Saksforholdet

Virksomheten A AS, org.nr. [...], heretter også omtalt som "skattepliktige" eller "virksomheten", er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra og med 6. termin 2013. Skattepliktige har som formål å investere i fast eiendom. Næringskoden er i Enhetsregisteret oppgitt å være 68.100 - kjøp og salg av egen fast eiendom. Virksomheten er frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 2-3 (1).

Omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 ble mottatt 13. april 2016. Oppgaven viste sum avgift til gode med kr 465 060. I brev datert 15. april 2016 varslet Skatt X om kontroll av virksomheten. Det ble i denne forbindelse bedt om en redegjørelse for den avgiftspliktige omsetning, samt kopi av utgående fakturaer.

Etterspurt regnskapsdokumentasjon ble mottatt 11. mai 2016 og 25. mai 2016.

Skattekontoret kontaktet virksomheten i brev datert 30. mai 2016 og ba om mer informasjon knyttet til virksomhetens avgiftspliktige omsetning, samt kopi av alle utgående fakturaer. I brev datert 1. juni 2016 varslet skattekontoret om utvidelse av kontrollen til også å omfatte omsetningsoppgavene for 2015.

Skattekontoret mottok svar fra skattepliktige 2. juni 2016. Virksomheten opplyste at det var oppstått en misforståelse i forbindelse med leieavtale og fakturering av B AS, leietaker hos skattepliktige. Dette medførte at det ikke var blitt bokført og innberettet leieinntekt på denne leietakeren i perioden 1. mai 2015 – 31. desember 2015. Virksomheten oppga at feilen ble avdekket ved totalavstemming av regnskapet i forbindelse med levering til revisjon. Vedlagt fulgte også kopi av tilleggsoppgaver for 2-6 termin 2015.

Etter vanlig praksis ble disse tilleggsoppgavene avvist av skattekontoret grunnet den pågående kontrollen.

Etter en gjennomgang av innsendt regnskapsmateriell varslet skattekontoret i brev datert 3. juni 2016 om etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 50 862 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 10 172. Dette var i tråd med nevnte tilleggsoppgaver.

Det ble ikke mottatt merknader til varsel.

Skattekontoret fattet i brev datert 22. juli 2016 vedtak om etterberegning av utgående avgift med kr 50 862 og tilbakeføring av inngående avgift med kr 8 617. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % knyttet til etterberegnet utgående avgift.

Skattepliktige har i brev mottatt hos skattekontoret den 8. september 2016 påklaget vedtaket for så vidt gjelder tilbakeført inngående avgift og ilagt tilleggsavgift.

Sekretariatet påpeker at det fremgår av klagen, under punktet "Tilleggsavgift" at virksomheten tidligere har påklaget tilleggsavgift i forbindelse med kontrollen av 2015. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen annen klage enn brevet som skattekontoret mottok den 8. september 2016.

Skattekontoret omgjorde deler av vedtaket i brev datert 15. september 2016 ved at etterberegnet inngående avgift ble minket ned med kr 8 617. Vedtaket om etterberegning av utgående avgift og den ilagte tilleggsavgiften i tilknytning til etterberegnet utgående avgift ble ikke omgjort av skattekontoret. Etter omgjøringsvedtaket utgjør påklaget beløp ilagt tilleggsavgift på kr 10 172.

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige viser til at de under kontrollen informerte skattekontoret om at de hadde noen utfordringer i forbindelse med overgang til et nytt økonomisystem og forsinkelser i forbindelse med dette. Som følge av dette ble avstemming og avslutning av regnskap 2015 foretatt parallelt med kontrollen av omsetningsoppgaven for 2016. I denne forbindelse oppdaget skattepliktige feilen som var gjort vedrørende manglende innberetning av leieinntekt fra B AS. Det anføres at påfølgende tilleggsoppgaver ble sendt inn uavhengig av den pågående kontrollen. Skattepliktige anfører at det var virksomheten selv, og ikke skattekontoret som avdekket feilen som var gjort. Det er tilfeldigheter at det pågikk en avgrenset kontroll på samme tid som feilen ble avdekket.

Det anføres videre at det ikke er gjort et bevisst forsøk på å unndra betaling av avgift, og skattepliktige mener at dette belegges ved at tilleggsoppgavene ble sendt inn uoppfordret og uten unødig opphold da feilen ble avdekket.

Skattepliktige anfører også at virksomheten er kjent med at det er deres plikt til å innberette korrekt og i tide, men mener at en tilleggsavgift med 20 % er urimelig i denne saken. Prinsipalt anmodes det om at tilleggsavgiften må frafalles, subsidiært at tilleggsavgiften reduseres.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Skattekontoret er av den oppfatning at både de objektive og de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt i henhold merverdiavgiftsloven § 21-3.

De objektive vilkårene er med klar sannsynlighetsovervekt oppfylt ved at merverdiavgiftsloven § 15-1 (1) og (2) er overtrådt og at denne overtredelsen medfører fare for tap for staten.

Det subjektive vilkåret er oppfylt ved at ikke all avgiftspliktig omsetning er innrapportert og at dette anses uaktsomt.

Skattekontoret viser til at forholdet ble avdekket etter at skattekontoret hadde varslet om kontroll av oppgaven for 1. termin 2016. I brev av 1. juni 2016 ble kontrollen utvidet til også å gjelde 2015 på bakgrunn av at skattekontoret etter å ha mottatt leiekontraktene kom til at virksomheten burde hatt høyere omsetning og utgående avgift for 2015. Skattekontoret finner derfor ikke at virksomhetens anførsler knyttet til at det var de selv som avdekket feilen kan føre til en endret vurdering i forhold til tilleggsavgiften.

Skattekontoret kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift kommer til anvendelse.

 

Sekretariatets vurdering

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak og klagen er rettidig mottatt i henhold til reglene om klagefrist i lov om behandlingsmåten i forvaltningssaker (forvaltningsloven) § 29, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Forvaltningsloven gjeldende for merverdiavgiftssaker ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato. Etter ny lov tas klagen opp til behandling etter § 13-4. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt følger det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) annet punktum at tidligere regler gjelder for saker som er varslet før lovens ikrafttredelse.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Spørsmålet i saken er om det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 20 % for det forholdet at skattepliktige ikke har bokført og innberettet leieinntekt for et avgiftspliktig leieforhold.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva skattepliktige har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkåret, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den skattepliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003, Rt-2003-1376. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

 

Objektive vilkår

 

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 (1) og (2), jf. § 3-1 at skattepliktige skal levere omsetningsoppgave som blant annet viser samlet omsetning og utgående merverdiavgift.

 

I denne saken har skattepliktige ikke bokført og innberettet leieinntekt for et avgiftspliktig leieforhold. De innsendte omsetningsoppgavene er på denne bakgrunn uriktige. Sekretariatet anser med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at nevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt.

 

I vurdering om de objektive vilkår er oppfylt følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

 

Sekretariatet bemerker at overtredelsen av merverdiavgiftsloven (med tilhørende forskrift) anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgavene er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når oppgavene er kommet inn via Altinn. Det vises i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 og MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5 utg. 2016 s. 841.

 

Omsetningsoppgavene for 2. termin – 6. termin 2015 er godkjent av skattekontoret. Dersom oppgaven for 1. termin 2016 ikke hadde blitt tatt ut til kontroll er det en fare for at manglende avgiftspliktig omsetning ikke ville blitt fanget opp og innberettet noe som medfører fare for at staten ville blitt påført et tap. Det anses med dette klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

 

Subjektive vilkår

 

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt.

 

Til skattepliktiges anførsel om at det ikke er gjort et bevisst forsøk på å unndra betaling av avgift og at skattepliktige er kjent med at det er deres plikt til å innberette korrekt og i tide vil sekretariatet bemerke at det ikke er et krav ved ileggelse av tilleggsavgift at skattepliktige har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift. Sekretariatet er heller ikke av den oppfatning at manglende fakturering er gjort med vilje for å unndra avgift. Det avgjørende er at virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596.

 

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap"). Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel/alminnelig uaktsomhet. Det foreligger uaktsomhet når skattepliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Det bemerkes i denne sammenheng at skattepliktige svarer for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (2).

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-11 (1) at utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Utleie av fast eiendom er likevel omfattet av merverdiavgiftsloven dersom utleien gjelder utleie av fast eiendom som er omfattet av en frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 (1), jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (2) bokstav k.

Skattepliktige er i denne saken frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Det følger da av ovennevnte bestemmelser at utleien skal faktureres med merverdiavgift, jf. også merverdiavgiftsloven § 3-1.

Bestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 3-1 og 3-11 er helt sentrale for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet og disse må forutsettes kjent.

I denne saken har virksomheten drevet med avgiftspliktig utleie av lokaler til B AS i perioden 1. mai 2015 – 31. desember 2015 uten at leieforholdet er bokført og fakturert med utgående merverdiavgift. Den utgående avgiften er følgelig ikke innberettet.

Denne handling må etter sekretariatets oppfatning anses som uaktsom. Sekretariatet viser i denne forbindelse til den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikt gitt i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8) som er utarbeidet for å pålegge og sikre at skattepliktige kontrollerer oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør.

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte av den oppfatning at skattepliktige er å bebreide for den feil som er begått og at det foreligger uaktsomhet. De subjektive vilkår anses med dette som oppfylt med klar sannsynlighet.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det vises til unntakene for ileggelse av tilleggsavgift opplistet i retningslinjenes punkt 3.1 flg. Det kan blant annet ses bort fra helt bagatellmessige feil, jf. punkt 3.1. Det er likevel ikke slik at skattepliktige har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Skattepliktige har forklart at manglende fakturering skyldes en misforståelse i tilknytning til leieavtalen med B AS og deres leieforhold. Det er også anført at avstemming og avslutning av regnskap for 2015 ble foretatt parallelt med kontrollen av oppgaven for 1. termin 2016 på grunn av overgang til nytt økonomisystem. Feilen ble avdekket ved totalavstemming av regnskapet i forbindelse med levering til revisjon.

Etter sekretariatets oppfatning kan det i vurderingen om det skal ilegges tilleggsavgift ikke være av betydning – i formildende retning - at manglende utfakturering skyldes misforståelse, at virksomheten er i en overgang til nytt økonomisystem, eller at feilen først ble oppdaget i forbindelse med levering til revisjon. Sekretariatet viser til at manglende utfakturering gjelder for perioden mai til desember 2015. Dette er en periode før regnskapet sendes til revisjon og skulle uavhengig av revisjonen vært utfakturert i denne perioden.

Sekretariatet bemerker også at i perioden 3. termin 2015 – 6. termin 2015, som etterberegningen i denne saken gjelder, drev virksomheten med utleie av fast eiendom til to virksomheter; B AS (tidligere C AS) og D AS. Skattepliktige har i denne perioden fakturert D AS i tråd med leieavtalen, kr 34 000 pluss merverdiavgift per termin. Skattepliktige har ikke hatt annen avgiftspliktig omsetning i denne perioden. Manglende fakturering av leieforholdet med B AS i denne perioden kan derfor, etter sekretariatets oppfatning, ikke skyldes overgang til nytt økonomisystem.

Etter sekretariatets oppfatning burde skattepliktige ha reagert og fanget opp at det kun ble fakturert og innberettet omsetning for ett av leieforholdene. Både antall leieforhold og virksomhetens forholdsvis lave omsetning i terminen underbygger en slik vurdering.

Skattepliktige har videre anført at det var virksomheten og ikke skattekontoret som avdekket feilen som var gjort. I følge virksomheten beror det på tilfeldigheter at det pågikk en avgrenset kontroll på samme tid som de avdekket feilen. I tillegg vises det til at tilleggsoppgavene ble sendt inn uoppfordret og uten unødig opphold da feilen ble avdekket.

Etter sekretariatets oppfatning kan skattepliktiges anførsler ikke føre frem. Det vises til at det i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.6 er gitt unntak for ileggelse av tilleggsavgift ved såkalt frivillig retting. Unntaket lyder:

"Tilleggsavgift skal ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende."

Det følger av dette at det ikke anses for å være frivillig retting dersom korrigering skjer etter at skattepliktige er blitt varslet om kontroll.

I denne saken er omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 sendt inn 13. april 2016. Det ble sendt ut varsel om kontroll i brev datert 15. april 2016 hvor det ble bedt om informasjon om den avgiftspliktige omsetning, samt kopi av utgående fakturaer. Kopi av de to aktuelle leiekontrakter ble sendt inn 25. mai 2016. I påfølgende brev fra skattekontoret den 30. mai 2015 ble virksomheten bedt om å sende inn kopi av alle utgående fakturaer. I brev datert 1. juni 2016 varslet skattekontoret om utvidelse av kontrollperioden til også å omfatte omsetningsoppgavene for 2015. I svar fra virksomheten per epost den 2. juni 2016 opplyses det om at det hadde skjedd en misforståelse angående fakturering av leieforholdet med B AS. De aktuelle tilleggsoppgavene ble også sendt inn 2. juni 2016, dvs. etter at virksomheten var blitt varslet om kontrollen fra skattekontoret.

Spørsmålet er om det kan legges til grunn at skattepliktige har utført eller igangsatt korrigering før skattepliktige har mottatt varsel om kontroll.

Etter sekretariatets oppfatning fremstår det som klart sannsynlig at det er varsel om kontroll fra skattekontorets side som er årsaken til at manglende fakturering ble korrigert og at nye omsetningsoppgaver ble sendt inn. Det fremstår som klart sannsynlig at skattekontoret ved å se hen til leiekontrakter og omsetningsoppgavene for året 2015 fattet mistanke om at ikke all omsetning var fakturert. Sekretariatet kan for øvrig ikke se at det foreligger noen form for dokumentasjon på at skattepliktige hadde rettet, eller var i gang med retting av omsetningsoppgavene førvarsel om kontroll ble mottatt. Sekretariatet finner med dette at unntaket i punkt 3.6 ikke vil komme til anvendelse.

Sekretariatet bemerker avslutningsvis at avgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Dette medfører at det er virksomheten selv som alene har ansvaret for å påse at omsetningsoppgaven som leveres er korrekt. Denne aktsomhets- og opplysningsplikt fremgår av merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Dersom omsetningsoppgavene hadde blitt gjennomgått og kontrollert er det sekretariatets oppfatning at manglende fakturering høyst sannsynlig hadde blitt fanget opp. Det følger av dette at avgiftsrapporteringen og kontroll av denne følgelig må håndheves strengt.

Med bakgrunn i det ovennevnte finner sekretariatet ingen holdepunkter for at den utviste uaktsomhet kan betraktes som bagatellmessig. Det vises til at det er et forholdsvis stort beløp som ikke er fakturert ut; kr 203 448 med tilhørende merverdiavgift på kr 50 862. Saken gjelder også overtredelse av sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven som skattepliktige må være kjent med. Sekretariatet finner heller ingen holdepunkter for at noen av de øvrige unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift kommer til anvendelse.

Skattepliktiges subsidiære anførsel er at tilleggsavgiften må reduseres.

Som det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, åpner punkt 4.4 for å sette tilleggsavgiften til et bestemt beløp der en beregning i prosent kan bli en uforholdsmessig streng reaksjon. Vilkåret er at skattepliktiges uaktsomhet "anses som forholdsvis liten". Det følger av det ovennevnte at sekretariatets vurdering er at skattepliktiges uaktsomhet ikke kan anses som forholdsvis liten. Det følger da at skattepliktige skal ilegges tilleggsavgift med 20 % av det beløp som feilaktig er blitt fradragsført. Sekretariatet finner støtte for sin vurdering av den utviste uaktsomhet og i valg av sats i HR-2016-1982-A (Norisol).

Etter sekretariatets vurdering er dette en streng dom, og gjelder et noe annet forhold enn i herværende sak, men den klargjør likefullt premissene for tolkning og vurdering av utvist uaktsomhet og anvendelse av reglene om tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven.

Sekretariatet finner også støtte for sin vurdering i klagenemndavgjørelsene KMVA-2013-7919, KMVA-2011-6949 og KMVA-2010-6770. I disse tre sakene ble det etterberegnet utgående merverdiavgift på bakgrunn av manglende fakturering og innberetning av utgående merverdiavgift og tilleggsavgift ble i hver sak ilagt med 20 %. Klagenemnda for merverdiavgift opprettholdt vedtakene.

Sekretariatet anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1), og at tilleggsavgift med 20 % med kr 10 172 for manglende fakturering og innberetning av merverdiavgift på kr 50 862 anses å være i tråd med regelverket.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

 v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 15.03.2017     

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Stig Øye, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda er enig i sekretariatets innstilling.

 

Nemnda fattet følgende

 

 v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.