Saken gjaldt et borettslag som ble lignet etter skatteloven § 7-3, dvs. ligning av andelshaverne. Borettslaget hadde planer om oppføring av en ny boligblokk og utstedelse av nye andeler ved utvidelse av andelskapitalen og innbetaling av overkurs. Til hver ny andel skulle det knyttes leierett til en nyoppført leilighet. Skattedirektoratet kom til at utstedelsen av de nye andelene, alle til boligbyggelaget som senere skulle videreselge andelene, ikke utløste beskatning av andelshaverne i borettslaget. Direktoratet konkluderte videre med at oppføring av de nye boligene og boligbyggelagets videresalg av andelene ikke var å anse som skattepliktig virksomhet for andelshaverne i borettslaget.

(skatteloven § 5-30)

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Borettslaget er etablert i 1978 og eier av en eiendom med 6 husrekker (blokker) oppført i 1980. Det er 45 andeler i Borettslaget, hver med en tilhørende leilighet.

Borettslaget ønsker å fortette eiendommen med ytterligere en husrekke/blokk. Antall andeler i laget vil bli øket med 15 ved utvidelse av andelskapitalen og innbetaling av overkurs. Det vil bli knyttet en ny leilighet til hver ny andel. De nye andelenes pålydende skal være lik pålydende til nåværende andeler, jf. borettslagsloven § 3-1 og § 14-6. Andelene skal tegnes med overkurs slik at vederlaget for andelen svarer til den delen av (den reelle) egenkapitalen i laget som erververen får, jf. Ot. prp. nr. 30 (2002-2003) side 258 (høyre spalte). Andelene vil bli tegnet med plikt til å foreta innbetaling, og utvidelsen av andelskapitalen og overkursen skal godskrives borettslagets bokførte egenkapital.

Det er opplyst at Boligbyggelaget skal tegne seg for alle de nye andelene, jf. borettslagsloven § 2-12. Etter at Boligbyggelaget har tegnet seg for andelene, skal Boligbyggelaget bygge den nye blokken på Borettslagets eiendom og selge andelene for egen regning og risiko. Forbrukernes kontraktspart blir Boligbyggelaget – ikke Borettslaget, noe som er i tråd med lovgivers intensjoner i den nye borettslagsloven, jf. Ot. prp. nr. 30 (2002-2003) side 101 flg. Innsender sier at Borettslaget ikke skal ha befatning med utbyggingen og salget av de nye andelene – og at Borettslaget dermed heller ikke har noen risiko eller fortjeneste knyttet til utbyggingen og salget. Borettslaget erverver nybygget på sedvanlig måte i tråd med bygge- og finansieringsplan, tilsvarende borettslagsloven § 2-6. Bortsett fra at det her gjelder utvidelse av antall andeler i et eksisterende borettslag, vil gjennomføringsmåten være den samme som for nye boligprosjekter for nystiftede borettslag.

Borettslaget har gjort avtale med Boligbyggelaget om at Boligbyggelaget skal klarlegge de skattemessige virkninger av ovennevnte. Borettslaget er etter skatteloven § 7-3 ikke eget skattesubjekt og eventuell skattbar gevinst vil dermed bli tilordnet den enkelte andelseier. En slik tilordning av inntekt til den enkelte andelseier kan blant annet føre til tap av bostøtte m.v., slik at det er avgjørende viktig for Borettslaget å få klarlagt de skattemessige virkninger av den tenkte gjennomføring. Det bes derfor om en bindende forhåndsuttalelse.

Innsender mener at saken reiser følgende problemstillinger:
Det første spørsmålet er om utstedelse av nye andeler med overkurs utløser gevinstbeskatning. Innsender mener at forholdet i seg selv ikke utløser gevinstbeskatning og viser til Skattedirektoratets uttalelser i Utv. 2004/809 og i brev av 4. april 2005 (inntatt i Utv. 2005/578). Han mener at innbetaling i forbindelse med utstedelse av nye andeler ikke er skattepliktig inntekt og antar at opptak av ny andelshaver ved utstedelse av nye andeler i seg selv heller ikke anses som virksomhet i skattelovens forstand, jf. skatteloven § 5-1 og § 5-30.

Det neste spørsmålet som reises er om Boligbyggelagets utbygging og salg av andeler innebærer skattepliktig virksomhet på Borettslagets hånd. Innsender viser til at skatteloven ikke har noen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”. Han sier at retts- og likningspraksis kan sammenfattes slik at virksomhet er en vedvarende aktivitet som drives for egen regning og risiko og som på sikt er egnet til å gå med overskudd. Det sies at utbyggingen og salget vil skje for Boligbyggelagets - ikke for Borettslagets - regning og risiko, og at aktiviteten ikke er egnet til å gi overskudd for Borettslaget. Borettslagets aktivitet er etter innsenders syn begrenset til selve utstedelsen av nye andeler og ervervet av nybygget.

Det forhold at det skal bygges på Borettslagets eiendom, og at bygget skal tilfalle Borettslaget, utløser etter innsenders oppfatning ikke realisasjonsbeskatning av Borettslaget. Etter innsenders vurdering vil et enkeltestående erverv også falle utenfor kriteriene for skattepliktig virksomhet. Dette gjelder både kriteriet vedvarende aktivitet og at ervervet er egnet til på sikt å gå med overskudd. Det vises til at formålet for borettslag ikke er overskudd, se borettslagsloven § 1-1.

Slik innsender oppfatter den rettslige situasjonen vil det beskrevne faktum ikke utløse beskatning for Borettslaget. Han ber om at Skattedirektoratet tar stilling til spørsmålet i en bindende forhåndsuttalelse.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om utstedelse av nye andeler ved utvidelse av andelskapitalen og innbetaling av overkurs, utløser beskatning av andelshaverne i Borettslaget. Det skal videre tas stilling til om oppføring av nye boliger og Boligbyggelagets senere salg av andeler, hver med leierett til en av de nye boligene, innebærer skattepliktig virksomhet for andelshaverne i Borettslaget.

Det gjøres oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå pga. det skisserte faktum, ut over de spørsmål som drøftes i det følgende. Det tas således ikke stilling til spørsmål som vedrører Boligbyggelagets skatteplikt. For øvrig forutsettes det at gjeldende boretts- og boligbyggelagslovgivning er overholdt.

Det legges for fremstillingen til grunn at Borettslaget oppfyller vilkårene i skatteloven § 7-3. Dette innebærer at ligning ikke skal skje av Borettslaget som sådant, men av andelshaverne etter nærmere regler.

Det første vi skal vurdere, er om utstedelse av nye andeler ved utvidelse av andelskapitalen og innbetaling av overkurs, utløser beskatning av andelshaverne i Borettslaget.

Det er opplyst at Borettslaget skal utstede ca. 15 nye andeler, hver med leierett til en av de nye leilighetene, til Boligbyggelaget, som skal bygge den nye boligblokken.

Innsender har reist spørsmål om det at Borettslaget opptar ny andelshaver ved utstedelse av nye andeler, er å anse som virksomhet i skattelovens forstand.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men det er gitt noen eksempler i skatteloven § 5-30. I retts- og ligningspraksis er det imidlertid lagt til grunn at det skatterettslige virksomhetsbegrep forutsetter en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang, at aktiviteten er egnet til å gi overskudd og at den drives for skattyters regning og risiko, jf. bl.a. Lignings-ABC 2007/08 side 1286 pkt. 3.1.

Slik Skattedirektoratet vurderer saken, vil den aktivitet som blir utført ved utstedelse av de nye andelene, alle til samme andelshaver (Boligbyggelaget), være av så begrenset omfang, at det ikke vil være grunnlag for å anse utstedelsen av nye andeler i seg selv, som virksomhet i skattemessig forstand.

Det neste spørsmålet er om utstedelsen av de nye andelene med tilhørende leierett, utløser realisasjonsbeskatning etter skatteloven § 9-2, for de eksisterende andelshavere i Borettslaget.

Skattedirektoratet har i et brev av 28. juni 2004, inntatt i Utv. 2004/809, kommet til at utstedelse av ny andel med tilhørende leierett i borettslag, ikke anses som realisasjon. Det samme standpunktet er opprettholdt i direktoratets brev av 4. april 2005, inntatt i Utv. 2005/578.

Skattedirektoratet er på grunnlag av ovenstående, kommet til at utstedelsen av nye andeler ved utvidelse av andelskapitalen og innbetaling av overkurs som beskrevet i denne saken, ikke utløser beskatning av andelshaverne i Borettslaget.

Vi skal så ta stilling til om Boligbyggelagets oppføring av nye boliger på Borettslagets tomtegrunn, og Boligbyggelagets senere salg av de nye andelene, er å anse som skattepliktig virksomhet for andelshaverne i Borettslaget.

Om forholdet mellom borettslag og boligbyggelag ved oppføring av nye boliger skriver John Grini og Kåre Lilleholt i ”Kommentarutgave Borettslovene”, utgitt i 1993 side 11: ”Med dette borettslaget inngår boligbyggelaget en kontrakt om at boligbyggelaget skal stå for byggearbeidene…… I dette ligger det at laget administrerer (uthevet av forfatterne) byggeprosessen, eller om en vil, ivaretar byggherrefunksjonen på vegne av borettslaget. Boligbyggelaget tar opp lån, engasjerer byggmester og andre oppdragstakere og kontrollerer byggeprosessen.”

Christian Fr. Wyller skriver i ”Boligrett”, 4. rev. utg., utgitt i 2000, side 111: ”I henhold til byggekontrakten er boligbyggelaget borettslagets fullmektig og oppfører boligene i denne egenskap, men for borettslagets regning og risiko.”

Det følger av gjeldende borettslagslov av 6. juni 2003, kapittel III ”Avtaler med bustadbyggjelag eller annan utbyggjar o.a.” § 2-12: ”Eit bustadbyggjelag eller annan yrkesutøvar … som skal stå for erverv eller oppføring av bustader for burettslaget…” Det fremgår av Norsk Lovkommentar 2005 at oppføring av boliger også etter den nye borettslagsloven kan skje for borettslagets regning og med borettslaget som byggherre, se note 73 til § 2-12. Det nye er at andre yrkesutøvere kan ha samme rolle som boligbyggelaget.

Skattedirektoratet forstår reglene om boligsamvirke anvendt på denne saken slik, at det vil bli inngått en kontrakt mellom Borettslaget og Boligbyggelaget om oppføring av boligblokken, og at Boligbyggelaget vil opptre på Borettslagets vegne; for Borettslagets regning og risiko. Det følger av dette at Boligbyggelagets aktivitet ved oppføring av boligblokken skal tilordnes Borettslaget, se Lignings-ABC 2007/08 side 1290 pkt. 3.3.2.

Det skatterettslige virksomhetsbegrep forutsetter, i tillegg til aktivitet av et visst omfang og varighet for vedkommendes regning og risiko, at aktiviteten skal være egnet til å gå med overskudd, i dette tilfellet for Borettslaget. Vi forstår saken slik at det økonomiske resultat som aktiviteten med oppføringen av nye boliger genererer, i sin helhet skal tilfalle Boligbyggelaget gjennom videresalget av andelene, og at aktiviteten ikke vil kunne gi Borettslaget økonomisk overskudd. Basert på denne forutsetning er aktiviteten ikke egnet til å gi overskudd for Borettslaget.

Skattedirektoratet finner det etter dette, ikke nødvendig å gå nærmere inn på vurdering av aktivitetens omfang og varighet, idet den ut fra forutsetningene ikke er egnet til å gi overskudd for Borettslaget.

For så vidt gjelder Boligbyggelagets omsetning av de nyutstedte andelene, vil dette være salg som skjer for Boligbyggelagets regning og risiko. Dette er salg som skjer i annenhåndsmarkedet og vederlaget tilfaller – ikke Borettslaget – men den enkelte selger, her Boligbyggelaget.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at verken oppføringen av ny boligblokk eller Boligbyggelagets senere salg av borettslagsandeler, gir grunnlag for å anse Borettslaget for å drive virksomhet i skattemessig forstand.

Konklusjon

Utstedelse av ca. 15 nye andeler ved utvidelse av andelskapitalen og innbetaling av overkurs, utløser ikke beskatning av andelshaverne i Borettslaget.

Oppføring av nye boliger i Borettslaget samt Boligbyggelagets senere salg av de nye andelene, innebærer ikke skattepliktig virksomhet for andelshaverne i Borettslaget.