Ansvarlig selskap mv. og deltaker – hvem eier formuesobjektene

Skattedirektoratet har i den senere tid mottatt spørsmål knyttet til hvilke inntekts- og formuesposter som skal tilordnes deltakerliknede selskaper (ANS, DA, KS, IS mv.). Spørsmålene dreier seg om hvilke inntekts- og formuesposter som skal medtas i selskapets oppgaver, og hvilke poster de enkelte deltakere kan holde utenfor selskapet og dermed få tilordnet direkte til seg selv. Spørsmålene har særlig fått aktualitet etter innføringen av deltakermodellen fra og med inntektsåret 2006. Inntekter som innvinnes i selskapet vil, dersom disse utdeles til deltakerne, være omfattet av bestemmelsen i sktl. § 10-42 som medfører beskatning av utdelingen i tillegg til den løpende beskatning av andel av selskapets overskudd. Avkastning fra formuesobjekter som tilhører en deltaker personlig, vil kunne anses som passiv kapitalavkastning dersom deltakers aktivitet ikke anses som virksomhet. Skattebelastningen vil dermed kunne bli høyere for inntekter som skriver seg fra selskapet, enn inntekter som skriver seg fra passiv avkastning fra deltakeres formuesobjekt.

Det selskapsrettslige utgangspunkt i selskapsloven § 2-7 er at deltakerne har plikt til å holde selskapets eiendeler atskilt fra deltakernes øvrige eiendeler. Denne plikten er begrunnet i både deltakernes og kreditorenes interesser og antas å inneholde et krav til både fysisk og regnskapsmessig atskillelse. I skattemessig sammenheng kan en deltaker ikke fritt velge å holde deler av inntektene utenfor selskapet i den hensikt å få disse klassifisert som passiv kapitalinntekt uten at det foreligger grunnlag for dette. Dersom det hevdes at eiendommen tilhører deltaker personlig, må deltakeren sannsynliggjøre dette og legge frem opplysninger som bekrefter et slikt eierforhold.

Som eksempel kan oppstilles et tilfelle hvor to personer står som eiere av en større skog- eiendom. Tingsrettslig kan disse to eie denne eiendommen i sameie. De to eierne oppretter så et ansvarlig selskap med formål økonomisk drift av skogen. Med utgangspunkt i eiendommen utøves det i tillegg andre aktiviteter som for eksempel utleie av grunn til båthavn, uttak av sand- og grusforekomster, utleie av festetomter og hytter, realisasjon av tomter mv. Spørsmålet blir dermed hvem som skal tilordnes de forskjellige inntektene som eiendommen genererer. Dersom selskapet fremstår som eier av den faste eiendommen, vil all inntekt som skriver seg fra eiendommen bli tilordnet selskapet.

Momenter som kan være relevante for å avgjøre spørsmålet vil være:

Foreligger det avtale mellom selskap og deltakere om eierforhold eller disposisjonsrett til formuesobjektet?

Er det inngått avtale mellom partene om hvem som eier formuesobjektet kan dette ha stor betydning for avgjørelsen. Foreligger ingen avtale om at en eller flere eiendeler skal holdes utenfor selskapet, må utgangspunktet være at eiendelene skal inngå i selskapets balanse.

Ytes det vederlag fra selskapet til eierne for bruk av eiendommen?

Dersom et formuesobjekt eies av en eller flere deltakere personlig og benyttes av selskapet, skal dette etter sktl. § 10-45 behandles som en transaksjon mellom uavhengige parter. Dette vil innebære at det skal fastsettes en leieverdi, som mellom uavhengige parter, som selskapet skal betale deltakeren. Dersom selskapet betaler leie til deltakerne for bruk av hele eller deler av eiendommen, kan dette være et moment som trekker i retning av at avkastning fra eiendommen eller deler av eiendommen skal kunne tilordnes en eller flere av deltakerne. Dersom dette ikke er gjennomført, vil det være et moment som trekker i retning av at det er selskapet som eier formuesobjektet.

Hvem er eiendommen registrert på?

Dette momentet vil normalt ikke  tillegges stor vekt, da en eiendom kan være registrert på deltakerne selv om det reelt sett er selskapet som disponerer den. Et eksempel her kan være forholdet til bestemmelsene om konsesjon og bo- og driveplikt hvor deltakerne skal anses som privatrettslige eiere (sameiere) av eiendommen selv om den skatterettslig anses som eiet av selskapet, se Ot.prp. nr. 1 2007-2008 side 145. Dette kan ha ført til at eiendommen er blitt stående registrert på en av deltakerne for å oppfylle vilkår i nevnte bestemmelse.

Hvem er inntektene tidligere tilordnet?

Dersom inntektene tidligere har inngått i selskapets regnskap og det ikke har skjedd endringer i faktum, kan dette indikere at inntektene fortsatt skal tilordnes selskapet.

Er eiendommen tidligere ført i selskapets regnskapsmessige balanse eller likningsoppgaver?

Dersom hele eiendommen har vært ført i selskapets balanse tidligere, og faktum er uendret, kan dette indikere at selskapet skal tilordnes inntektene.

Etter ligningsloven § 8-1 første ledd er det likningsmyndighetene som avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for likningen. En slik avgjørelse tas på grunnlag av de faktiske opplysninger som foreligger i saken, både opplysninger som skattyteren selv har fremlagt og eventuelle øvrige opplysninger.