Skatteklagenemnda

Spørsmål om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt angående for høyt fremførbart underskudd er oppfylt.

  • Publisert:
  • Avgitt: 13.03.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 18/2019

Saken gjelder spørsmål om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt angående for høyt fremførbart underskudd på kr [...] i 2015 er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven §§14-3 -14-5. Omtvistet beløp er kr [...].

 

Klagen tas til følge.

Lovhenvisninger: skatteforvaltningsloven §§14-3 -14-5

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"I selskapets selvangivelse for 2015 var det i post 231 [Inntekt før anvendelse av framførbart underskudd] ført opp en inntekt på kr [...] før fremførbare underskudd.

I skjema for konsernbidrag ble det oppført at konsernbidrag med kr [...] var avgitt med skattemessig virkning. Dette beløpet ble feilaktig fratrukket inntekten etter at underskudd på kr [...] for tidligere år var trukket fra. Det riktige ville være å trekke fra hele underskuddet […] for tidligere år før konsernbidraget på kr [...] eventuelt ble trukket fra. [Fremførbart underskudd for tidligere år utgjorde kr [...] (post 280).]

I og med den feilen som ble gjort, ble selskapets underskudd til fremføring satt til kr [...] pr 31.12.2015 (post 290). Hadde det vært gjort riktig, ville underskuddet pr 31.12.2015 utgjort kr [...].

Oppsummert betyr dette at selskapet urettmessig hadde krevd fradrag for kr [...] i avgitt konsernbidrag selv om selskapet som nevnt hadde et underskudd til fremføring som oversteg inntekten. Med andre ord krevde selskapet et underskudd til fremføring som var kr [...] for høyt.

Årsaken til at dette ikke har blitt riktig opplyses å være en feil ved utfylling av konsernbidragsskjema. Det [ble opplyst at det] […] dessverre ikke [var] blitt krysset av for konsernbidrag uten skattemessig virkning. Hos mottakerselskapet A AS er konsernbidraget på tilsvarende måte ført som skattemessig inntekt med kr [...].

Da selskapet pga. feilen fikk kr [...] for høyt fremførbart underskudd, ble det i skattekontorets vedtak av 12.10.2016 under den ordinære ligningsbehandlingen for 2015, ilagt 30 % tilleggsskatt av beløpet på kr [...], dvs. en ilagt tilleggsskatt på kr [...].

Ved brev av 31.10.2016 påklager advokat B hos advokatfirmaet C AS skattekontorets vedtak hvor tilleggsskatt som nevnt er ilagt. Ved skattekontorets vedtak av 20.02.2017 ble tilleggsskatten fastholdt.

Ved brev av 27.04.2017 fra advokat D hos Advokatfirmaet C AS påklages skattekontorets vedtak til skatteklagenemnda."    

Skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble oversendt sekretariatet 27. juli 2017. Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige i brev datert 17. desember 2018. Det er ikke kommet kommentarer til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har oppsummeringsvis gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Både skattekontorets lovforståelse og bevisbedømmelse påklages. Det vises her også til tidligere anførsler for skattekontoret som også blir gjort gjeldende for skatteklagenemnda.

Det blir innledningsvis også bemerket at den aktuelle feilføring ikke har medført noen skattemessig fordel for selskapene samlet sett. Videre er feilføringen i alle tilfelle åpenbar og unntaket fra tilleggsskatt skal dermed komme til anvendelse.

Selskapet har oppsummert sine anførsler på følgende måte:

  • Alle opplysninger er gitt. Det foreligger følgelig ikke ufullstendige eller uriktige opplysninger,
  • At konsernbidraget ble feilført ville ikke ført til fastsetting av for lav skatt da dette med overveiende sannsynlighet ville blitt oppdaget og korrigert i forbindelse med utarbeidelse av skattenote til årsregnskapet som ble avlagt samme år.
  • At et selskap med fremførbart overskudd (skal vel være fremførbart underskudd) som overstiger alminnelig inntekt har avgitt konsernbidrag med skattemessig effekt, er en åpenbar feil som en saksbehandler med alminnelig nøyaktighet vil se.
  • Basert på dette foreligger det ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt jf. ligningsloven § 10-2 og § 10-3."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Det er ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger

Det er skattekontorets oppfatning at det i denne saken er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at lovens betingelser for tilleggsskatt dermed er oppfylt. Det feil som er begått, er at det ved utfylling av konsernbidragsskjema, ikke ble krysset av for konsernbidrag (kr [...]) uten skattemessig virkning slik at fremførbart underskudd ble for høyt. Skattekontoret korrigerte konsernbidraget og det fremførbare underskuddet, og det ble gitt 30 % tilleggsskatt.

Skattyter viser i klagen til Gyldendal Rettsdata, note 460 med henvisninger. Her vises det for det første til at spørsmålet må vurderes på samme måte som toårsfristen for endring av ligning etter ligningsloven § 9-6 nr. 3, bokstav a. Utgangspunktet må være om skattyter har gitt de opplysninger som man ut fra en objektiv vurdering mener at han burde ha gitt. Skattekontoret kan ikke se at skattyter har gitt de opplysninger han etter en objektiv vurdering burde ha gitt. Her er det gjort en klar feil som ville kunne få store skattemessige konsekvenser, og som det ikke er gitt at skattekontoret ville oppdage. Når det gjelder RT 1995 s 1883 (Slørdahl), kan ikke skattekontoret se at nevnte dom kan være avgjørende for denne sak. At konsernbidragsrubrikken var ført feil, var ikke uten videre lett å se, og det var ikke opplagt at en ut fra denne posten hadde fått et hint om å kontrollere øvrige forhold ved skattyters ligning.

Skattekontoret kan i denne forbindelse ikke se at alle dokumenter/skjema i saken, må kontrolleres og sammenholdes før det eventuelt kan bli snakk om å ilegge tilleggsskatt. Det kan her vises til dom i Rt. 1997 s. 1430 (ELF).

Skattekontoret vil ellers bemerke at skattyters tidligere henvisninger til høyesterettsdom vedrørende Aker Maritime og Gulating lagmannsrett 20.12.2006, ikke kan ses å få betydning for nærværende sak. For den lojale skattyter, kan det i mange tilfeller være riktig å la vedkommende få endret et konsernbidrag når endrede forhold ellers gjør dette ønskelig. Her er det imidlertid ikke snakk om å endre konsernbidraget fordi ligningen/skattefastsettingen for øvrig er endret. Her er det selve konsernbidraget som er ført feil, og det kan ikke skattyter få endret med den virkning at tilleggsskatten blir borte.

Feilen kunne ikke ført til fastsetting av for lav skatt
Et vilkår for å gi tilleggsskatt er at opplysningssvikten kunne føre til skattemessige fordeler. I klagen viser skattyter til de tidligere bestemmelser i ligningsloven, Tilsvarende bestemmelser er gitt i skatteforvaltningsloven § 14-3. Det er vist til at feilføringen ikke har kunnet medføre skattemessige fordeler fordi mottaker av bidraget på tilsvarende måte hadde inntektsført bidraget. Her vil skattekontoret vise til at de enkelte selskapene i et konsern skal behandles som separate skattesubjekter. For 2015 kan det vises til Lignings ABC 2015 side 61.

Det er hevdet at den feil som her er gjort, utvilsomt ville blitt oppdaget, og at det dermed ikke ville være noen fare for skatteunndragelse. En eventuell senere oppdagelse og retting av opplysningssvikten vil ikke være et relevant moment for vurdering av om vilkåret "kunne føre til skattemessige fordeler" er oppfylt. En unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling. Se Skatteforvaltningshåndboken 2017 side 483.

At feilen ikke er gjort i unndragelsesøyemed, vil heller ikke være relevant for det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt.

Åpenbare regne- og skrivefeil
Det skal ikke gis tilleggsskatt når de uriktige og ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 2, bokstav b og skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. Spørsmålet er om det at det føres inn et tall i feil rubrikk i oppgavene/regnskapet, eller at det ikke blir ført inn i en rubrikk hvor det skulle ha blitt ført inn, kan ses på som åpenbare regne- eller skrivefeil. Problemstillingen har vært oppe til behandling i domstolene ved noen tilfeller, se for eks. dom i Borgarting Lagmannsrett i Utv. 2016, s. 1288. Et par rettsavgjørelser går på spørsmålet om det at en føring eller manglende føring i regnskapet, får andre virkninger/følgefeil enn det skattyter hadde tenkt seg. Dette er først og fremst aktuelt hvor det kan være feil ved selve regnskapssystemet. I visse tilfeller kan det være aktuelt å aktivere visse poster for at overføringene skal bli riktige. Dette kan ikke sies å være aktuelt i denne saken. I ovenfor nevnte lagmannsretts dom er det sagt at det at en glemmer å føre inn et beløp i en post ikke kan anses som en regne- eller skrivefeil.

Skattyter hevder at opplysningssvikten var en skrivefeil fordi det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives. Det var ikke meningen å føre konsernbidrag med skatteeffekt og følgelig var det ikke meningen å kreve kr [...] for mye i fremførbart underskudd. Skattekontoret vil påpeke at det i selskapets innleverte regnskap for 2015 i skattenote 10 også står oppført kr [...] for mye i fremførbart underskudd. Videre er det avgitte konsernbidraget på kr [...] også feilaktig oppført med skattemessig effekt hos mottaker av konsernbidraget. Det er dermed snakk om en systematisk og gjennomgående feil, i selvangivelsen og selskapsregnskapet til giver av konsernbidrag samt i selvangivelsen til mottaker av konsernbidraget, som gjør at opplysningssvikten har mer likhet med en forståelsesfeil enn en skrivefeil.

Skattekontoret drøfter ikke vilkåret åpenbar da feilen ikke anses som en regne- og skrivefeil.

Unnskyldelige forhold
Tilleggsskatt fastsettes ikke når skattyters forhold må anses unnskyldelig, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1 og skatteforvaltningsloven § 14-3 nr. 2. Det er i utgangspunktet skattyter som må påberope at det foreligger et unnskyldelig forhold, se bl.a. HRD i Rt.1995. Der skattyter ikke har påberopt unnskyldelige forhold kan ligningsmyndighetene normalt legge til grunn at slike ikke foreligger, med mindre opplysningene i den enkelte sak tilsier at unnskyldelige forhold likevel kan foreligge. Hvis sakens opplysning tilsier at unnskyldelige forhold kan ligge, må ligningsmyndighetene vurdere disse og eventuelt undersøke forholdet nærmere. Skattekontoret kan ikke se at slike grunner foreligger i denne sak.

Konklusjon
Ilagt tilleggsskatt på 30 % fastholdes.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og oppsummering
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Skattepliktiges klage er rettidig mottatt i henhold til utsatt klagefrist og tas opp til behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Vurdering av de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt og vurdering av unnskyldelige forhold
De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, Høyesterett i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3. Beviskravet gjelder også tilleggsskattens størrelse.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Sekretariatet legger til grunn at det her ble gitt uriktige opplysninger ved at det feilaktig ble fradragsført konsernbidrag med skattemessig virkning slik at fremførbart underskudd ble for høyt. Også hos mottaker ble konsernbidraget behandlet som skattemessig inntekt. Feilen ble avdekket ved skattekontorets kontroll. Skattepliktige innrømmet da at det var gjort en feil ved utfylling av konsernbidragsskjema.

Sekretariatet legger videre til grunn at feil oppgitte opplysninger om konsernbidrag kunne ført til fastsetting av for lav skatt og er enig med skattekontoret i at det ikke er avgjørende at feilen ikke medførte fastsetting av for lav skatt samlet sett for konsernet.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne innlevert selvangivelse medført at underskudd til fremføring ville blitt for høyt. Sekretariatet legger til grunn at vilkårene er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt da skattepliktige har krevd fremføring av underskuddet.

Videre legger sekretariatet til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for tilleggsskattegrunnlagets størrelse.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt. Videre at sekretariatet enig med skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at ikke foreligger unnskyldelige forhold i henhold til skatteforvaltingsloven § 14-3 andre ledd.

Vurdering av om det foreligger unntak for tilleggsskatt
Spørsmålet i det følgende er om det foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil slik at unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b kommer til anvendelse.

Unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil er en videreføring fra ligningsloven. Det må for det første foreligge en regne- og skrivefeil, og for det andre må denne være åpenbar. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for unntakene fra tilleggsskatt, jf. Ot.prp. nr 82 (2008-2009) pkt. 8.9.2. Sekretariatet legger til grunn at det er enighet om at det ikke dreier seg om forsøk på skatteunndragelse.

Det første spørsmålet er om feilen er en "regne- eller skrivefeil". En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. En skrivefeil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, se Høyesterett i Rt-2006-593 (Eksportfinans). Høyesterett kom her til at den aktuelle feilen som oppsto ved bruk av et dataprogram for utfylling av ligningsoppgaven, måtte karakteriseres som en regne- og skrivefeil. Så lenge det var åpenbart at det forelå en feil, var det ikke nødvendig at det umiddelbart fremsto som klart hva feilen besto i.

Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen ikke har blitt det, se Høyesterett i Rt-2006-602 (Gezina), hvor regnskapsførers dataprogram overførte mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Denne posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesterett kom til at feilen var en åpenbar regne- og skrivefeil.

Også i tilfeller der det ikke er benyttet regnskapsprogram, må det vurderes om avvik mellom to korresponderende poster i skattemeldingen skyldes skrivefeil. Derimot anses det ikke som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattepliktige har misforstått hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se Høyesterett i UTV-1997-943 (Schultz).

I denne saken er beløpet på kr [...] oppgitt på feil plass i konsernbidragsskjema. Det skulle vært ført i rubrikken «uten skattemessig virkning» men ble ført i rubrikken «med skattemessig virkning». Det fremgår av skattekontorets vedtak at feilen har oppstått ved at det ble glemt å krysse av for «uten skattemessig virkning» i regnskapssystemet. Som en konsekvens av dette ble beløpet overført til feil rubrikk i skattepliktiges oppgaver. Det er videre opplyst at feilen skyldtes høyt arbeidspress og kort tid til fristutløp. Sekretariatet kan ikke se at det er holdepunkter for å si at skattepliktige hadde ment at det var grunnlag for å fradragsføre det aktuelle konsernbidraget skattemessig. At det er gjort feil flere steder, ref. skattekontorets redegjørelse foran, kan ikke sekretariatet se at det er grunn til å legge vekt på da sekretariatet antar at ihvertfall flere av føringene er koblet sammen med dataprogrammer.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at feilen er en skrivefeil i lovens forstand og ikke en forståelsesfeil, jf. også Utv-2016-1288 hvor lagmannsretten baserte sin vurdering av at det var en skrive- eller regnefeil på Eksportfinans- og Gezina-dommen og la til grunn at det var klart at revisor/skattepliktige ikke hadde ment at det var grunnlag for den uriktige fradragsføringen.

Det neste spørsmålet er om feilen er åpenbar i lovens forstand.

Det følger av høyesterettspraksis, blant annet Eksportfinans-dommen, Rt-2006-593, at for at det skal foreligge en åpenbar feil, må det ut fra skattepliktiges oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet ved gjennomgangen "springe i øynene" at her er det noe galt. Det er ikke et vilkår at det er åpenbart hva som er korrekt.

Sekretariatet viser til at et av vilkårene for å få fradrag for konsernbidrag er at konsernbidraget «ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt», jf. skatteloven § 10-2 første ledd. Dette betyr at det ikke er anledning til å gi konsernbidrag når årets inntekt ikke er tilstrekkelig til å dekke fremførbart underskudd fra tidligere år. I og med at det her er på det rene at skattepliktige hadde et betydelig fremførbart underskudd, mener sekretariatet at det foreligger en åpenbar skrivefeil. Tilleggsskatten må derfor bortfalle i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.


Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.03.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Eivind Furuseth, medlem
                        Stig Talleraas, medlem
                        Ingfrid Oddveig Tveit, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Medlemmene Andvord, Furuseth og Tveit sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlemmer Folkvord og Talleraas har kommet til en annen konklusjon, og er enig med skattekontoret i resultat og bemerket følgende:

Etter vår mening skiller denne saken seg vesentlig fra de refererte dommene - «Eksportfinans» og «Gezina» - ved at det her ikke er forhold ved selve programvaren som har medvirket til feilen.

Det aktuelle ligningsskjemaet «RF-1206 Konsernbidrag» er utformet slik at utfyller tvinges til å ta et aktivt standpunkt til i hvilken grad konsernbidraget skal avgis med skattemessig effekt. Valget mellom alternativene får også vesentlig virkning for etterfølgende resultatdisponering som vises i egenkapitalskjemaet. Således får konsernbidraget konsekvenser for en rekke poster i ligningsskjemaene hvor de enkelte tallstørrelsene delvis avhenger av om det avgis med skatteeffekt. Hvis utfyller virkelig hadde ment at konsernbidraget skulle vært avgitt uten skattemessig virkning, ville en slik feil også blitt avdekket ved etterfølgende skatteavstemming som det må antas at alle rådgivere gjennomfører før innlevering av ligningsoppgavene.

Av dette er vi enig med skattekontoret i at det er snakk om en systematisk og gjennomgående feil som har mer likhet med forståelsesfeil enn en skrivefeil. Uten at det har betydning for konklusjonen, er vi uenig med skattekontoret i at feilen ikke er åpenbar; den sees lett på selvangivelsens side 2, og burde således også vært avdekket av utfyller selv.

Som følge av at vi er uenig med innstillingen i at det foreligger en «skrivefeil» i lovens forstand, mener vi at klagen ikke bør tas til følge.

 

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.

footer/desktop/standard