de ulike oppdragene A har utført telles under ett?

Selskapet har anført at arbeid på Q2- og Q3-oppdragene ikke kan telles med, da dette må anses som separate faste driftssted som ikke i seg selv overstiger 30-dagers terskelen i skatteavtalens artikkel 21.

Sekretariatet kan ikke se at det finnes støtte for et slik standpunkt i ordlyden i artikkel 21 i den nordiske skatteavtalen. Artikkelen viser til virksomhet generelt som utøves i ett eller flere tidsrom. Ved anvendelse av sokkelklausulen er det ikke noe krav til at virksomheten skal utøves "gjennom" en "fast" innretning. Det vil si at vurderingen knyttet til sted etter hovedregelen om fast driftssted i artikkel 5 (1) eller vurderingene av hva som utgjør ett oppdrag etter byggeplassregelen i artikkel 5 (3) gjør seg gjeldende etter artikkel 21. Til støtte for dette synspunktet vises det til blant annet Skaar "Norsk skatteavtalerett" s. 310 hvor han skriver;

"Når det skal tas stilling til om tidskravet er oppfylt, er virksomhet innen hele det geografiske anvendelsesområdet relevant. Ved vurderingen av om et selskap som driver prøveboring i Barentshavet har fast driftssted på norsk sokkel, vil altså virksomhet i Nordsjøen de siste 12 måneder være relevant. Dette er en følge av at det alminnelige kravet om at virksomheten må utføres gjennom et "fast" driftsinnretning ikke gjelder."

I juridisk teori, blant annet i "Norsk internasjonal skatterett" (Naas m.fl.) s. 468 er det antydet at hvis et selskap i en periode har drevet seismiske undersøkelser og i en annen periode har drevet leteboring, kan dette anses som to ulike virksomheter og at de to periodene neppe kan legges sammen. Sekretariatet finner ikke støtte for en slik tolkning i skatteavtalens ordlyd eller i annen praksis rundt bestemmelsen.

Selskapet har vist til artikkel 21 (4) om interessefellesskap som støtte for sitt synspunkt. Reglene om interessefellesskap gjelder imidlertid når to ulike selskapers virksomhet på sokkel skal vurderes samlet, ikke når samme selskap utfører ulike oppdrag på sokkel. Henvisingen til skatteavtalens artikkel 21 (4) anses derfor ikke som relevant i denne saken.

Sekretariatet kan ikke se at det kan oppstilles et vilkår om at virksomheten et selskap utøver på norsk sokkel må være av samme art. Uansett vil sekretariatet presisere at både Q1 og Q2 er oppdrag som er relatert til […] ombord på offshore-installasjoner, og dermed er av lignende karakter selv om oppdragene er av noe forskjellig art, og utføres av ulike avdelinger innenfor A AS. Selskapet har i sine merknader til innstillingen anført at sekretariatets sammenligning av oppgaver som er relatert til […] er for generell.

Sekretariatet kommenterer ikke dette nærmere, da det som det fremgår av dette avsnittet ikke har betydning for konklusjonen av om oppdragene skal sees i sammenheng.

For Q3 som ble utført i åååå, vil vurderingen være den samme som for Q2. Da det også på dette oppdraget har blitt utført arbeid knyttet til […] på en oljeplattform. I og med at det allerede er konkludert med at vilkårene for fast driftssted er oppfylt og Q3 uansett ikke skal skattlegges i åååå går ikke sekretariatet nærmere inn på dette spørsmålet.

 

Konklusjon: Antall dager med skattepliktig aktivitet i Norge i åååå

Basert på drøftelsene over, har sekretariatet laget en tabell hvor antall kvalifiserende dager etter den nordiske skatteavtalens artikkel 21 oppsummeres. Som det fremgår av tabellen er det over 30 dager med aktivitet, slik at både Q1 og Q2 må anses som skattepliktig til Norge.

Tabell over dager sekretariatet anser som skattepliktige i åååå (ikke tatt med dager i åååå innen samme 12 måneders periode):

Tidsrom	Antall dager	Sted	Oppdrag	Kommentar
[…]	5	Sokkel	Q2
[…]	25	Land/sjø	Q1	Utført samtidig som dagene offshore nedenfor, kan ikke telles dobbelt i oppsummeringen av dager
[…]	16	Sokkel	Q1	Utført samtidig som dagene land/sjø over, kan ikke telles dobbelt i oppsummeringen av dager. Usikkert om det har skulle ha vært opp til 22 dager offshore
[…]	4	Land/sjø	Q1	Utført av underentreprenør
[…]	10	Sokkel	Q1
[…]	ukjent	Land/sjø	Q1	Utført av underentreprenører. Nøyaktige datoer ikke oppgitt av selskapet da de mener at det ikke er relevant siden arbeidet foregår på sjø og land
Testing	6	Sjø/sokkel	Q1	1 dag Z, 1 dag langs land, 4 dager norsk farvann, resten i X.

 

Totalt utgjør dette 50 kvalifiserende dager utført i åååå etter skatteavtalens artikkel 21, i tillegg til at et ukjent antall dager utført av underentreprenør(er) må telles med. Av disse dagene utgjør minst 31 av dagene dager som geografisk sett har blitt utført utenfor grunnlinja, men innenfor norsk sokkel. I tillegg har selskapet utført aktivitet i ytterligere 3 dager på norsk sokkel i mm.åååå som må regnes innenfor den samme 12 månedersperioden.

Som følge av usikkerhet knyttet til når underleverandører har vært til stede i Norge og utført arbeid her er det vanskelig å fastslå nøyaktig antall dager. Slik sekretariatet ser saken er det ikke nødvendig å ta stilling til dette, da det er klart at antall dager overstiger 30 dager. I tillegg er det klart at alt arbeidet med [installering …] må anses som skattepliktig aktivitet til Norge. Det er derfor ikke avgjørende med tanke på allokeringen av inntekt til Norge å avklare spørsmålet om når underleverandørene har vært til stede nærmere.

 

Skjønn

Skattekontorets skjønnsutøvelse

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det foreligger grunnlag for skjønn etter ligningsloven § 8-2 i denne saken. At skatteklagenemnda skal avgjøre saken etter skatteforvaltningsloven, og hjemmel for skjønn dermed blir skatteforvaltningsloven § 12-2 medfører ingen realitetsendring i denne saken. Selskapet har ikke levert oppgaver som viser inntekter og kostnader i Norge for inntektsåret åååå. Ved utøvelsen av skjønnet skal skattekontoret legge det mest sannsynlige faktum til grunn. Som en del av prosessen med å finne det mest sannsynlige faktum må skattekontoret vurdere de opplysninger som selskapet har inngitt. Videre må skjønnet følge bestemmelsene i skatteloven og annet relevant regelverk. Ved skjønnsfastsettelse av inntekt til en filial av et utenlandsk selskap innebærer dette at skjønnet må være i tråd med reglene for allokering av inntekt til filial i den aktuelle skatteavtalen, her artikkel 7 i den nordiske skatteavtalen.

Skattekontorets forslag til skjønn i både kontorvedtakene og redegjørelsen fremstår som standardisert og tilfeldig uten at det har blitt foretatt konkrete vurderinger i saken. Skjønnet fremstår som lite begrunnet. I kontorvedtaket er det ikke noen begrunnelse i det hele tatt. Selskapet har imidlertid på forespørsel fått tilsendt en forklaring på at det ble beregnet 10 % fortjeneste på innrapportert omsetning i merverdiavgiftsoppgavene, med fradrag for vareleveranser. I skattekontorets redegjørelse har skattekontoret lagt til grunn 20 % fortjeneste på kontraktsummen innrapportert av C, med fradrag for vareleveranser.

Ved beregning av fortjenestemargin har skattekontoret både i vedtakene og redegjørelse til sekretariatet gitt uttrykk for at de har benyttet bransjetall, men at det ved kontorvedtaket også er foretatt individuelle justeringer. Skattekontoret har imidlertid ikke vist hvilke bransjetall de har benyttet, bortsett fra å påpeke at de i kontorvedtakene sammenlignet med virksomhet på land, mens de i redegjørelsen sammenlignet med virksomhet offshore. Det mangler dokumentasjon for at det er foretatt individuelle justeringer. I forslaget til nytt skjønn i redegjørelsen er det ikke anført at det er foretatt noen individuelle vurderinger av om bruk av 20 % fortjeneste for offshore virksomhet er korrekt å anvende i dette tilfellet. Forslaget til skjønn bygger dermed fullt og helt på bransjetall. Bransjetallene er imidlertid ikke dokumentert eller forklart nærmere.

Når det gjelder omsetningen som legges til grunn som utgangspunkt for beregningen av fortjeneste til det faste driftstedet har skattekontoret i vedtakene basert seg på merverdiavgiftsoppgaver. I forbindelse med klagebehandlingen har imidlertid skattekontoret fått flere opplysninger i saken, og dermed tatt utgangspunkt i fakturert beløp fra C i åååå for skjønnsutøvelsen.

Sekretariatet er enig med skattekontoret at det er riktig å justere inntektene som er grunnlaget for skjønnet ut i fra de nye opplysningene som foreligger i saken. Sekretariatet er imidlertid av den oppfattning at justeringene som ble gjort er mangelfulle, og ikke i samsvar med artikkel 7 i den nordiske skatteavtalen.

For det første har skattekontoret lagt til grunn at all aktivitet, med unntak av vareleveranse, foregår i Norge. Det fremstår ikke som om beskrivelsene i kontrakten eller de anførsler A har fremmet er hensyntatt. Det tilsier også at det ikke er foretatt noen analyse av funksjoner og risikoer til tross for at en omfattende kontraktsinformasjon har vært tilgjengelig. For sekretariatet fremstår det som klart at produksjon og utvikling […] er en sentral del av kontrakten, og at denne virksomheten ikke har funnet sted i Norge. Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret har forsøkt å sammenholde opplysningene om fakturert beløp fra C med opplysningene A har gitt og opplysningene som fremkommer av kontraktene, og dermed forsøkt å analysere hvilken type arbeid det fakturerte beløpet fra C er knyttet opp mot. En slik analyse er avgjørende for å identifisere det arbeidet som kan tilskrives det

Sekretariatet savner at skattekontoret tar stilling til hvilke funksjoner og risikoer som er i Norge og hvilke funksjoner og risikoer som er i X eller andre land, for på en korrekt måte å kunne foreta ett skjønn som er i overenstemmelse med den nordiske skatteavtalens artikkel 7. Sekretariatet er enig med selskapet i at en sentral del av kontrakten gjelder utvikling og produksjon […], noe som skjer i X. Arbeidet som utføres i X kan ikke skattlegges i Norge etter skatteavtalen. Det er installasjonsdelen av kontrakten som har funnet sted i Norge og som skal skattlegges her. Det må vurderes hvilke inntekter og kostnader som er knyttet opp mot installasjonen og dermed kan tilskrives det faste driftsstedet i Norge.

Sekretariatet er enig i at tallmaterialet som er fremlagt fra A er mangelfullt, også etter B's brev, med tanke på å fastslå faktiske kostnader til det faste driftstedet i Norge.

Sekretariatet er av den oppfatning at selskapet har sannsynliggjort at Q1 totalt sett har gått med underskudd. Dette må tas hensyn til ved vurderingen av inntekter til den norske faste driftsstedet. Det er imidlertid ikke gitt at den norske virksomheten har hatt et underskudd, da det fremstår som om begrunnelsen for underskuddet som selskapet oppgir knytter seg til funksjoner og risikoer som selskapet mener ligger ved hovedkontoret X. Dette er blant annet kostnader som følge av produksjon […] og ekstra kostnader ved [installering] som følge av hendelser knyttet til kontraktrisiko overfor underleverandører.

Skattekontoret har heller ikke vurdert hvilken metode for allokering av inntekter og kostnader som vil gi det mest korrekte bilde av aktiviteten ved det norske driftsstedet.

Det er heller ikke forsøkt å gjøre noen vurderinger av i hvilket tidsrom arbeidet som det fakturerte beløp fra C knytter seg til. Kontrakten mellom A og C ble inngått i åååå og hadde oppstart i åååå. Det fremstår for sekretariatet som at deler av kontrakten ble fakturert etter åååå. Selskapet har imidlertid i brev datert 31. januar åååå fremlagt "Completion Certificate" for oppdraget som viser at det ble ferdigstilt i åååå. Det er allikevel uklart om beløpene som ble fakturert fra C i åååå knytter seg til arbeid som skal tidfestes til åååå, eller om inntekten skal tidfestes til andre år. Det er ikke gjort vurderinger knyttet til bruk av fullført kontraktsmetode jf. skatteloven § 14-5 (3) som tidfestingsmetode. Det fremstår som om skattekontoret i skjønnet har lagt til grunn at denne skal benyttes, men det fremstår uklart. Det fremstår som om skattekontoret i sitt forslag til skjønn legger til grunn at store deler av inntektene, men kun en liten del av kostnadene knyttet til kontrakten som har pågått fra […] skal tilknyttes de rundt 50 dagers arbeid utført i Norge i åååå. Skattekontoret bør ta stilling til når inntekten og kostnadene skal tidfestes.

Sekretariatet bemerker at det er enighet om beregning av overskudd på Q2.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at A kan kritiseres for ikke i tilstrekkelig grad å ha bidratt til å avklare hvilke kostnader og inntekter som skal tilordnes det norske faste driftstedet når det er klart at skattekontoret anså virksomheten som skattepliktig og på den bakgrunn ba om at selvangivelse ble levert. Selskapet har dermed ikke oppfylt opplysningsplikten sin etter ligningsloven, og samtidig vanskeliggjort skattekontorets arbeid med å fastsette en korrekt skattepliktig inntekt for åååå.

Saksbehandlingen ved skattekontoret fremstår likevel som å ha et ensrettet fokus på selve skatteplikten. Selskapet har i forbindelse med klage på skattekontorets skjønnsligning bedt om at fastsettelse av inntekt utsettes til spørsmålet om skatteplikt er avklart. Skattekontoret har ikke svart på selskapets henvendelse på dette punkt, men fortsatt å legge til grunn ett skjønn som verken er drøftet eller begrunnet. Skattekontoret har ikke bidratt til å oppklare Selskapets misforståelser rundt dette og ikke forklart at spørsmålet om skatteplikt er en del av ligningsavgjørelsen. Tvert i mot har skattekontorets fremgangsmåte bygget opp under selskapets misoppfatning om at inntektsfastsettelsen kan behandles på et senere tidspunkt.

Sekreteriatet mener at skjønnet i skattekontorets vedtak fremstår som tilfeldig og ubegrunnet. Sekretariatet har ikke tilstrekkelige opplysninger til å kunne foreta et nytt skjønn. Skjønnsutøvelsen forutsetter at det blir foretatt flere undersøkelser i forhold til hva som vil være en riktig tilordning av inntekter og kostnader til driftsstedets aktivitet i åååå. Dette er undersøkelser som skattekontoret er nærmest til å foreta. Sekretariatet innstiller derfor på at vedtaket oppheves og sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling. Selskapet har som svar på utkast til innstilling i e-post datert 8. desember åååå bedt om at det spesifiseres hvilke opplysninger sekretariatet mener er nødvendige for at skatteklagenemnda kan foreta ett skjønn. Sekretariatet besvarte henvendelsen i e-post datert 12. desember åååå med at, "Når det gjelder skjønnsfastsettelsen ser sekretariatet det som lite hensiktsmessig at skatteklagenemnda skal behandle nye opplysninger i første instans. Sekretariatet vil derfor fastholde at saken henvises til skattekontoret for ny behandling."

I brev datert 31. januar åååå har Selskapet fastholdt at de ønsker at nemnda skal foreta ett skjønn dersom Selskapet anses som skattepliktige til Norge. Selskapet viser til analyser i bilag 40 og 41 til sitt brev datert 31. august. I tillegg fremlegger de alle fakturaer fra A for åååå.

Sekretariatet bemerker at de funksjons-og risiko analyser selskapet viser til er oversikten over funksjoner og inntekten knyttet til disse basert på budsjetter. Ut i fra Selskapets brev datert 31. august åååå og påføringene som er gjort for hånd i bilag 41 kan man også se hvilke endringer som er foretatt fra budsjett til faktisk resultat. Analysene sier imidlertid svært lite om hvordan allokeringen av inntekter og kostnader knyttet til ekstraarbeidet skal foretas. Selv om det fremgår at det f. eks har vært ekstra arbeid som følge av forsinkelser med levering av fartøy, og dette i budsjettene anses som en installasjonskostnad, er det slik sekretariatet ser saken sannsynlig at dette er en kostnad som skal legges til hovedkontoret da det er de som i følge selskapets egen fremstilling har ansvar for prosjektering.

Videre fremstår oversikten over kostnader som upresis. Det er vanskelig å se hvordan selskapet har kommet frem til denne, og ikke mulig å kontrollere hva disse kostnadene knytter seg til.

Sekretariatet bemerker også at Selskapet, til tross for at de ønsker at Skatteklagenemnda skal fatte en avgjørelse om inntekt, ikke har levert selvangivelse med vedlegg, utover 0-selvangivelsen som ble levert fordi selskapet anser seg som ikke skattepliktige.

Selskapets merknader til utkast til innstilling opplyser ikke grunnlaget for skjønnsfastsettelse bedre i vesentlig grad. Sekretariatet fastholder derfor konklusjonen i utkast til innstilling om at skjønnet må oppheves, og saken må sendes tilbake til skattekontoret for ytterligere utredning og fastsettelse av skjønn.

 

Tilleggsskatt

I kontorvedtakene var det ilagt tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2. Skattekontoret har i sin redegjørelse foreslått å frafalle denne da skjønnet ikke kan fastslås med tilstrekkelig sikkerhet. Sekretariatet kommenterer ikke dette nærmere da det er klart at også tilleggsskatten må oppheves når skjønnet den bygger på oppheves.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                              v e d t a k:

 

Skattekontorets vedtak opprettholdes hva gjelder skatteplikten for inntektsåret åååå.

Skattekontorets vedtak oppheves og henvises til ny behandling ved Sentralskattekontoret for utenlandssaker hva gjelder skjønnsmessig fastsettelse av inntekt for inntektsåret åååå og ileggelse av tilleggsskatt.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 15.03.2017     

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marthe Hammer, medlem

                        Maj Hines, medlem

                        Stig Øye, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

I forbindelse med søknad om å få møte i stor avdeling i brev datert 7. mars 2017 fremsatte selskapet en ny anførsel i saken. Anførselen er at aktiviteten med fartøyet som ble benyttet på oppdraget måtte anses å være omfattet av skipsfartsbestemmelsen i den nordiske skatteavtalens artikkel 8. Sekretariatet sendte sine kommentarer til merknaden til selskapet i e-post datert 10. mars 2017. I e-post datert 13. mars innga selskapet merknader til sekretariatets e-post.

Korrespondansen har blitt fremlagt for Skatteklagenemnda, og de nye anførslene ble behandlet i møtet den 15. mars 2017. Skatteklagenemnda har kommet til at de nye anførslene ikke kan føre frem, og dermed ikke har betydning for resultatet i saken.

 

For øvrig viste nemnda til innstillingen. Nemnda traff deretter følgende enstemmig

 

                              v e d t a k:

 

Skattekontorets vedtak opprettholdes hva gjelder skatteplikten for inntektsåret åååå.

Skattekontorets vedtak oppheves og henvises til ny behandling ved Sentralskattekontoret for utenlandssaker hva gjelder skjønnsmessig fastsettelse av inntekt for inntektsåret åååå og ileggelse av tilleggsskatt.