Saksforholdet

Skatt X har i redegjørelsen for saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda etter skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS leverte omsetningsoppgave for 4. termin 2015 via Altinn den 12. oktober 2015. Etter å ha varslet om avgrenset kontroll og etter en gjennomgang av innsendt regnskapsdokumentasjon, varslet skattekontoret om etterberegning av merverdiavgift med kr 65 483 og 20 % tilleggsavgift. I kontrollen fremkom det at selskapet hadde fradragsført inngående merverdiavgift for tre fakturaer som var utstedt til et annet avgiftssubjekt. Videre hadde selskapet fradragsført inngående avgift for en faktura som gjaldt sponsing, noe skattekontoret anså som en gaveoverføring. Skattekontoret mottok ikke svar på varselet. Den 28. april 2016 fattet skattekontoret vedtak om etterberegning som varslet. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % som er normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket. Skattekontorets begrunnelse for å ilegge tilleggsavgift fremgår av vedtaket som følger vedlagt.

Vedtaket ble først påklaget i brev av 9. mai 2016 fra selskapets regnskapsfører, B AS. I klagen ble det nærmere redegjort for de fradragsførte beløpene. I forhold til de tre fakturaene som var utstedt til et annet avgiftssubjekt, forklarte klager at bilagene ved en feil var utstedt til C, og at disse i etterkant er kreditert og erstattet av korrekte fakturaer til A AS. Det ble anført at dokumentasjonskravet derved var oppfylt, og at kostnadene er reelle og relevante for A AS. Feilen ble beklaget og det ble opplyst at det var iverksatt tiltak for å unngå slike feil fremover. Den innleide leverandøren D AS hadde bekreftet at den utgående merverdiavgiften på de tre fakturaene var innberettet og betalt til staten. Nye, korrekte fakturaer ble vedlagt klagen. Videre ble det forklart at det fradragsførte beløpet som gjaldt sponsing, var et markedsføringstiltak og derfor fradragsberettiget som en reklamekostnad. Det ble bedt om at vedtaket i sin helhet ble omgjort.

Etter å ha vurdert klagen av 9. mai 2016 fattet skattekontoret nytt vedtak i saken den 23. mai 2016 der selskapets forklaring vedrørende kjøp av reklametjenester ble lagt til grunn. Etterberegnet inngående merverdiavgift ble minket med kr 1 250 og tilleggsavgiften ble forholdsmessig redusert med kr 250.

Skattekontoret fastholdt vedtaket om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift for de tre fakturaene som var utstedt til et annet avgiftssubjekt. Skattekontoret bestred ikke at kostnaden var reell og relevant for selskapet, men mente dokumentasjonen ikke var i samsvar med bokføringsforskriften § 5-1-1 på tidspunktet da kostnadene ble fradragsført. Skattekontoret opplyste om at de nye fakturaene først er fradragsberettiget i den terminen de er utstedt, og at det ikke er anledning til å tilbakedatere fakturaer.

I klage av 29. juni 2016 fra selskapets regnskapsfører er skattekontorets vedtak om å ilegge tilleggsavgift påklaget."

For ordens skyld påpeker sekretariatet at bilagsnumrene (bilag 107, 108 og 109) fremgår av vedlegget Bilagsjournal hovedbok s. 2.

Sekretariatets innstilling har vært sendt skattepliktige, ved regnskapsfører, for merknader. Sekretariatet har ikke mottatt merknader fra skattepliktige til innstillingen.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har i redegjørelsen gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager forklarer at de har forsøkt å handle i samsvar med regelverket, og anfører at en åpenbar tastefeil og menneskelig svikt som er sterkt beklagelig ikke kan straffes med så høyt gebyr. Tastefeilen skyldtes at D AS først utstedte utgående faktura fra A AS til sluttkunde C, og deretter skulle sende faktura fra D AS til A AS, men tastet feil kundenavn. Det er forklart at kontantstrømmen går uavkortet fra C, A AS, til D AS. Det anføres at D AS har bekreftet å ha betalt utgående merverdiavgift til staten for disse fakturaene. I tillegg er ikke disse feilfakturaene sendt ut eller registrert hos C, da kunden allerede har (og skal ha) fått faktura fra A AS.

På bakgrunn av at staten ikke har eller kunne ha lidd tap, i tillegg til at feilen skyldes en menneskelig svikt og tastefeil, bes det om at tilleggsavgiften frafalles i sin helhet."

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har i redegjørelsen vurdert klagen slik:

"Skattekontoret har gjennomgått saken på nytt, og kan ikke se at klager har kommet med nye anførsler eller opplysninger som tilsier at den ilagte tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort. Det vises i det vesentlige til vedtaket både hva angår vilkårene for å ilegge tilleggsavgift og den konkrete begrunnelsen for utmålingen.

Tilleggsavgift er et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning av avgiften. Retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift er gitt av Skattedirektoratet for å sikre lik behandling, herunder lik bruk av satser, i saker om tilleggsavgift.

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget, jf. mval. § 15-10 første ledd. Bestemmelser til utfylling av mval. § 15-10 er gitt i eller i medhold av bokføringsloven, jf. forskrift til merverdiavgiftsloven § 15-10.

Etter bokføringsloven § 2 annet ledd har enhver som har plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven, bokføringsplikt. I bokføringsforskriften kapittel 5 er det gitt nærmere regler om dokumentasjon av bokførte opplysninger.

Selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften delkapittel § 5-1 ikke fullt ut er oppfylt, må avgiftsmyndighetene i et etterberegningstilfelle vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett.

Det er langvarig praksis for at salgsdokumenter utstedt til andre enn angjeldende næringsdrivende ikke kan gi grunnlag for fradragsføring av inngående avgift på hans hånd. Den næringsdrivende må i tilfeller hvor det er angitt feil kjøper i salgsdokumentet, anmode om at selger utsteder kreditnota og ny faktura med riktig adressat. Bakgrunnen for den strenge praksisen er faren for dobbel fradragsføring. Det er ikke mulig å rette opp i fakturering til feil adressat ved at fakturamottaker viderefakturerer til riktig adressat.

Skattedirektoratet har i en avgjørelse av 2. oktober 2014 presisert at det også i tilfeller hvor feil adressat er angitt på salgsdokumentasjonen, skal foretas en vurdering av om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. I vurderingen av om fradragsrett kunne anses dokumentert, ble det i den konkrete avgjørelsen lagt vekt på at anskaffelsene hadde direkte sammenheng med omsetningen og dermed var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Fakturaene var utstedt til privatpersoner, og SKD fant derfor at risikoen for dobbel fradragsføring ikke var til stede.

I foreliggende sak er som nevnt de tre fakturaene utstedt til et annet avgiftssubjekt, og den fradragsførte inngående avgiften ble derfor etterberegnet.

Skattekontoret har forståelse for at det kan skje menneskelig svikt og tastefeil, men det faktum at feilen ikke ble oppdaget eller rettet tidligere, viser at klager ikke har gode nok rutiner for å sikre at omsetningsoppgaven er riktig på tidspunktet den blir levert. De tre fakturaene er alle utstedt 6. juli 2015. Nye fakturaer synes å være utstedt i april 2016, etter skattekontorets varsel om etterberegning. Hvis ikke skattekontoret hadde kontrollert omsetningsoppgaven, ville det vært fare for dobbel fradragsføring og tap for staten. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er levert via Altinn.

I vedtaket har skattekontoret ikke vurdert om det er aktuelle unntak fra tilleggsavgift som kan være aktuelle, jf. retningslinjene pkt. 3. Som det fremgår av retningslinjene pkt. 3.1, må det vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Det er skattekontorets vurdering at den uriktige fradragsføringen av inngående avgift med kr 64 233 knyttet til tre fakturaer stilet til annet avgiftssubjekt, ikke er en bagatellmessig feil.

Merverdiavgiften er basert på et selvdeklareringsprinsipp og det er avgjørende at avgiftssubjektet har gode rutiner for å sikre riktig avgiftsbehandling. Skattekontoret mener det er riktig å ilegge 20 % tilleggsavgift for å sikre at klager innfører bedre rutiner for selv å kontrollere at omsetningsoppgaven er riktig og bygger på et regnskap som er ført i samsvar med gjeldende lovgivning. Beløpet, kr 12 846, anses ikke som en uforholdsmessig streng reaksjon.

Skattekontoret fastholder den ilagte tilleggsavgiften og viser som nevnt til begrunnelsen som fremgår av vedtaket."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling kan Skatteklagenemnda prøve alle sider ved saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen klagefristen.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende.

I denne saken har skattekontoret ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven, som trådte i kraft 1. januar 2017.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Skattepliktige er orientert om lovendringen ved sekretariatets brev av 30. juni 2017, men har ikke kommet med merknader.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse. Sekretariatet vil i det følgende foreta en vurdering av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har fradragsført tre fakturaer stilet til et annet avgiftssubjekt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som

"forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten et tap" kan ilegges inntil 100 % i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd."

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, dvs. om det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Når det gjelder kravene til bevis gjelder det i saker vedr. uaktsomme overtredelser et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jfr. blant annet Rt-2007-1217, Rt-2008-1409 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom av 25. juli 2011 (Parkettpartner AS), samt Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Objektive vilkår

Det første objektive vilkåret er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Ved å fradragsføre fakturaer, som ikke er utstedt i virksomhetens navn, har skattepliktige overtrådt bestemmelser i blant annet merverdiavgiftsloven § 15-10, bokføringsloven § 10 og bokføringsforskriften § 5-1-1 og sekretariatet finner det dermed klart sannsynlig at dette vilkåret er oppfylt.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap.

Det fremgår av klagen at skattepliktige mener at staten i denne saken ikke har lidt tap eller kunnet lide tap. Skattepliktige viser til at D AS (utsteder av de aktuelle fakturaene) har betalt den utgående merverdiavgiften til staten. I tillegg er ikke feilfakturaene sendt ut eller registrert hos C, da kunden allerede har fått/skal få faktura fra A AS. Sekretariatet mener at denne anførselen ikke kan føre frem.

I denne saken har skattepliktige fradragsført tre fakturaer som er utstedt til et annet selskap. Det er i vedtaket lagt til grunn at det foreligger fare for dobbel fradragsføring og etterberegningen er ikke påklaget. Dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll er det fare for at oppgaven ville blitt lagt til grunn og at virksomheten ville fått refusjon for kostnader som der ikke forelå legitimasjon for, noe som etter ordlyden i bestemmelsen "kunne ha medført et tap for staten." Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide tap er da til stede. Dette følger også av Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 956 flg., Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 og MVA-kommentaren 5. utg. 2016 s. 841.

Dette er også fulgt opp i Klagenemndspraksis. Sekretariatet viser til KMVA-2013-7822, som gjaldt spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift pga. fradragsføring, hvor bilagene var utstedt til et annet selskap. I KMVA-2013-7822 hadde ikke selskapet som stod på fakturaene foretatt fradragsføring og det var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Klager anførte i denne saken at det ikke forelå fare for tap etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Anførslen førte ikke frem og Klagenemnda for merverdiavgift stadfestet skattekontorets vedtak. Fradragsføring av bilag uten tilstrekkelig legitimasjon er i strid med merverdiavgiftsloven, og en overtredelse av merverdiavgiftsloven vil i seg selv kunne medføre tap, eller fare for tap, for staten. Skattekontoret viste i KMVA-2013-7822 til at det å sende inn en uriktig omsetningsoppgave anses tilstrekkelig for at staten kunne ha blitt påført et tap. Det avgjørende vil med andre ord være om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596).

For alle tilfelle har sekretariatet vurdert om det foreligger fare for dobbel fradragsføring i denne saken. Sekretariatet mener at det foreligger fare for dobbel fradragsføring. Avgjørende for sekretariatets vurdering er at de aktuelle kostnadenes art og at fakturaene var utstedt til et selskap som også var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det fremgår også av rettspraksis at det ikke er grunnlag for å fravike legitimasjonsreglene når det er fare for dobbel fradragsføring, jf. TNOHO-2011-161851 (Libasbruket). Sekretariatet viser også til MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 721, hvor dette fremgår.

Sekretariatet anser med dette det klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt og at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Denne saken gjelder alminnelig uaktsomhet.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er ikke uvanlig at det blir anført at det alltid vil forekomme noen feil i et regnskap av en viss størrelse, såkalte punche-feil, og at det derfor må være en tabbekvote eller et visst slingringsmonn for slike feil oppstått under bokføringen. I slike saker vil imidlertid vurderingstemaet ikke bare være hvorvidt slike feil isolert sett er uaktsomme, men også hva avgiftssubjektet har gjort for å fange opp slike påregnelige feil før oppgaven ble levert, jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utg.2015 s. 955.

Skattepliktige anfører å ha forsøkt å handle i samsvar med regelverket, men at feilen skyldes en åpenbar tastefeil og menneskelig svikt, som ikke kan straffes med et så høyt gebyr. Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet ville vært. Kjernen i aktsomhetsvurderingen vil være en objektiv norm for forsvarlig opptreden. Ved vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært.

Reglene om fradragsrett og legitimasjon er sentrale i merverdiavgiftsretten, og legitimasjonsreglene praktiseres strengt. Ved å fradragsføre bilag som er stilet til andre selskap, legger sekretariatet til grunn at selskapet ikke har hatt god nok kunnskap om regelverket på området. Sekretariatet mener at skattepliktige burde ha bedt utsteder av fakturaene om kreditnota og ny faktura med riktig navn.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist aktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Dette betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir således om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates. Sekretariatet har vurdert unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer, men kan ikke se at noen av disse er anvendelige i denne saken. Skattepliktige har i denne saken anført at det foreligger en åpenbar tastefeil i denne saken. Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4.4 at en data, regnskapsteknisk – eller annen systemfeil, som ikke kan bebreides avgiftssubjektet, kan gi grunnlag for å utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp. Unntaket gjelder manglende beregning av avgift, men for alle tilfelle har sekretariatet vurdert om den aktuelle feilen kan skyldes en data, regnskapsteknisk – eller annen systemfeil.

Sekretariatet påpeker at den eventuelle tastefeilen kun medførte utstedelse av de uriktige fakturaene. Virksomheten har imidlertid deretter selv foretatt fradragsføring uten korrekt legitimasjon. Fradragsføringen skyldes, etter sekretariatets oppfatning, helt klart ikke en tastefeil, men manglende aktsomhet fra virksomheten. Skattekontoret mener at klager er å bebreide ved å fradragsføre bilag som er stilet til andre selskaper. Det gjelder tre fakturaer og beløpet er ikke ubetydelig. Skattekontoret legger her til grunn at klager burde ha forstått at legitimasjonsreglene i merverdiavgiftsloven § 15-10 ble overtrådt.

Tilleggsavgift med 20 % anses å være i samsvar med regelverket og gjeldende praksis, jf. blant annet KMVA-2013-7822.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02      

 

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 11. desember 2017 fattet slikt

v e d t a k :

Klagen tas ikke til følge.