KMVA 7604

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

 Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift grunnet formfeil ved faktura. Tilleggsavgift.

Påklaget etterberegnet avgiftsbeløp utgjør samlet kr 348 310. Det er ilagt 20 % tilleggsavgift som utgjør kr 69 662.

Stikkord: Mangelfull legitimasjon. Salgsdokumentasjon. Faktura manglet bokstavene MVA bak selgers organisasjonsnummer. Selger var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. 

Bransje:  47 772 – Butikkhandel med gull- og sølvvarer. 

Mval:   § 8-1 § 15-10 § 21-3    

 

Innstillingsdato: 25. februar 2013

            KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 22. april 2013 i sak KMVA 7604 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

På bakgrunn av kontroll med omsetningsoppgaven for 3. termin 2012, jf. bokettersynsrapport av 6.2.2012, fattet skattekontoret 5.12.2012 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

Vedtakets hovedbegrunnelse var at Klager AS, heretter benevnt klager, ble ansett ikke å ha utvist tilstrekkelig aktsomhet i forbindelse med fradragsføringen av inngående merverdiavgift knyttet til kjøp av gull fra selskapet A, og at det således ikke forelå fradragsrett. Skattekontorets nærmere begrunnelse for dette er gjengitt nedenfor i punkt 1.2.

Klage fra advokat B ved advokatfirmaet C er datert 8.1.2012. Klagen må anses rettidig innkommet. Påklaget beløp utgjør følgende:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig i brev fra skattekontoret av  4.2.2013 med svarfrist 20.2.2013.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 06.02.2012 2 Vedlegg 1 til rapport 06.02.2012 3 Vedlegg 2 til rapport 06.02.2012 4 Vedlegg 3 til rapport 06.02.2012 5 Varsel om endring 14.09.2012 6 Tilsvar til utsendt varsel 11.10.2012 7 Vedtak 05.12.2012 8 Klage på vedtak 08.01.2013 9 Klagers merknader til innstillingen 18.02.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 

1. Det anføres at det ikke er grunnlag for å tilsidesette klagers avgiftsoppgjør. 2. Det anføres videre at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

1 Etterberegning av inngående merverdiavgift – uaktsomhet

1.1 Sakens faktum Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 5. termin 1996. Selskapet ble registrert under bransjen 47.772 Butikkhandel med gull- og sølvvarer.

Selskapet omsetter klokker og gullsmykker (nye og brukte) fra leide butikklokaler i Fveien i D. En del av varene selges i kommisjon.

Basert på faktura datert 7.5.2010, fradragsfører klager i omsetningsoppgaven for 3. termin 2010 inngående merverdiavgift med kr 348 310.

Av skattekontorets vedtak fremgår det at klager ikke har utvist tilstrekkelig aktsomhet i forbindelse med fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til faktura fra selskapet A.

1.2  Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak hitsettes:

"Når det gjelder sakens materielle spørsmål har skattekontoret vurdert de anførsler som inngår i tilsvaret. Skattekontoret har likevel kommet til at Klager ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift i tilknytning til den aktuelle fakturaen datert 7.5.2010, og vil begrunne dette i det følgende.

Skattekontoret legger til grunn at det er enighet om at den aktuelle fakturaen har formmangler. Det må derfor stilles spørsmål om Klager har vært tilstrekkelig aktsom i forhold til fradragsretten for inngående merverdiavgift. Spørsmålet er hvorvidt Klagerhar utvist tilstrekkelig aktsomhet ut fra de opplysninger som foreligger.

Klager har anført at de ved to anledninger har sjekket registreringsstatus til A, og således har utvist tilstrekkelig grad av aktsomhet. Videre er det anført at dersom man har undersøkt status en gang, så må det være tilstrekkelig.

Det fremgår av bestemmelsen i mval § 15-10 at fradragsretten er betinget av at merverdiavgiftsbeløpet må kunne dokumenteres med bilag. ”Bilag” er i denne sammenhengen å forstå som den faktura Klager mottok fra A, som er datert 7.5.2010. Fradragsretten, og følgelig aktsomhetskravet, er knyttet opp mot samme bilag, jf. mval. § 15-10. Fradragsretten er ikke knyttet opp mot avtalen, utførte delbetalinger eller noe annet.

Den aktuelle fakturaen mangler bokstavene ”MVA” etter organisasjonsnummeret. Siden kjøpers aktsomhet er knyttet opp mot fakturaen, er det fakturatidspunktet som er avgjørende for når registreringsforholdet kan og må undersøkes i den aktuelle saken. A ble slettet fra Merverdiavgiftsregisteret 27.4.2010, noe Klager ville fått beskjed om dersom de hadde sjekket A sin registreringsstatus på fakturatidspunktet. Skattekontoret vil bemerke at det ikke er tilstrekkelig å undersøke Klager sin registreringsstatus ved tidspunktet for avtaleinngåelse eller ved tidspunktene for når delbetaling er gjennomført. Det beløp som overføres fra Klager til A tilsvarer avtalt pris samt et beløp beregnet like stort som merverdiavgiften. Beløpet er imidlertid ikke å regne som inngående merverdiavgift før bilaget der avgiften legitimeres utstedes av A, i dette tilfellet ved faktura datert 7.5.2010.

Dette fremgår også forutsetningsvis av det sitatet selskapets advokat har inntatt i tilsvaret, hvor det fremgår at:

”… en registrert kjøper [vil]} lovlig kunne trekke fra inngående merverdiavgift på sin omsetningsoppgave - til tross for at det underliggende bilaget ikke tilfredsstiller vilkårene i forskrift nr. 2. Det avgjørende i disse tilfellene vil være at kjøpers fradrag faktisk korresponderer med selgers innkreving av avgift og videre innbetaling av denne til staten."

Skattekontoret legger til grunn at dette er et uttrykk for rettens forståelse av at selgers utgående avgift tilsvarer kjøpers inngående avgift. Fradragsretten for den inngående merverdiavgiften knyttes dermed opp mot selgers utstedelse av bilaget. Følgen kan og må være at det er kjøpers aktsomhet på fradragsføringstidspunktet som må være avgjørende.

Dette prinsippet understrekes av det andre sitatet selskapets advokat har inntatt i tilsvaret, hvor det fremgår at:

”…A ikke har utvist tilstrekkelig aktsomhet i forhold til underleverandørenes rett til å fakturere med merverdiavgift."

Som det fremgår av sitatet er det fakturatidspunktet som er relevant for selgers rett til å fakturere med merverdiavgift. Følgen er at kjøpers fradragsrett må bedømmes ut fra samme tidspunkt.

En virksomhets registreringsstatus kan, av forskjellig årsaker, endres etter hvert som tiden går. Det er derfor nødvendig å knytte aktsomhetsvurderingen opp mot den hendelsen som er ment å utløse behovet for kjøpers aktsomhet, i dette tilfellet mottatt faktura datert 7.5.2010 hvor bokstavene ”MVA” mangler. Skattekontoret deler følgelig ikke Klager sin oppfatning om at det var tilstrekkelig å undersøke registreringsstatus ved avtaleinngåelse og/eller ved gjennomføringen av delbetalinger.

Klager har anført at fakturadato ikke samsvarer med reell dato. Skattekontoret vil til dette bemerke at selskapet har bokført fakturaen med virkning for 3. termin 2010 og ikke 2. termin 2010. Dersom selskapet i april 2010 mottok et feildatert dokument, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 1, skulle de bedt om at nytt dokument ble utferdiget av selger. Bokføringsreglene vedrørende dette sikrer at bokføring av fakturaer kan skje på riktig tidspunkt og fradragsføring av inngående merverdiavgift kan skje i riktig termin. Siden den aktuelle fakturaen er datert 7.5.2010, og følgelig er gitt avgiftsmessige konsekvenser 3. termin 2010, legger skattekontoret til grunn at det er 7.5.2010 som er det relevante tidspunktet i denne sammenheng.   Skattekontoret legger etter dette til grunn at Klager ikke har utvist tilstrekkelig grad av aktsomhet i det de ikke undersøkte hvorvidt A var registrert i Merverdiavgiftsregisteret for den termin bilaget er datert og gitt avgiftsmessig virkning, idet Klager mottok et bilag hvor bokstavene ”MVA” manglet. Klager har etter dette ikke fradragsrett for beløpet betegnet merverdiavgift på fakturaen fra A. Beløpet, kr 348 310, vedtas tilbakeført."

 

1.3  Klagers innsigelser Klager er uenig i at det foreliggende faktum gir grunnlag og hjemmel for å tilsidesette klagers avgiftsberegning for i stedet å fastsette avgiften ved skjønn, som i dette tilfellet refererer seg til inngående merverdiavgift i henhold til ett bilag.

Klager viser til at det ultimo februar 2010, ble inngått en avtale mellom A og klager om salg av diverse edelmetaller som klager skulle videreselge til E AS. I henhold til avtalen, skulle klager oppebære en bruttofortjeneste på kr 40 000. Årsaken til at salget ikke gikk direkte fra A til E AS, var at sist nevnte ikke kjente til A og ikke ønsket å stå i et direkte avtaleforhold med dette selskapet.

Da avtalen mellom partene angikk As organisasjonsnummer, men ikke bokstavene MVA, ble det etter råd fra selskapets revisor, konkret foretatt undersøkelser i Brønnøysundregisteret mht. om selskapet var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette skal ha blitt bekreftet ikke bare én gang, men to ganger idet både revisor/regnskapsfører og klagers ansatte F henvendte seg til registeret. Klager anser det således at selger var registrert i 2. termin 2010.

Når det gjelder selve leveransen av gull, ble denne fysisk foretatt direkte fra A til E AS i tre eller fire omganger. Det ble ikke fakturert noe i forbindelse med leveransene, noe som hadde sammenheng med at deler av leveransen forutsatte kontroll av gullgehalt og finhet fra E AS. Etter at dette var foretatt, ble pengene overført til klager i flere omganger, som så viderebetalte til A.

Klager anfører at han ultimo april 2010, mottok faktura fra A, som var feildatert til 7.5.2010, som klager hevder er forfallsdato på fakturaen. Fakturaen hadde ikke angivelse av bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret. Fakturaen hvor merverdiavgift var anført med kr 348 553, ble fradragsført i klagers avgiftsoppgjør for 3. termin 2010.

Klager viser til at A ble tvangsslettet fra Merverdiavgiftsregisteret den 27.4.2010 og underrettet om dette i brev av samme dato. Det er lagt til grunn at slettingsvedtaket ikke bygger på opphørsmelding fra A og at A sannsynligvis ikke har mottatt underretting om slettingen før fakturaen til klager var avsendt.

Klager anfører at skattekontorets vurdering av aktsomhetskravet bygger på feil grunnlag og misforståelse av avgiftsreglene, og derfor må oppheves. Klager begrunner dette med at avgiftsplikten oppstår på leveringstidspunktet jfr. legaldefinisjonen av begrepet omsetning i merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) bokstav a. As plikt til å svare merverdiavgift etter merverdiavgiftslovens materielle regler, oppsto følgelig ved den kjøpsrettslige leveransen av varene. Disse leveranser ble foretatt i mars/april 2010 ved flere anledninger på et tidspunkt hvor A faktisk var avgiftsregistrert. Ikke bare var selskapet avgiftsregistrert, men dette var konkret undersøkt og bekreftet av offentlig myndighet overfor klager etter konkret henvendelse.

Det presiseres videre at selve avgiftsplikten følger av levering i kjøpsrettslig forstand og ikke av de periodiseringsregler som er avgjørende for når den utgående avgiften skal innberettes og eventuelt belastet merverdi kan fradragsføres. Dette siste følger av merverdiavgiftsloven § 15-9 jfr. kap 5 i bokføringsforskriften hvor særlig § 5-2-2 (30-dagers regelen) er av betydning.

Videre anføres det at det må være helt klart at det er leveringstidspunktet som er avgjørende for hvilke avgiftsregler som gjelder, herunder leverandørens registreringsforhold, materiell avgiftsplikt og avgiftssats. Fakturatidspunktet spiller således ingen rolle for den aktuelle avgiftsplikten. Det er således feil når skattekontoret har lagt til grunn en særlig undersøkelsesplikt mht. fakturautsteders avgiftsstatus på fakturadato.

Fra klagers merknader til innstillingen datert 18.2.2013, hitsettes følgende: "Nærværende merknader vil omfatte to deler i form av en generell del og merknader som refererer seg til enkeltutsagn i punktet Skattekontorets vurdering av klagen.

Generelt Et bærende element i merverdiavgiftssystemet er avgiftspliktiges rett til avgiftsfradrag for relevante og naturlige kostnader tilknyttet til den registrerte virksomheten, jfr. Merverdiavgiftlovens §8-1.

Avskjæring av slik rett representerer et systembrudd og forutsetter derfor særlig og klar hjemmel. I nærværende tilfelle hevder man at bestemmelsen i Merverdiavgiftslovens §15-10(1) ikke er overholdt.

På dette området foreligger det en relativt omfattende administrativ og rettslig praksis hvor enkelte saker har rettslig betydning utover den enkelte sak.

Vi vil som Dem nevne at Skatteetaten selv i Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave på side 781 og 782 for de tilfeller hvor mottatt salgsdokument mangler organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA, påpeker at det må det skilles mellom de tilfeller hvor selger faktisk er registrert og de tilfeller hvor selger ikke er registrert.

Her uttales: «hvis selger er registrert i MVA-registeret, vil de formål reglene i bokføringsforskriften § 5- 1-2 tredje ledd skal ivareta, rent faktisk være oppfylt, og kjøper vil da ha fradragsrett for inngående avgift selv om ikke selgers organisasjonsnummer og/eller MVA er angitt i salgsdokumentet»

Vi er tilbøyelig til å anse denne uttalelsen nærmest som en instruks rettet mot skattekontorenes praksis i dokumentasjonsspørsmålssakene. Slik vi ser det er det uoverensstemmelse mellom den behandling sentrale avgifts- og skattemyndigheter selv gir anvisning på og det vedtak som foreligger i nærværende sak. Dette bygger på at selger faktisk var registrert for MVA på avtaletidspunktet og på de tidspunkter hvor vareleveransene faktisk kjøpsrettslig skjedde.

At det i løpet av noen dager før formell fakturadato ble foretatt en tvangssletting av selger i MVAregisteret (hvis grunnlag man fra vår side er ukjent med) gir ikke grunnlag for å hevde at kjøper på noen måte har utvist slik kvalifisert uaktsomhet med hensyn til et avgiftsfradrag som forutsettes i henhold til regelverket.

Dette som følge av at kjøper etter avtaleinngåelsen og i forbindelse med vareleveransene konkret undersøkte selgers registreringsforhold og ved disse anledninger fikk registreringen bekreftet fra offentlig myndighet. Når så fakturaen mottas inenfor den termin hvor registreringsforholdet faktisk er bekreftet, men hvor selve fakturaen er datert syv dager inne i neste termin, stilles aktsomhetskravet slik i nærværende sak at skattekontoret nærmest må forutsette at klager besitter clairvoyante evner.

Spesielt Slik vi ser det har klager basert på usikkerhet om As registreringsforhold forholdt seg akkurat slik som forutsatt i håndboken. Når det gjelder det som er uttalt i utkastets side 9, første, fjerde og femte avsnitt, anskueliggjør dette etter vår oppfatning at Skattekontoret blander sammen de regler som styrer den materie1leavgiftsplikten og de reglene som gjelder periodisering av innbetaling av avgiften.

Dersom A var registrert i første og annen termin 2010 da leveransene av varene faktisk skjedde, hvilket er bekreftet overfor klager, vil avgiftsplikten for disse salg gjelde uavkortet. Man kan ikke være registrert i en termin og levere varer og tjenester i denne terminen, for så å la seg slette med virkning for neste termin og med hjemmel i periodiseringsreglene (30 dagers regelen i bokførings forskriftens §5-2-2) fakturerer uten MVA. Det er således konkret uriktig når det i side ni første avsnitt er uttalt: «de var således ikke berettiget til å fakturere med MVA....».

Slik vi ser det var A derimot utvilsomt forpliktet til å fakturere med MVA fordi A var registrert i leveringsterminen. Man kan med andre ord ikke periodisere seg bort fra en utvilsom materiell avgiftsplikt til skade for fakturamottaker. At avgiftsplikten referer til det som gjaldt på leveringstidspunktet er basis lærdom for enhver regnskapsfører og revisor, og det er da naturlig at når registreringen er bekreftet på leveringstidspunktet, kan det ikke forventes ytterligere undersøkelser.

Nå foreligger det heller ikke opplysninger i saken som tilsier at A selv etter sin avgiftspliktige leveranse i annen termin 2010 har latt seg slette basert på egen innsendt opphørsmelding.

Tvert i mot synes det å være Skatteetaten som har ved eget tiltak har foretatt slettingen. På hvilket grunnlag dette har skjedd fremstår som uklart for oss, men det er all grunn til å stille spørsmålstegn ved en sletting som skjer umiddelbart etter at vedkommende slettede virksomhet har hatt en omsetning som langt overstiger registreringsgrensen. Særlig aktuelt er dette all den tid denne heller tvilsomme sletting har fått direkte betydning for en annen næringsdrivendes fradragsrett.

De avsnitt i innstillingenlvedtaksutkastet som er bemerket ovenfor tilsier klart at Skattekontoret har latt periodiseringsregler få en forrang foran den materielle avgiftsplikten. Dette anser vi som feil, hvilket også har ledet til et uriktig vedtak.

De samme synspunkter som er imøtegått ovenfor synes å fremgå av innstilling-/vedtaksutkastets side 10 femte avsnitt, og vi vil i tillegg bemerke om dette at det å innhente nye bilag når den formelle mangel alene består i at MVA mangler, samtidig som man faktisk har undersøkt at vedkommende fakturautsteder er avgiftsregistrert og har fått bekreftet dette i leveringsterminen, fremstår det som urealistisk å forutsette utstedelse av et nytt bilag."

1.4  Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har vurdert de fremsatte anførsler, men kan ikke se at klagen kan føre frem.

I medhold av merverdiavgiftsloven § 8-1, har registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

En forutsetning for fradragsretten er at den inngående merverdiavgiften kan legitimeres ved bilag, jfr. merverdiavgiftsloven § 15-10. Med bilag menes i denne sammenheng salgsdokument som tilfredsstiller de formkrav som fremkommer av forskrift av 1.12.2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften). Det følger av bokføringsforskriften § 5-5 at dokumentasjon av kjøp skal være salgsdokumentasjonen selger har utstedt, og at den skal inneholde de opplysningene som fremgår av § 5-1 §5-1-1 - § 5-1-8).

Når det gjelder angivelse av partene, fremgår det av bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd, at bokstavene MVA skal etterfølge organisasjonsnummeret dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dersom denne angivelsen mangler, gir det følgelig en klar indikasjon på at selger ikke er registrert og således ikke berettiget til å oppkreve merverdiavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 15-14.

Det er på det rene at angjeldende faktura datert 7.5.2010,  mangler angivelse av bokstavene MVA etter selgers organisasjonsnummer.

Skattedirektoratet har i brev til et skattekontor av 8. april 2008, inntatt i Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave side 781, vist til at det i de tilfeller hvor organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler, må skilles mellom de tilfeller hvor selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og de tilfeller hvor selger ikke er registrert. Hvis selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, vil de formål reglene i bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd skal ivareta rent faktisk være oppfylt, og kjøper vil da ha fradragsrett for inngående merverdiavgift selv om ikke selgers organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA er angitt i salgsdokumentet.

A ble slettet fra Merverdiavgiftsregisteret ved vedtak av 27.4.2010, hvor siste oppgavetermin ble satt til 5. termin 2009. Det er således på det rene at virksomheten var slettet i den termin angjeldende faktura er datert. De var således ikke berettiget til å fakturere med merverdiavgift, noe klager ville fått opplyst dersom man hadde foretatt undersøkelser omkring dette på fakturatidspunktet.

Skattekontoret legger til grunn at bilaget ikke oppfyller de legitimasjonskrav som følger av forskriften, og at klager således ikke kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på bakgrunn av dette.

Skattekontoret bemerker videre at vedtaket under enhver omstendighet må være gyldig, ettersom klager ikke har utvist tilstrekkelig aktsomhet knyttet til selgers rett til å fakturere med merverdiavgift.

Når det gjelder klagers anførsel om at det er det kjøpsrettslige leveringstidspunktet som er utgangspunktet for når undersøkelsesplikten oppstår, er ikke skattekontoret enig i dette. Det er salgsdokumentet som sådan som legitimerer fradragsretten for inngående merverdiavgift, og det må således være formfeil ved dette som utleder plikt for kjøper til å foreta undersøkelser omkring selgers rett til å fakturere med merverdiavgift.

Forarbeider og rettspraksis knytter kjøpers fradragsrett for inngående merverdiavgift direkte til salgsdokumentet, ved at det bare er et formriktig salgsdokument som gir legitimasjonsvirkninger knyttet til fradragsføringen.

Det vises i den forbindelse til ot.prp. nr. 28 (1992-1993) side 8, hvor det heter at:

«Aktsomhetsnivået vil bli hevet ved at kjøper pålegges undersøkelsesplikt med hensyn til om selgers registreringsnummer er påført salgsdokumentet. Kjøper vil etter forslaget ikke være ansvarlig for at det nummer som er påført er korrekt. Departementet antar at en slik begrenset undersøkelsesplikt ikke vil være særlig byrdefull for kjøper. Konsekvensen av at selger unnlater å påføre sitt organisasjonsnummer på salgsdokumentet er at kjøper ikke har rett til å fradragsføre inngående avgift. Etter merverdiavgiftsloven § 25 er det bare inngående merverdiavgift som kan legitimeres ved bilag som er fradragsberettiget. Med bilag menes her bilag som tilfredsstiller de formkrav som er fastsatt i forskrift nr. 2.»

Det vises videre til Borgarting lagmannsretts dom av 26.4.2006, inntatt i utvalget 2006 side 841, hvor retten uttaler:

«Er situasjonen den at en registrert næringsdrivende kjøper en vare eller tjeneste fra en selger som ikke er registrert i avgiftsmanntallet, men som likevel fakturerer med påslag for «merverdiavgift», har kjøper imidlertid ikke rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift dersom fakturaen mangler «organisasjonsnummer» og/eller bokstavene «MVA». Reelle hensyn taler for at reglene om legitimasjonsvirkning av salgsdokumenter må tolkes strengt i slike tilfeller – som et motstykke til at staten bærer tapet når kjøper er ført bak lyset med fakturaer som tilsynelatende er riktig utfylt...»

Skattekontoret bemerker i den forbindelse at selgers avgiftsmessige status kan endre seg over tid, noe som tilsier at det er fakturadato som er avgjørende for når en eventuell plikt til å foreta undersøkelser omkring selgers avgiftsmessige status oppstår.

Klager har videre anført at man mottok salgsbilaget datert 7.5.2010 ultimo april 2010, og at dette således er feildatert. Skattekontoret er av den oppfatning at hensynet til å kunne føre effektiv kontroll med avgiftshåndteringen, tilsier at man må bygge på salgsdokumentet slik det fremstår. Dersom kjøper er av den oppfatning at selger har utstedt uriktig salgsdokument, må han be selger om å utstede nytt, korrekt dokumentasjon. Klager har derimot fradragsført inngående merverdiavgift i den termin som fremgår av salgsdokumentet.

Det følger av tidfestingsreglene i merverdiavgiftsloven § 15-9 at selger skal innberette omsetning og utgående merverdiavgift i den termin dokumentasjon er utstedt. I Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave side 776 er det uttalt at:

«Dette innebærer at salg/kjøp skal bokføres i den periode salgsdokument er utstedt, og at fakturadato, ikke leveringsdato, legges til grunn for bokføringen. Når levering og fakturering skjer i to forskjellige regnskapsperioder, må det skje en periodisering ut fra regnskaps- og skattemessige prinsipper. Salget/kjøpet bokføres netto, det vil si uten merverdiavgift. Leveringsdatoen legges til grunn for den regnskapsmessige og skattemessige rapporteringen, mens fakturadatoen legges til grunn for innberetning av merverdiavgift.

Fakturadato vil kun være bestemmende for når avgiften skal innberettes (periodiseres)»

Skattekontoret er således av den oppfatning at man i forhold til spørsmålet om tidfesting, må bygge på det fakturatidspunkt som fremgår av fakturaen.

Skattekontoret viser videre til at leveranse er foretatt over et lengre tidsrom, hvor det er foretatt delbetalinger, slik fremstår det heller ikke som feil at bilaget er utstedt samme dag som forfallstidspunktet.

Hva gjelder klagers merknader til skattekontorets innstilling datert 18.2.2013 om at A var forpliktet til å annføre merverdiavgift i salgsdokumentet, bygger denne på et premiss at fakturaen var feildatert.  Bakgrunnen for dette er klagers påstand om at han mottok fakturaen i slutten av april, samt at fakturadato sammenfaller med betalingsdato. Skattekontoret vil i den forbindelse vise til at leveranse av edelmetallene har foregått over en lengre tidsperiode, hvorpå vederlaget er utbetalt suksessivt. Det fremstår således ikke som unaturlig at datoen for utstedelse av faktura sammenfaller med forfallstidspunket.

Uavhengig av dette anser skattekontoret at spørsmålet må avgjøres på bakgrunn av salgsdokumentet slik dette fremstår, noe også klager har gjort ved at inngående avgift er fradragsført i 3. termin, i samsvar med fakturadato.

For øvrig  vurderer skattekontoret klagers merknader som presiseringer av tidligere anførsler, og anser at disse i tilstrekkelig grad er drøftet i innstillingen, slik denne ble fremlagt for klager.

2 Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Av skattekontorets vedtak fremgår det at det er ilagt 20 % tilleggsavgift på den etterberegnede merverdiavgift med kr 69 662.

2.2  Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak hitsettes:

"Det er et krav at statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift som følge av overtredelsen. Skattekontoret er kommet til at vilkåret om at staten er eller kunne vært unndratt avgift er oppfylt i den foreliggende saken ved at Klager ikke hadde fradragsrett for beløpet på kr 348 310 i forbindelse med faktura av 7.5.2010.

Spørsmålet om å anvende tilleggsavgift, og størrelsen på denne, skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende og avgiftspliktige skal på vegene av staten beregne og innkreve avgift. Den avgiftspliktige forvalter ikke sine egne midler. Feil avgiftspliktige gjør vil kunne bli oppdaget ved kontroller. Dette fører til at aktsomhetskravet til avgiftspliktige er strengt.

Den nedre grensen for uaktsomhet, er såkalt simpel uaktsomhet. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medført overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Det samme gjelder de tilfeller hvor feilen skyldes at avgiftspliktige ikke har sikret gode nok rutiner for å hindre at det oppstår mangler ved avgiftsberegningen. Skattekontoret legger til grunn at Klager har vært uaktsomme når det gjelder fradragsføringen av det aktuelle beløpet.

Av skattedirektoratets retningslinjer vedrørende tilleggsavgift fremgår det bl.a. at i tillegg til å fastslå uaktsomhet må det foretas en vurdering av hvorvidt uaktsomheten er så vidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass. Skattekontoret legger til grunn at Klager har handlet på en måte som er tilstrekkelig klanderverdig at det bør reageres med tilleggsavgift.

For å ilegge tilleggsavgift med 20 %, må det foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene om ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret legger til grunn at kravet om klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt i den aktuelle saken.

Som en følge av ovenstående ilegges tilleggsavgift med 20 % av det unndratte beløp på kr 348 310.»

2.3  Klagers innsigelser

Klager anfører at det ikke foreligger slik uaktsomhet som forutsatt for å anvende tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3. Det vises i den forbindelse til at det faktisk er foretatt slike undersøkelser som aktsomhetsnormen krever ved formell bilagsmangel, men at slike undersøkelser er foretatt på et eventuelt for tidlig tidspunkt.

I klagers merknader til skattekontoretsinnstilling, datert 18.2.2013, bemerker klager at man har opptrådt slik som beskrevet av skatteetatens selv i Merverdiavgiftshåndboken, ved at man foretok undersøkelser da det ble påvist en mindre formell mangel, men at disse ble foretatt i leveranseterminen i stedet for fakturaterminen. Klager anfører at det å karakterisere klagers handlinger som uaktsomme, representerer en helt ny og ukjent aktsomhetsstandard. Ganske særlig gjelder dette når vilkåret for manglende fradrag er kvalifisert grad av uaktsomhet.

2.4  Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret legger til grunn at det foreligger grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3, og viser til den begrunnelse som ble gitt i skattekontorets vedtak.

Skattekontoret er av den oppfatning at klager i denne sak har opptrådt så vidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Den avtale som fakturaen er utledet av, vedrører ikke en ordinær transaksjon om kjøp/salg. Som følge av at E ikke ønsket å stå i et direkte avtaleforhold med A, da disse ikke kjente til virksomheten, skulle klager stå som selger. Klager har ikke hatt noen befatning med edelmetallene, da disse ble levert direkte fra A til E AS. Skattekontoret mener at omstendighetene rundt avtaleforholdet i seg selv tilsier at klager må opptre særlig aktsomt.

Skattekontoret fastholder at det forhold at klager på fakturatidspunktet ikke foretok undersøkelser rundt selgers registreringsforhold, er av en slik karakter at det bør reageres med tilleggsavgift.

Når det gjelder størrelsen på den ilagte tilleggsavgift, mener skattekontoret at denne er i samsvar med de reaksjoner som er gitt for tilsvarende forhold.

Skattekontoret har ingen ytterligere kommentar til klagers merknader til innstillingen, hva gjelder spørsmålet om tilleggsavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Skattekontorets vedtak fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Uenig. Klager har ved to anledninger undersøkt om selger var registrert i avgiftsmanntallet. Det er anført at fakturatidspunkt er feil og det er uklart når fakturadato er. Normalt angis forfallstidspunktet 10 til 14 dager etter fakturatidspunktet. I så måte er dette rundt tidsrommet selger blir tvangsslettet. Hadde klager undersøkt registreringen idet han mottok fakturaen, ville han antagelig fått beskjed om at selger er registrert. Uavhengig slike spekulasjoner, mener jeg klager uansett har opptrådt aktsomt. Jeg finner å kunne vise til klagers anførsler i denne saken og kan legge disse til grunn. Jeg voterer således for å oppheve etterberegningen, og uansett den ilagte tilleggsavgiften."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.