Lovhenvisninger:. Skatteloven § 6-2 annet ledd

Saksforholdet

A, heretter A eller skattepliktige, eide aksjer i det [utland] selskapet B med en eierandel på 60 %, gjennom datterselskapet C. C er et 100 % eid konsernselskap, eid via A´s holdingselskaper i [utland].

Ved innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2011 krevde selskapet fradrag for tap i størrelsesorden MNOK [...]. Selskapet opplyste følgende om det fradragsførte tapet i vedlegg til selvangivelsen:

" Tap knyttet til garantier

A har i 2011 tapsført [...] millioner kroner knyttet til garantier ytet til fordel for selskapet

B [utland] hvor A, gjennom konsernselskapet C, er minoritetseier.

Pga store økonomiske problemer klarte B i 2011 ikke å innfri sine forpliktelser til eksterne banker/lånegivere. Med utgangspunkt i garanti utsted av A måtte A i 2011 innfri utestående lån med renter. A har informert B om at A som garantist har trådt inn som kreditor istedenfor bankene og anmodet B om å betale beløpene de nå skylder A. Vi forventer ikke at dette kommer til å skje."

I brev datert [...] 2013 anmodet sentralskattekontoret [...] heretter sentralskattekontoret, om tilleggsopplysninger om det tapsførte beløpet på MNOK [...] knyttet til garantier ytet til fordel for selskapet B [utland]. Selskapet ble i tillegg bedt om å fremlegge dokumentasjon på garantiutstedelse, eventuelle fullmakter, retningslinjer og andre styringsdokumenter knyttet til garantiforpliktelsene for lånet til B.

Selskapet svarte på sentralskattekontorets anmodning i brev datert 28. januar 2013. Det siteres fra brevet punkt 2:

"Eksakt tap på garantier utgjør kr. [...], -. Beløpet er i sin helhet fradragsført skattemessig i 2011.

Opprinnelig utstedelsestidspunkt for garantiene var [...] i 2004. Vilkårene var selvskyldnergaranti mot garantiprovisjon. Garantiene ble løpende fornyet.

Formålet med garantiene var å gi selskapet tilgang til lokal finansiering slik at selskapet kunne betale sin leverandørgjeld til A, samt sikre sin valutaeksponering. A (A) ville på sin side få økte provisjonsinntekter. B hadde ingen finansiering direkte fra A.

A har ikke solgt varer eller tjenester til B. Det har heller ikke vært noe salg av varer og tjenester fra B til A.

Det ble ikke stilt sikkerhet for garantien.

A har formelt meldt et regresskrav til B, men har ingen forventing om at kravet blir innfridd. Iht. urevidert regnskap er egenkapitalen negativ, ca. [...] millioner [valuta]. Selskapet er ikke under konkursbehandling men etter [...] og [...] av selskapet ligger selskapet nede med brukket rygg. Hva som kommer til å skje med selskapet i fremtiden er usikkert.

I deres brev er det mange spørsmål knyttet til inndrivelse av krav mot selskapet etter innfrielse av garantiansvar. Hvis det skulle vise seg at deler av vårt regresskrav blir innfridd vil det selvsagt bli inntektsført men det er vår vurdering av gjeldende skatteregler og praksis at tap/innfrielse av garanti er fradragsberettiget uavhengig av om det er foreligger et regresskrav eller ikke.

Til orientering har vi vedlagt kopi av utstedte garantier."

I brev datert 21. mars 2013 anmodet sentralskattekontoret om ytterligere tilleggsopplysninger. Sentralskattekontoret ba om nærmere opplysninger om hvilken virksomhet A selv driver, og om tilknytningen mellom den aktuelle virksomheten i A og garantistillelsen. Sentralskattekontoret påpekte at det i denne forbindelsen var ønskelig at selskapet også kommer inn på hva som var bakgrunnen for og det dominerende motivet for garantistillelsen.

I brev datert 15. april 2013 svarte selskapet på sentralskattekontorets anmodning om tilleggsopplysninger. Selskapet viste til sine opplysninger i en annen sak fra inntektsåret 2009 i tidligere Skatteklagenemnda (Vedlegg 11). Saken fra inntektsåret 2009 gjaldt også tap på fordring på to selskaper som inngikk i samme konsern, hvor fordringene ble realisert ved salg til et annet konsernselskap. A fikk medhold i at fordringer på MNOK [...] ble realisert. I saken er følgende beskrivelse gitt om virksomheten i A:

"Virksomheten i A (A) kan i hovedsak deles i tre, produksjon og salg av [...] gjennom investering i datterselskaper i inn og utland, diverse støttefunksjoner for konsernets enheter samt finansieringsvirksomhet organisert gjennom intern bank. Det er ingen produksjon i selve A og kun unntaksvis salg av ferdigvarer.

A´s strategi og virksomhet er å investere direkte eller indirekte i virksomhet/selskaper i inn og utland innenfor produksjon og salg av [...] og andre naturlig tilknyttede produkter. Investeringene er i hovedsak langsiktige og investeringene blir daglig aktivt fulgt opp for å sikre så stor inntjening som mulig. A hadde i 2009 [...] personer ansatt hvorav de aller fleste er direkte eller indirekte involvert i dette arbeidet.

Støttefunksjonene er i stor grad sammenfallende med arbeidet som gjøres for å optimalisere konsernets investeringen. Da de lokale enhetene selv også har nytte av disse aktivitetene blir konsernets enheter årlig fakturert en andel av påløpte kostnader med en margin på 5%. I vår internprising dokumentasjon er tjenestene kategorisert som følger:

• Communication Services
• Legal Services
• Finance and Risk Management Services
• Strategy & Market Intelligence Services
• Human Resource Services
• Management Support
• Operational Support Services
• Sourcing, Supply & Logistics Services
• Technology & Production Support Services

A har en egen intern-bank, E (E) som ligger i A. Finansvirksomheten er [...] og E forvalter en balanse på ca. [...] kroner. Kunder er i all hovedsak konsernets datterselskaper som låner og plasserer overskuddslikviditet hos E. Finansavdeling utfører også tjenester som veksling, valutasikring, terminkontrakter etc. på eget initiativ eller på anmodning fra datterselskapene. Antall ansatte i finansavdelingen er ca. [...] personer og avdelingen har betydelig margin/fortjeneste på sin finansieringsvirksomhet. I tillegg til å være en egen virksomhet er finansavdelingen en nødvendig aktivitet for å optimalisere selskapets finanser og investeringer."

Selskapet opplyste følgende om tilknytningskravet og skattemessig realisasjon:

"Den aktuelle garantistillelsen hadde en særlig og nær tilknytning til alle tre virksomhetsområder som angitt ovenfor men i særdeleshet i forhold til finansieringsaktiviteten i vår egen intern-bank. Til orientering hadde E i 2010 og 2011 et netto positivt finansresultat (før valutaposter) på hhv [...] og [...] millioner kroner. Inkludert i dette beløpet er garantiprovisjoner på hhv [...] og [...] millioner kroner.

Garantiene ble utbetalt til [...] [...] 2011 og til [...] [...] 2011.

B importerte [...] som ble videresolgt i [utland] og til andre [...] land i [utland]. B hadde ikke egen produksjon men hadde ``[...]`` som innebærer at forskjellige typer [...] eller [...] blir [...] før videresalg. Selskapet bedrev ikke annen virksomhet.

Alt salg av [...] fra A til B gikk via [utland] og det er bare C som har mellomværende med selskapet. Ved utgangen av 2012 hadde C en utestående fordring på ca., [...] millioner kroner.

C er et 100 % eid konsernselskap, eid gjennom våre holding selskaper i [utland]. I vedlegg til selvangivelsen ble det opplyst om at C var minoritetseier i B. Det har vært uenighet mellom eierne når det gjelder hvor store eierandel de respektive aksjonærene har og dette er nå endelig avklart gjennom en [...] i [utland] ([...] 2012) som konkluderte med at C har en eierandel på 60 %.

Det har vist seg vanskelig å finne eksempel på gjeldende praksis men vårt syn er at innfrielse av garantier etter krav fra tredjeparts banker er en skattemessig realisasjon og at et skattemessig fradrag kan ikke gjøres betinget av at det ikke er endelig konstatert at et regresskrav ikke vil føre frem. Tap på garanti og muligheten for utbetaling på et regresskrav må vurderes hver for seg og ikke samlet. På det tidspunkt hvor regressfordringen oppstår er det lite tvilsomt at fordringen er klart uerholdelig.

I den grad B på et eller annet tidspunkt vil være i posisjon til å nedbetale regressfordringen, helt eller delvis, vil dette bli inntektsførts iht. alminnelige prinsipper, men vi kan ikke se at man iht. norsk skatterett umiddelbart må inntektsføre differansen mellom virkelig verdi og pålydende ved erverv/etablering av en fordring."

I brev datert 29. september 2013 varslet sentralskattekontoret om endring av ligningen for inntektsåret 2011. Kontorets vurdering var at det ikke kunne gis fradrag for innfrielsen av garantien fordi det ikke kunne anses å være pådratt et tap, og fordi vilkårene om tilknytning uansett ikke var oppfylt, jf. skatteloven § 6-2. Det vises til varslet i sin helhet inntatt i vedlegg 6.

Selskapet kom med merknader til varselet i brev datert 16. januar 2014. Vedrørende vilkåret om tap har selskapet redegjort slik:

"Selskapet er i utgangspunktet enig i Sentralskattekontorets oppfatning om at en garantiutbetaling ikke nødvendigvis innebærer en oppofrelse. Men som det vil fremgå nedenfor foreligger det en oppofrelse i foreliggende sak. Det må legges til grunn at regressfordringen var verdiløs på tidspunktet når garantien ble innfridd, og at det dermed skjedde en oppofrelse av formuesverdier gjennom garantiutbetalingen.

[...]

I tidligere korrespondanse er det opplyst at regresskrav er meldt, men at det var tvilsomt om regresskravet vil føre frem.

Selskapet ønsker å presisere at det per 31. desember 2012 ble utarbeidet en balanse for B som ble lagt til grunn for A´s konsernregnskap. Balansen viste at sum eiendeler i A var ca. [...] million [valuta] og sum gjeld var ca. [...] millioner [valuta] (herunder regresskravet på ca. [...] millioner [valuta]). Dette gir en underdekning i B på ca. [...] millioner [valuta]. Nevnte balanse er ikke oversendt sentralskattekontoret, men kan oversendes om ønskelig.

På tidspunktet når garantien ble innfridd hadde ikke B betalingsevne eller verdier til å oppfylle sine forpliktelser etter regresskravet. Det er klart at A har meldt sitt regresskrav, selskapet har gjort seriøse tiltak for å få pengene tilbake og at B til tross for dette ikke har innfridd regresskravet. At B ikke hadde betalingsevne eller verdier støttes av at betalingsforpliktelsene ovenfor banken heller ikke ble overholdt. Med en underdekning på ca. [...] millioner [valuta] fremstår det klart at B også var insuffisient på tidspunktet for etableringen av regresskravet.

I etterkant av garantiinnfrielsen har det ikke vært noen positive endringer i B økonomiske situasjon. Verdien på regressfordringen må dermed fortsatt anses som null. Selv i dag er det liten sannsynlighet at regresskravet mot B vil kunne føre frem, hverken helt eller delvis."

Om tilknytningskravet opplyser selskapet:

"Selskapet mener at internbanken er en integrert del av støttefunksjonene og at garantistillelsen er omfattet av denne funksjonen, og forstår det slik at sentralskattekontoret deler selskapets oppfatning om at støttefunksjonene utgjør én virksomhet i skattemessig forstand.

Som forklart i ovennevnte brev fra selskapet datert 12. desember 2013 er det selskapets oppfatning at internbanken uansett kan anses som virksomhet på selvstendig grunnlag, selv om internbanken ikke kan sammenlignes direkte med en ekstern bank. Se bl.a. Magnus Aarbakke: Skatt på inntekt, 1990, s. 290:

«Tilknytningen til virksomheten vil være klar nok når det er tale om garanti for mangler eller andre feil ved varer som er levert eller tjenester som er prestert, se Rt. 1959 s. 1299. Det samme gjelder når garantistillelse er vanlig ledd i garantistens virksomhet, f.eks. for banker.»

I denne sammenheng må det legges til grunn at hovedformålet med garantistillelsen er å oppnå provisjonsinntekter for internbanken."

Selskapet viste forøvrig til klagesaken fra 2009, som utdyper hvilken virksomhet A driver. I hovedtrekk anfører selskapet at internbanken, E, inngår som del av en samlet virksomhet som utgjør en virksomhet i skattelovens forstand. Subsidiært vises det til at internbanken, som et enkelt aktivitetsområde alene, utgjør virksomhet i skattelovens forstand.

Sentralskattekontoret sendte selskapet utkast til kontorvedtak 18. november 2015, hvor det ble lagt til grunn at vilkårene for fradrag for tap på garantiutbetaling ikke var oppfylt da det ikke forelå et endelig konstatert tap.

Selskapet kom med merknader til utkastet den 15. januar 2016, hvor selskapet anførte at A´s garantiutbetaling utgjør en fradragsberettiget kostnad fordi kostnaden er pådratt for å erverve skattepliktige inntekter, jf. skatteloven § 6-1. A mottok ingen reell motytelser fordi det må anses sannsynliggjort at regressfordringen på tidspunktet for etableringen av fordringen ikke hadde noen verdi. Selskapet hadde også enkelte kommentar knyttet til sentralskattekontorets faktumfremstilling, herunder vedrørende en rettstvist i 2011 knyttet til hvem som var eiere av B og hvor store eierandeler de respektive aksjonærene hadde.

Det ble fattet vedtak i saken 15. april 2016, i tråd med sentralskattekontorets varsel. Det vises til vedtaket inntatt i vedlegg 10. Selskapet klaget over vedtaket den 13. juni 2016, som omtales nærmere under "Skattepliktige anfører".

Skattekontorets redegjørelse i saken ble oversendt til sekretariatet for Skatteklagenemnda den [...] 2016.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige i brev datert 16. april 2018, med frist for å komme med merknader innen 14 dager. Skattepliktige opplyste per epost at selskapet ikke hadde noen merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

I klagen datert 13. juni 2016 gjør selskapet først rede for faktum og deretter for de rettskilder som selskapet mener støtter synspunktet om at det foreligger fradragsrett for garantitapet. Tapet ble aktualisert ved påkrav 24. mai 2011 og 16. juni 2011, hvorpå selskapet betalte kontant beløp under garantiene og som en konsekvens av dette fikk en regressfordring mot B som ifølge selskapet var verdiløs.

Vedrørende faktum

A eierandel i og manglende kontroll over B i årene 2007-2013

Det vises til selskapets opplysninger i klagen s. 1-2:

"C («C» — et datterselskap som er indirekte heleid av A) opprettet B i [utland] sammen med forretningsmannen F («F») på starten av 2000-tallet. C eide 60 % av selskapet, og F eide resterende 40 %.

B importerte [...] som ble videresolgt i [utland] og til andre [...] land i [utland]. B produserte ikke [...] selv, men hadde [...] ([...]) hvor forskjellige typer [...] og [...] før videresalg. Selskapet drev ikke annen virksomhet.

B drev etter hvert med underskudd og var avhengig av tilskudd av midler fra eierne til à dekke sitt løpende kapitalbehov. F var ikke villig til å bidra med kapital. C gjennomførte derfor en kapitalforhøyelse i B på generalforsamling [...] 2006 uten F´s deltakelse. Kapitalforhøyelsen resulterte i at F´s eierandel ble redusert til 11,88%. C gjennomførte en ny kapitalforhøyelse 12. juli 2007, noe som resulterte i at F´s eierandel ble helt utvannet. Disse forhøyelsene ble gjennomført ved at C konverterte tidligere gitte lån til B til egenkapital. Etter dette eide C 100 % av aksjene i B.

Noen måneder etter den siste kapitalforhøyelsen, den 26. oktober 2007, solgte C 70% av aksjene i B til [...] G («G»). C satt igjen som minoritetsaksjonær med 30% av aksjene i B. G og C inngikk samtidig en aksjonæravtale vedrørende bla. visse sider tilknyttet ledelsen av B, hvor det ble bestemt at G skulle være selskapets styreleder og at H (C´s representant) skulle være selskapets daglige leder.

Samarbeidet mellom G og C fungerte dårlig, og en ny aksjonæravtale ble inngått [...]. 2009 hvor G ble utnevnt til både styreleder og daglig leder i B. H´s rolle ble redusert til Deputy Managing Director. H frasa seg sin stilling i B formelt [...] 2011, men han hadde i realiteten mistet all innflytelse i selskapet fra og med [...] 2009. [...].

F gikk til søksmål mot C og krevde at kapitalforhøyelsene ble omgjort fordi de ikke hadde blitt gjennomført riktig. F vant frem med søksmålet i [utland], Court of Appeal den [...] 2010, og til sist i [utland] høyesterett den [...] 2012. Konsekvensen av denne rettskraftige dommen ble at det opprinnelige eierforholdet mellom C (60 %) og F (40 %) ble rettslig gjenopprettet.

Som følge av at kapitalforhøyelsene ble dømt ugyldige, ble også C salg av 70 % av aksjene til G dømt ugyldig av [utland] den [...] 2011. Dommen ble opprettholdt av Court of Appeal [...] 2012.

Konsekvensen av disse rettskraftige dommene er således at C fikk tilbake den rettslige og reelle kontrollen over selskapet i slutten av 2012/begynnelsen av 2013. Det vises til vedlagte oversikt over rettsprosessene [Vedlegg 13]."

Selskapet viser til at det fremgår av ovennevnte at C var en minoritetsaksjonær i B i perioden [...] 2007- [...] 2012, og at C ikke hadde noen innflytelse i B i perioden [...] 2009 og frem til C posisjon som majoritetsaksjonær ble stadfestet av Court of Appeal den 30. november 2012.

På grunn av det dårlige samarbeidet med både G og F var det ikke mulig å ha et fungerende styre, og det ble ikke avholdt generalforsamling eller styremøter i perioden 31. desember 2008 – 4. februar 2014 (Vedlegg 14). Årsregnskap for årene 2009-2012 ble dermed først utarbeidet senere og avlagt 7. januar 2014 (Vedlegg 15-18). Resultat og balanseutvikling for B viser negative resultat og egenkapital i perioden 2009-2012:

A, key figures

	FCFA				Euro
	2009	2010	2011	2012	2009	2010	2011	2012
Total Balance	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]
Equity (deficiency)	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]
Total Turnover	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]
Net income (loss)	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]	[...]

 

Videre [..] det i [...] 2011 ut en ny [...] som hadde negativ virkning på virksomheten i B (Vedlegg 19).

Nærmere om finansieringen av løpende drift i B, A´s innfrielse av garantiene, samt senere overdragelse av fordringene og eierandelen i B

Selskapet opplyser at B´s behov for arbeidskapital til finansiering av den løpende virksomheten primært ble finansiert ved lån fra C. I vedlegg 20 vises utviklingen i lån i perioden 2004-2015, hvor det fremkommer at C tilførte betydelige midler i form av lån til B. Vedrørende ekstern finansiering og A´s garantiinnfrielse har selskapet opplyst følgende:

"B tok også opp lån (kredittlinje) hos eksterne banker. Disse lånene (kredittlinjene) ble opprinnelig tatt opp i 2004, og er senere blitt utvidet/endret. A stilte garanti for B eksterne gjeld overfor [...] [...] 2004 [Vedlegg 21] og overfor [...] [...]. desember 2010 [Vedlegg 22]. A hadde også stilt garantier for tidligere perioder, og vedlagte garanti fra [...] 2010 erstatter tidligere garanti. I gjengjeld ble B belastet en løpende garantiprovisjon fra A. Garantiprovisjonen ble inntektsført på A´s hånd frem til [...] 2011, men den ble aldri betalt av B. A har ikke krevd skattemessig fradrag for tap av garantiprovisjonen, men den har blitt regnskapsmessig nedskrevet til null.

l 2011, på tidspunktet da C kun eide 30 % av aksjene og således var uten kontroll i B, besluttet A sentralt å ta grep for å få bedre kontroll på og redusere risikoen for ytterligere tap knyttet til A-konsernets investering i B. Siden B ikke hadde økonomisk evne til å tilbakebetale de eksterne lånene, informerte A bankene om dette, noe som resulterte i at långiverne sendte skriftlig påkrav til A med krav om innfrielse av garantiene. [...] sendte skriftlig påkrav [...] 2011, og [...] sendte skriftlig påkrav i [...] 2011. Garantiene ble utbetalt til [...] 2011 og til [...] [...] 2011. Totalt beløp garantiutbetalingene seg til NOK [...] (heretter forkortet til MNOK [...]). A sendte skriftlig regresskrav til B [...] 2011 [Vedlegg 23]. Som det fremgår av brevet krevde A umiddelbar betaling av regresskravene. B oppfylte aldri regresskravene fordi selskapet ikke hadde økonomisk evne til å betale regressgjelden."

Etterfølgende restrukturering

I [...] 2014 ervervet C de resterende 40 % av aksjene i B, som var eid av F, for [valuta] [...]. I tillegg ble det betalt [valuta] [...] som kompensasjon for urettmessig behandling, tidligere tap. Etter dette eide C 100 % av aksjene i B.

Den [...] 2015 solgte C aksjene i B og sin fordring pålydende [valuta] [...] (lånekapital og akkumulerte renter i perioden 2004-2015) på B til I AS. Salgssummen for aksjene og fordringen var [valuta] [...], som representerte virkelig verdi. Forut for salget av aksjene og fordringen ble det innhentet en uavhengig verdivurdering av B som konkluderte med at verdien på selve selskapet, C fordring pålydende [valuta] [...] og regressfordringen var null eller negativ (Vedlegg 24). B hadde per [...]2014 en reell underbalanse på ca. [valuta] [...].

Det fremgår av verdsettelsesrapporten at B også hadde et betydelig akkumulert negativt driftsresultat i perioden 2012-2014. B hadde også negativt resultat for 2015 (Vedlegg 25 og 26). Om C funksjon i B i 2015 opplyses følgende:

"C fungerte på denne tiden også som et holdingselskap for A virksomheter i [utland].

C var tidligere integrert i den operasjonelle aktiviteten i [utland] generelt, og da denne aktiviteten ikke lenger var til stede var det ikke ønskelig å la C fortsette som eier av B. Som følge av dette og for å legge til rette for refinansieringen av B, solgte C aksjene og fordringen pålydende [valuta] [...] på B til I AS.

[...] 2015 konverterte I AS regressfordringene som ble ervervet fra C og den ervervede fordringen pålydende [...] [...] til egenkapital i B."

Vedrørende relevante skatteregler

Rettslig grunnlag for fradragsrett

Selskapet legger til grunn at fradragsrett følger både av skatteloven § 6-1, jf. § 6-24 og av § 6-2 (2). Det siteres videre fra klagen s. 10-12:

"Det sentrale spørsmål i vår sak er om det på tidspunktene for A´s betaling under de to garantiene foreligger et tap (formuesoppofrelse). Hvis svaret på dette spørsmålet er ja, så er det klart at dette tapet må tidfestes til 2011, både etter skatteloven § 14-2 og § 6-2 (2). Se i denne sammenheng Zimmer side 330-331:

Ordlyden i sktl. § 14-2, 2. ledd er skrevet med kostnader i form av betalingsforpliktelser for øye, og passer derfor ikke alltid godt for andre typer av fradragsposter. For tap ved realisasjon av gjenstander antas det riktige å være å tidfeste utgangsverdien etter reglene i sktl. § 14-2, 1. ledd, 2. punktum for inntektsposter, og så fradra inngangsverdien samme år, altså på samme måte som realisasjonsgevinster. Dette er en videreføring av den regelen som gjaldt før skattereformen 1992 (etter kontantprinsippet), se Rf. 1958 s. 899 Aaberg.

For tap på fordringer i virksomhet er det et vilkår at tapet er «endelig konstatert» sktl. § 6-2,

2. ledd (en unntaksregel finnes for kundefordringer, jf. pkt. 11. 11.2). Denne formuleringen

antas å inneholde både en innvinnings- og en tidfestingsregel, og denne er formodentlig retningsgivende også for annet tap (f. eks. ved underslag)».

Vi legger således til grunn at det riktige rent prinsipielt vil være å anse regressfordringene som en skattemessig «fordel» som tilfløt A som en konsekvens av at garantiforpliktelsene ble innfridd, og at A´s netto skattemessig tap er lik garantiutbetalingene (MNOK [...]) fratrukket verdien på denne fordelen, beregnet i henhold til skatteloven § 5-3 Verdsettelse av inntektsposter.

«Fordel som består i annet enn norsk mynt, verdsettes til omsetningsverdi».

Dette er også i samsvar med synspunktet som fremmes i Lignings-ABC 2016 - Tap, pkt. 9 annet ledd (som gjelder et annet tilfelle - kreditors endelige konstaterte tap på fordring, men som vi legger til grunn også har relevans ved beregning av andre formuestap):

«Blir en fordring på penger gjort opp mot overtakelse av fast eiendom eller andre gjenstander, er det den reelle omsetningsverdien av overtatt formuesobjekt på overtakelsestidspunktet som er utgangspunktet for tapsberegningen».

Dette følger av det grunnleggende prinsipp om at det er verdien av vederlaget (her den virkelige verdi av regressfordringene), og ikke verdien av den gjenstanden (her kontante midler) som overføres, som er det avgjørende for utgangsverdien.

Om bakgrunnen for ovennevnte bestemmelse vises det til merknadene til § 5-3 i Ot.prp. nr. 86 (1997-1998), pkt. 7.5:

«Det er ingen bestemmelse i gjeldende skattelov som direkte tilsvarer utkastet § 5-3. At en fordel skal verdsettes til omsetningsverdi er imidlertid sikker rett som kan utledes av skatteloven § 41 første ledd. Etter § 41 første ledd skal inntekten fastsettes til det beløpet som siste år er «innvunnet i penger eller pengers verdi».

l stor utstrekning må det benyttes skjønn ved ligningen for å finne verdien av ulike formuesobjekter eller ytelser».

A´s fordel representert ved regressfordringene mot B må således fastsettes ved skjønn, og det avgjørende er regressfordringenes «omsetningsverdi» på tidspunktet for etableringen av regressfordringene.

Det vises også til Aarbakke (1984) på side 296:

«l denne sammenheng er det grunn til å nevne garantier særskilt. En garanti er enten skattyterens egen forpliktelse, hvis forfall er betinget, feks. av mangler ved en levert gjenstand, eller en intercesjon for en annens forpliktelse, hvis forfall er betinget av at den annen ikke beta/er ved forfall. Stiftelse av en garantiforpliktelse representerer ingen oppofrelse i skattelovens forstand. (Men ut fra en risikovurdering kan oppofrelsen i en viss utstrekning foregripes etter reglene om periodisering, se kap. 38.2.) Når forpliktelsen blir ubetinget, foreligger derimot en oppofrelse når det er tale om egen garanti, se Rt. 1959 s. 1299. Er det tale om en intercesjon, vil garantisten normalt ha et regresskrav. Dette utelukker at den ubetingede betalingsforpliktelse kan anses som en oppofrelse. Oppofrelsesspørsmålet knytter seg således her til regresskravets godhet. Løsningen må bli parallell til løsningen for utestående fordringer, se foran og nærmere i kap. 31.4 og kap. 32.5».

Verdsettelse av regressfordringene

Det vises til at skattemyndighetene i spørsmålet om verdsettelse må legge til grunn det faktum som ut fra en fri bevisbedømmelse av de foreliggende opplysninger fremtrer som mest sannsynlig. Når det gjelder selskapets vurdering av hvorvidt det foreligger et endelig garantitap siteres det fra klagen s. 10-12:

"Hvorvidt det foreligger et garantitap (formuesoppofrelse) må vurderes på tidspunktet for A´s betaling under garantiene, hvilket betyr at det er regressfordringenes godhet på dette tidspunktet som må vurderes.

Dersom det kan sannsynliggjøres at regressfordringene var verdiløse på disse tidspunktene, foreligger det garantitap som kommer til fradrag det året garantiene ble innfridd.

Som det fremgår av faktumfremstillingen, eide C kun 30 % av aksjene i B på tidspunktene for A´s innfrielse av garantiene i 2011 og C/A hadde ingen reell kontroll over B på disse tidspunktene.

Dette betyr at den særregelen som er oppstilt i rettspraksis knyttet til tap på ettergivelse av fordringer i konsernforhold ikke er anvendelig i vår sak, jf. Scancem-dommen. Denne særregelen gir anvisning på at kreditor ikke har lidt noe tap dersom kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Da foreligger det ikke et endelig konstatert tap (formuesoppofrelse), kun en tapsrisiko. Når denne særregelen kommer til anvendelse, foreligger det m.a.o. ennå ikke et endelig oppofret tap (formuesoppofrelse). l slike tilfeller er det ikke aktuelt å vurdere tidfesting, siden det ennå ikke foreligger et endelig tap å tidfeste.

Se Scancem, avsnitt 46 flg.:

«l utgangspunktet vil tap på en fordring være endelig konstatert når fordringen er endelig og irreversibelt ettergitt. Der det foreligger interessefellesskap mellom debitor og kreditor, kan dette komme i en annen stilling. [...]

Dommene etablerer en streng norm. Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt- og i konsernforhold må det ved den vurderingen trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Foreligger en realistisk mulighet for det, vil det ikke være et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko. [...]

Scancem ville ha bestemmende innflytelse på avgjørelsen av om det skulle utdeles utbytte dersom Cimgabons økonomi tillot det, og slik i realiteten kunne motta betaling av de ettergitte kundefordringene».

Se også dommer Skoghøys uttalelse i avsnitt 77:

«Det må dessuten være en forutsetning for fradragsrett at ettergivelsen ikke er blitt erstattet av noenlunde tilsvarende verdier, da det ellers ikke vil være oppstått noe tap».

Selv om C på tidspunktene for A´s betaling under garantiene i 2011 hadde tapt i lavere rettsinstanser, forelå det ingen rettskraftig rettsavgjørelse før i 2012. På disse tidspunktene i 2011 hadde således A-konsernet hverken en formell majoritetsposisjon eller reell kontrollposisjon i

1. Det vises til Scancem avsnitt 56 hvor det fremgår at det avgjørende er den innflytelsen

et selskap har ut fra sin formelle eierposisjon:

«Ved vurderingen av styrken av et interessefellesskap, og muligheten det gir for at Flertallsaksjonæren i realiteten ikke lider noe tap på sine ettergitte fordringer, må det avgjørende likevel være den innflytelsen et selskap har ut fra sin formelle eierposisjon».

Vår sak er således vesentlig forskjellig fra det som var tilfellet i Scancem-dommen, og det er derfor ikke grunnlag for å anvende særregelen i vår sak.

5.3 Regressfordringene var verdiløse

De faktiske omstendighetene på tidspunktene for A´s utbetaling under garantiene i 2011 og omstendighetene før og etter disse tidspunktene, taler klart for at regressfordringene var verdiløse på etableringstidspunktene i 2011.

B var i en svært prekær økonomisk situasjon i et land [...]. Dette gjelder både 2011 og i årene forut og etter 2011. Selskapet var som følge av rettstvistene med joint venture—partnerne uten reell styring i perioden 2009-2012, og med den konsekvens at det ikke var mulig å gjennomføre strategiske grep for å bedre den økonomiske situasjonen i selskapet.

Selskapet hadde negative driftsresultater og negativ egenkapital i hele perioden frem til 2014.

Denne situasjonen ble ytterligere forverret da de tidligere kapitalforhøyelsene ble kjent ugyldige og reversert.

B var avhengig av tilførsel av løpende arbeidskapital i form av lån fra C for å dekke løpende kapitalbehov, siden det ikke hadde evne til å generere midler gjennom egen drift. Som nevnt hadde B ikke evne til å betale renter på gjelden til C og garantiprovisjon til A.

Det understrekes også at A´s innfrielse av B eksterne gjeld ikke medførte at selskapet ble kvitt gjelden. Tver imot, B gjeld ble endret fra gjeld til bankene til ekstern gjeld til A (på dette tidspunkt eide A-konsernet kun 30 % av aksjene i selskapet). Dette viser også at innfrielse av denne type garantier skiller seg vesentlig fra de tilfeller hvor konsernselskap konverterer/ettergir fordringer på datterselskap, siden slike transaksjoner øker bokført egenkapital hos debitorselskapet, se til illustrasjon Scancem, avsnitt 53.

Hvis A mot formodning senere hadde oppnådd gevinst på regressfordringene ved at de ble realisert til en høyere verdi enn null (inngangsverdien på regressfordringene), ville denne gevinsten være skattepliktig som fordel vunnet ved virksomhet i henhold til skatteloven § 5-1, jf. § 5-20.

Hensynet til sammenheng i reglene er således ivaretatt."

Selskapet har også bemerket til at det tidligere i saksgangen er lagt til grunn at garantiene var selvskyldnergarantier. Etter en nærmere gjennomgang av garantiavtalene er selskapet av den oppfatning at garantiene gjerne skal anses som påkravsgarantier. Det vises til de to aktuelle garantiavtalene hvor selskapet forpliktet seg til å innfri garantien skriftlig etter påkrav fra banken uten noen form for kvalifisert mislighold eller liknende for at långiver skal ha rett til å avkreve selskapet. Etter selskapets syn har imidlertid ikke denne distinksjonen skattemessig betydning i foreliggende tilfelle.

Sentralskattekontorets vurderinger

Innledningsvis bemerker sentralskattekontoret at det legges til grunn at garantiene anses som selvskyldnerkausjoner og ikke påkravsgarantier. Det vises til vedtaket 15. april 2016, klagen 13. juni 2016 og selskapets merknader til utkast av 15. januar hvor det er redegjort utførlig for denne garantiformen. Det blir også lagt til grunn at A´s eierskap til B i 2011 faktisk var 60 %, selv om dette spørsmålet var gjenstand for domstolsbehandling på samme tid.

Sentralskattekontoret mener at spørsmål om fradrag for tap på garantiutbetaling skal vurderes etter reglene i skatteloven § 6-2 (2), og ikke etter § 6-1. Hovedsynspunktet til sentralskattekontoret er at innfrielsen av garantien ikke innebar noen oppofrelse, jf. skatteloven § 6-1. Det vises til at selskapet som følge av innfrielsen vil ha et regresskrav overfor hoveddebitor, og at det således ikke er selskapet som til slutt skal bære den økonomiske byrden. Kontoret legger til grunn at det er regresskravet som utgjør en fordring som må vurderes etter skatteloven § 6-2 (2).

Etter sentralskattekontorets oppfatning kan ikke fordringen anses om "klart uerholdelig" i inntektsåret 2011, jf. FSFIN § 6-2-1 bokstav d. Kontoret legger til grunn at det per [...] 2011 ikke forelå noe slikt definitivt verditap som er lagt til grunn som vilkår for tapsfradrag i teori og rettspraksis. Det er særlig lagt vekt på at hoveddebitor, altså B, fortsatt var i drift, og det var ikke truffet tiltak for å avvikle selskapet. Etter kontorets oppfatning vil de etterfølgende omstendigheter som selskapet har vist til, herunder salget til datterselskapet I AS i [...] 2014, ikke ha betydning for vurderingen av om tapet var endelig konstatert tapt i 2011.

Kontoret har også vist til at foreliggende tilfelle bør sammenlignes med Rt-2015-203 (Scancem) om at interessefellesskap skal være av betydning i vurderingen. Selv om A hadde en mindre eierandel i datterselskapet enn i Scancem dommen (60 % i motsetning til 75 %), mener kontoret at det er klart at A ville hatt "bestemmende innflytelse" i avgjørelsen av om B på et tidspunkt skulle dele ut utbytte.

Sentralskattekontoret finner det ikke nødvendig å vurdere de øvrige vilkårene for fradrag etter skatteloven § 6-2 (2), da vilkåret om endelig konstatert tap uansett ikke er oppfylt.

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er rettidig innkommet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (1).

Materielle forhold

Saken reiser spørsmål om fradragsrett for tap på garantiansvar etter skatteloven § 6-2 annet ledd, alternativt etter hovedregelen i skatteloven § 6-1.

Skattepliktige har anført at fradrag for tapet kan hjemles både i hovedregelen i skatteloven § 6-1 og i skatteloven § 6-2 annet ledd.

Skatteloven § 6-1 eller § 6-2 (2)?

Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for "kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". Av lovteksten kan det utledes to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge fradragsrett.

Det må for det første foreligge en oppofrelse av en fordel. Dette fremgår av lovteksten ved at en "kostnad" må være "pådratt". En viktig side ved dette vilkåret er at en ren ombytting av verdier ikke innebærer oppofrelse og derfor ikke gir fradragsrett.

For det annet må oppofrelsen av fordelen ha tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet. Dette vilkåret er nedfelt i lovens formulering "... for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". Retten til fradrag er altså på et vis avledet av skattepliktiges inntektsskapende aktivitet.

Oppofrelsesvilkåret
Sekretariatet er ikke enig med sentralskattekontoret utgangspunkt om at det aldri vil kunne foreligge noen oppofrelse i forbindelse med innfrielse av et garantiansvar der garantisten har et regresskrav. Sekretariatet viser til Zimmer Lærebok i skatterett 7 utg. side 197 punkt 7.3.5 hvor det uttales:

"Andre tap enn dem som knytter seg til verdireduksjon på gjenstander, vil normalt innebære oppofrelse, f.eks. tap ved ødeleggelse, tyveri eller underslag. Også kreditors (endelige) tap på fordringer (typisk ved debitors insolvens) innebærer oppofrelse, jf. sktl. § 6-2, 1. ledd. [...]"

I Aarbakke Skatt på inntekt (1984) side 347 uttales:

"En type tap som også rammer skattyterens alminnelige formuesstilling, er tap ved at han må oppfylle garantier av forskjellige slag. [...] Det kan her være spørsmål dels om når tapet skal anses pådratt, dels om tapet har den nødvendige tilknytning til garantistens virksomhet. [...]."

Videre på side 348 uttales:

"Pådratt er tap ved garanti o.l. først når garantien må oppfylles. Har garantisten et regresskrav, er det dessuten et vilkår at regresskravet ikke kan føre frem “.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at garantitapet og regresskravet er to ulike rettsforhold. Tapet på garantistillelsen (oppofrelsen) vil bestå av differansen mellom det utbetalte beløp og verdien av regressfordringen, det vil si at tapet utgjør den del av regressfordringen som ikke kan føre frem. Dette vil være et sentralt spørsmål i foreliggende tilfelle. Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at tilknytningsvilkåret må basere seg på skatteloven § 6-2, og at vurderingen av om regresskravet kan føre frem må foretas etter vilkåret om endelig konstatert tap, se under.

Tilknytningsvilkåret

Sekretariatet finner det ikke tvilsomt at vurdering av tapsfradrag må gjøres på bakgrunn av skatteloven § 6‑2 annet ledd. I dette tilfellet er betalingen av garantibeløpet ikke gjort med det formål å erverve skattepliktig inntekt, men på grunn av at den latente garantiforpliktelsen ble gjort gjeldende. Tilknytningsvilkåret må da basere seg på § 6-2.

Sekretariatet viser til Zimmer Lærebok i skatterett side 212 hvor det uttales:

"Lovens fradragsregel [i § 6-1] er ikke begrenset til bare å gjelde skattyters formål som tilknytningskriterium. Ulike andre sammenhenger mellom inntekt/inntektsskapende aktivitet på den ene side og kostnad på den annen kan også begrunne fradragsrett. For en viktig gruppe (tap i virksomhet) er dette lovfestet i sktl § 6-2, 2. ledd. Denne bestemmelsen skal altså anses som en presisering av sktl. § 6-1, 1. ledd (noe som kom bedre frem i den gamle skatteloven)."

Skattepliktige har anført at Rt-2007-1822 (DSC) gir grunnlag for at fradrag skal gis direkte etter skatteloven § 6-1. Sekretariatet er ikke enig i det. I den påberopte saken dreiet det seg om skattepliktige som i de konkrete tilfellene oppfylte tilknytningsvilkåret. I Rt-2007-1822 (DSC) uttalte Høyesterett at "Selskapets formål med forsøket på aksjeerverv var å oppnå en skattepliktig inntekt, og denne kunne ikke oppnås uten at det skjedde en utbetaling fra selskapets side. Resultatet er fulgt opp i Rt-2009-1473 (Samdal). Som nevnt ovenfor, A AS har ikke betalt garantibeløpet i den hensikt å erverve, sikre eller vedlikeholde skattepliktig inntekt. Det man står overfor er en tapssituasjon.    

Sekretariatet er etter dette kommet til at spørsmålet om tapsfradrag må avgjøres på bakgrunn av skatteloven § 6-2, og at denne er en presisering av skatteloven § 6-1.

Fradragsrett for tap, jf. skatteloven § 6-2 (2)

Paragraf 6-2 inneholder bestemmelsene om fradragsrett for tap. Første ledd gjelder tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet. I andre ledd første punktum heter det:

"(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring."

Når det gjelder de grunnleggende vilkårene for retten til fradrag for tap på fordring i virksomhet etter skatteloven § 6-2 andre ledd første punktum, viser sekretariatet til HR-2017-627-A (Raise) avsnitt 27:

"For å oppnå fradrag kreves det at skattyteren driver virksomhet, at det foreligger et endelig tap og at det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattyterens egen virksomhet. Jeg viser her til Rt-2015-628 avsnitt 25 (Solér) med videre henvisning til Rt-2005-1157 (Commercial Buildings). [...]"

I denne saken er det vilkåret om at tapet må være endelig konstatert som er særlig omtvistet og bestridt av sentralskattekontoret. I vedtaket datert 15. april 2016 er det ikke tatt stilling til om de øvrige vilkårene er oppfylt, men spørsmålet om tilknytningskravet har vært oppe i tidligere korrespondanse mellom sentralskattekontoret og A, herunder i varsel datert 29. november 2013. Det er ikke bestridt at A driver virksomhet. Sekretariatet starter å vurdere vilkåret om endelig konstatert tap.

Endelig konstatert tap

FSFIN 6-2-1 inneholder nærmere presiseringer av hva som skal anses å ligge i vilkåret om at tap på fordring må være endelig konstatert:

"(1) Tap på utestående fordring som nevnt i skatteloven § 6-2 annet ledd anses endelig konstatert i den utstrekning

1. foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, eller
2. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller
3. offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller
4. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

(2) En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon el."

Det følger av ordlyden at det er ment å gjelde en høy terskel for å innrømme tapsfradrag etter bestemmelsen. Det samme kan således utledes av rettspraksis. Sekretariatet presiserer at rettspraksis vedrørende skatteloven 1911 § 44 fortsatt har rettskildemessig verdi, da ingen realitetsendring var tilsiktet ved skatteloven 1999, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998).

Det rettslige utgangspunktet for vurderingen er formulert slik i Rt-1999-1663 (Hydro Fertilizer):

” Det er videre slik at for tap på fordringer som ikke reguleres av skatteloven § 50 annet ledd, er skatteloven § 44 første ledd bokstav d både hjemmels- og periodiseringsregel for tapsfradrag, jf.

Norsedommen på side 1148. Tapsfradrag kan da først kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt. Selv om også andre situasjoner enn formell insolvensbehandling godtas i forhold til § 44, er det på det rene at det her stilles strenge bevis for betalingsudyktighet.”

Rettspraksis viser at formell avvikling ikke kreves, men at det stilles strenge krav for at en fordring skal anses for endelig tapt. Det vesentlige er om saksbehandlingen viser at det med stor grad av sikkerhet kan konstateres at fordringen ikke vil bli dekket.

Det sentrale spørsmålet i saken er om det på tidspunktene for A´s betaling under de to garantiene foreligger et endelig konstatert tap, hvilket etter sekretariatets oppfatning betyr at det er regressfordringens godhet på dette tidspunktet som må vurderes. Det vises til utgangspunktet presentert over og Aarbakke (1984) s. 296:

«l denne sammenheng er det grunn til å nevne garantier særskilt. En garanti er enten skattyterens egen forpliktelse, hvis forfall er betinget, feks. av mangler ved en levert gjenstand, eller en intercesjon for en annens forpliktelse, hvis forfall er betinget av at den annen ikke beta/er ved forfall. Stiftelse av en garantiforpliktelse representerer ingen oppofrelse i skattelovens forstand. (Men ut fra en risikovurdering kan oppofrelsen i en viss utstrekning vurderes etter reglene om periodisering, se kap. 38.2.) Når forpliktelsen blir ubetinget, foreligger derimot en oppofrelse når det er tale om egen garanti, se Rt. 1959 s. 1299. Er det tale om en intercesjon, vil garantisten normalt ha et regresskrav. Dette utelukker at den ubetingede betalingsforpliktelse kan anses som en oppofrelse. Oppofrelsesspørsmålet knytter seg således her til regresskravets godhet. Løsningen må bli parallell til løsningen for utestående fordringer, se foran og nærmere ikap. 31.4 og kap. 32.5». (sekretariatets understrekninger).

Sekretariatet legger ovennevnte rettslige utgangspunkter til grunn for vurderingen av om fordringen var endelig konstatert i inntektsåret 2011.

Sekretariatet viser til at den økonomiske stillingen i B på dette tidspunktet var ytterst svak. B var avhengig av tilførsel av løpende arbeidskapital i form av lån fra C for å dekke løpende kapitalbehov (Vedlegg 20). B hadde ikke evne til å betale renter på gjelden til C eller garantiprovisjon til A. Selskapet hadde negative driftsresultater og negativ egenkapital i hele perioden frem til 2014 (Vedlegg 15-18).

Sentralskattekontoret har ikke bestridt at den økonomiske situasjonen var prekær, men har lagt avgjørende vekt på at det fortsatt var drift og at det ikke var truffet tiltak for å avvikle selskapet.

Sekretariatet viser til Rt-1993-700 (Selmer) som gjaldt et norsk selskaps fradragsføring for tap på driftslån og fordringer på et deleid selskap i Kenya. Det siteres fra avgjørelsen:

"Jeg har på dette punkt funnet avgjørelsen noe tvilsom, men er kommet til at fradrag i 1984 bør aksepteres. Jeg viser her først til at virksomheten i Kenya - og det var selskapets eneste virksomhet - var opphørt allerede i 1983 etter at det var fattet beslutning om opphør såvel av styret som av generalforsamlingen. Selskapet var insolvent da virksomheten opphørte, og det var klart at utenforstående kreditorer bare kunne tilfredsstilles gjennom ytelser fra eierselskapene. Det må ha vært på det rene allerede i 1983 at iallfall det alt vesentlige av eierselskapenes krav var tapt. Gjennom det videre arbeidet med avviklingen av selskapet i 1984 må dette ha blitt ytterligere avklart. Det gjensto da bare avklaring av enkelte spørsmål, vesentlig i forbindelse med reklamasjoner over selskapets prosjekter, som - relativt sett - må anses som ubetydelige. Da selskapet ble oppløst, fikk Selmer tilbakeført bare ca. kr. 50 000. På bakgrunn av de spesielle omstendigheter som jeg her har redegjort for, finner jeg at det var forsvarlig av selskapet å fradragsføre tapet i 1984."

I Selmersaken var debitorselskapet klart insolvent og all virksomhet var blitt lagt ned året før det ble krevd fradrag. Det var i tillegg fattet beslutning om opphør, både av styret og generalforsamlingen. Det gjensto bare avklaring av enkelte spørsmål. Likevel kom Høyesterett til at avgjørelsen var "noe tvilsom".

Etter sekretariatets oppfatning oppstiller ikke dommen krav om at virksomheten må være avviklet for at tapet skal anses endelig konstatert, jf. også FSFIN § 6-2-1 bokstav c. Dommen viser at vurderingstema for om et tap skal anses endelig konstatert er om det med stor grad av sikkerhet kan konstateres at fordringen ikke vil bli dekket, jf. premissene i Selmersaken om at det må ha vært på " det rene [...] at iallfall det alt vesentlige av eierselskapenes krav var tapt".

Sekretariatet mener at størrelsen og realiteten i underbalansen i B, må tillegges større betydning i vurderingen av om tapet var endelig konstatert tapt ved garantiinnfrielsene i 2011. Det er i saken vist til en balanse utarbeidet [...] 2012 for B som ble lagt til grunn for A´s konsernregnskap. Balansen viste at sum eiendeler i B var ca. [valuta] [...] og sum gjeld var ca. [valuta] [...], mens skattepliktige regressfordring utgjorde ca. [valuta] [...]. Dette tilsier en underdekning i B på ca. [valuta] [...]. I Selmersaken fikk skattepliktige etter debitorselskapet var oppløst tilbakeført ca. kr 50 000. Sekretariatet mener at dette tyder på at den økonomiske situasjonen, i form av underdekning i B, var større i nærværende sak sammenlignet med Selmersaken.

Høyesterett har i saker hvor fradrag for tap ikke er ansett endelig konstatert lagt avgjørende vekt på at interessefellesskap tilsier at det er i konsernet interesse at debitorselskapet blir satt i stand til å drive videre, og at det ikke foreligger planer om avvikling.

Sentralskattekontoret har vist til at normen etablert i Rt-2015-203 (Scancem) antakelig kommer til anvendelse i foreliggende tilfelle. Dommen gjaldt et tilfelle der et norsk selskap som eide 75 % av et afrikansk selskap, etterga en betydelig del av dine fordringer på det afrikanske selskapet. Det er sitert fra dommens avsnitt 46 følgende:

"(46) I utgangspunktet vil tap på en fordring være endelig konstatert når fordringen er endelig og irreversibelt ettergitt. Der det foreligger interessefellesskap mellom debitor og kreditor, kan dette komme i en annen stilling. [...]

(52) Dommene [Rt-1990-1143 "Norse", Rt-1993-700 "Selmer" og Rt-1999-1663 "Hydro"] etablerer en streng norm. Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt - og i konsernforhold må det ved den vurderingen trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Foreligger en realistisk mulighet for det, vil det ikke være et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko. [...}

(55) [...} Scancem ville ha bestemmende innflytelse på avgjørelsen av om det skulle utdeles utbytte dersom Cimgabons økonomi tillot det, og slik i realiteten kunne motta betaling av de ettergitte kundefordringene".

Sentralskattekontoret mener at dommen gir uttrykk for at datterselskapet ikke må være heleid for at interessefellesskap skal være av betydning. Kontoret legger til grunn at A hadde en eierandel på 60 % i B og derfor ville ha "bestemmende innflytelse" i avgjørelsen av om B på et tidspunkt skulle dele ut utbytte.

Sekretariatet ønsker i denne sammenheng å vise til "Skattepliktiges anførsler" punkt 2.1 hvor det fremgår at situasjonen i 2011 var at C kun satt med 30 % av aksjene i B. Dette på bakgrunn av at C foretok en kapitalforhøyelse i B i 2007 (og ble 100 % eier) og deretter solgte 70 % av aksjene til en forretningsmann. F som opprinnelig eide 40 % av aksjene gikk til søksmål, og fikk kjent kapitalforhøyelsen ugyldig ved rettskraftig dom [...] i 2012. Det var således først i slutten av 2012 at C fikk den rettslige og reelle kontrollen over B.

På denne bakgrunn er ikke sekretariatet enig med sentralskattekontoret i at A hadde "bestemmende innflytelse" i debitorselskapet ved garantiinnfrielsen i 2011 som i Scancemdommen. C var en minoritetsaksjonær i B i perioden [...] 2007 til [...] 2012, og hadde ikke noen innflytelse i B i perioden [...] 2009 og frem til C posisjon som majoritetsaksjonær ble stadfestet av Court of Appeal den [...] 2012 (Vedlegg 13).

Dessuten er sekretariatet av den oppfatning at det er en vesentlig forskjell på å ettergi gjeld, som var tilfellet i Scancem og de tidligere dommene som er vist til der, sammenlignet med å innfri en garantistillelse stilt overfor en tredjepart – her banken. En ettergivelse/konvertering av fordring på datterselskap vil øke den bokførte egenkapitalen hos debitorselskapet, jf. avsnitt 53 i Scancem:

"(53) I utgangspunktet synes situasjonen i vår sak svært parallell med den som beskrives i Norsedommen og Hydro Fertilizerdommen. På tidspunktet for ettergivelsen går datterselskapet dårlig, og er ute av stand til å betjene sine forpliktelser overfor morselskapet. Men det foreligger ikke planer om å avvikle datterselskapet, og det anses i konsernets interesse at selskapet blir satt i stand til å drive videre. Ettergivelsen skjer for at det skal være mulig. Ved ettergivelsen fikk Cimgabon en regnskapsmessig positiv egenkapital på ca. 54,7 millioner kroner. Virksomheten i Cimgabon fortsatte da også en god del år etter 2007, og genererte overskudd i flere av disse."

I Scancem medførte ettergivelsen av fordringene at selskapet fikk en positiv egenkapital på ca. MNOK 55, og muliggjorde derfor fortsatt drift.

A´s innfrielse av garantiene stilt overfor bankene medførte imidlertid ikke at B ble kvitt gjelden. Tvert imot, B´s gjeld ble endret fra gjeld til bankene til gjeld til A. Garantiinnfrielsen medførte således ikke at B ble satt i en bedre posisjon til å kunne drive videre.

Det avgjørende for sekretariatet er at B på tidspunktene da garantiene ble innfridd ikke hadde betalingsevne eller verdier til å oppfylle sine forpliktelser etter regresskravet. Dette støttes opp av underdekningen på ca. MNOK [...]. Det er klart at A har meldt sitt regresskrav (Vedlegg 23) og at selskapet har gjort seriøse tiltak for å få pengene tilbake og at B til tross for dette ikke har innfridd regresskravet.

I tillegg kommer at det i [...] 2011 [...]] som hadde negativ påvirkning på virksomheten i B (Vedlegg 19- utdrag fra [...] i landet). Selskapet var som følge av rettstvistene med joint venture partnerne uten reell styring i perioden 2009‑2012, og med den konsekvens at det ikke var mulig å gjennomføre strategiske grep for å bedre den økonomiske situasjonen i selskapet.

Sekretariatet bemerker at det i etterkant av garantiinnfrielsen ikke har vært noen positive endringer i B´s økonomiske situasjon. Den [...] 2015 solgte C aksjene og fordringene i B til A´s datterselskap I AS (som hadde sammenheng med den etterfølgende restruktureringen av selskapet, se klagen punkt 2.3). Salgssummen var [valuta] [...], som representerte virkelig verdi. Forut for salget av aksjene og fordringen ble det innhentet en uavhengig verdivurdering av B som konkluderte med at verdien på selve selskapet, herunder C´s fordring pålydende ca. [valuta] [...] og A´s regressfordringer ca. [valuta] [...] var null eller negativ (Vedlegg 24). Selv om dette er omstendigheter inntrådt etter inntektsåret 2011, viser Scancemdommen at også etterfølgende forhold kan ha betydning for vurderingen.

Etter en samlet totalvurdering mener sekretariatet at tapet var endelig konstatert ved innfrielse av garantiene [...] 2011 og [...] 2011. Etter sekretariatet oppfatning forelå det stor grad av sikkerhet for at regressfordringene ikke ville bli dekket og således var verdiløse på tidspunktet for innfrielsen av garantiene. Tapet på garantistillelsene anses derfor endelig konstatert i 2011.

Virksomhet og tilknytningsvilkåret

Retten til fradrag forutsetter videre at selskapet driver virksomhet og at det er en særlig og nær tilknytning mellom virksomheten og tapet som det kreves fradrag for.

Skattekontoret har ikke bestrid at det foreligger virksomhet i A. Sekretariatet viser til at Skatteklagenemnda for inntektsåret 2009 har lagt til grunn at aktivitetene i A er av en slik karakter og et slikt omfang, at selskapet anses å drive virksomhet i skattelovens forstand (Vedlegg 11). Sekretariatet er på denne bakgrunn av den oppfatning at det er på det rene at A driver virksomhet.

Selskapet har ved flere anledninger opplyst at virksomheten i A i hovedsak kan deles i tre, produksjon og salg av [...] gjennom investering i datterselskaper i inn og utland, diverse støttefunksjoner for konsernets enheter samt finansieringsvirksomhet organisert gjennom intern bank. De samme opplysningene om virksomheten ble fremlagt ved Skatteklagenemndssaken i 2009, hvor Skatteklagenemnda ikke fant grunnlag for å dele aktivitetene i A opp i flere virksomheter. På side 33 i vedtaket uttales følgende:

"De ulike funksjonene har en felles overordnet interesse som går ut på å skape verdier og redusere kostnadene i konsernet, og aktivitetene kompletterer hverandre. Etter nemndas syn foreligger det en så nær innholdsmessig og økonomisk sammenheng mellom aktivitetene, som består i å utvikle og støtte konsernselskapenes virksomhet, at disse må anses å utgjøre én virksomhet."

Sekretariatet er på sin side av den oppfatning at internbanken E må anses som en egen virksomhet, da den yter finansierings- og banktjenester for hele konsernet.

Selskapet anfører at de aktuelle garantistillelsene hadde en særlig og nær tilknytning til alle tre virksomhetsområder, men i særdeleshet i forhold til finansieringsaktiviteten i E, som er internbanken i A.

Spørsmålet blir således om garantistillelsene har tilstrekkelig tilknytning til A´s virksomhet. I dette ligger blant annet at fordringen må komme kreditors egen virksomhet til gode eller på andre måter være sterkt integrert i denne, jf. HR-2017-628 (Thinggaard) avsnitt 58 og Zimmer, Lærebok i skatterett, 7, utgave, 2014 s. 258.

A har anført at hovedformålet med garantistillelsen var å oppnå provisjonsinntekter for A´s egen internbank. Etter sekretariatets syn fremstår det sannsynlig at formålet med garantistillelsen var å sikre provisjonsinntekter, og at en slik garantistillelse inngår som en naturlig del av virksomheten i E.

Sekretariatet viser til at E i 2011 hadde ca. [...] ansatte, og at kundemassen i hovedsak er konsernets datterselskaper som låner og plasserer overskuddslikviditet hos E. Finansavdelingen utfører også tjenester som veksling, valutasikring, terminkontrakter osv. for datterselskapene. I 2010 og 2011 hadde E et netto positivt finansresultat på henholdsvis kr [...] og [...] millioner. Inkludert i dette beløpet var garantiprovisjoner på henholdsvis [...] og [...] millioner kroner.

På denne bakgrunn er sekretariatet av den oppfatning at garantistillelse mot provisjon inngikk som et vanlig ledd i A´s virksomhet. Dessuten viser sekretariatet til at tilknytningskravet normalt vil være oppfylt ved garantistillelse fra banker, jf. Magnus Aarbakke, Skatt på Inntekt, 1990 s. 290:

«Tilknytningen til virksomheten vil være klar nok når det er tale om garanti for mangler eller andre feil ved varer som er levert eller tjenester som er prestert, se Rt. 1959 s. 1299. Det samme gjelder når garantistillelse er vanlig ledd i garantistens virksomhet, f.eks. for banker.»

Sekretariatet mener at de samme synspunkter kommer til anvendelse i foreliggende tilfelle, selv om E er en internbank. Som Skatteklagenemnda har lagt til grunn i 2009 saken er finansavdelingen nødvendig for å optimalisere selskapets finanser og investeringer, og garantiprovisjonene utgjør en ikke ubetydelig sum sammenlignet med virksomhetens netto finansresultat.

Sekretariatet legger dermed til grunn at fordringene kom A´s egen virksomhet til gode, og at alle grunnvilkårene for tap på fordring er oppfylt.

Som selskapet har vist til vil en eventuell senere gevinst på regressfordringene være skattepliktige som fordel vunnet ved virksomhet i henhold til skatteloven § 5-1, jf. § 5-20.

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge, og tap på fordring innrømmes med MNOK [...].

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.06.2018

 

Til stede:

Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Tom Peder Jakobsen, medlem

Camilla Ongre, medlem

Ingfrid Oddveig Tveit, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                                         v e d t a k:

Klagen tas til følge.