Sak nr. 4036. Klagenemndas avgjørelse 14.04.1999.

Klager er et aksjeselskap med formål kjøp, salg og utleie av biler. Styrets formann var eneaksjonær, selskapet hadde ingen ansatte og ble drevet fra styreformannens bopel.

Fylkesskattekontoret tilbakeførte fradragsført inngående avgift mot godskriving av erlagt investeringsavgift og slettet selskapet fra avgiftsmanntallet fordi det ikke ble ansett å drive yrkesmessig utleie av biler, jf. mval § 14 annet ledd nr. 5 og forskrift nr. 90. Tilleggsavgift ble ilagt med 20%.

Selskapet kjøpte i 1995 seks personbiler som ble leiet ut til en begrenset krets, bl.a. to sønner av styreformannen. Det var ikke annonsert for virksomheten. Forretningen var basert på at bilene skulle selges 8-12 måneder etter anskaffelsen til minimum selvkost (innkjøpspris - mva + iva). Minste eiertid og kjørelengde etter forskrift 90 var 8 måneder og 8 000 km. Bilene som kostet mellom kr. 183 025 og kr. 228 555 inkl. mva, ble leid ut for en periode på 12 måneder for mellom kr. 1 750 og kr. 2 200 inkl. mva pr. mnd. Leietakerne betalte et depositum på kr. 40 000 hver som i sin helhet skulle tilbakebetales ved leiepriodens slutt. Bilene ble ikke solgt til noen av leietakerne.

De seks bilene ble solgt med tap, noe som først og fremst ble forklart med at engangsavgiften på nye biler ble redusert i 1995.

Selskapet kjøpte senere fire nye biler til mellom kr. 153 200 og kr. 252 900 som alle ble leiet ut til tidligere leietakere, bl.a. de to sønnene av styreformannen. Bilene ble leid ut for mellom kr. 1 750 og kr. 2 500 inkl. mva pr. mnd: disse fire bilene ble solgt med et samlet overskudd på kr. 398 (basert på kostpris - mva + iva).

Fylkesskattekontoret mente at virksomheten ikke kunne anses som yrkesmessig utleie hvilket er kriteriet for å oppnå rett til å fradragsføre inngående avgift på personkjøretøyer, jf. mval § 22 nr. 3 sammenholdt med § 14 annet ledd nr. 5. Etter fylkesskattekontorets oppfatning var ikke virksomheten slik den var lagt opp, egnet til å gå med overskudd. Det kreves at utleievirksomheten isolert sett er egnet til å gå med overskudd. Det er ikke tilstrekkelig at avgiftsfordelen ved å oppnå fradrag for inngående avgift og senere adgang til å selge bilene avgiftsfritt, jf. mval § 16 nr. 10, gjør at man unngår tap. Kravet om at virksomheten skjedde yrkesmessig kunne ikke anses oppfylt bare fordi man hadde organisert den i aksjeselskaps form.

Klageren mente selskapet fylte de objektive kriterier som var trukket opp i forskrift nr. 90. At inngående avgift oversteg utgående avgift var et utslag av systemet hvor salg av tidligere registrerte kjøretøyer er fritatt. De næringsdrivende må kunne hensynta avgiftssytemet når man vurderer start av virksomhet. Årsaken til at man startet var bl.a. det lave rentenivået og reduksjon i investeringsavgiften. Siden selskapet ikke hadde gjenkjøpsavtale med leietakerne var det ikke grunnlag for å tilsidesette leieavtalene slik vedtaket i realiteten innebar. Klageren viste også til Finansdepartementets høringsutkast av 29. oktober 1996 med forslag om endring av forskrift nr. 90. Departementet pekte der nettopp på de besparelser som fulgte av daværende regler, og fylkesskattekontoret kunne da ikke ligge i forkant og sette til side forskriften.

Klager anså selv startinvesteringen på over kr. 1,1 mill. som relativt ekspansiv. At aksjekapitalen ble utvidet da man fikk tapet på de første seks bilene, viste også at det var tale om en seriøs satsning med intensjon om utvidet virksomhet. Det kunne etter en samlet vurdering ikke være tvil om at virksomheten måtte betegnes som yrkesmessig utleie.

Skattedirektoratet bemerket at betingelsene om minste eiertid og kjørelengde i forskrift nr. 90 er fastsatt for å hindre en utnyttelse av avgiftsreglene. Det innebærer imidlertid ikke at den som oppfyller kravene auomatisk har rett til fradrag for inngående avgift på personkjøretøyer etter unntaksbestemmelsen i mval § 14 annet ledd nr. 5. Det er derfor oppstilt et selvstendig krav om at det drives yrkesmessig utleievirksomhet. Direktoratet mente det var nedfelt i tidligere klagesaker at det er stilt krav om at selve utleien bidrar til overskuddet i virksomheten.

Skattedirektoratet viste til fremlagte budsjettoverslag for utleien av fem av de først innkjøpte bilene i en 12 måneders periode og påpekte at det var kalkulert med et overskudd på kr. 444 pr. bil pr. mnd. basert på at bilenes verdi ikke ville synke under selvkost. Det var her ikke kalkulert med uforutsette hendelser eller lønn. Som nevnt ovenfor sank bilenes verdi og resultatet ble et underskudd det første året. Året etter kjøpte man inn fire noe mindre kostbare biler og økte utleieprisen noe. Dette var ikke tilstrekkelig til å dekke inn underskuddet fra året før. Selv om det ikke kunne utelukkes at virksomheten på sikt kunne fått tilstrekkelig overskudd til å anses som yrkesmessig utleievirksomhet, fant direktoratet likevel med henvisning til den snevre kundegruppen å måtte si seg enig i fylkesskattekontoret i at selskapet ikke drev yrkesmessig utleievirksomhet av angjeldende personkjøretøyer.

Klagenemndas flertall (3-2) sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling, klagenemndas leder med denne tilleggsbemerkning:

"Kombinasjonen av prissetting og kundekrets gjør at virksomheten her ikke kan anses som yrkesmessig utleievirksomhet."

Klagenemndas mindretall begrunnet sitt syn slik:

"Spørsmålet er om selskapet driver yrkesmessig utleievirksomhet. Fylkesskattesjefen og Skattedirektoratet konkluderer med nei fordi:

Virksomheten ikke er egnet til å gi overskudd.

Begrenset kundekrets, herunder familie av innehaveren.

Begrenset omfang, herunder ikke nye kunder og ikke annonsering.

Selskapet gikk med underskudd første året og overskudd andre. Direktoratet sier selv at de anser det som ikke usannsynlig at virksomheten på sikt ville fått tilstrekkelig overskudd til å kunne regnes som yrkesmessig utleievirksomhet. Her innføres det ett nytt begrep; tilstrekkelig overskudd. Jeg kan ikke se at det i andre sammenhenger stilles krav til størrelsen av et overskudd for at det skal bli betraktet som yrkesmessig. Den eneste parallell jeg har vært borte i er ligningsmessig, hvor påståtte underskudd i personlig næring er nektet godtatt fordi næringen har preg av hobby. Har det vært deklarert overskudd, er inntekten blitt beskattet uten krav om tilstrekkelig overskudd. Ut fra at selskapet har gitt overskudd og sannsynligvis vil kunne gi mer overskudd ser jeg dette kravet som tilfredsstillet.

Begrenset kundekrets og begrenset omfang ser jeg i sammenheng. Selskapet ble startet senhøsten 1995 og anskaffet 6 biler med en samlet investering på ca 1,25 millioner og anskaffet ytterligere 4 biler året etter. Til å være et nystiftet selskap synes jeg at investering og omfang i løpet av ett år ikke kan sies å være så begrenset at det ikke er yrkesmessig. At selskapet enten på grunn av liten kapitalbase, manglende kapasitet eller av andre grunner ikke har drevet markedsføring ser jeg ikke som vesentlig for spørsmålet om MVA-registrering og yrkesmessig.

Ut fra den dokumentasjon som er fremlagt av klager kan jeg ikke se at det er så vesentlig forskjell på klagers priser og andre priser at dette skulle tilsi at det ikke er yrkesmessig. Omfanget og kundekretsen har jeg kommentert i mitt første votum. Videre ble aksjekapitalen utvidet fra kr. 50 000,- til kr. 110 000,- i en periode med underskudd på grunn av endringer i engangsavgiften.

Alt i alt fastholder jeg at det dreier seg om yrkesmessig utleie."

(Forskrift nr. 90 ble fra 1. januar 1898 endret slik at det kreves 36 måneders eiertid for å oppnå fullt fradrag for inngående avgift. Skd anm.)