Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktiges påstand og opplysninger i skattemeldingen

Skattepliktige leverte skattemeldingen elektronisk. Egenfastsettingen viste årets underskudd på kr 483 145, hvorav kr 296 181 ble overført til dekning av ektefellens positive inntekt. Underskudd til fremføring til senere år ble egenfastsatt til kr 186 964.

I skattemeldingens post 3.3.8 Tap ved salg av aksjer mv. RF-1088, fremkom det et tap på kr 900 730. Etter oppjustering ble tapet beregnet til kr 1 035 840. Tapet oppsto ved oppløsningen av A AS og var beregnet slik:

vederlag	kr 0
inngangsverdi	kr 900 730
tap	kr 900 730

 

Tapet var i samsvar med opplysningene i RF-1088 Aksjeoppgaven. Aksjeposten var den eneste som ble omsatt i 2016.

Øvrige opplysninger om skattepliktige

Skattepliktige er pensjonist og mottok en pensjon på ca. kr 325 000 i 2016. Av formuesverdier pr. utgangen av 2016, hadde skattepliktig bolig og fritidseiendom samt eierandeler i to fritidseiendommer. Han hadde andeler i verdipapirfond, livsforsikring og pensjonsforsikring samt en aksjebeholdning. Utover de to familieselskapene B AS og C AS hvor skattepliktige eide aksjeposter og var styreleder, var han styreleder i B AS. Han eide også aksjepost i D AS og i E ASA.

Skattekontorets kontroll

I forbindelse med kontrollarbeid, fant skattekontoret at det var utbetalt vederlag til aksjonærene i A AS. Skattepliktige ble derfor anmodet om å dokumentere kostpris og vederlag, jf. anmodning av 7. mars 2018 (dokument 1).

Skattepliktiges tilsvar av 22. mars 2018 (dokument 2 og 3)

Skattepliktige ervervet 10 000 aksjer for kr 1 000 000 i A AS i 2010. For inntektsåret 2016 inkluderte aksjeoppgaven et tap på kr 900 730. Basert på at selskapet ble likvidert i 2016, reagerte ikke skattepliktige på beløpene og baserte sin selvangivelse på opplyste tall fra aksjeoppgaven.

Etter at skattepliktige ble bedt om å dokumentere tapet, oppdaget han at A AS ikke kunne ha levert aksjonærregisteroppgave med riktige opplysninger siden informasjonen i hans aksjeoppgave ikke var korrekt. Skattepliktige anmodet etter dette om at ligningen ble korrigert slik:

Inn/utbetalinger – A AS	Dato	Beløp
Innbetalt egenkapital	22.10.2010	- 1 000 000,00
Tilbakebetaling av innbetalt egenkapital	03.03.2015	822 939,40
Tilbakebetaling av innbetalt egenkapital	07.08.2015	99 270,00
Likvidasjonsutbytte	16.16.2016	308 433,73
Likvidasjonsutbytte	22.12.2016	5 566,21
Sum Netto (skattepliktig gevinst)	Inntektsåret 2016	236 209,00

Post 3.3.8         [Tap ved salg] av aksjer – korrigeres til 0

Post 3.1.8         Skattepliktig gevinst – korrigeres til kr 236 209.

Varsel om endring datert 4. april 2018 (dokument 4)

Skattekontoret la til grunn følgende beregning av skattemessig resultat ved realisasjon av aksjene i A AS:

Vederlag ved oppløsningen, til sammen		kr 314 000
inngangsverdi:
Kostpris	kr 1 000 000
-tilbakebetalinger i 2015	kr    922 209	kr   77 791
gevinst		kr 236 209
-skjerming fra tidligere år, til og med 2014		kr 63 539
-skjerming for 2015, (kr 77 791 + 63 539) x 0,6 %		kr     848
skattepliktig gevinst		kr 171 822
oppjustering av gevinst: kr 171 822 x 0,15			kr 25 773
fradragsført tap		kr 900 730
oppjustering av tap kr 900 730 x 0,15			kr 135 110
endring av skattefastsettingen/økning i inntekt		kr 1 072 552	kr 160 883

 

Skattekontoret varslet om at det var aktuelt å myndighets fastsette det skattemessige resultatet ved realisasjon av aksjer i A AS til kr 171 822 + oppjustering med kr 25 773, til sammen kr 197 595.  Dette ville medføre en økning i alminnelig inntekt på kr 1 072 552 + kr 160 883, til sammen kr 1 233 435. Videre ville fastsettingen medføre at underskudd til fremføring måtte reduseres til kr 0.

Det ble også varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt, 20 prosent av den skatt som falt på økningen i grunnlaget for skatt på inntekt på kr 1 233 435.

Skattepliktiges merknader datert 24. april 2018 (dokument 5)

Merknadene var knyttet til varsel om mulig ileggelse av tilleggsskatt og spesielt til unnskyldsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det ble anført at skattepliktiges forhold måtte føre til at tilleggsskatt ikke skulle ilegges. Dette fordi:

unnskyldsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd, skal anvendes i større grad enn tidligere

• skattepliktiges feil skyldes feil og manglende informasjon fra selskapet
• skattepliktige kan ikke stå ansvarlig for selskapets rapporteringsfeil
• ikke tilgjengelig aksjonærregisteroppgave fra selskapet for verifisering av RF-1088 Aksjeoppgaven
• begrenset kunnskap om aksjeinvesteringer – få investeringer utenom familieeide selskap
• skattepliktiges alder, 77 år, trekker i retning av unnskyldelige forhold
• dokumentasjonen fra selskapet har foregått via e-post, tekniske hjelpemidler er vanskelig å forholde seg til, jf. alder
• skattepliktige har opptrådt aktsomt og lojalt, lagt fram informasjon umiddelbart etter anmodning
• opplysningssvikten skyldes en enkeltstående feil

Vedtak i endringssak av 22. mai 2018 (dokument 6)

Gevinst ved realisasjon av aksjer i A AS ble satt til kr 171 822 pluss oppjustering på kr 25 773, til sammen kr 197 595. Grunnlaget for skatt på inntekt ble økt med kr 1 223 435.

Tilleggsskatt ble ilagt og beregnet med 20 % av den skatt som falt på økningen i grunnlaget for skatt på inntekt. Tilleggsskatten ble beregnet til kr 57 859.

Forøvrig

Skattekontorets vedtak kom ikke skattepliktige i hende etter vedtaksdato. Vedtaket ble etterspurt og det ble sendt kopier til skattepliktige og fullmektigen den 21. august 2018. Klagefrist ble satt til 30. september 2018. Fristen ble utvidet til 15. oktober 2018.

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt 4. desember 2018.

Sekretariatet sendte sin innstilling til innsyn hos skattepliktige 5. mars 2020. Tilsvar til innsynet ble mottatt 27. mars 2020. Tilsvaret er inntatt i sin helhet under "Skattepliktiges anførsler".

Skattepliktige har inngitt ytterligere kommentarer den 21. juni 2020. Disse er også inntatt under "Skattepliktiges anførsler".

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

" Skattepliktiges klage er datert 10. oktober 2018. Den ble mottatt 18. oktober 2018. (dokument 8)

"Jeg er en mann på 77 år som i mange år skrev min egen selvangivelse. For noen år tilbake begynte jeg å finne denne for komplisert, og søkte derfor hjelp hos firmaet F v/G. som er eksperter på den slags. Før innlevering av selvangivelsen for 2016 ble jeg gjort oppmerksom av forannevnte at jeg hadde hatt et tap på aksjer på vel 900.000,- kr i firmaet A AS som var kjøpt gjennom H (Bank). Selvangivelsen ble utfylt og korrigert av forannevnte og innsendt til ligningen av samme, men underskrevet av meg i den tro at alt var korrekt som tidligere selvangivelser. Så opplever jeg altså denne kjedelige saken (med mange våkenetter) som resulterer i en straffeskatt på ca. 57.000,- etter skattekontorets fastsettingsvedtak i et 10-ti siders brev som jeg ikke skjønner noe av, og som jeg heller ikke mottok før lang tid etter 22.05.2018 som er brevets dato, og da etter purring. Selv om det er mitt ansvar som underskriver av selvangivelsen føler jeg meg svært urettferdig behandlet av skattemyndighetene, ikke minst fordi jeg sitter med et skriv fra samme etat som sier at jeg har tapt kr. 900730,- på aksjene. (aksjonæroppgave 2016 Forenklet RF-1088 F) av 10/03/2017 som fradragsberettiget tap. Iflg. F stemmer dette. Jeg tviler ikke på at skattevesenet har behandlet denne saken etter gjeldende regler og korrekt, men jeg sitter igjen med en følelse av at norsk skatterett er blitt til norsk skatteurett i denne saken. Jeg er uskyldig og skal derfor ikke dømmes til straffeskatt eller fengsel. Jeg håper derfor at De vurderer saken på nytt."

Det er vedlagt kopi av artikkel i Dagens Næringsliv av 4. oktober 2018. (dokument 9)."

Skattepliktige har i tilsvar til innsyn i innstilling, datert 27. mars 2020, anført følgende:

"Jeg har mottatt deres innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda etter min klage av 06/11/2018, der jeg viser til å gjort alt i min makt for at selvangivelsen skulle bli riktig ved å engasjere F til å skrive den. Og hva med skattemyndighetenes aksjonæroppgave som viser "tapet "på kr. 900 730,- (datert 10/03/2017)?

Når det gjelder avsnittet "Øvrige opplysninger om skattepliktige" brukes det mot meg at jeg fungerer som styreleder i våre små familie-A/S, og dermed [h]ar "god innsikt i regnskap". Mitt engasjement består i å delta på styremøte og underskrive møteprotokoll samt å signere regnskap produsert av profesjonelt regnskapsbyrå og forannevnte F. Vervene er forøvrig uten honorar, for å spare utgifter for firmaene, og "å øke skattbart overskudd!" (ikke ulikt praksis i mange andre små familieaksjeselskap i Norge.)

At en feil gjort i RF-1088 aksjonæroppgaven fra skattevesenet, og oversett av medarbeider F skal få slike konsekvenser som antydet for undertegnede er helt uforståelig!

Mitt forslag til vedtak blir derfor: Klagen tas til følge."

Skattepliktige har den 21. juni 2020 inngitt følgende ytterligere kommentarer:     

"Jeg har mottatt deres brev av 10.06.20 den 18.06.20 (p.g.a hyttebesøk) og da var fristen for muntlig uttalelse for "stor avdeling" allerede utgått. Det er OK, for jeg er ikke bruker hverken av epost eller Skype. Jeg håper imidlertid at dette brev gjør nytten, når nå behandlingen skal foregå sent i august. Brevet fra sekretariatet er på 12 sider og inneholder en rekke henvisninger til proposisjoner, lover og paragrafer som jeg dessverre ikke kan ha noe forhold til da jeg ikke er jurist. Imidlertid forstår jeg at loven antyder at høy alder skal tale til min fordel når klagen avgjøres. Og – joda – jeg går i mitt åttiende år, jeg bruker daglig piller mot høyt blodtrykk, blodfortynnende piller, tabletter mot kramper i bena, piller mot nattepissing og enda et par tabletter daglig, i tillegg til pustemaskin om natten, samt går å venter på operasjon av hovedpulsåren i magen, men JEG ER KLAR I TOPPEN og lider av hverken demens eller senilitet. Så min alder behøver dere ikke ta hensyn til.

Men nettopp fordi jeg er klar i hodet, så inså jeg et par år tilbake at mine kunnskaper om selvangivelse, regnskaper og skattespørsmål var mangelfulle, for å si det mildt, og kontaktet derfor F for bistand. Firmaet F vil være godt kjent og har i mange år revidert regnskapene i våre små familie – A/S. Disse regnskapene er også produsert av innleid byrå som vi er godt fornøyd med og overflødiggjør at jeg har stor kompetanse på det området.

F has sjekket min selvangivelse, jeg har underskrevet i god tro og de har så sendt den elektronisk til skattemyndighetene. Så er det oppstått en feil. Det er menneskelig – og skjer desvere i blant. Denne feilen er, forstår jeg, så grov at den skulle blitt oppdaget ved kontroll av selvangivelsen.

Dette har F erkjent ved å kanselere regningen for bistand. Men konsekvensene for undertegnede er en STRAFFE-skatt på godt og vel 57 000,- kroner, noe som tilsvarer ca. en fjerdedel av min årlige netto alderspensjon.

Det er mange som har feilet i denne saken, men det er jeg som blir sittende som skattesnyter og kjeltring, dersom innstillingen fra Sekretariatet for skatteklagenemnda blir stående!

Jeg håper således at stor avdeling i Skatteklagenemnda kan se saken fra mitt ståsted og å ta mitt syn til følge.

p.s. Jeg vil være tilgjengelig på telefon nr. 971 76 152 til enhver tid.

Sekretariatets kommentarer til skattepliktiges tilsvar er inntatt under "Sekretariatets vurderinger".

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontorets vedtak er datert 22. mai 2018. Skattepliktige har bemerket at han ikke mottok vedtaket før han purret det opp. For å ivareta skattepliktiges rettssikkerhet, ble klagefristen satt til seks uker etter at vedtaket ble sendt skattepliktige pr. post, det vil si til 30. september 2018. Fristen ble senere utvidet til 15. oktober 2018.

Vedtaket ble påklaget 10. oktober 2018 (mottatt 18. oktober 2018). Klagen anses fremsatt innen klagefristen. Innholdet i klagen er i samsvar med de krav som er stilt i en klage, jf.

skatteforvaltningsloven § 13-5. Klagen tas etter dette opp til realitetsbehandling. Skatteklagenemnda er rett klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd.

Det er enighet om det materielle i saken. Skattepliktige hadde fradragsført tap på aksjer i A AS på kr 900 730. Tapet ble oppjustert med kr 135 110, til kr 1 035 840 ved skattefastsettingen. Påstanden ble kontrollert og det skattemessige resultatet ved realisasjon av aksjene ble korrigert og fastsatt etter gjeldende bestemmelser i skatteloven. Gevinsten ble fastsatt til kr 171 822 pluss oppjustering på kr 25 773, til sammen kr 197 595. Dette medførte en økning i grunnlaget for skatt på inntekt på kr 1 233 435.

Klagen begrenser seg således til spørsmål om anvendelse av tilleggsskatt. Omtvistet beløp er kr 57 859.

Tilleggsskatt - innledning

Skattekontoret innstiller på at den skattepliktige ikke får medhold i sin klage.

Kapittel 8 i skatteforvaltningsloven omhandler opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv. Om den alminnelige opplysningsplikten sier § 8-1 følgende:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Ifølge skatteforvaltningsloven § 9-1 første ledd, er det den skattepliktige som fastsetter grunnlaget for formues- og inntektsskatt mfl. Dette skjer ved innlevering av skattemeldingen.

Ovennevnte bestemmelser viser at skattesystemet er basert på tillit til at de skattepliktige gir korrekte opplysninger til myndighetene i rett tid. Fremkommer det at skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt, kan opplysningssvikten medføre sanksjoner.

I vedlagte avisartikkel stilles det spørsmål til skatteetatens systemer, til Aksjonærregisteret. Det bemerkes blant annet at registeret er et kontrollsystem og at skatteetaten ikke utfører tilfredsstillende kontroller av opplysningene i registeret. Til dette vil skattekontoret vise til at registeret bygger på opplysninger fra selskapene og fra aksjonæren selv. Skatteetaten samler opplysningene og sender disse ut til aksjonæren hvert år. På denne måten blir aksjonæren gjort oppmerksom på hvilke opplysninger skatteetaten har.

Ett eksempel på dette er denne skattepliktige som fikk tilsendt Aksjeoppgave 2016 – Forenklet RF-1088F, i mars 2017. Det fremgår av teksten på side 1 at "Du må kontrollere denne oppgaven før du gjør deg ferdig med skattemeldingen." Videre fremgår det at "Hvis verdiene ikke stemmer eller det står "Ukjent" i oppgaven", må skattepliktige korrigere feil og mangler og føre riktig beløp i skattemeldingen. I Del 3, kolonnen "Inngangsverdi/Realisasjonsvederlag", er merket med "Ukjent".

Har skattepliktige gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt, jf. Høyesterettsdom (HRD) i Utv-2008-1548 (Rt-2008-1409) (Sørum), Prop. 38L (2015-2016) pkt. 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Etter ordlyden er det krav om at den skattepliktige har "gitt uriktig eller ufullstendig opplysning". Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig ville gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.

Den skattepliktige leverte skattemelding hvor det sto oppført et fradrag for tap ved realisasjon av aksjer i A AS på kr 900 730. Kontrollarbeid viste at realisasjonen medførte en gevinst på kr 171 822. Det var ikke tatt hensyn til utbetalinger av innbetalt kapital i 2015 og realisasjonsvederlag i 2016. Dette viser at det er gitt en uriktig opplysning i skattemeldingen.

Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i skattemeldingen for 2016.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Kravet til klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38L (2015-2016) pkt. 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Det var skattekontorets kontrollarbeid som førte til at det ble beregnet korrekt resultatet ved realisasjon av aksjene. Uten kontrollen ville skattepliktige oppnådd skattefordeler i størrelsesorden skatt av en inntekt på kr 1 233 435.

Vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordel er dermed oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Inntektstilleggets størrelse er ikke bestridt og det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for størrelsen på den skattemessige fordelen.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er tilstede.

Vurdering av om det foreligger unnskyldelige forhold

Skattepliktige anfører i sin klage og i sine merknader til skattekontorets varsel, at det foreligger unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38L (2015-2016) er det lagt til grunn at bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld. 

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om skattereglene mv. Det må være en årsakssammenheng mellom opplysningssvikten og de anførte unnskyldsgrunnene.

Skattepliktige nevner i sin klage at han er 77 år. Det er tidligere anført fra skattepliktige at alder trekker i retning av unnskyldelige forhold.

Skattepliktige ble født [...] 1941. Han er alderspensjonist. Det er klart at alder kan være et forhold som kan unnskylde opplysningssvikten. Skattekontoret finner likevel at alder alene ikke kan unnskylde enhver opplysningssvikt. Alderen må ses sammen med skattepliktiges personlige forutsetninger forøvrig.

Ut i fra det som er kjent om den skattepliktige, har han lang erfaring med økonomiske forhold. Det vises til at han har vært og er aktiv som styreleder i de familieeide selskapene. Ved å utøve vervene, ha den tilliten og det ansvaret som ligger i slike verv, er det ikke noe som indikerer at han ikke evner å ivareta sin personlige økonomi og oppfølging av sine private forpliktelser.

Skattepliktige har anført at han ikke skal straffes for andres feil. Han viser til at A AS ikke har gitt alle opplysninger og at skatteetaten har gitt ham feil opplysninger via aksjeoppgaven. Det er også bemerket at opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil og at skattepliktige har opptrådt aktsomt og lojalt under arbeidet med endringssaken. Dette er forhold som taler for at unnskyldsbestemmelsen skal anvendes.

Skattekontoret viser til det som er nevnt om skattepliktiges opplysningsplikt og ansvar ovenfor samt vurderingen av hans personlige forutsetninger. Det er klart at skattepliktige ikke lastes for eventuelle feil i aksjonærregisteroppgaven fra A AS, men han kan lastes for at han ikke har korrigert og gitt riktige opplysninger i egen skattemelding så lenge han evner og har mulighet til å oppdage feilen.

Feilens art er viktig i vurderingen av om unnskyldsbestemmelsen kan komme til anvendelse. Skattepliktige har ikke uttrykt tvil om størrelsen på investeringen i 2010 som var på kr 1 000 000. Mere tidsnært er utbetalingene i 2015 og 2016 på til sammen kr 1 236 209. Utbetalingene måtte gi klare indikasjoner overfor skattepliktige om at han ikke hadde tapt på aksjeinvesteringen. Skattekontoret mener at han ut i fra dette, evnet å fange opp at opplysningene om at tapet i aksjeoppgaven og skattemeldingen var uriktige. Etter skattekontorets syn ville en rask gjennomgang av postene avdekket at det forelå en feil som måtte korrigeres. Det fremstår for skattekontoret som om den skattepliktige ikke har foretatt den nødvendige kontrollen av sin skattemelding. At feilen fremstår som enkeltstående eller at skattepliktige har gitt opplysninger under endringssaken, kan ikke unnskylde at han ikke var tilstrekkelig aktsom ved kontrollen av aksjeoppgaven og skattemeldingen.

Skattepliktige har også nevnt at han hadde søkt bistand hos F og at medhjelper har påpekt tapet og mente det var korrekt. Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelpers handling ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til skattemyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214. Dette medfører at medhjelpers eventuelle feil ikke anses som et unnskyldelig forhold for den skattepliktige.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke forelå unnskyldelige forhold, og at det derfor skal ilegges tilleggsskatt.

Tilleggsskattesats

Etter skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd skal tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, men dette er ikke tilfelle i denne saken.

Det kan ilegges skjerpet tilleggsskatt hvis skattepliktige har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt. Dette er ikke tilfelle i denne saken. Det vises til skatteforvaltningsloven § 14-6.

Tilleggsskatt ilegges på denne bakgrunn med 20 prosent."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Det gis 10 % reduksjon i tilleggsskatt grunnet liggetid hos sekretariatet.

Sekretariatet forstår saken slik at det er enighet om de underliggende materielle forhold, og at spørsmålet sekretariatet skal ta stilling til er hvorvidt tilleggsskatten som er ilagt i skattekontorets vedtak skal frafalles.

Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse i saken, som er inntatt i denne innstillingen i sin helhet.

Når det gjelder regelverket for tilleggsskatt samt de objektive vilkår for tilleggsskatt, viser sekretariatet til drøftelsen som er gjort i skattekontorets redegjørelse. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurderinger knyttet til de objektive vilkår, og finner at disse må anses oppfylt. Dette er heller ikke bestridt av skattepliktige.

Spørsmålet blir da om det foreligger unnskyldelige forhold i saken etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige har i klagen gjort et nummer av sin alder, men har i kommentarene som er sendt inn den 21. juni 2020 bedt om at det ikke skal tas hensyn til hans alder da han fremdeles er klar i toppen. Sekretariatet er på dette punkt uansett enig med skattekontoret som i sin redegjørelse påpeker at alder uansett ikke alene kan unnskylde enhver opplysningssvikt. Sakens øvrige forhold må også drøftes.

Sekretariatet er også enig med skattepliktige i at eventuelle feil ved aksjonærregisteroppgave og RF-1088 kan vanskeliggjøre det å danne seg en oversikt over ens investeringer, noe som taler til skattepliktiges fordel ved vurderingen av hvorvidt unnskyldelige forhold foreligger.

På den andre siden må skattepliktige, som påpekt av skattekontoret, ha erfaring med å ivareta sin personlige økonomi og sine private forpliktelser, ved sin rolle som styreleder i de familieeide selskapene.

Sekretariatet bemerker at det kommer klart frem av veiledningen til den utsendte preutfylte selvangivelsen at denne må kontrolleres, og at den enkelte skattepliktige selv må foreta eventuelle korrigeringer og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Sekretariatets vurdering er at uavhengig av eventuelle feil i grunnlagsdokumenter som aksjonærregisteroppgaven, så må det kunne forventes av en aktsom skattepliktig at oppgitte opplysninger i innsendt skattemelding kontrolleres så godt som mulig opp mot de faktiske forhold.

I denne saken har skattepliktige levert inn en skattemelding hvor det er krevd et betydelig tapsfradrag, uten å hensynta at beløp som overstiger det fradragsførte tidligere hadde blitt utbetalt til skattepliktige.

Avgjørende for sekretariatet er at skattepliktige i denne saken faktisk har mottatt relativt store beløp på konto nokså nært i tid før tidspunktet for utfylling av skattemelding for 2016. Det fremgår av sakens faktum at investeringen på kr 1 000 000 ble gjort i 2010, mens totalt kr 1 236 209 ble utbetalt i 2015 og 2016. Skattemelding for 2016 hvor det ble krevd tapsfradrag på kr 900 762 ble innsendt våren 2017.

Til tross for skattepliktiges alder og de ufullstendige/ukorrekte opplysningene i aksjonærregisteroppgave og RF-1088, er sekretariatet av den oppfatning at de utbetalte beløpene er av en slik størrelse at en normal kontroll ville ha avdekket at det preutfylte fradraget på skattemeldingen ikke var korrekt.

Sekretariatet er også enig med skattekontoret i at det faktum at feilen fremstår som enkeltstående og at skattepliktige ga fulle opplysninger under endringssaken ikke er tilstrekkelig til at skattepliktiges uaktsomhet ved innlevering av skattemelding kan anses unnskyldelig etter § 14-3 andre ledd.

Når det gjelder eventuelle feil gjort av skatterådgiver fra F i forbindelse med utarbeidelse av skattemelding, viser sekretariatet til drøftelsen i skattekontorets innstilling og slutter seg til at medhjelpers feil ikke kan anses som unnskyldelig for skattepliktige, i tråd med den faste praksis som foreligger på dette området.

Skattepliktige har i sitt tilsvar til innsynet bemerket at det ikke er rimelig at han skal ilegges tilleggsskatt når det er gjort feil av F og av Skattekontoret i aksjonærregisteroppgave, samt at hans rolle i familieselskapene er lagt for mye vekt på av sekretariatet og skattekontoret. Skattepliktige har i tillegg inngitt ytterligere kommentarer i brev av 21. juni 2020.

Sekretariatets syn er at skattepliktiges kommentarer ikke kan føre til at innstillingen endres. Det vises til drøftelsen i avsnittene over, hvor skattepliktiges anførsler i tilsvaret og i brevet av 21. juni 2020 i hovedsak allerede er behandlet. Når det gjelder familieselskapene, så bemerkes det at sekretariatet kun har vektlagt at skattepliktige må ha "erfaring med å ivareta sin personlige økonomi og sine private forpliktelser, ved sin rolle som styreleder i de familieeide selskapene". Sekretariatet har således ikke lagt til grunn at skattepliktige har "god innsikt i regnskap". Sekretariatet står ved sin tidligere vurdering på dette punkt, tross de utfyllende opplysningene fra skattepliktige om hans roller og oppgaver i familieselskapene.

På denne bakgrunn mener sekretariatet at det kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 som medfører at tilleggsskatten skal frafalles.

Spørsmål om det foreligger brudd på EMK grunnet liggetid

Spørsmålet er om det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 (Bøhler) og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 10. desember 2018 og saken ble påbegynt i februar 2020. I tillegg har det vært tre måneder liggetid hos sekretariatet våren og sommeren 2020. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 17 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige. Reduksjonen foretas i ordinær tilleggsskatt.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsskatt reduseres fra 20 til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 09.09.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eli Krogstad, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Aksel Bjølseth Stenhamar, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 %.