Lovhenvisninger: Skatteloven § 2-1

Saksforholdet

Skattepliktige er dansk statsborger og etter egne opplysninger bosatt i Danmark. Hun arbeider som […], og har hatt flere arbeidsopphold i Norge. Hennes danske skatterådgiver opplyser at hun var 27 dager i Norge i 2021 i forbindelse med arbeid her. Hun eier ikke eiendom i Norge.

Skattemelding for 2021 ble levert med inntekt fra arbeidsdagene i Norge, men uten opplysninger om inntekts- eller formuesforhold i Danmark. Skatteoppgjør ble utstedt i tråd med skattemeldingen.

Den [dd.mm.åååå] fikk skattepliktige et varsel om endring for 2021. Skattekontoret opplyste at de hadde mottatt kontrollopplysninger fra danske skattemyndigheter som viste at hun hadde formue bestående av […]. Det ble varslet om at formueskatt ville bli ilagt på dette beløpet.

Det fremgår av varselet at skattekontoret har vurdert skattepliktige til å være globalskattepliktig til Norge, da hun tidligere har oppholdt seg enten mer enn 183 dager i Norge i en tolvmånedersperiode eller mer enn 270 dager i en trettiseksmånedersperiode, samtidig som hun ikke på noe tidspunkt har krevd emigrasjon. I varselet ble det samtidig gitt opplysninger om at skattepliktige kunne kreve emigrasjon dersom hun hadde forlatt Norge for godt.

Skattepliktige svarte ikke på varselet, og den [dd.mm.åååå] fattet skattekontoret vedtak i tråd med varselet. 

Skattepliktige påklaget vedtaket den [dd.mm.åååå]. I klagen vises det til at skattepliktige kun var 27 dager i Norge i 2021, og at hun eier bolig i Danmark og ikke i Norge. Det opplyses også at hun har også den klart største delen av sin inntekt fra Danmark i 2021.

Skattepliktige anfører at Norge ikke kan skattlegge hennes danske formue for inntektsåret 2021. Som begrunnelse viser hun til skatteavtalens artikkel 4 og artikkel 23 nr 5. Skattepliktige går ikke inn på spørsmålet om emigrasjon etter skatteloven § 2-1 tredje ledd.

Den [dd.mm.åååå] bekreftet skattekontoret at klagen var mottatt. Det ble samtidig opplyst at skatteavtalens artikkel 23 nr 7 slår fast at resten av artikkelen ikke kommer til anvendelse siden Danmark ikke ilegger formueskatt, og at skatteavtalen således ikke beskytter mot norsk formueskatt. Skattepliktige ble samtidig spurt om hun ønsket å trekke klagen.

Skattepliktige bekreftet den [dd.mm.åååå] at hun ønsker at klagen skal behandles. Hun opplyser at hun aldri har vært innmeldt i folkeregisteret i Norge, og hun opprettholder sin anførsel om at formuen ikke er skattepliktig. Heller ikke denne gangen krever hun emigrasjon etter skatteloven § 2-1 tredje ledd.

Saken ble oversendt sekretariatet den [dd.mm.åååå]. I skattekontorets uttalelse til sekretariatet fastholder skattekontoret sitt syn på skatteplikten, men opplyser om at formuen i Danmark trolig bestod i hvert fall delvis av aksjer, og at det i så fall burde beregnes verdsettelsesrabatt i forbindelse med klagesaken.

Sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den [dd.mm.åååå]. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelse til sekretariatet:

«Skattepliktige anfører i klagen av den [dd.mm.åååå] følgende:

«Vi mener at A har skattemæssigt hjemsted i Danmark, og afgørelsen dermed er forkert»

Videre anføres i klagen:

«Klage over vedtak af [dd.mm.åååå] om ændring af skat for 2021.

Skatteetaten forøger A’s formue med […] NOK

Skatteetaten anser A for Globalskattepliktig til Norge, da A på grund af arbejdsophold ([…]) har opholdt sig en del i Norge. A har dog ikke ejet bolig i Norge men har i de fleste tilfælde boet i en lejlighed stillet til rådighed af […].

A har ejet en bolig i Danmark.

I 2021 har A opholdt sig i Norge i 27 dage og tjent […] DKK i løn.

I 2021 har A opholdt sig resten af tiden i Danmark og har tjent […] kr. i løn.

A har altid været fuld skattepligtig til Danmark (Globalskattepliktig)

I henhold til den fælles nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4 stk. 2 fremgår det:

2. Såfremt en fysisk person efter bestemmelserne i stykke l er hjemmehørende i flere kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i flere stater, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;

c) hvis han sædvanligvis har ophold i flere stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;

d) er han statsborger i flere stater, eller er han ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de pågældende kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Vi er af den opfattelse, at A i henhold til litra a) må anses for hjemmehørende i Danmark på grund af bolig.

Hvis Skatteetaten mener at A har bolig til Rådighed i Norge, selvom opholdet kun har varet i 27 dage. Har A utvivlsomt de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser).

I artikel 23 stk 5 fremgår det:

5. Al anden formue, tilhørende en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan, uanset hvor den forefindes, kun beskattes i denne stat.

As formue består hverken af ejendom i Norge (stk 1) eller aktier m.v. i selskaber, der ejer ejendomme i Norge (stk. 2).

Norge har derfor ifølge Vores opfattelse ikke beskatningsretten til As danske formue.

Vi skat derfor anmode dem om at ændre vedtaket i overensstemmelse hermed. De bedes samtid standse opkrævningen af den restskat der er fremkommet»

Skatteetaten sendte bekreftelse av mottatt klage den [dd.mm.åååå] hvor det også ble bemerket:

«I klagen vises det til den nordiske skatteavtalen. Den nordiske skatteavtalen gjelder imidlertid ikke for fastsetting av formue, jf. artikkel 23 pkt. 7. Dersom du etter dette ønsker å trekke klagen, ber vi om at du gir beskjed om dette snarest og innen [dd.mm.åååå].»

Skattepliktige anfører i tilleggsopplysninger til klagen av den [dd.mm.åååå] følgende:

«Skatteetaten har henvist til artikel 23 pkt. 7 og mener derfor, at Norge har beskatningsretten til det danske bankindestående.

Indledende bemærkninger:

A har iflg. hendes oplysninger aldrig være tilmeldt folkeregisteret i Norge ligesom hun har haft ejendom og bolig i Danmark i hele perioden.

A har haft indtægter i Danmark i hele perioden.

A har i Norge arbejdet som […], og har opholdt sig i […] under de forskellige ophold.

Der er derfor efter vores opfattelse ingen tvivl om, at A må anses for hjemmehørende i Danmark.

At Norge åbenbart betragter A som fuld skattepligtig selvom, der ikke har været bopæl til rådighed ændrer ikke ved dette.

I henhold til international dobbeltbeskatning indebærer Dobbeltdomicil, at Domicillandet (Danmark) har beskatningsretten til Globalindkomst og Kildelandet (Norge) har beskatningsretten til indkomst fra kilder Norge.

Skatteetatens henvisning til artikel 23 stk. 7, vil jo blandt andet betyde, at Norge lige pludselig får tillagt beskatningsretten til den ejendom A ejer og bebor i i Danmark (Artkel 23 stk 1.) ligesom al anden formue A har i Danmark vil være skattepligtig til Norge (Artikel 23 stk. 5).

Det er ikke det, der er meningen med en dobbeltbeskatningsaftale.

Vi skal derfor fastholde at A ikke skal betale formueskat til Norge.»»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse til sekretariatet:

«Skattepliktige som er bosatt i Norge / Globalskattepliktig er skattepliktig for all inntekt både i Norge og i utlandet, jf. sktl.§§ 2-1 første og niende ledd. Formue er omfattet av skatteplikten, jf. sktl.§ 4-1.

Skattepliktige anfører at skattemessig bosted er i Danmark.

Det må derfor tas stilling til om skattepliktige er skattemessig bosatt i Norge både etter intern norsk rett og den nordiske skatteavtale som regulerer bostedsspørsmålet mellom blant annet Norge og Danmark.

1. Spørsmålet er om skattepliktige er skattemessig bosatt/globalskattepliktig til Norge etter norsk intern rett.

Etter sktl.§ 2-1 andre ledd står følgende:

«Person som
a. i en eller flere perioder oppholder seg mer enn 183 dager i riket i løpet av enhver tolvmånedersperiode, eller
b. i en eller flere perioder oppholder seg mer enn 270 dager i riket i løpet av enhver trettiseksmånedersperiode, anses som bosatt i riket, men først i det inntektsår oppholdet i riket overstiger antallet dager som nevnt i henholdsvis a og b.

Bestemmelsen i b gjelder ikke for person bosatt på Svalbard.»

Skatteetaten ser at at skattepliktige har flere lengre opphold i Norge. For enkelthetsskyld har Skatteetaten sett på et tidsintervall før 2021 hvor det ikke kan reises tvil om at vilkåret om 183-dager er oppfylt. Fra [dd.mm.2018-dd.mm.2019] arbeidet skattepliktige som […] i 100 % stilling i «[…]».

Se utklipp fra AA-registeret nedenfor:

[bilde]

Registrerte opplysninger i folkeregisteret har ikke betydning i vurderingen av skattemessig bosted / globalskatteplikt.

Oppsummert: Skattepliktige er skattemessig bosatt / globalskattepliktig til Norge etter norsk intern rett.

Skatteetaten har ikke mottatt bostedsbekreftelse (CoR) hverken om at skattepliktige er bosatt etter dansk intern rett eller i Danmark etter den nordiske skatteavtalen.

Imidlertid viser den nordiske skatteavtalen artikkel 23 pkt. 7 til at «Bestemmelsene i punktene 1 - 6 får kun anvendelse i en kontraherende stat i forhold til en annen kontraherende stat som ilegger en alminnelig skatt på formue.» Danmark ilegger ikke formuesskatt, slik at skatteavtalen ikke begrenser Norge sin rett til å skattlegge formuen. Selv om skattepliktige er skattemessig bosatt etter den nordiske skatteavtalen i Danmark, så vil likevel Norge kunne skattlegge formuen.

Det er følgelig da ikke aktuelt med en vurdering av skattemessig bosted etter den nordiske skatteavtalen.

Anbefaling: Skatteetatens vedtak om at formuen er skattepliktig opprettholdes, men formuen reklassifiseres helt eller delvis til aksjer.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Sakens sentrale spørsmål er hvorvidt skattepliktige kan anses som bosatt i Norge etter norsk internrett for inntektsåret 2021.

Etter skatteloven § 2-1 første og niende ledd har man skatteplikt til Norge for all formue og inntekt så lenge man regnes som bosatt i Norge etter § 2-1.

Den nordiske skatteavtalen fritar ikke personer som er bosatt i andre nordiske land fra norsk formueskatt, jf. artikkel 23 nr 7. Så lenge den skattepliktige er bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 vil hun derfor være skattepliktig til Norge for formueskatt selv om hun er skattemessig bosatt i et annet nordisk land etter skatteavtalens artikkel 4.

Etter skatteloven § 2-1 andre ledd, blir man ansett som bosatt i Norge hvis man oppholder seg enten mer enn 183 dager i Norge i løpet av en tolvmånedersperiode, eller mer enn 270 dager i Norge i løpet av en trettiseksmånedersperiode.

Skattekontoret har i uttalelsen til sekretariatet vist til at skattepliktige hadde arbeid som […] i Norge i hundre prosent stilling i perioden fra [dd.mm.2018-dd.mm.2019], og at det ikke kan være tvilsomt at oppholdskravet i § 2-1 andre ledd vil være oppfylt i løpet av 2019.

Spørsmålet om hvorvidt kravet i skatteloven § 2-1 andre ledd må anses oppfylt er et bevisvurderingsspørsmål. Sekretariatet skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn, og er enig med skattekontoret i at det fremstår som mest sannsynlig at skattepliktige har vært mer enn 183 dager i Norge i en tolvmånedersperiode i løpet av 2019, når hun i 17 måneder i 2018 og 2019 har hatt full stilling som […] i Norge.

Sekretariatet er således enig med skattekontoret i at det må legges til grunn at skattepliktige ble bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 andre ledd senest for inntektsåret 2019.

Spørsmålet blir da hvorvidt skattepliktige kan anses som emigrert senest i løpet av inntektsåret 2021, etter reglene i skatteloven  § 2-1 tredje ledd.

Bestemmelsen lyder som følger:

«(3)

a) For person som tar fast opphold i utlandet, opphører bostedet i riket for det inntektsår det godtgjøres at personen ikke har oppholdt seg i riket i en eller flere perioder som overstiger 61 dager i inntektsåret og at personen eller dennes nærstående ikke har disponert bolig i riket. Bostedet opphører uansett ikke før det tidspunkt personen eller dennes nærstående ikke lenger disponerer bolig i riket.

b) For person som har vært bosatt i riket i minst ti år før det inntektsår vedkommende tar fast opphold i utlandet, opphører bosted i riket etter utløpet av det tredje inntektsåret etter det inntektsår vedkommende tar slikt fast opphold i utlandet, men bare hvis det for hvert av de tre inntektsårene godtgjøres at personen ikke har oppholdt seg i riket i en eller flere perioder som overstiger 61 dager i inntektsåret og at personen eller dennes nærstående ikke har disponert bolig i riket.»

I denne saken er det ikke opplysninger som tyder på at skattepliktige har vært bosatt i Norge i mer enn ti år. Skattekontoret legger tvertimot til grunn at skattepliktige i hvert fall ble bosatt i Norge i løpet av 2019. Sekretariatet baserer derfor den videre drøftelsen på bestemmelsens bokstav a.

Etter skatteloven § 2-1 tredje ledd bokstav a er det tre vilkår som må være oppfylt for at en person kan anses emigrert fra Norge:

• En må ta fast opphold i utlandet, og
• det må godtgjøres at man ikke har oppholdt seg i Norge i mer enn 61 dager i inntektsåret, og
• det må godtgjøres at personen eller dennes nærstående ikke har disponert bolig i Norge.

Etter sekretariatets syn virker det ikke tvilsomt at de to siste vilkårene må anses oppfylt for inntektsåret 2021. Skattepliktige har gjennom sin skatterådgiver opplyst at hun kun var 27 dager i Norge i 2021, og at hun har bodd i en […] når hun har vært her. Skattekontoret har ikke stilt spørsmål ved disse opplysningene, og sekretariatet ser heller ingen grunn til å gjøre det.

Spørsmålet er da hvorvidt skattepliktige kan anses å ha tatt fast opphold i utlandet senest i løpet av 2021.

Ut fra sakens faktum har skattepliktige i slutten av 2018 og hele 2019 oppholdt seg mye i Norge, siden hun da hadde hundre prosent stilling her. Hva situasjonen var for 2020 sier sakens faktum ikke noe om, men det fremstår uansett som relativt klart for sekretariatet at hennes bosituasjon har endret seg senest i løpet av 2021. Som nevnt var hun kun 27 dager i Norge i 2021, og har ikke disponert bolig i Norge i 2021 utover den boligen arbeidsgiver har stilt til disposisjon for arbeidsdager her. Samtidig har hun hatt sin bolig og storparten av sine arbeidsdager i Danmark i 2021. Skattepliktige er også dansk, og har slik sekretariatet forstår saken kun oppholdt seg i Norge i perioder hvor hun har hatt arbeidsopphold her.

Etter sekretariatets syn må dette være tilstrekkelig til at hun må anses å ha tatt fast opphold i Danmark senest i løpet av 2021.

Som utgangspunkt anser sekretariatet dermed at alle vilkårene i skatteloven § 2-1 tredje ledd er oppfylt. Sekretariatet vil til slutt gå inn på om det i tillegg må stilles et krav om at den skattepliktige eksplisitt krever emigrasjon for at spørsmålet om emigrasjon skal behandles.

Skattepliktige har som tidligere nevnt ikke eksplisitt krevd skattemessig emigrasjon etter reglene i skatteloven § 2-1 tredje ledd. Skattekontoret har heller ikke vurdert spørsmålet om emigrasjon, trolig fordi skattepliktige ikke har anmodet om dette.

Etter sekretariatets syn blir det for strengt å stille et krav om at emigrasjon må anføres eksplisitt i saker som denne, hvor en person tydelig oppfyller vilkårene for emigrasjon i § 2-1 tredje ledd og samtidig tydelig motsetter seg å ha skatteplikt til Norge for sin utenlandske formue.

Det er ikke tvilsomt at skattepliktige finner det dypt urimelig å skulle skattlegges i Norge for sin danske formue. At resultatet av klagesaken skulle bli at slik skattlegging fastholdes kun fordi hun som utlending ikke har tilstrekkelig kunnskap til norsk skatterett til å forstå at man må kreve emigrasjon etter § 2-1 tredje ledd for å slippe norsk formueskatt, vil heller ikke gi et rimelig resultat. Både skattekontoret og sekretariatet har en veiledningsplikt overfor den skattepliktige, og det kan etter sekretariatets syn stilles spørsmål ved om ikke skattekontoret ut fra skattepliktiges anførsler burde vurdert spørsmålet om emigrasjon på eget initiativ, eller eventuelt tatt opp med skattepliktige om hun ønsker å bli ansett som emigrert for å slippe den norske formueskatten.

Uansett finner sekretariatet ikke støtte i lovteksten i § 2-1 tredje ledd bokstav a for at det eksplisitt må kreves emigrasjon for at spørsmålet skal behandles. Som nevnt stiller bestemmelsen opp tre vilkår. For det første at man må ha tatt fast opphold i utlandet, og deretter at man godtgjør antall dager i Norge og ingen tilgang på bolig her. Skattepliktige har etter vår vurdering tatt fast opphold i Danmark, og hun har godtgjort at hun oppfyller de to andre kravene. I tillegg har hun helt tydelig motsatt seg å ha skatteplikt til Norge for sin danske formue. Etter sekretariatets syn må dette være tilstrekkelig til at spørsmålet om emigrasjon skal kunne behandles.

På denne bakgrunn innstiller sekretariatet på at skattepliktige må anses emigrert fra Norge senest i løpet av inntektsåret 2021. Norge har dermed ikke hjemmel til å skattlegge hennes danske formue for inntektsåret 2021.

Skattepliktige skal derfor ha medhold i sin klage.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

SKNS1 29/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 13.03.2024:

Behandling

Etter at saken ble meldt opp til behandling i Skatteklagenemnda, ble sekretariatet og nemnda oppmerksom på at skattekontoret i andre lignende saker har vist til TOSL-2022-174785 (UTV-2023-787). Etter nemndas syn kan det ikke utledes av dommen at det er et vilkår at skattepliktige krever emigrasjon. Det sentrale for rettens avgjørelse synes å være at vilkårene i skatteloven § 2-1 tredje ledd ikke var oppfylt. 

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Gjølstad, Høydalsvik og Kristoffersen sluttet seg til innstillingen, og traff følgende enstemmige 

Vedtak

Klagen tas til følge.