Prosentligning eller regnskapsligning av boligeiendom (skatteloven §§ 7-1 og 7-10)

I forbindelse med en planlagt utbygging av en garasje, tok Skattedirektoratet stilling til om en eiendom med tre boenheter skulle anses som en enebolig med to hybelleiligheter eller en flermannsbolig med to familieleiligheter og en selvstendig hybelleilighet. Den planlagte leiligheten på 40 m2 i garasjens sokkeletasje ble ansett som en familieleilighet. Eiendommen faller da utenfor reglene for prosentligning og skal lignes direkte.

Innsenders fremstilling av faktum og jus
På bakgrunn av de opplysninger som er gitt til Skattedirektoratet, legges det til grunn at skattyter eier en enebolig i Veien 14 B i Storvik. Boligen prosentlignes.

På eiendommen er det et garasjebygg med tre etasjer. Annen etasje i bygget brukes til parkering av biler, mens sokkel- og toppetasjen per i dag er innredet med diverse boder.

Skattyter vurderer å innrede hybler i sokkel- og toppetasjen. Hybelen i sokkeletasjen vil være på 40 m2 , mens hybelen i toppetasjen vil være 20 m2 . I følge plantegninger er boenhetene planlagt med egen inngang, eget bad og toalett på hhv. 8 m2 og 5 m2.  samt sovealkove og åpen stue-/kjøkkenløsning. 

I forhold til hovedhusets boligareal vil potensielt utleieareal fordeles etter følgende prosenttall:

- hybel i sokkeletasje ca. 30 % - hybel i toppetasje ca. 15 % - hybel i både sokkel- og toppetasje ca. 45 %

Skattyter benytter hovedhuset til egen bolig. Huset inneholder ingen hybler.

Skattyter ønsker en bindende forhåndsuttalelse der Skattedirektoratet tar stilling til om leieinntektene ved fremtidig utleie av boenhetene vil anses innkalkulert i prosentinntekten. 

Skattedirektoratets vurderinger
Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyters bolig fremdeles skal prosentlignes dersom garasjen bygges om, og to boenheter i bygget blir leiet ut.

Skattedirektoratet må først ta stilling til om eneboligen og den frittstående garasjebygningen skal vurderes samlet i forhold til reglene om ligningsmåte. Forutsatt at hovedbygningen og den frittstående garasjen vurderes under ett, må direktoratet ta stilling til om boligen er en enebolig med to hybelleiligheter som skal prosentlignes eller om vi står overfor en bolig med to familieleiligheter og en selvstendig hybelleilighet som skal lignes direkte (lignes etter regnskap).

Reglene om prosentligning og direkte ligning fremgår av skatteloven kapittel 7. Det følger av § 7-1 at de boligeiendommer som ikke fyller vilkårene for prosentligning, skal lignes direkte. Skatteloven § 7-10 første ledd, angir hvilke eiendommer som skal prosentlignes:

”(1) Nettoinntekt ved egen bruk fastsettes ved prosentligning for

a. selveid enebolig, rekkehus, leilighet m.v., som eieren bruker til egen bolig,..”

Det heter videre i bestemmelsens tredje ledd:

”(3) Prosentligning gjennomføres når eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien.……”

Er det flere selvstendige bygninger på en eiendom, skal hver bygning i utgangspunktet vurderes for seg i forhold til reglene om prosentligning. Frittliggende bygninger skal likevel vurderes sammen med hovedbygningen når bruken av bygningen totalt sett er nært og direkte knyttet til hovedbygningen som eieren bor i, jf. skatteloven § 7-11 bokstav c. I ligningspraksis, jf. Lignings-ABC 2003 side 189, er det lagt til grunn at bygget som hovedregel vil kunne regnes som nært knyttet til hovedbygningen, dersom det har en mer eller mindre nødvendig tjenende funksjon for hovedbygningen, som hovedbygningen ikke kan tilby i tilstrekkelig omfang. Garasje er nevnt som eksempel på bygg som typisk vil kunne ha en tjenende funksjon for hovedbygningen.

Det er opplyst at garasjebygget i dag benyttes til parkering for biler, og i tillegg inneholder flere boder i sokkel- og toppetasjen. Fordi garasjebygget fortsatt skal brukes som garasje etter ombyggingen, vil det ha en tjenende funksjon i forhold til hovedbygningen, se også Lignings-ABC 2003 side 190 ”Eksempel 2”. Skattedirektoratet har derfor kommet til at garasjebygget kan sees sammen med hovedhuset når vilkårene for prosentligning skal vurderes.      Slik det fremgår av det ovenstående kan prosentligning gjennomføres selv om deler av boligen leies ut. Hvilken betydning utleie har for bruk av ligningsmetode for boligen som helhet, avhenger i den foreliggende sak av om utleieenhetene i garasjen i skattemessig forstand skal defineres som en familieleilighet og en selvstendig hybelleilighet, eller to selvstendige hybelleiligheter. Den nærmere definisjon av disse begreper er ikke lovfestet, men følger bl.a. av forarbeidene til prosentligningsreglene, jf. Ot. prp. nr. 42 (1974-75) og ligningspraksis.

I ligningspraksis, jf. Lignings-ABC 2003 s. 191-192, er det lagt til grunn at en boligeiendom med to familieleiligheter som i tillegg har en selvstendig hybelleilighet, skal anses som en flermannsbolig som skal regnskapslignes. Inneholder en boligeiendom en familieleilighet og to selvstendige hybelleiligheter, anses den som en enebolig som skal prosentlignes forutsatt at eieren selv bruker mer enn halvparten av boligen regnet etter utleieverdien, jf. skatteloven §§ 7-1 og 7-10. Spørsmålet er således hvilken skattemessig status utleieenhetene i garasjen skal ha.

For at en boenhet skal kunne karakteriseres som en familieleilighet, vil en vanligvis måtte kreve at boenheten er av en slik karakter at den er egnet som bolig for en familie med to voksne og ett barn. Det skal skje en konkret vurdering i det enkelte tilfellet basert bl.a. på om leiligheten har eget bad/dusj, eget toalett, eget soverom eventuelt sovealkove, egen kjøkkenløsning med nødvendige bekvemmeligheter, samt boenhetens størrelse. Det er i praksis lagt til grunn at en leilighet med boareal under 40 m2 normalt ikke vil bli ansett som en familieleilighet. Alle vurderingsmomenter skal sees i sammenheng, og selv om ett av flere krav ikke er oppfylt, utelukker ikke det at boenheten kan anses som en familieleilighet, jf. Lignings-ABC 2003 side 191.

Som det fremgår av skattyters anmodning og vedlagte plantegninger, planlegger skattyter å leie ut to utleieenheter som begge er planlagt som ”åpne” løsninger.

Boenheten i sokkeletasjen vil være på 40 m2. .  Den er planlagt med et bad/toalett på 8 m2  og et åpent rom på 32 m2  som bl.a. skal inneholde sovealkove og kjøkkenkrok. Størrelsesmessig ligger boenheten nær den nedre grense for hva man i praksis har ansett som familieleilighet i skattemessig forstand. Slik boenheten er beskrevet, har den imidlertid alle funksjoner/fasiliteter som er nevnt i momentlisten for familieleiligheter, se over. Etter en helhetsvurdering finner Skattedirektoratet at boenheten skattemessig kan anses som en familieleilighet.

Boenheten i garasjens toppetasje vil etter det opplyste være på 20 m2. Den er planlagt med et bad/toalett på 5 m2 og et åpen rom på 15 m2  som skal inneholde sovealkove og kjøkkenkrok. Det er i praksis lagt til grunn at hybel med egen inngang og eget WC anses som selvstendig hybelleilighet, jf. Ot.prp. nr. 42 (1974-75) og Lignings-ABC 2003 side 191. Den planlagte boenheten i toppetasjen må derfor anses som en selvstendig hybelleilighet.

Skattedirektoratet har på grunnlag av de opplysninger som er gitt, kommet til at skattyters bolig ved eventuell utleie av boenheter i garasjen, vil være en flermannsbolig som vil inneholde to familieleiligheter og en selvstendig hybelleilighet. Boligen faller da utenfor reglene for prosentligning og blir å ligne direkte etter skatteloven § 7-1 bokstav b. 

Konklusjon
Skattyters bolig i Veien 14 B i Storvik, skal ved den skisserte utbygging og utleie av boenhetene i sokkel- og toppetasjen i garasjen, lignes direkte, jf. skatteloven § 7-1 bokstav b.