Stor avdeling 01

NS 101/2017

 

Saksforholdet

Den skattepliktige er deltaker i selskapet A DA, org.nr [...], med eierandel 50 %. Selskapet er registrert stiftet dd.mm.åååå hvor formålet er [...].

Den skattepliktige leverte selvangivelsen via Altinn 30. mai 2016. Vedlagt selvangivelsen var deltakeroppgave RF-1221 hvor andel formue og inntekt fra selskapet A DA var oppgitt til følgende:                              

Andel Formue	kr 238 905
Andel alminnelig inntekt	kr 416 569

I brev av 22.september 2016 ble den skattepliktige varslet om fravikelse av selvangivelsen. Det ble samtidig varslet om at skattekontoret vurderte å ilegge tilleggsskatt. Bakgrunnen for varselbrevet var at selskapet A DA i sine innleverte oppgaver hadde opplyst følgende beløp som den skattepliktige skulle beskattes for:

Andel formue	kr 238 904
Andel alminnelig inntekt	kr 536 683
Andel arbeidsgodtgjørelse (personinntekt næring)	kr 416 569

Skattekontoret varslet om at selskapets opplysninger ville bli lagt til grunn og alminnelig inntekt ville bli forhøyet med kr 120 114 og personinntekt næring ville bli forhøyet med kr 416 683. Da skattekontoret var i ferd med å avslutte årets ligningsbehandling ble det opplyst at ovennevnte beløp ville bli lagt til grunn ved ligningen og at eventuelle merknader til beløpene ville bli ansett som en klage på skatteoppgjøret.

Tilleggsskatt ble ikke ilagt ved ordinær ligning og den skattepliktige fikk derfor frist til 13. oktober 2016 med å komme med eventuelle merknader til tilleggsskatten.

I tilsvar datert 22. september 2016 skrev den skattepliktige at hun hadde vært i kontakt med skattekontorets saksbehandler og dessuten gjennomgått sin innleverte selvangivelse. Hun så hva hun hadde gjort feil, men har ingen god forklaring på hvorfor kun halvparten av overskuddet fra selskapet A DA var kommet med. Hun fylte ut selvangivelsen etter beste evne og trodde at alt var med. Hun betalte også inn ekstra skatt med kr 50 000 for å dekke opp for overskuddet i selskapet. Hun beklaget feilen og anførte at den ikke var gjort med overlegg.

I vedtak av 19. desember 2016 ble den skattepliktige ilagt tilleggsskatt med 10 %.

7. januar 2017 klaget den skattepliktige på skattekontorets vedtak.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige for partsinnsyn 23. mars 2017. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Det var dissens ved behandling av klagen i alminnelig avdeling og klagen skal derfor behandles i stor avdeling, jf skatteforvaltningsforskriften § 2-8-5 tredje ledd. På bakgrunn av at det 21. juni 2017 ble vedtatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd, er det utarbeidet en korrigert innstilling hvor endringen er hensyntatt.

Det korrigerte utkast til innstilling ble sendt på innsyn til den skattepliktige 4. september 2017. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader innen fristen.

 

Skattepliktige anfører

Den skattepliktige skriver i klagen at hun som næringsdrivende opplever selvangivelsen for selvstendig næringsdrivende som meget kompleks. Hun skriver derfor notater hvert år, slik at hun kan sammenligne hvilke tall hun fører opp hvor. Hun sjekker derfor selvangivelsen grundig hvert år.

Når hun fylte ut selvangivelsen for 2015 hadde hun kun gjort dette tre ganger tidligere og med ett helt år mellom hver gang. Hun mener derfor at det foreligger unnskyldelige forhold på grunn av liten erfaring og med svært langt mellomrom mellom hver repetisjon (innlevering av selvangivelsen).

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Skattekontoret vurderer deretter om den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelige på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak, jf. ligningsloven § 10-3 nr 1.

Skattekontoret er ikke enig med den skattepliktige i at det her er slike vanskelige eller komplekse forhold som kan sies å være unnskyldelige. Det vises til at det fremgår av Lignings-ABC 2015/16 side 1277 at det ikke kan stilles samme krav til alle skattepliktige med hensyn til erfaring og innsikt, men det må i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige.

Skattekontoret mener at det faktum at den skattepliktige har vært deltaker i [...] DA siden oppstart i 2011 og dessuten har levert selvangivelse med riktige beløp vedrørende sin deltakelse i selskapet tidligere inntektsår, ikke tilsier at den skattepliktige kan anses som uerfaren. Den skattepliktige har dessuten blitt skattlagt for samme type inntekt fra selskapet hvert år siden selskapet ble opprettet. Hun har mottatt arbeidsgodtgjørelse hvert år og hun har levert riktige oppgaver og oppgitt riktige beløp fra selskapet til beskatning hvert år siden hun ble deltaker. At den skattepliktige ikke fikk dette til ved levering av selvangivelsen for inntektsåret 2015 taler etter skattekontorets syn for at den skattepliktige ikke har hatt gode nok kontrollrutiner og kvalitetssikring.

Fordi den skattepliktige blir ansett som selvstendig næringsdrivende, forventes at hun har gode kontrollrutiner når det gjelder innlevering av selvangivelsen. Skattekontoret viser i denne forbindelse til Ot.prp. nr 82 (2008-1009) punkt 8.3.2 hvor det legges til grunn at profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må forventes å ha grundige og betryggende kvalitetsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av ligningsopplysninger. Terskelen for å anse opplysningsfeil som unnskyldelige vil derfor ligge høyere enn ellers i slike tilfeller.

Skattekontoret mener at når selskapet har sendt inn korrekte oppgaver til skattemyndighetene, har deltakeren et selvstendig ansvar for å opplyse om sin andel av inntekter og formue fra selskapet i sin selvangivelse og deltakeroppgave RF-1221. Deltaker vil normalt få tilsendt selskapets deltakeroppgave RF-1233 fra selskapet, slik at hun enkelt skal kunne overføre beløpene fra denne til tilsvarende postnummer i sin deltakeroppgave.

Skattekontoret mener det med klar sannsynlighetsovervekt ikke foreligger unnskyldelige forhold. Det er dessuten klar sannsynlighetsovervekt for at skattyters påberopte uerfarenhet ikke kan sies å ha vært årsak til opplysningssvikten.

Skattekontoret mener på denne bakgrunn at det ikke foreligger unnskyldelige forhold etter ligningsloven § 10-3 og mener at tilleggsskatten på 10 prosent skal fastholdes.

 

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Klagen er mottatt innen klagefristen, i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende da klagen ble fremmet. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov 27. mai 2016 nr. 14 (skatteforvaltningsloven) trådte i kraft samme dato.

I følge skatteforvaltningsloven § 13-7, andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

 

Tilleggsskatt

Sekretariatet innstiller på at det foreligger unnskyldelige forhold som innebærer at tilleggskatten frafalles.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det regelsettet som gir det gunstigste resultatet for den skattepliktige skal anvendes i alle saker som avgjøres etter 1. januar 2017.

 

Det må derfor vurderes om det er ligningslovens eller skatteforvaltningslovens bestemmelser som gir gunstigst resultat for den skattepliktige. I denne saken er det ilagt 10 prosent tilleggsskatt og behandling etter skatteforvaltningsloven vil i forhold til tilleggsskattesats ikke gi et gunstigere resultat. Imidlertid fremgår det av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at det legges til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av de fremsatte unnskyldninggrunner med bakgrunn i de nevnte forarbeidene.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3(1).

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt, jf. Høyesterettsdom (HRD) i Utv-2008-1548 (Rt-2008-1409) (Sørum) ,Prop.38L (2015-2016) pkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Etter ordlyden er det krav om at skattepliktige har «gitt uriktig eller ufullstendig opplysning».

Den skattepliktige har ikke innsigelser mot at inntekten oppgitt i selvangivelsen ikke er korrekt og det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3(1).Den skattepliktige har i sin innleverte selvangivelse ikke oppgitt sin andel av overskudd på kr 120 114 og heller ikke ført opp personinntekt næring med kr 416 569. I denne saken kunne innlevert selvangivelse med for lav inntekt ført til at inntekten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop.38L (2015-2016) pkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Den skattepliktige er er enig i inntektstilleggets størrelse, og størrelsen på den skattemessige fordelen må anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er derfor tilstede.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3(2).

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningsvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken viser det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at ligningsmyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven,jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I denne saken er skattepliktige selvstendig næringsdrivende i en mindre virksomhet. I utgangspunktet må det kunne stilles større krav til næringsdrivende. De hensyn som begrunner en høy terskel for anvendelse av unnskyldningsgrunner gjør seg ikke like sterkt gjeldende i denne saken, ettersom den skattepliktiges virksomhet er av mindre omfang og vanskelighetsgrad. Etter sekretariatets oppfatning skal ikke terskelen for å anse opplysningsfeil som unnskyldelige være høyere for skattepliktige enn ellers i slike tilfeller.

Skattepliktige anfører at hun opplever selvangivelsen for næringsdrivendes som meget kompleks og hun sjekker den derfor grundig hvert år. Imidlertid hadde hun kun levert denne type selvangivelse tre ganger tidligere, og hun mener at det foreligger unnskyldelige forhold på grunn av liten erfaring og at det er lang tid mellom hver gang hun utfører denne oppgaven.

Vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold skal i utgangspunktet foretas ut fra situasjonen på tidspunktet for innleveringen av ligningsoppgavene. Den skattepliktige var 52 år på tidspunktet for levering av selvangivelsen og det var fjerde året hun var pliktig til å levere selvangivelse for næringsdrivende.

Både den skattepliktiges alder og flere års erfaring med levering av selvangivelse for næringsdrivende tilsier at den skattepliktige ikke kan anses å være uerfaren med å fylle ut og kontrollere selvangivelsen for næringsdrivende. At utarbeidelse av selvangivelse og kontroll av denne kun skjer en gang i året vurderes heller ikke som et unnskyldelig forhold. Sekretariatet vil i denne forbindelse bemerke at beløpene som ikke er ført opp på selvangivelsen er av en slik størrelsesorden at en normalt grundig kontroll av selvangivelsen fra den skattepliktiges side burde ha avdekket opplysningssvikten.

Imidlertid legger sekretariatet til grunn den skattepliktige opplysninger om at at den skattepliktige har vært opptatt av å føre selvangivelsen korrekt. Dette underbygges også av at hun har betalt tilleggsforskudd på kr 50 000 i den tro at hun leverte en selvangivelse i samsvar med de mottatte inntektsopplysningene. Den skattepliktige har ikke tidligere gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og sekretariatets vurdering er at det derfor er en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

Sekretariatet legger hovedvekt på dette siste forholdet i vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold, ikke minst med bakgrunn i at det i forarbeidene til skatteforvaltningsloven er gitt sterke signaler om at det i enda større grad enn tidligere skal gjøres bruk av unnskyldelige forhold.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det ikke med klar sannsynlighetsvekt kan bevises at det ikke foreligger forhold som må anses unnskyldelige, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3(2).

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktige gis medhold i klagen slik at tilleggsskatten frafalles.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Steinberg har avgitt følgende dissens:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Slik saken beskrives mener jeg skattepliktiges fremstilling av saken og hennes opplevelse av urimeligheten av skatteetatens vedtak i all hovedsak bør legges til grunn når klagen skal vurderes. Hennes forklaring fremstilles som troverdig og det er god grunn til å tro at hun har hatt de beste hensikter om å levere korrekt selvangivelse.

I tillegg siteres det fra prop. 38L 2015-2016 (skatteforvaltningsloven), kapittel 20.4.2.2 om unnskyldningsgrunner ved vurdering av ileggelse av tilleggsskatt: «Etter departementets vurdering bør terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner senkes ytterligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter gjeldende rett for å anse skattyters forhold som unnskyldelig»"

Nemndas medlem Kjøde har avgitt følgende dissens:

"Uenig i sekretariatets innstilling. Uenig i tilleggskatt som følge av hendelig uhell, se for øvrig Egil Steinbergs konklusjon."

Sekretariatet har foretatt en ny vurdering med bakgrunn i de nye overgangsreglene, og er av den oppfatning av tilleggsskatten skal frafalles.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                              v e d t a k

Klagen tas til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 25.10.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmig

                              v e d t a k:

Klagen tas til følge.