Om naturalytelse medfører plikt til å betale arbeidsgiveravgift

(folketrygdloven § 23-3 annet ledd)

En idrettsklubb som ville gi naturalytelse til sine instruktører for at de skulle opprettholde sin autorisasjon, stilte spørsmål om dette ville utløse plikt til å betale arbeidsgiveravgift. Skattedirektoratet la til grunn at det ikke består noe ansettelsesforhold mellom instruktørene og klubben, og at instruktørene ikke får oppdrag fra noen andre. Videre at instruktørene ikke får lønn eller annen økonomisk fordel for den aktivitet de utfører for klubben, heller ikke fra elevene som blir instruert, ut over den aktuelle naturalytelsen. Direktoratet kom til at naturalytelsen ikke ville være skattepliktig. Det forelå da ikke plikt til å foreta forskuddstrekk og heller ikke plikt til å betale arbeidsgiveravgift.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at en idrettsklubb vurderer å dekke de øvelser som er nødvendige for at klubbens instruktører skal opprettholde sine sertifikater. Innsender har presisert at dekningen skal skje ved at ”… klubben dekker alle kostnader – altså at det foreligger en form for naturalytelse”.

Innsender viser til at forholdet reiser spørsmål om skatteplikt for instruktørene og spørsmål om arbeidsgiveravgift for idrettsklubben. Det er spørsmålet om arbeidsgiveravgift for idrettsklubben som her bes avklart.

Innsender skriver at en instruktør i klubben årlig må utføre minimum 100 øvelser totalt, hvorav minimum 25 må være instruksjonsøvelse med elev. I dag er det mange instruktører som har begrenset med tid og som følgelig ikke rekker å gjøre mer enn 25 instruksjonsøvelser i sesongen. Dette er øvelser som betales av eleven, mens de øvrige øvelser som instruktøren må gjøre på egen hånd, må dekkes av egen lomme. Det er relativt få instruktører som greier å vedlikeholde sitt sertifikat ved bare å gjøre øvelser med elev.

Det har vært et visst frafall av instruktører og idrettsklubben ønsker derfor å stimulere instruktørene til å vedlikeholde sine sertifikater ved å dekke de enkeltøvelser som disse må gjennomføre for å beholde autorisasjonen.

Det er opplyst at instruktørene utfører sitt arbeid for idrettsklubben uten å få noe vederlag.

Når det gjelder skatteplikten for mottaker sier innsender at det kan trekkes en viss parallell til flyvere som i praksis ikke blir skattlagt for bidrag fra flyselskap til å dekke kostnader til vedlikehold av flysertifikat. Det sies at slik godtgjørelse i prinsippet er skattepliktig, men at utgiftene er fradragsberettiget for flyveren.

Innsender mener dekning av instruktørenes vedlikeholdsøvelser har visse likhetstrekk, men at det også er en vesentlig forskjell. For instruktøren er aktiviteten med egne øvelser og instruksjon av andre ikke ledd i noen økonomisk virksomhet, men må anses som en hobby. Kostnader ved å vedlikeholde autorisasjonen vil da i prinsippet ikke være fradragsberettiget. Men da antas også det å få dekket vedlikeholdsøvelsene å ha karakter av fordel ved en hobby som ikke gir mottaker noen skattepliktig fordel. Det eneste instruktøren oppnår er at han eller hun får vedlikeholdt sin autorisasjon, noe som ikke kan anses som ledd i noen inntektsskapende aktivitet – verken som fordel vunnet ved arbeid eller virksomhet.

Innsenders konklusjon så langt blir at dekningen av vedlikeholdsøvelsene må anses som en skattefri fordel for instruktøren knyttet til en hobby.

Når det gjelder spørsmålet om arbeidsgiveravgift for klubben, mener innsender at slik dekning kan foretas uten at det må innberettes lønn og betales arbeidsgiveravgift. Dette sies å følge av folketrygdloven § 23-2 første ledd som knytter avgiftsplikten til innberetningsplikt for lønn etter ligningsloven § 6-2. Etter sistnevnte bestemmelse er hovedregelen at utbetalinger til ”lønn og annen godtgjøring for arbeid” skal innberettes av den som foretar utbetalingen. Innsender mener at det med dette menes utbetalinger som er skattepliktige som ”fordel vunnet ved arbeid” etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-10. Fordeler knyttet til utøvelse av hobbyaktivitet faller utenfor inntektsdefinisjonen, noe som sies lagt til grunn i Lignings-ABC 2009/10, hvor det på side 90 uttales følgende:

”3.2 Skattefrie ytelser

Beregningsgrunnlaget for arbeidsgiveravgift omfatter normalt ikke ytelser i arbeidsforhold dersom ytelsen er skattefri for mottakeren. For eksempel vil skattefrie naturalytelser ikke være avgiftspliktige.”

Innsender konkluderer med at idrettsklubben ikke behøver å innberette fordelen ved dekning av kostnadene til vedlikeholdsøvelser og skal dermed ikke svare arbeidsgiveravgift av slik dekning. Det bes avgitt en bindende forhåndsuttalelse om spørsmålet.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om idrettsklubben ved å dekke kostnadene ved instruktørenes vedlikeholdsøvelser plikter å svare arbeidsgiveravgift.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skatte- eller avgiftsspørsmål som måtte oppstå, ut over det spørsmål som drøftes i det følgende. Det tas således heller ikke bindende stilling til spørsmål som gjelder andre skattesubjekter enn den aktuelle idrettsklubben, som denne bindende forhåndsuttalelsen gjelder for.

Direktoratet forstår det slik at det er idrettsklubben som er debitor for kostnadene ved vedlikeholdsøvelsene, og at kostnadsdekningen for instruktørene fremstår som en naturalytelse, dvs. at instruktøren får en økonomisk fordel, ikke i form av kontanter eller andre betalingsmidler, jf. skatteloven § 5-12, men i form av vedlikeholdsøvelser.

Plikten til å betale arbeidsgiveravgift av naturalytelser er gjort avhengig av at det foreligger plikt til å foreta forskuddstrekk, jf. folketrygdloven § 23-2 tredje ledd. Plikten til å foreta forskuddstrekk følger av skattebetalingsloven kapittel 5 med forskrift, jf. skattebetalingsloven §§ 5-6 og 5-8, hvor utgangspunktet er at det skal foretas forskuddstrekk i skattepliktig lønn og andre ytelser som omfattes av skatteloven § 5-10, herunder naturalytelser. Plikten til å betale arbeidsgiveravgift er således avhengig av den skattemessige bedømmelsen av om fordelen er skattepliktig som fordel vunnet ved arbeid på mottakers hånd.

Det første spørsmålet som må vurderes er derfor om de omtalte vedlikeholdsøvelsene som betales av idrettsklubben, medfører skatteplikt for instruktørene som ”fordel vunnet ved arbeid”.

Vi forstår faktum slik at det ikke består noen form for ansettelsesforhold mellom instruktørene og idrettsklubben, og vi forutsetter at instruktørene ikke får oppdrag fra noen andre. Vi forstår det videre slik at den enkelte instruktør ikke får lønn eller annen økonomisk fordel for den aktivitet han/hun utfører for klubben, heller ikke fra den enkelte elev, ut over de vedlikeholdsøvelsene som denne saken gjelder. På denne bakgrunn skal vi ta stilling til om vedlikeholdsøvelsene kan sies å være ”fordel vunnet ved arbeid… utenfor tjenesteforhold”, som hjemlet i skatteloven § 5-10.

”Arbeid” som innvinningskriterie er ikke nærmere definert i skatteloven, men Zimmer skriver i sin Lærebok i Skatterett 6. utg. side 131, pkt. 6.3.1, at begrepet arbeid ut fra ordlyden i skatteloven § 5-10 og foreliggende praksis, kan forstås som en ”personlig innsats (eller tjeneste) med økonomisk karakter”. Arbeid består normalt i å yte tjenester til andre mot vederlag. Zimmer skriver videre at tjeneste eller aktivitet som skal omfattes av skatteplikten for arbeids- eller virksomhetsinntekter på en eller annen måte må gå ut på å skape verdier, i motsetning til f. eks. å forbruke dem, drive veldedig aktivitet, utdannelse, omsorg o.l. Ved hjelp av kriteriet økonomisk karakter kan man bl.a. trekke grensen mellom arbeid og virksomhet på den ene siden, og bl.a. fritidssysler på den annen. Under henvisning til bl.a. ”Ringnesdommen”, inntatt i Rt 1985/319 (Utv. 1985/319), skriver han at det sentrale spørsmålet ved denne grensedragningen, er om aktiviteten vil kunne lede til overskudd, se side 135 pkt. 6.3.2.

Den aktiviteten det her gjelder og som instruktøren utfører for idrettsklubben, er instruksjonsøvelser med elev. Vi forstår det slik at instruktørens aktivitet er en nødvendighet for idrettsklubbens virksomhet og at instruktøren for å opprettholde sitt sertifikat som instruktør, årlig må ha et visst antall øvelser. Fordi det har vært frafall av instruktører, ønsker idrettsklubben å stimulere instruktørene til å vedlikeholde sine sertifikater ved å dekke de enkeltøvelser som må gjennomføres for opprettholdelse av autorisasjonen.

For instruktøren som ikke får vederlag for sin aktivitet som instruktør, har aktiviteten ikke økonomisk karakter, og vil ikke lede til overskudd. Det at instruktørene får en naturalytelse i form av de vedlikeholdsøvelser som er nødvendige for opprettholdelse av sertifikatet som instruktør og ajourhold av kompetanse, antas i denne sammenheng ikke å være en fordel vunnet ved arbeid.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at vedlikeholdsøvelsene slik faktum er beskrevet og med de forutsetninger som er tatt, ikke er en skattepliktig fordel etter skatteloven § 5-10 som utløser plikt til å foreta forskuddstrekk etter skattebetalingsloven §§ 5-6 og 5-8. Naturalytelsen utløser da ikke plikt for idrettsklubben til å betale arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-3 annet ledd.

Konklusjon

Idrettsklubbens naturalytelse i form av vedlikeholdsøvelser utløser slik faktum er beskrevet og med de forutsetninger som er tatt, ikke plikt til å betale arbeidsgiveravgift.