Saksforholdet

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter er statsautorisert eiendomsmegler p.t. ansatt hos MAS i avdeling for prosjektmegling. Skattyter er også ansatt i BAS. BAS er stiftet i 1996, og er eiet 100% av skattyter og hans ektefelle. Skattyter er den eneste ansatte i BAS.

Skattyter vurderer å si opp sin stilling i MAS for å ta full beskjeftigelse i BAS. Hans forhold til MAS er da ment å bli endret fra ansettelse til innleie som konsulent fra BAS. Skattyters anmodning gjelder spørsmål om vederlaget som utbetales fra MAS skal anses som lønn for skattyter personlig eller om vederlaget skal anses som næringsinntekt for BAS.

Skattyter har opplyst at han ønsker en friere stilling i forhold til MAS. MAS vil imidlertid bli en betydelig klient for BAS og i perioder stå for anslagsvis 60-70% av selskapets inntekter. BAS vil i tillegg til MAS ha anslagsvis 20-25 mindre klienter. BAS har for øvrig en eiendom til utleie.

Oppdraget for MAS vil bestå i faglig ledelse (som bevillingshaver) av selskapets 3 underavdelinger i ABY. Avdelingene dekker bolig-, næring- og prosjektmegling. Som følge av oppdraget med faglig ledelse og Kredittilsynets krav til bevillingshaverens tilstedeværelse, vil hovedtyngden av oppdraget bli utført fra kontorplass hos oppdragsgiver. Ut over dette vil skattyter benytte den kontorplass som BAS leier i hans bolig i Portveien 2 i ABY. I den grad oppdraget går ut på å representere MAS overfor eksterne kunder og forbindelser, vil MAS kontorrekvisita bli brukt (f. eks. brevark). Ellers vil utgifter til mobiltelefon, datautstyr, herunder bærbar PC, kontorrekvisita, bil etc. bli dekket av BAS. Skattyter vil for øvrig ikke lenger ha rettigheter etter MAS sosiale velferdsordninger for ansatte. Han vil derfor miste bl.a. den gunstige ordningen med rimelig lån som han i dag har som ansatt i MAS.

Skattyter opplyser at BAS ikke har andre ansatte med eiendomsmeglerbevilling, men hvis selskapet hadde hatt det ville BAS i forhold til MAS kunne satt en annen bevillingshaver enn skattyter på oppdraget. Det er i telefonsamtale opplyst at det er BAS som vil betale pålagt meglerforsikring i henhold til eiendomsmeglerloven § 2-5. MAS vil ha reklamasjonsrett mot BAS som kan bli erstatningsansvarlig for klanderverdig opptreden og arbeid i strid med lov om eiendomsmegling. Skattyter vil under utførelse av oppdraget, som i det alt vesentligste vil gjelde faglig ledelse som innehaver av eiendomsbevilling, ikke være underlagt oppdragsgivers faglige instruksjonsmyndighet.

Oppdraget vil bli fakturert månedlig basert på stykkpris for hver omsatt eiendom og med tre differensierte honorarsatser avhengig av omsetningstype. Honoraret vil variere fra måned til måned, avhengig av arbeidsmengde og omsetningsnivå. Oppdraget vil i utgangspunktet bli tidsavgrenset til ett år, men med mulighet for forlengelse. Forholdet er ikke avklart fordi man i påvente av Skattedirektoratets uttalelse, har utsatt inngåelsen av den endelige avtale. Noen skriftlig avtale for oppdraget foreligger derfor ikke.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal bemerke at forhåndsuttalelsen gjelder spørsmålet om det fremtidige vederlag som blir utbetalt fra MAS skal anses som honorar for konsulentoppdrag utført gjennom selskapet BAS eller om det skal behandles som lønnsinntekt for skattyter som ansatt i MAS.

Skatteloven har regler for behandling av lønnsinntekter og for behandling av inntekt vunnet ved virksomhet, men har ikke regler som klart definerer når en inntekt er det ene eller det andre. Det fremgår imidlertid av Ot.prp. nr. 29 (1995-96) s. 29 flg. at virksomhetsbegrepet slik det fremgår i folketrygdloven § 1-10 er ment å være identisk med det virksomhetsbegrep som legges til grunn i skatteretten. Lignings- og rettspraksis har for øvrig vist at klassifiseringen av en inntekt som lønnsinntekt eller som inntekt vunnet ved næring beror på en helhetsvurdering i det enkelte tilfellet. Gjennom praksis har det også blitt angitt en del vurderingsmomenter som trekker i den ene eller den andre retningen i den helhetsvurdering som må skje.

Det forholdet vi her står overfor har mange likhetstrekk med "Bye-dommen" som er behandlet i Høyesterett og som er inntatt i Utv. 1994 side 828 flg. Saken gjaldt spørsmålet om tilordning av skattepliktig inntekt til rett skattesubjekt. I den saken, som i denne, sto man overfor et aksjeselskap eiet av et ektepar og hvor mannen var den eneste utøver av selskapets virksomhet. Høyesterett la vekt på at enmanns- og tomannsaksjeselskap selskapsrettslig er å anse som "en lovlig rettsfigur" og at det siden 1977 uomtvistelig har vært ansett som eget skattesubjekt ved inntekts- og formuesligningen. Høyesterett uttalte videre at spørsmålet om tilordning av inntekten måtte bero på en helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet. Og at et viktig moment i helhetsvurderingen var om konsulentvirksomheten ble drevet for oppdragstagers regning og risiko eller om den ble drevet for oppdragsgivers regning og risiko.

Ett argument som taler for at vederlag for konsulentbistand utbetalt fra MAS skal anses som lønn til skattyter er at forholdet utad tilsynelatende er som tidligere: skattyter vil utføre oppdraget som faglig leder fra MAS kontorlokaler, og oppholde seg der for å føre tilsyn med avdelingenes arbeid. Han vil overfor eksterne kunder og forbindelser opptre som representant for MAS bl.a. ved bruk av MAS brevark o.l. MAS vil være hans viktigste oppdragsgiver og representere anslagsvis 60-70% av BAS samlede honorarinntekter.

På den annen side er det forhold som taler for at vederlaget skal anses som honorar for konsulentoppdrag utført gjennom selskapet BAS. Den avtale som skal inngås om konsulentoppdraget vil være mellom MAS og BAS som kontraktsparter. Det er BAS som vil betale den obligatoriske forsikring for eiendomsmeglere. BAS har eget kontor og vil bære alle kostnader ved utføring av oppdraget. Dette vil gjelde mobiltelefon, datautstyr herunder bærbar PC, kontorrekvisita, bilutgifter etc. Bare i den grad det er nødvendig for å representere MAS i forhold til eksterne kunder og forbindelser, vil MAS` rekvisita bli brukt slik som omtalt over.

BAS vil sende faktura til MAS hver måned. Grunnlaget for fakturaen vil bli basert på stykkpris for omsatte eiendommer og differensiert etter satser avhengig av type eiendom. Oppdraget er tidsavgrenset til ett år i første omgang, men med mulighet for forlengelse etter behov. MAS vil ha reklamasjonsrett og BAS kan bli erstatningsansvarlig for klanderverdig arbeid og opptreden i strid med lov om eiendomsmegling.

Etter direktoratets vurdering vil konsulentvirksomheten, slik den er beskrevet over, bli drevet for BAS regning og risiko. Ytterligere forhold som taler til fordel for at inntekten skal tilordnes BAS er at oppdraget etter sin art ikke er undergitt oppdragsgivers faglige instruksjonsmyndighet. Det gjelder her en spesialkompetanse som utøves i kraft av en særskilt bevilling og det er nettopp fordi oppdragsgiver selv mangler denne faglige kompetanse at skattyter hyres inn. BAS vil for øvrig ha rett til å avgjøre hvilken konsulent som skal settes på oppdraget. Men fordi selskapet i dag bare har skattyter med bevilling som eiendomsmegler, vil det være han som vil utføre oppdraget. For skattyter vil overgangen fra ansettelse til å bli leiet inn som konsulent fra BAS, innebære at han mister sine rettigheter etter MAS velferdsordninger for ansatte som bl.a. omfatter en gunstig ordning med rimelig lån. Det er også sett hen til at BAS` virksomhet, som drives fra eget kontorlokale i aksjonærenes private bolig, i tillegg til oppdraget fra MAS har 20-25 andre mindre klienter. Selskapet har også en utleieeiendom.

Skattedirektoratet har med grunnlag i folketrygdloven § 1-10 og etter en helhetsvurdering av de vurderingsmomenter som er angitt, kommet til at vederlag for utført konsulentbistand skal tilordnes BAS som næringsinntekt og ikke skattyter som lønn. Kontrakt som regulerer forholdet mellom avtalepartene er ikke skrevet og alle kontraktforhold er heller ikke avklart. Direktoratet finner derfor grunn til å understreke at den bindende forhåndsuttalelsen er avgitt under forutsetning av at endelig avtale og gjennomføring av oppdraget, blir i samsvar med de forutsetninger som her er lagt til grunn.

Konklusjon

Vederlag for omhandlet konsulentbistand skal ikke tilordnes skattyter som lønnsinntekt fra MAS.