Lovhenvisninger:.Skatteloven § 10-11 annet ledd og skatteforvaltningsloven § 14-3 til § 14-5

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS er aksjeselskap stiftet i [...] 2005. Skattepliktig var stifter av selskapet, sammen med sine søsken B og C. Stiftelsen skjedde med overføring av personlig eide aksjer i D AS, hver av stifterne mottok 50 vederlagsaksjer. I desember 2005 ble det meldt kapitaløkning med innskudd av aksjer i E AS. Hver av aksjonærene mottok 509 vederlagsaksjer, og hver eide dermed 559 aksjer i selskapet. I A AS sin Aksjonærregisteroppgave 2005 var begge innskuddene rapportert som innskudd etter Overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Pr. 31.12.2005 bestod selskapets kapital av 1 677 aksjer pålydende kr. 1000.

F er registrert som styreleder i selskapet og C som daglig leder. G er selskapets valgte revisor. Skattepliktig er registrert som styremedlem i selskapet fra [...].2013. I 2016 meldte selskapet nedsettelse av aksjekapitalen fra kr. 1 677 000 til kr. 100 620, med utbetaling av kr. 1 576 380 til aksjonærene. Kapitalnedsettelsen er registrert 29.12.2016.

Skattepliktig leverte Skattemeldingen 2016 i Altinn den 16.4.2017. I post 3.1.5 opplyste hun om skattepliktig aksjeutbytte på kr. 93 924. Dette beløpet var forhåndsutfylt i skattemeldingen, og var iflg. Aksjeoppgaven 2016 sendt skattepliktig i mars 2017, skattepliktig utbytte fra A AS. Det ordinære skatteoppgjøret 2016 dat. 22.6.2017 var basert på den leverte skattemeldingen. 

Det forhåndsutfylte beløpet i post 3.1.5 var basert på selskapets Aksjonærregisteroppgave 2016 levert 31.1.2017, der det var rapportert om utbytte kr. 300 000. Skattepliktiges andel var kr. 100 000. I oppgaven var det ikke rapportert om nedsettelse av aksjekapitalen.   

Høsten/vinteren 2017 gjennomførte skattekontoret en etterkontroll av utbytteutdelinger rapportert til aksjonærregisteret etter fristen for levering av aksjonærregisteroppgaven 2016. Formålet med kontrollen var å avdekke om personlige aksjonærer opplyste om slikt utbytte i skattemeldingen 2016. I denne kontrollen fant skattekontoret at A AS hadde levert korrigert Aksjonærregisteroppgave 2016 den 20.2.2017, der det i tillegg til den opprinnelige rapporteringen om utbytte også var rapportert nedsettelse av aksjekapitalen med kr. 1 576 380, fra kr. 1 677 000 til kr. 100 620.

Skattepliktige eide 1/3 av aksjene i selskapet, og hennes andel av kapitalnedsettelsen var kr. 525 460. Selskapet leverte flere utgaver av Aksjonærregisteroppgaven 2017 den 20.2.2017 med ulike rapporteringer av kapitalnedsettelsen. Den sist leverte Aksjonærregisteroppgaven 2017 er datert 6.3.2017. Der var det opplyst at skattepliktige hadde fått utbetalt kr. 525 460 etter kapitalnedsettelsen, og hele beløpet var klassifisert som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital. 

Ved sin kontroll fant skattekontoret at av utbetalingen kunne kr. 59 460 anses som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital. Resterende del, kr. 466 000 ble klassifisert som utbytte. Tilbakebetalingsbeløpet gikk til fradrag i skjermingsgrunnlaget, og korrigert aksjeoppgave 2016 viste at skattepliktig utbytte etter fradrag for skjerming ble økt fra kr. 93 924 til kr. 560 158. Jf. dokument nr. 5 i dokumentlisten.

Skattepliktig ble varslet om endring av skattefastsettingen og om ileggelse av 10 pst tilleggsskatt i brev av 4.12.2017.

Etter utsettelse av svarfrist mottok skattekontoret tilsvar fra G, på vegne av skattepliktige, den 13.1.2018. I tilsvaret gjorde G rede for stiftelsen av selskapet, og han anførte at hele aksjekapitalen består av tingsinnskudd som anses som innbetalt kapital og som derfor kan tas ut uten at den blir beskattet som utbytte. Som rettslig grunnlag ble det vist til Skatteetaten «Skattemessig innbetalt kapital – tilbakebetaling etter overføring av aksjer i henhold til Overgangsregel E til skatteloven § 2-38» publisert 24.4.2013.

Om tilleggsskatt viste G til at det var gjort gjentatte forsøk med å få sendt inn aksjonærregisteroppgaven. Han opplyste videre at selskapets aksjonærer har vært overbevist om at siden aksjekapitalen er tingsinnskudd så er dette på lik linje med innbetalt aksjekapital som ikke skal komme til beskatning. Derfor ble ikke utbetaling av deler av aksjekapitalen tatt med på skattemeldingen til den enkelte. De har tatt med utbytte de har mottatt iht aksjonæroppgaven fra skatteetaten i mars 2017.

G viste til slutt til at alle opplysninger om nedsettelse av aksjekapitalen er oversendt til skatteetaten slik at skatteetaten har kunnskap om forholdet.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 25.4.2018. Skattepliktig inntekt i post 3.1.5 ble økt fra kr.  93 924 til kr. 560 158. Etter oppjustering iht skatteloven § 10-11 første ledd annet punktum med 1,15, ble skattegrunnlaget økt med kr. 536 169.  Det ble ilagt 10 pst tilleggsskatt, denne utgjorde kr. 13 404.

Skattekontoret mottok klage på vedtaket den 15.5.2018.

Skattekontoret bekreftet mottak av klagen i brev av 28.5.2018. I brevet gjorde kontoret rede for de opplysninger som er gitt i selskapenes rapporteringer til Aksjonærregisteret ved overføringen i 2005, og hvilke opplysninger som er gitt om innbetalt kapital. I sitt vedtak har skattekontoret tatt utgangspunkt i størrelsen innbetalt kapital slik den var rapportert i aksjonærregisteroppgavene for 2005. Skattepliktige ble, dersom hun mener disse beløpene er feil, bedt om å sende inn en oppstilling som viser innbetalt kapital på aksjene hun mottok ved gaveoverføringen i 2005.

Skattekontoret mottok tilsvar med vedlegg den 28.5.2018. Tilsvaret er gitt av F på vegne av skattepliktige. Ytterligere tilsvar med vedlegg ble mottatt fra F den 28.6.2018 og 7.7.2018."

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt 8. august 2018.

Partsinnsyn

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige for partsinnsyn 7. oktober 2020. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Klagen ble meldt opp til behandling i alminnelig avdeling 28. oktober 2020. Nemndas medlem Steinholt dissenterte, og klagen skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klagen blir det anført at saken gjelder aksjer i D AS og E AS mottatt som arveforskudd/gave fra F. Arveforskuddene/gavene ble innberettet til [sted] Skattefutkontor 26.11.2005. Kopi av vedtak av 20.2.2006 fra Skattefutkontoret er vedlagt. Gavene ble satt til 30 pst av selskapenes formuesverdi pr. 1.1.2005, og arveavgiften beregnet etter denne verdien. Som det framgår av vedtakene er denne verdien også ligningsmessig inngangsverdi ved salg av aksjene.

Det blir videre opplyst at aksjene ble benyttet som tingsinnskudd ved stiftelsen av A AS samt ved aksjeutvidelse i 2005, aksjekapitalen utgjorde kr. 1 677 000. Etter kapitalnedsettelse i 2016 er aksjekapitalen kr. 100 620, nedsettelsesbeløpet kr. 1 576 380 er utbetalt til aksjonærene.

Gavene er innberettet til skattemyndighetene og beskattet, ligningsmessig inngangsverdi ble også i vedtakene satt ved evt. salg eller, som her, ved tilbakebetaling av innbetalt kapital jf. skatteloven § 10-11 annet ledd. Iht. aksjeloven § 10-12 skal tingsinnskudd anses som innbetalt til virkelig verdi basert på revisorbekreftelse, som utført her.

Klager anfører at tingsinnskuddene/gavene er lovlig og beskattet innbetalt kapital iht. skatteloven og aksjelovens bestemmelser, der nedsettelse av innbetalt aksjekapital anvendt til tilbakebetaling til aksjonærene er skattefri. Eventuell utbytteskatt vil være en dobbeltbeskatning av allerede innberettede og beskattede gaver.

På grunnlag av dette ber klager om at skattekontorets vedtak oppheves.

I tilsvar av 28.5.2018 opprettholder klager sitt standpunkt om at det er verdiprinsippene lagt til grunn ved stiftelsen av og kapitalutvidelsen i A AS i 2005 som må legges til grunn. Redegjørelse av 23.11.2005 iht aksjeloven § 10-2 og kopi av ekstraordinær generalforsamling av 7.12.2005 er vedlagt tilsvaret. Revisors brev dat. 11.4.2007 til [Sted] likningskontor med redegjørelse for anskaffelsesverdien på aksjene som er lik arveavgiftsgrunnlaget er også vedlagt.

Når skattekontoret har vist til innrapportert aksjonærregisteroppgave 2005 i sin begrunnelse for vedtaket, opplyser klager at det etter hans vurdering uansett må være hva som faktisk har skjedd som må være avgjørende og legges til grunn når innbetalt kapital skal vurderes på skattepliktiges hånd. 

I tilsvar av 28.6.2018 blir det opplyst at skattepliktig har ervervet de 48 aksjene i D AS som gave. Gaven er rapportert til Skattefuten i [sted] og inntatt i arveavgiftsgrunnlaget ifm aksjene i E AS. Aksjene ble overført til A AS som tingsinnskudd ved stiftelsen i 2005. Den 10.7.2018 ble tilsvaret supplert med vedlegg.  "

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er kommet innen fristen på 6 uker i skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd, og fyller vilkårene for klage gitt i skatteforvaltningsloven § 13-5. Skattekontoret finner ikke grunn til annet enn en beskjeden nedjustering av skattepliktig utbytte ift. vedtaket av 25.4.2018, og mener klagen må avgjøres av skatteklagenemnda. Jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Av generalforsamlingsprotokoll i A AS dat. [...] 2016 går det fram at selskapet besluttet nedsettelse av aksjekapitalen med utbetaling til aksjonærene. Kapitalen ble nedsatt fra kr. 1 677 000 med kr. 1 576 380 til kr. 100 620. Nedsettelsen er registrert i Brønnøysund [...] 2016. Skattepliktige eide 559 av 1677 aksjer, og hennes andel av kapitalnedsettelsen er kr. 525 460. Dette utgjør kr. 940 pr. aksje.

Spørsmålet er om hele eller deler av utbetalingen etter denne kapitalnedsettelsen kan klassifiseres som tidligere innbetalt kapital som ikke skal skattlegges som utbytte, jf. skatteloven § 10-11 andre ledd andre punktum.

Som innbetalt aksjekapital og overkurs anses det beløpet som er innbetalt ved stiftelsen av selskapet eller senere i forbindelse med kapitalutvidelser. Det anses som sikker rett at innbetalt kapital er en skatteposisjon som følger den enkelt aksje, uavhengig av hvilken aksjonær som innbetalte kapitalen. Innbetalt kapital endres dermed ikke ved gaveoverføringer eller ved kjøp/salg av aksjer. Prinsippene er fastsatt i to eldre dommer fra Høyesterett, i Virik referert i Rt. 1949 side 296 og Benestad referert i Rt. 1957 side 1239. 

Skattekontoret forstår klagen slik at skattepliktig mener innbetalt kapital på vederlagsaksjene i A AS skal settes til tingsinnskuddenes virkelige verdi, og at tingsinnskuddenes virkelige verdi er verdien som går fram i revisors redegjørelser. Revisors redegjørelser bekrefter at aksjeinnskuddene minst svarer til det avtalte vederlaget som ble satt til kr. 156 000 ved innskuddet av 144 aksjer i D AS og minst til det avtalte vederlaget som ble satt til kr. 1 527 000 ved innskuddet av 1 350 aksjer i E AS.

Aksjene i D AS ga 150 vederlagsaksjer i A AS. Aksjene i E AS ga 1 527 vederlagsaksjer i A AS. Skattepliktige eide 1/3 av aksjeinnskuddene, og ble eier av 1/3 av vederlagsaksjene. Dette betyr at skattepliktige påstår følgende innbetalte kapital pr. vederlagsaksje i A AS:

50 vederlagsaksjer ved innskudd av 48 aksjer i D AS kr. 1 040,-, hvorav kr. 1 000 er innbetalt aksjekapital og kr. 40 innbetalt overkurs.

509 vederlagsaksjer ved innskudd av 450 vederlagsaksjer i E AS kr. 1 000.

Skattekontoret er ikke enig i skattepliktiges påstand, og mener opplysningene i saken underbygger at skattepliktige faktisk benyttet seg av Overgangsregel E til skatteloven § 2-38 ved overføringen av personlig eide aksjer til A AS i 2005.  Overgangsregel E innebar at overføringen ikke var en skattepliktig transaksjon, men en kontinuitetstransaksjon der alle skatteposisjoner, inklusive innbetalt kapital, skulle videreføres uendret på vederlagsaksjene skattepliktige mottok i A AS. Disse vilkårene var fastsatt i andre ledd i bestemmelsen.

Spørsmålet om skattepliktige benyttet seg av Overgangsregel E i 2005 må avgjøres etter en konkret vurdering av alle relevante dokumenter i saken. Etter skattekontorets vurdering må det legges stor vekt på hvilke opplysninger skattepliktige og de involverte selskapene ga om disse transaksjonene i aksjonærregisteroppgavene og i skattemeldingene på det tidspunkt transaksjonen skjedde. 

Det er på det rene at A AS rapporterte overføringene som overføringer etter Overgangsregel E til skatteloven § 2-38 i Aksjonærregisteroppgaven 2005, jf. dokument 1 og 2 i dokumentlisten. Tilsvarende rapporterte D AS at skattepliktige sitt innskudd av 48 aksjer til A AS var en overføring etter Overgangsregel E. Videre rapporterte D AS at skattepliktige sitt innskudd av 450 aksjer til A AS var en overføring etter Overgangsregel E.

Skattekontoret mener dette viser at de involverte selskapene vurderte at stiftelsen av A AS og den senere emisjonen var gjennomført i samsvar med Overgangsregel E. Dette selv om det verken i stiftelsesdokumentene eller generalforsamlingsprotokoll ved emisjon er spesifisert at Overgangsregel E ti skatteloven § 2-38 ble benyttet.  

Dersom det var slik at skattepliktige ikke benyttet seg av Overgangsregel E til skatteloven § 2-38, var overføringene av aksjene i D AS og E AS til A skattepliktige realisasjoner i 2005, jf. skatteloven § 10-31, med plikt til beregning av gevinst/tap jf. skatteloven § 10-32. Opplysningene skattepliktige har gitt om tingsinnskuddenes virkelige verdi og opplysningene om aksjenes anskaffelsesverdi gitt i brevet til [sted] ligningskontor fra april 2007, ville gitt en gevinst-/tapsberegning i 2005 med vederlag kr. 561 000 og anskaffelseskost kr. 497 420.

Kontoret vil i tillegg peke på at det i redegjørelsen vedrørende overføringen av aksjene i E AS til A AS i 2005, går fram at aksjene ble overført til andel av bokført egenkapital pr. 31.12.2004. Det går videre fram at det var merverdier i E AS utover den bokførte egenkapitalen, og at de overførte aksjene ble forsiktig vurdert. Dette indikerer at virkelig verdi av aksjene var et høyere beløp enn verdien brukt ved aksjeoverføringen.

Skattepliktige er født i 1991, og var 14 år i 2005. Inntekten og formuen skulle dermed lignes på foreldrene, jf. skatteloven § 2-14.  Skattekontoret har ingen indikasjon på at verdien av tingsinnskuddet inngikk som vederlag i et gevinst/tapsoppgjør etter skatteloven § 10-32 i 2005, og mener det ikke er grunnlag for å akseptere klagers påstand om at verdien av tingsinnskuddene brukt ved stiftelsen og emisjonen, representerer innbetalt kapital på de 559 aksjene i A AS.

Samlet sett mener skattekontoret overnevnte underbygger at overføringen av aksjer til A AS i 2005 faktisk skjedde ved bruk av Overgangsregel E til skatteloven § 2-38.

Konklusjon – Innbetalt kapital på aksjene skattepliktig eide i D AS og E AS skal videreføres på de hhv. 50 og 509 vederlagsaksjene hun mottok i A AS i 2005, jf. Overgangsregel E til skatteloven § 2-38 annet ledd.

Opplysningene skattekontoret har viser at skattepliktig har ervervet aksjene i D AS og E  AS ved gaveoverføringer fra far F i 2005, jf. brevet fra [sted] Skattefutkontor dat. 20.2.2006, som er lagt ved klagen. Det forhold at gaveoverføringene er rapportert inn og det er beregnet arveavgift etter de gjeldende regler for dette, innebærer imidlertid ikke at utbytteskattlegging i 2016 innebærer en dobbeltbeskatning. Arveavgiftsgrunnlaget har heller ingen betydning for skatteposisjonen innbetalt kapital. 

Som ledd i saksbehandlingen har skattekontoret bedt om å få tilsendt en oppstilling som viser innbetalt kapital på aksjene skattepliktig mottok ved gaveoverføringen i 2005, jf. brev dat. 28.5.2018. Kontoret uttalte at oppstillingen bør vise dato for innskuddet og type innskudd, og om mulig dokumenteres med kopier av generalforsamlingsprotokoller. 

I tilsvarene dat. 28.5.2018, 28.6.2018 og 10.7.2018 er det ikke gitt noen opplysning om størrelsen på innbetalt kapital verken på de 450 aksjene skattepliktig eide i E AS, eller på de 48 aksjene skattepliktig eide i D AS. 

Skatteposisjonen innbetalt kapital pr. aksje må dermed fastsettes på grunnlag av de opplysningene som er tilgjengelig for skattekontoret. 

D AS

Selskapet er iflg. Enhetsregisteret stiftet [...] 1983. Skattekontoret har ingen opplysninger om stiftelsen. Registrert aksjekapital var pr. 12.3.1995 kr. 240 000. Denne ble økt til kr. 740 000 i 2007. RISK-registeret viser at selskapets kapital bestod av 240 aksjer a kr. 1 000 ved samtlige RISK-fastsettinger i perioden 1.1.1993 tom 1.1.2006. Selskapet har rapportert innbetalt aksjekapital med kr. 240 000 i aksjonærregisteroppgavene 2003, 2004 og 2005. Aksjonærregisteroppgaven 2003 viser at skattepliktig ervervet sine 48 aksjer i selskapet i 2005.

Ut fra disse opplysningene er det ikke grunnlag for å sette innbetalt kapital pr. aksje på de 48 aksjene skattepliktig eide i D AS til et høyere beløp enn kr. 1 000 pr aksje, dvs til sammen kr. 48 000.  Aksjeinnskuddet til A AS i 2005 ga 50 vederlagsaksjer. Innbetalt kapital pr. aksje kr. 960. 

Utbetaling av inntil kr. 960 pr aksje kan anses som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital iht skatteloven § 10-11 annet ledd annet punktum. Ved kapitalnedsettelsen er det utbetalt kr. 940 pr aksje. For disse 50 aksjene kan dermed hele beløpet, dvs kr. 47 000, anses som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital. Rest innbetalt kapital pr aksjer er kr. 20.

Skattepliktig utbytte på disse 50 aksjene blir kr. 0.

E AS

Selskapet er iflg. Enhetsregisteret stiftet i 1991. Skattekontoret har ingen opplysninger om stiftelsen. Registrert aksjekapital var pr. 12.3.1995 kr. 450 000. RISK-registeret viser at denne kapitalen bestod av 4500 aksjer a kr. 100.

Aksjekapitalen ble økt til kr. 4 027 500 i 1998 og redusert til kr. 450 000 i 1999. I protokoll fra ekstraordinær generalforsamling [...] 1998 pkt IV går det fram at kapitalforhøyelsen var gjennomført med overføring fra reservefond. I samme protokoll pkt V går det fram at kapitalnedsettelsen ble anvendt til tilbakebetaling til aksjonærene. Etter nedsettelsen var aksjekapitalen kr. 450 000 fordelt på 4 500 aksjer pålydende kr. 100.

Enhetsregisteret viser videre at aksjekapitalen er økt til kr. 500 000 i 2008.

Selskapet har rapportert innbetalt aksjekapital med kr. 450 000 i aksjonærregisteroppgavene 2003, 2004 og 2005. Aksjonærregisteroppgaven 2005 viser at skattepliktig ervervet sine 450 aksjer i selskapet i 2005.

Ut fra disse opplysningene er det ikke grunnlag for å sette innbetalt kapital pr. aksje på de 450 aksjene skattepliktig eide i E AS til et høyere beløp enn kr. 100 pr aksje, dvs til sammen kr. 45 000.  Aksjeinnskuddet til A AS i 2005 ga 509 vederlagsaksjer. Innbetalt kapital pr. aksje kr. 88,41.

Utbetaling av inntil kr. 88,41 pr aksje, til sammen kr. 45 000, kan anses som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital iht skatteloven § 10-11 annet ledd annet punktum. Ved kapitalnedsettelsen er det utbetalt kr. 940 pr aksje. For disse 509 aksjene må overskytende beløp kr. 851,59 klassifiseres som utbytte med skatteplikt etter skatteloven § 10-11 første ledd, jf. andre ledd.  Rest innbetalt kapital pr. aksje er kr. 0.

Skattepliktig utbytte på de 509 vederlagsaksjene blir dermed beregnet til; 

Utbetaling ved kapitalnedsettelsen, 509 aksjer a kr. 940	kr. 478 460
Tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital	kr.    45 000
= Skattepliktig utbytte	kr.  433 460

 

Justering av skattekontorets endringsvedtak

I skattekontorets endringsvedtak av 25.4.2018 var utbetalingen etter kapitalnedsettelsen fordelt med kr. 59 460 på tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital og kr. 466 000 på skattepliktig utbytte. Skattepliktig utbytte i post 3.1.5 var økt med kr. 466 234, fra kr. 93 924 til kr. 560 158. Etter oppjustering med 1,15 var økningen i skattegrunnlaget kr. 536 169.

Skattekontoret mener kartleggingen av innbetalt kapital pr. aksje viser at det er grunn for å nedjustere inntektsendringen. 

Korrigert økning av utbytte før fradrag for skjerming	kr. 433 460
Korrigert endring av fradrag for skjerming (kr. 45 000 * 0,4 pst)	kr.        180
Korrigert økning av utbytte etter fradrag for skjerming	kr. 433 640

Etter oppjustering med 1,15 iht skatteloven § 10-11 andre ledd annet punktum endres økningen i skattegrunnlaget til kr. 498 686.

Skattepliktige hadde ført kr. 93 924 i skattemeldingen post 3.1.5. I skattekontorets endringsvedtak var post 3.1.5 økt til kr. 560 158. Etter kartlegging av innbetalt kapital pr. aksje mener skattekontoret riktig beløp i post 3.1.5 er kr. 527 564. 

Tilleggsskatt

Tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktige opplysninger, og opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Skattekontoret må også påvise størrelsen på den skattemessige fordelen med klar sannsynlighetsovervekt. Se skatteforvaltningsloven § 14-3.

Det er på det rene at skattepliktige ikke har gitt opplysninger om utbetalingen etter kapitalnedsettelsen i Skattemeldingen 2016. Drøftelsen over viser at dette kunne ha ført til skattemessige fordeler. Størrelsen av den skattemessige fordelen anses klarlagt, og er etter oppjustering beregnet til kr. 498 686.

Etter skattekontorets vurdering er det er det klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktig har gitt uriktige opplysninger i skattemeldingen som kunne ha ført til skattemessige fordeler. Grunnvilkåret for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt.

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold anses unnskyldelig jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Tilleggsskatt skal også i visse andre tilfeller unnlates, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

I brevet fra revisor G dat. 13.1.2018 ble det opplyst at skattepliktige har vært overbevist om at siden aksjekapitalen er tingsinnskudd, så var utbetalingen innbetalt kapital som ikke skulle komme til beskatning. Dette er årsaken til at det ikke ble opplyst om utbetalingen i Skattemeldingen 2016. Skattekontoret legger forklaringen til grunn, men vil peke på at den klare hovedregelen er at rettsvillfarelse ikke er et unnskyldelig forhold. 

Er det tvil om forståelsen av en skattebestemmelse, skal den skattepliktige gjøre oppmerksom på tvilen. Den skattepliktige vil kunne lastes hvis hun ikke har innsett at spørsmålet var tvilsomt og at det derfor var behov for å gi tilleggsopplysninger. I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2 s. 42 åpnes det for at bruk av unnskyldningsregelen i helt spesielle tilfeller hvor opplysningssvikten har sammenheng med en ny eller helt uklar regel. Om dette, se Norsk lovkommentar note 666 til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Etter skattekontorets vurdering kan ikke rettsvillfarelse anses som unnskyldelig forhold i denne saken. Reglene om utbyttebeskatning og avgrensingen mot utbetaling av tidligere innbetalt kapital er ikke nye regler.   

Etter en samlet vurdering mener skattekontoret det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige kan lastes for opplysningssvikten. Unntaksregelen i skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd kommer ikke til anvendelse. Etter vår vurdering kommer heller ikke noen av unntaksreglene i skatteforvaltningsloven § 14- 4 til anvendelse.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd bestemmer at satsen for tilleggsskatt skal være 20 pst. Satsen skal reduseres til 10 pst når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7. I dette tilfellet er opplysningene om utbetaling etter kapitalnedsettelsen gitt i aksjonærregisteroppgaven selskapet leverte den 20.2.2017, og satsen for tilleggsskatt skal være 10 pst.

Vedtaket om ileggelse av 10 pst tilleggsskatt opprettholdes, men tilleggsskatten blir beregnet av nytt, redusert skattegrunnlag, kr. 498 686. Beregnet tilleggsskatt blir dermed redusert fra kr. 13 404 til kr. 12 467.

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Utbytte

Sekretariatet er enig i skattekontorets rettslige utgangspunkt og vurdering av faktum i saken.  Når aksjer mottatt som vederlag for aksjer som er overført etter overgangsregel E til sktl. § 2-38, jf. lov 10. desember 2004 nr. 77 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. XIX Overgangsregler, skal skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital herunder overkurs» videreføres på vederlagsaksjene i det overtakende selskapet.

Skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital herunder overkurs» på vederlagsaksjene vil være det beløpet som ble ansett som «innbetalt aksjekapital herunder overkurs» på aksjene i det underliggende selskapet på overdragelsestidspunktet.  

Selv om det ikke fremgår av stiftelsesdokumentet og generalforsamlingsprotokollen i forbindelse med kapitalforhøyelsen, er det etter sekretariatets syn klart at kapitalen i selskapet ved stiftelsen og den etterfølgende kapitalforhøyelsen skjedde ved overføring av aksjer etter overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Dette fremgår direkte av aksjonærregisteroppgaven for 2005, både ved stiftelsen og kapitalforhøyelsen.

Spørsmålet blir videre å fastsette innbetalt kapital på aksjene i selskapet.

Selskapet ble stiftet ved overføring av aksjene i D AS. Selskapets aksjekapital besto av 240 aksjer pålydende kr 1 000.  Selskapet rapporterte innbetalt aksjekapital med kr. 240 000 i aksjonærregisteroppgavene for 2003, 2004 og 2005.

Skattepliktige eide 48 aksjer i D AS, og andel av innbetalt kapital blir dermed kr 48 000. Aksjeinnskuddet til A AS i 2005 ga 50 vederlagsaksjer, og innbetalt kapital blir etter dette kr 960 pr. aksje.

Ved kapitalnedsettelsen er det utbetalt kr. 940 pr aksje. For disse 50 aksjene kan dermed hele beløpet, dvs. kr. 47 000, anses som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital.

Skattepliktig utbytte på disse 50 aksjene blir kr. 0.

Kapitalforhøyelsen ble foretatt ved overføring av aksjene i E AS. Aksjekapitalen i dette selskapet bestod av 4500 aksjer a kr. 100.

Selskapet har rapportert innbetalt aksjekapital med kr. 450 000 i aksjonærregisteroppgavene 2003, 2004 og 2005. 

Skattepliktige eide 450 aksjer i E AS, og andel av innbetalt kapital blir dermed kr 45 000. Aksjeinnskuddet til A AS i 2005 ga 509 vederlagsaksjer, og innbetalt kapital blir kr 88,41 pr. aksje.

Utbetaling av inntil kr. 88,41 pr aksje, til sammen kr. 45 000 er tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital. Ved kapitalnedsettelsen er det utbetalt kr. 940 pr aksje. For disse 509 aksjene må overskytende beløp kr. 851,59 pr. aksje klassifiseres som utbytte med skatteplikt etter skatteloven § 10-11 første ledd, jf. andre ledd. 

Skattepliktig utbytte på de 509 vederlagsaksjene blir etter dette kr 851,59 x 509 aksjer, dvs kr 433 460.

I skattekontorets vedtak ble skattepliktig utbytte økt med kr 466 000, og skattepliktige må på denne bakgrunn gis delvis medhold i sin klage ved at økningen i skattepliktig utbytte etter fradrag for skjerming, men før oppjustering på 1,15 blir kr 433 640. Det vises i denne forbindelse til skattekontorets oppstilling i redegjørelsen.      

Tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattepliktige har i skattemeldingen for inntektsåret 2016 ikke opplyst om kapitalnedsettelsen i selskapet. Det er heller ikke på annen måte gjort skattemyndighetene oppmerksom på forholdet. Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold, og vilkårene om at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er derfor oppfylt.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). I denne saken kunne innlevert skattemelding med for lav inntekt ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved skattefastsettingen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Uoppgitt skattepliktig utbytte er kr 498 686 (kr 433 640 x 1,15), og dette er beregnet på bakgrunn av opplysninger om faktisk tilbakebetaling fra selskapet og innbetalt kapital.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Sekretariatet oppfatter klagen dithen at det påberopes rettsvillfarelse. Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214. Dette vil typisk være som følge av en ny og uklar rettsregel, noe som ikke er tilfelle i denne saken. 

Det er heller ingen informasjon i saken som tilsier at skattepliktige har foretatt undersøkelser eller lignende som kan tale for at det foreligger en aktsom rettsvillfarelse.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

I denne saken er det korrekt å benytte satsen på 10 prosent.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 8. august 2018 og saken ble påbegynt den 2. oktober 2020. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 2 år og 2 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng, fra 30 til 20, ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280, finner sekretariatet at en reduksjon på 5 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Oppjustert utbytte reduseres med kr 37 483.

Tilleggsskattesatsen reduseres fra 10 prosent til 5 prosent, og beregnes av det reduserte grunnlaget.

Dissens i alminnelig avdeling

 Nemndas medlem Steinholt har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Sakene gjelder inngangsverdi aksjer og tilleggsskatt. Aksjeselskap opprettet ved bruk av «overgangsregel e». Problemstillingen er hva som er skattepliktiges/aksjonærenes inngangsverdi.

Skatteetaten redegjør selv for at aksjonærens inngangsverdi videreføres ved bruk av overgangsregel e. Se Skattedirektoratets prinsipputtalelse: Innbetalt kapital ved overgangsregel E og fastsetting av korreksjonsinntekt datert 28.5.2010, oppdatert 14.1.2018 side 1. Av likningsABC fra 2005 side 133 pkt 5.2.1 (eksempelet) går det klart fram at aksjonærens inngangsverdi er det samme som det grunnlag det er betalt arveavgift av.

Her må det også kunne argumenteres for at skattepliktige, med bakgrunn i skatteetatens egne dokumenter, er i en tilstand av rettsvillfarelse.

Det må også være de faktiske forhold som legges til grunn. Det kan ikke vektlegges at aksjonærregisteroppgavene ikke var korrekte. I annen sak med frist 16.11.2020 argumenteres det for at de faktiske forhold skal legges til grunn.

Skattepliktige må derfor få medhold. "

Sekretariatets merknader til dissensen

I dissensen legges det til grunn at problemstillingen i saken er fastsettelsen av inngangsverdien på aksjene. Dette er ikke korrekt, da spørsmålet er om hele eller deler av utbetalingen etter kapitalnedsettelsen kan klassifiseres som tidligere innbetalt kapital som ikke skal skattlegges som utbytte. Det er derfor skatteposisjonen "innbetalt kapital" som må fastsettes.  Dette spørsmålet er det redegjort for i innstillingen til alminnelig avdeling og sekretariatet fastholder innstillingen på dette punkt.

Når det gjelder rettsvillfarelse som unnskyldelig forhold, er også dette spørsmålet vurdert i innstillingen til alminnelig avdeling, og sekretariatet viser i sin helhet til denne vurderingen.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Oppjustert utbytte reduseres med kr 37 483.

Tilleggsskattesatsen reduseres fra 10 prosent til 5 prosent, og beregnes av det reduserte grunnlaget.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.12.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Camilla Ongre, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Egil Steinberg, medlem                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Oppjustert utbytte reduseres med kr 37 483.
Tilleggsskattesatsen reduseres fra 10 prosent til 5 prosent, og beregnes av det reduserte grunnlaget.