Skattyter og samboer ønsker å tilflytte sin boligeiendom som består av fire plan, men som ikke er seksjonert. De vil disponere en familieleilighet og en selvstendig hybel som egen bolig, og leie ut en familieleilighet og en selvstendig hybel til boligformål. Direktoratet kom til at boligeiendommen blir å anse som en flermannsbolig og at utleieinntektene vil være skattepliktige etter skatteloven § 7-2 første ledd. Direktoratet tok så stilling til om skattyter opptjener botid ved den planlagte bruk, slik at hele boligeiendommen kan realiseres skattefritt. Skattyter skulle bruke minst halvparten av eiendommen, regnet etter utleieverdien, som egen bolig i mer enn ett år før eiendommen realiseres. Direktoratet kom til at hele boligeiendommen kan realiseres skattefritt etter skatteloven § 9-3 annet ledd, jf. § 9-3 tredje ledd bokstav b. Endelig tok direktoratet stilling til om realisasjon av boligseksjonene etter at eiendommen har vært benyttet som beskrevet og deretter seksjonert, medfører at noen del av gevinsten blir skattepliktig dersom skattyter og samboer fraflytter eiendommen før den seksjoneres. Forutsatt at de enkelte seksjoner realiseres innen ett år etter seksjonering og innen ett år etter at skattyter har fraflyttet eiendommen, kom direktoratet til at en eventuell gevinst ved realisasjon av seksjonene ikke vil bli beskattet. Tilsvarende vil et eventuelt tap ved realisasjon av eiendommen ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd. 

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen legges det til grunn at skattyter eier boligeiendommen A i Storvik. Hele eiendommen har vært eiet av skattyter siden 1996. Den har 4 plan og anvendes i dag som flermannsbolig. Eiendommen er ikke seksjonert.

Eiendommens boligareal fordeler seg slik:

 

Plan	Ant. kvm (BOA)	Antall rom	Leiepris (mnd)	Enhet
1	60	2 (hybler)	2 500 og 3 200	1 og 2
2	82	3	6 000	3
3	82	3	5 000	4
4	46	2	4 200	5

Det leies ut 5 separate enheter, alle med kjøkken og bad. Det er opplyst at hver av leilighetene har egen inngangsdør som vender ut mot innvendig trapp. Hver av hyblene i plan 1 har eget kjøkken og bad og er på 30 kvm. Vedlagte tegninger viser også at begge hyblene har egen dør. Leiepris (mnd) for den ene hybelen (enhet 1) er kr 2 500 og for den andre (enhet 2) kr 3 200. I tillegg har eiendommen flere boder og vaskerom.

Skattyter og foreldrene har tidligere bodd i det som er beskrevet som enhetene 4 og 5. Disse fungerte da som en enhet og er adskilt fra resten av huset med en dør i trappegangen. Skattyter har opplyst at enhetene 4 og 5 hører naturlig sammen som en enhet, og at resten av eiendommen (enhetene 1-3) hele tiden har vært utleid på det åpne marked. Skattyter og samboeren planlegger å flytte inn i enhetene 1, 4 og 5 og bo der i minst ett år før eiendommen selges. De vil disponere enhet 1 (30 kvm i plan 1) som en del av egen bolig, og benytte den til privat sangøvingslokale. Familieleiligheten i plan 2 (enhet 3) og en hybel (enhet 2) med egen dør, kjøkken og bad i plan 1, skal fortsatt leies ut til boligformål.

Skattyter mener at den planlagte bruk er tilstrekkelig til at salgsgevinsten blir skattefri uansett om bygningen anses som en tomannsbolig eller en flermannsbolig, da hun og samboeren vil bruke mer enn halvparten av bygningen (regnet etter utleieverdien og også etter antall kvm) som egen bolig. Det bes om en bindende forhåndsuttalelse som avgjør hvorvidt skattyter vil opptjene botid for hele eiendommen i forhold til bestemmelsen i skatteloven § 9-3 annet ledd, jf. tredje ledd, slik at hele boligeiendommen kan selges skattefritt.

Dersom skattyter bestemmer seg for å selge etter å ha bodd i eiendommen som beskrevet ovenfor, planlegger hun å seksjonere eiendommen først. Hun har ikke bestemt seg for hvor mange seksjoner hun eventuelt vil seksjonere eiendommen i. Under forutsetning av at hele eiendommen kan selges skattefritt, spør skattyter om en eventuell gevinst vil bli skattepliktig hvis eiendommen seksjoneres etter at den har vært benyttet som beskrevet, og boligseksjonene selges innen ett år etter seksjonering.

Hvis Skattedirektoratet skulle komme til at det ikke opptjenes botid på hele eiendommen ved den nevnte bruksmåte, spør skattyter om det vil gjøre noen forskjell i forhold til bestemmelsen i skatteloven § 9-3 annet og tredje ledd, om broren bor gratis i enhet 3. Skattyter spør også om inntektene fra utleie av enhetene 2 og 3 vil være skattefrie inntil en eventuell seksjonering.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om utleieinntektene vil bli skattepliktige etter skatteloven § 7-2. Videre skal vi ta stilling til om skattyter opptjener botid ved den beskrevne bruksmåte, slik at hele boligeiendommen kan realiseres skattefritt. Endelig skal vi ta stilling til om seksjonering av boligeiendommen og salg av boligseksjonene innen ett år etter seksjonering, medfører gevinstbeskatning.

Vi skal først ta stilling til om utleieinntektene vil være skattepliktige etter skatteloven § 7-2, jf. § 7-1. Bestemmelsene lyder slik (med virkning fom inntektsåret 2005)

Ӥ 7-1 Skattefritak for egen bruk
(1) Fordel ved at eier helt eller delvis bruker eiendom som egen bolig er ikke skattepliktig. Fritaket omfatter;
a; selveid enebolig, to- eller flermannsbolig, rekkehus, leilighet mv.,
b.boenhet i boligselskap, jf. § 7-3,
c.  våningshus på gårdsbruk.
(2) Fordel ved at eier helt eller delvis bruker fritidsbolig selv er ikke skattepliktig.

§ 7-2 Utleieinntekt mv.
(1) Utleieinntekt fra egen bolig er skattepliktig, unntatt når
a. eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien.
b. eiendommen er tomannsbolig og eieren oppfyller vilkårene i a for den ene leiligheten.
c. hele eller en større del av boligen leies ut mindre enn halve inntektsåret.”

Begrepet ”flermannsbolig”, som er kjent fra ligningspraksis, er nå tatt inn i gjeldende skattelov § 7-1 første ledd bokstav a. Fordel ved at eier helt eller delvis bruker en ”flermannsbolig” som egen bolig, er ikke skattepliktig etter nevnte bestemmelse. Vi skal senere komme nærmere inn på hva som regnes som flermannsbolig.

Etter skatteloven § 7-2 første ledd er utleieinntekt som hovedregel skattepliktig hvis den ikke omfattes av unntaksbestemmelsene i bokstavene a, b eller c. Spørsmålet er om utleieinntekt fra flermannsbolig er skattepliktig med hjemmel i § 7-2 første ledd, eller om unntaket i § 7-2 første ledd bokstav a kommer til anvendelse.

Det fremgår klart av lovforarbeidene, Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 3.3.2 på side 17, at grensen mot skattepliktig utleieinntekt skal trekkes på tilsvarende måte som mellom prosentligning og direkte ligning etter de tidligere regler. Skattedirektoratet forstår det slik at den grense som er innarbeidet i ligningspraksis skal videreføres. Direktoratet vil nedenfor gå nærmere inn på denne grensen når vi skal tolke den nåværende bestemmelse i skatteloven § 7-2 første ledd.

Reglene om prosentligning og direkte ligning fremgikk etter de tidligere regler av skatteloven kapittel 7. Etter dagjeldende bestemmelse i skatteloven § 7-1 skulle boligeiendommer som ikke fylte vilkårene for prosentligning, lignes direkte (lignes etter regnskap). Den dagjeldende bestemmelse i skatteloven § 7-10 første ledd regulerte hvilke eiendommer som skulle prosentlignes:

”Nettoinntekt ved egen bruk fastsettes ved prosentligning for
a. selveid enebolig, rekkehus, leilighet m.v. som eieren bruker til egen bolig,
b. tomannsbolig når eieren bruker minst den ene leiligheten til egen bolig,
c. fritidseiendom som nyttes av eieren til egen bruk, d. boenhet i boligselskap som andelshaveren bruker som egen bolig, jf. § 7-12.”

Det het videre i bestemmelsens tredje ledd:

”(3) Prosentligning gjennomføres når eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien. For tomannsbolig må dette vilkåret være oppfylt for den leiligheten som eieren bruker som egen bolig.”

Av lovforarbeidene, Ot.prp. 42 (1974-75) side 24 annen spalte, fremgår følgende:

”Ved utleie av en del av egen leilighet i en tomannsbolig må avgrensningsspørsmålet vurderes som om egenleiligheten var en selveierleilighet eller enebolig. Men dreier det seg om utleie av selvstendig innrettet hybelleilighet med egen inngang og eget WC, bør eiendommen anses som en tremannsbolig, som ikke er gjenstand for prosentligning.”

Denne forståelse har også vært lagt til grunn i ligningspraksis, jf. Lignings-ABC for 2003 side 188 punkt 3, hvor det vises til ovennevnte lovforarbeider. Videre er det i ligningspraksis, jf. Lignings-ABC for 2003 side 191-192, lagt til grunn at en tomannsbolig er en boligeiendom som bare har to familieleiligheter, uansett forholdet mellom størrelsen av leilighetene, under forutsetning av at eiendommen ikke er seksjonert. Dersom en slik boligeiendom med to familieleiligheter i tillegg har en eller flere selvstendige hybelleiligheter, vil den i stedet anses som en flermannsbolig som skal regnskapslignes. Med selvstendig hybelleilighet menes hybel med egen inngang og eget WC (jf. ovennevnte lovforarbeider og Lignings-ABC for 2003 side 191 pkt. 4.3.) Egen inngang omfatter også egen låsbar dør til boenheten.

Hvilken betydning utleie har for bruk av ligningsmetode for boligen som helhet, avhenger i den foreliggende sak om vi står overfor en tomannsbolig eller en flermannsbolig. Ifølge innsenders fremstilling vil skattyter selv benytte enhet 1, 4 og 5 som familieleilighet. En familieleilighet (enhet 3) og en hybel (enhet 2) skal leies ut. Det fremgår av de innsendte opplysninger at alle enheter har eget kjøkken, bad og egen dør til boenheten. Direktoratet legger etter dette til grunn at den hybelen som leies ut anses som en selvstendig hybelleilighet.

Skattedirektoratet har etter dette kommet til at boligeiendommen blir å anse som en flermannsbolig og at utleieinntektene vil være skattepliktige etter skatteloven § 7-2 første ledd. Skattedirektoratet legger avgjørende vekt på at lovgivers intensjon etter ovennevnte lovforarbeider, Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 3.3.2 på side 17, har vært at grensen mot skattepliktig utleieinntekt skal trekkes på tilsvarende måte som mellom prosentligning og direkte ligning etter de tidligere regler. 

Skattedirektoratet vil så ta stilling til om skattyter opptjener botid slik at hele boligeiendommen kan realiseres skattefritt.

Etter skatteloven § 5-1 annet ledd er gevinst ved realisasjon av boligeiendom i utgangspunktet skattepliktig. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter § 6-2 første ledd. Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1. Gevinst ved realisasjon av bolig vil være fritatt fra beskatning på visse vilkår. Ett av vilkårene er at skattyter har eid boligen i mer enn ett år når realisasjon finner sted eller avtales, et annet er at eieren har brukt boligen i minst ett av de siste to årene før realisasjon, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd bokstavene a og b.

Skattedirektoratet legger til grunn at hele eiendommen har vært eiet av skattyter siden 1996. Kravet til eiertid er derfor oppfylt.

Skattyter skal bruke minst halvparten av eiendommen, regnet etter utleieverdi, som egen bolig i mer enn ett år før eiendommen realiseres. Spørsmålet er om skattyter vil opptjene botid i forhold til bestemmelsen i skatteloven § 9-3 annet ledd, jf. § 9-3 tredje ledd bokstav b, slik at hele boligeiendommen kan selges skattefritt.

Det følger av skatteloven § 9-3 tredje ledd bokstav b at bestemmelsens annet ledd gjelder tilsvarende for ”annen boligeiendom når eieren har brukt minst halvparten av bygningen – regnet etter utleieverdien – som egen bolig og den øvrige delen har vært utleid til boligformål.”

Ifølge lovens ordlyd er forholdet mellom utleieverdiene det sentrale når det gjelder "annen boligeiendom". Bestemmelsens ordlyd, "annen boligeiendom", synes å omfatte flermannsbolig som utelukkende har vært benyttet til boligformål. Denne forståelse har også vært lagt til grunn i juridisk teori, jf. "Lærebok i skatterett”"av Frederik Zimmer, 4. utg. side 254, hvor det fremgår følgende:

”- For det annet gjelder bestemmelsen for annen boligeiendom (enn tomannsboliger) der eieren har brukt minst halvparten av eiendommen som egen bolig og resten har vært leid ut til boligformål, bokstav b. Fordelingsgrunnlaget er utleieverdien. Denne bestemmelsen er f. eks. aktuell for tremannsboliger der eieren bor i den ene leiligheten og denne er minst like stor som de to andre til sammen."

Det følger av Lignings-ABC for 2003, på side 202 under punkt 3.1, at tilsvarende forståelse har vært lagt til grunn i ligningspraksis:

Ved realisasjon av enebolig og andre boligeiendommer, utenom tomannsbolig, hvor selgeren har brukt minst halvparten til egen bolig, regnet etter utleieverdien, vil hele gevinsten være skattefri hvis kravene nedenfor til eier- og brukstid er oppfylt. Forutsetningen er at ingen del av bygget/eierandelen er brukt i virksomhet hverken av eieren eller leietakere. Dette betyr at ved realisasjon av f. eks. en tremannsbolig hvor selgerens egen leilighet beregnet etter utleieverdi minst utgjør 50 pst. av hele eiendommens leieverdi, vil hele gevinsten være skattefri, også den delen som faller på utleieieleilighetene"

Etter dette legger Skattedirektoratet til grunn at hele gevinsten er skattefri for flermannsbolig hvor minst halvparten har vært brukt til egen bolig beregnet etter utleieverdi, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd, jf. § 9-3 tredje ledd bokstav b.

Skattedirektoratet forutsetter at skattyter vil ha brukt minst halvparten av eiendommen, regnet etter utleieverdien, som egen bolig i mer enn ett år før eiendommen realiseres. Videre forutsettes at eiendommen utelukkende benyttes til boligformål før den realiseres. Etter direktoratets oppfatning vil da kravene til botid være oppfylt etter bestemmelsen i skatteloven § 9-3 annet ledd, jf. § 9-3 tredje ledd bokstav b. 

Hele boligeiendommen kan etter dette realiseres skattefritt etter skatteloven § 9-3 annet ledd, jf. § 9-3 tredje ledd bokstav b. Tilsvarende vil tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.

Skattedirektoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at skattyter ved et fremtidig salg av eiendommen, eventuelt må kunne sannsynliggjøre overfor ligningskontoret ved ligningen for det år eiendommen realiseres, at ovennevnte krav til bruk av boligeiendommen er oppfylt. Skattyter må da også kunne sannsynliggjøre at utleieverdien på privatdelen overstiger utleieverdien på utleiedelen.

Videre skal direktoratet ta stilling til om realisasjon av seksjonene etter at eiendommen har vært benyttet som beskrevet og deretter seksjonert, medfører at noen del av gevinsten blir skattepliktig dersom skattyter fraflytter eiendommen før den seksjoneres. Når eier har opparbeidet eier- og botid til en bolig før den ble seksjonert, beholder eier den opparbeidede eier- og botid også etter seksjoneringen, jf. Lignings-ABC for 2003 side 207. Forutsatt at de enkelte seksjoner realiseres innen ett år etter seksjonering og innen ett år etter at skattyter har fraflyttet eiendommen, kan alle seksjonene selges skattefritt.

Konklusjon

Forutsatt den bruk som er beskrevet ovenfor vil utleieinntektene fra boligeiendommen A i Storvik, være skattepliktige etter skatteloven § 7-2 første ledd.

Basert på innsenders opplysninger kan boligeiendommen A i Storvik, realiseres skattefritt av skattyter etter skatteloven § 9-3 annet ledd, jf. § 9-3 tredje ledd bokstav b, dersom den blir benyttet som beskrevet ovenfor. Hvis skattyter realiserer boligseksjonene etter at hun har fraflyttet og seksjonert boligeiendommen, vil en eventuell gevinst ikke bli beskattet dersom de enkelte seksjoner realiseres innen ett år etter seksjonering og innen ett år etter at hun har fraflyttet eiendommen. Tilsvarende vil et eventuelt tap ved realisasjon av boligeiendommen ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.